Uznanie, że dotacja, którą Gmina otrzyma z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na usługi związane z usuwaniem wyrobów zawierających azbest, będzie stanowiła podstawę opodatkowania VAT i będzie podlegała opodatkowaniu VAT oraz prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją zadania pn. „2”.

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko Państwa Gminy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że dotacja, którą Gmina otrzyma z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na usługi związane z usuwaniem wyrobów zawierających azbest, będzie stanowiła podstawę opodatkowania VAT i będzie podlegała opodatkowaniu VAT oraz prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją zadania pn. „2” jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

‒uznania, że dotacja, którą Gmina otrzyma z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na usługi związane z usuwaniem folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej, będzie stanowiła podstawę opodatkowania VAT i będzie podlegała opodatkowaniu VAT,

‒uznania, że dotacja, którą Gmina otrzyma z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na usługi związane z usuwaniem wyrobów zawierających azbest, będzie stanowiła podstawę opodatkowania VAT i będzie podlegała opodatkowaniu VAT,

‒prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją zadania pn. „1” oraz zadania pn. „2”.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 marca 2022 r. (data wpływu).

Pismem z 18 marca 2022 r. (data wpływ) Państwa Gmina skorygowała opis sprawy informując, że we wniosku z 26 stycznia 2022 r. w opisie stanu faktycznego wskazano zadanie pn. „…”. Nazwa ta jest nieprawidłowa, powinno być „1”.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego (doprecyzowany w uzupełnieniach wniosku)

Gmina A jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT).

1.Gmina A realizuje zadanie: „1”. W związku z powyższym zadaniem Gmina A złożyła wniosek do Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej o refundację zadania. Gmina A ubiega się o dofinansowanie z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. W tym celu Gmina A złożyła wniosek o dofinansowanie zadania. Dotacja uzyskana z NFOŚiGW pokryje koszty związane z usuwaniem folii oraz innych odpadów pochodzących z gospodarstw rolniczych typu: siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, które obejmują m.in. sprawy ochrony środowiska i przyrody oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych.

Gmina A realizuje zadanie polegające na usuwaniu z gospodarstw rolnych mieszkańców Gminy A folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej zamieszkujących na terenie Gminy. Gmina A realizując zadanie wykona czynności - zadania własne nałożone ustawą o samorządzie gminnym - art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3.

Gmina A realizuje zadanie pn. „1”. Zadanie polega na odbiorze i przetworzeniu (tj. odzyskowi lub unieszkodliwieniu - poddaniu recyklingowi) odpadów pochodzących z rolnictwa z tworzyw sztucznych, w szczególności folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i opakowań typu Big Bag. Aby odpady były odebrane od rolników zebrano informacje o ilości odpadów, które należy odebrać. Przedsięwzięcie jest realizowane na podstawie umowy zawartej z wykonawcą wybranym na podstawie odpowiednich procedur. Gmina A zorganizowała z gospodarstw rolnych odbiór oraz usunięcie odpadów, poprzez wybranego wykonawcę czyli: odebranie od rolnika odpadów rolniczych, poprzez dostarczenie przez rolników odpadów do wyznaczonego przez Gminę punktu, zabezpieczenie odpadów rolniczych zgodnie z obowiązującymi przepisami, transport odebranych odpadów rolniczych specjalistycznym sprzętem zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, przekazanie odpadów rolniczych do odzysku lub unieszkodliwienia uprawnionemu podmiotowi - poddaniu recyklingowi.

W celu realizacji zadania Gmina nabyła usługi od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia.

Wydatki poniesione przez Gminę A w związku z usuwaniem folii zostały udokumentowane fakturami VAT, z wykazanymi kwotami podatku. Na otrzymanych przez Gminę z tego tytułu fakturach VAT, jako nabywca, widnieje Gmina A.

Gmina A wykonała zadanie usuwania folii w ramach realizacji zadań własnych wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Gmina A powzięła przy tym wątpliwość, czy czynności związane z realizacją przedmiotowego zadania należy uznać za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Gmina A nie zawierała umów z rolnikami, odebrała folię (i inne odpady rolnicze) poprzez wybraną firmę, umowa jest pomiędzy Gminą A a firmą. Gmina A nie będzie obciążać rolników, nie zawiera umów z rolnikami i nie pobiera też opłat od rolników za wykonanie prac.

Właściciele gospodarstw rolnych, od których pochodziły folie rolnicze i inne odpady pochodzące z działalności rolniczej składali wnioski o dofinansowanie zadania pn. „1”. Rolnicy nie zawierali z nikim umów, na potrzebę realizacji projektu składali wnioski, w których wskazywali szacunkową ilość odpadów. Dofinansowanie służyć będzie Gminie A na pokrycie wydatków związanych z pokryciem kosztów odbioru i zagospodarowania odpadów związanych z odzyskaniem lub unieszkodliwieniem odpadów.

Gmina A nie nabywała usługi we własnym imieniu. Wydatki poniesione w związku z realizacją zadania zostały udokumentowane fakturami VAT, na których jako nabywca widnieć będzie Gmina A.

Mieszkańcy nie partycypują w finansowaniu zadania. Gmina A ma wątpliwości, czy czynności w zakresie usuwania folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej z nieruchomości stanowiącej własność prywatną jej mieszkańców należy uznać za odpłatne świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT, pomimo że mieszkańcy nie dokonywali wpłat ani na rzecz Gminy A ani na rzecz wykonawcy usługi.

Gmina A ubiega się o dofinansowanie z NFOŚiGW, uzyskana dotacja pokryje w 100% koszty związane z usuwaniem folii. Dotacja, jaką otrzymała Gmina A z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na realizację zadania, nie może być przeznaczona na inny cel, dotacja zostanie przeznaczona tylko i wyłącznie na zadanie pn. „1”. Zadanie związane jest tylko i wyłącznie z usuwaniem folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej, inne zadania nie mogą być finansowane z ww. dotacji.

Wysokość kosztów, które mają być sfinansowane dotacją zależy od ilości przekazanych odpadów, które zostaną usunięte w ramach realizacji zadania.

Realizacja zadania jest w 100% uzależniona od otrzymanej dotacji. Zdanie nie byłoby zrealizowane przez Gminę A z powodu braku środków w budżecie na ten cel.

W przypadku niezrealizowania zdania Gmina A nie otrzyma dofinansowania w formie refundacji. Zdanie jest rozliczane na podstawie refundacji poniesionych kosztów, po przedstawieniu przez wykonawcę faktury oraz rozliczenie z wykonawcą.

W ramach czynności usuwania odpadów nie zostaną usunięte jakiekolwiek odpady należące do Gminy A lub jej jednostek organizacyjnych, w realizacji zadania biorą tylko i wyłącznie rolnicy z terenu Gminy A.

2.Gmina A planuje realizować zadanie ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej ... oraz częściowo ze środków własnych.

Zadanie będzie polegało na demontażu i usunięciu wyrobów zawierających azbest z nieruchomości znajdujących się na terenie Gminy A będących własnością osób fizycznych (mieszkańców Gminy A). Zakres prac będzie obejmował demontaż, pakowanie, zabezpieczenie, transport i utylizację odpadów zawierających azbest. Utylizacja wymienionych odpadów polegać będzie na umieszczeniu ich na składowisku odpadów niebezpiecznych.

Gmina A z tytułu demontażu i usuwania wyrobów azbestowych nie będzie uzyskiwać żadnych przychodów i dochodów. Opisywane zdarzenie jest zdarzeniem przyszłym. Przewidziane do realizacje zadanie należy do zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 506; zm.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1309, poz. 1571, poz. 1696 i poz. 1815) - podstawa prawna działania art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy: „zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: 1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej”.

W celu realizacji zostanie wyłoniony wykonawca prac dotyczących zadania pn. „2” na podstawie zapytań ofertowych. Zostanie on wybrany przez pracowników Urzędu Gminy A, poprzez ocenę ofert złożonych zgodnie z opisem oferty. Umowę z wykonawcą zadania będzie zawierała Gmina A. Gmina nie będzie zawierała odrębnych umów z poszczególnymi właścicielami posesji na wykonanie prac w ramach przedmiotowego zadania. Gmina A nie będzie obciążać właścicieli posesji za wykonanie prac w ramach przedmiotowego zadania.

Gmina A ma wątpliwości, czy czynności w zakresie usunięcia wyrobów zawierających azbest z nieruchomości stanowiącej własność prywatną jej mieszkańców należy uznać za odpłatne świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT, pomimo że mieszkańcy nie dokonywali wpłat ani na rzecz Gminy A ani na rzecz wykonawcy usługi. Uzyskana dotacja ze środków WFOŚiGW ... ma być na poziomie 90% całkowitych kosztów zadania. Pozostałe 10% kosztów pochodzić będzie ze środków własnych Gminy. Faktury dokumentujące poniesione wydatki będą wystawione na Gminę A. Realizacja zadania jest uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków WFOŚiGW .... Jeżeli Gmina nie otrzyma dofinansowania, nie będzie realizowała projektu. Wysokość dofinansowania jest uzależniona od ilości zgłoszonych wyrobów zawierających azbest. Im większa ilość zgłoszonych wyrobów, tym większy staje się koszt projektu. Wnioskodawca otrzymuje środki dopiero po przedstawieniu dokumentacji, iż wywiązał się z zadania. Dopóki nie wywiąże się z zadania nie otrzyma dofinansowania. Dlatego w trakcie trwania zadania Wnioskodawca nie będzie się rozliczał. Otrzymanych funduszy z dofinansowania Gmina nie będzie mogła przeznaczyć na inny cel.

Pełna nazwa zadania: „2”.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:

Gmina A będzie nabywała towary i usługi dot. Projektu pn. „1” we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, czyli rolników posiadających gospodarstwa rolne na terenie Gminy A.

Gmina A będzie nabywała towary i usługi dot. projektu pn. „2” we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, czyli mieszkańców Gminy A.

Pytania

1.(we wniosku oznaczone nr 2) Czy dotacja otrzymana z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na usługi związane z usuwaniem wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy A stanowią podstawę opodatkowania VAT (pomniejszona o kwotę VAT należnego - tzn. kwotę dotacji należy uznać jako brutto)?

2.(we wniosku oznaczone nr 3) Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 i 2 jest twierdząca, to czy Gmina A jest uprawniona do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją tych zadań?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

1.(we wniosku oznaczone nr 2) Zdaniem Gminy A środki finansowe pozyskane przez Gminę (dotacja uzyskana z WFOŚiGW) przeznaczone będą na realizację konkretnego zadania związanego z usunięciem azbestu z nieruchomości należących do mieszkańców z terenu Gminy A. Osoby zainteresowane usunięciem azbestu, będą składały do Gminy A stosowne wnioski w tym zakresie. W konsekwencji, środki te należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Gminę A na rzecz mieszkańców posesji z terenu Gminy. Kwota dofinansowania zostanie przeznaczona na demontaż, transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest. Gmina A nie ma możliwości przeznaczenia otrzymanego dofinansowania na inne cele, jak np. na ogólną działalność Gminy. Mieszkańcy posesji nie są zobowiązani do pokrycia kosztów usługi. Skoro więc ostateczny odbiorca usługi, nie musi za tę usługę płacić, to należy stwierdzić, że dofinansowanie to bezpośrednio wpłynie na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwoli usługobiorcy korzystać z niej za darmo. Tym samym dotacja przyznana Gminie A z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na realizację ww. zadania w zakresie, w jakim pokrywa ceny usług świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy stanowi na podstawie art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 ustawy, będzie stanowić podstawę opodatkowania, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT.

2.(we wniosku oznaczone nr 3) Gmina będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych od wykonawców realizujących ww. zadania, ponieważ wydatki dotyczące realizacji ww. zadania związane są z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Gmina bowiem nabędzie przedmiotowe usługi od wyspecjalizowanych podmiotów zajmujących się usuwaniem tego typu odpadów we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (mieszkańców i rolników), a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, zawierając umowę z Wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wejdzie w rolę podmiotu świadczącego usługę.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwa Gmina przedstawiła we wniosku w zakresie uznania, że dotacja, którą Gmina otrzyma z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na usługi związane z usuwaniem wyrobów zawierających azbest, będzie stanowiła podstawę opodatkowania VAT i będzie podlegała opodatkowaniu VAT oraz prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją zadania pn. „2” jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Niniejszą interpretacją rozstrzygnięto kwestię objętą pytaniem oznaczonym we wniosku nr 3 wyłącznie zakresie prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją zadania pn. „2”.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

W rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r., poz. 559):

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Obowiązki gminy w zakresie gospodarki odpadami jako zadania własnego gminy reguluje ustawa z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2021 r., poz. 888 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2021 r., poz. 779, z późn. zm.):

Azbest (pył i włókna) został wymieniony w poz. 25 załącznika nr 4 do ww. ustawy o odpadach, w którym skatalogowane zostały „składniki, które mogą powodować, że odpady są odpadami niebezpiecznymi”. Zatem odpady zawierające azbest nie mogą zostać uznane za odpady komunalne, ponieważ zostały zakwalifikowane do odpadów niebezpiecznych.

Z zacytowanych powyżej regulacji wynika w sposób jednoznaczny, że odpady zawierające azbest nie mogą zostać uznane za odpady komunalne, ponieważ zostały zakwalifikowane do odpadów niebezpiecznych. W związku z powyższym czynności objęte wnioskiem nie należą do zadań własnych gminy realizowanych w reżimie władztwa publicznego.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina A planuje realizować zadanie ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej ... oraz częściowo ze środków własnych. Uzyskana dotacja ze środków WFOŚiGW ... ma być na poziomie 90% całkowitych kosztów zadania. Pozostałe 10% kosztów pochodzić będzie ze środków własnych Gminy. Realizacja zadania jest uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków WFOŚiGW .... Jeżeli Gmina nie otrzyma dofinansowania, nie będzie realizowała projektu. Wysokość dofinansowania jest uzależniona od ilości zgłoszonych wyrobów zawierających azbest. Wnioskodawca otrzymuje środki dopiero po przedstawieniu dokumentacji, iż wywiązał się z zadania. Dopóki nie wywiąże się z zadania nie otrzyma dofinansowania. Otrzymanych funduszy z dofinansowania Gmina nie będzie mogła przeznaczyć na inny cel. Zadanie będzie polegało na demontażu i usunięciu wyrobów zawierających azbest z nieruchomości znajdujących się na terenie Gminy A będących własnością osób fizycznych (mieszkańców Gminy A). Zakres prac będzie obejmował demontaż, pakowanie, zabezpieczenie, transport i utylizację odpadów zawierających azbest.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Z powołanego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko to, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną nie tylko od nabywcy, usługobiorcy, ale również od osoby trzeciej z tytułu dostawy towaru lub wykonania usługi. Ponadto regulacja ta wskazuje, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, to tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi.

Nie stanowi więc podstawy opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dofinansowanie ma, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlega opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie wsparcia.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym:

Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły, prowadzący do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym kontekście istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commissioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub konkretną dostawę.

Analiza okoliczności sprawy i obowiązujących przepisów prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do zadania pn. „2” będziemy mieli do czynienia z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę od wyspecjalizowanej firmy na rzecz mieszkańców biorących udział w zadaniu), a nie z realizacją zadań własnych przez Państwa Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Jak wyżej wskazano, odpady zawierające azbest nie mogą zostać uznane za odpady komunalne, ponieważ zostały zakwalifikowane do odpadów niebezpiecznych. Państwa Gmina będzie nabywała przedmiotowe usługi od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (mieszkańców Gminy), a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wejdzie w rolę podmiotu świadczącego usługę. Państwa Gmina wykona określone czynności, w związku z którymi otrzyma dofinansowanie, a pomiędzy płatnością, którą otrzyma w ramach dofinansowania z  WFOŚiGW, a świadczeniem na rzecz beneficjentów, będzie zachodził związek bezpośredni, bowiem płatność będzie następowała w zamian za konkretne świadczenia.

Środki finansowe pozyskane przez Państwa Gminę z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, w tym przypadku będą przeznaczone na realizację konkretnego zadania związanego z demontażem, pakowaniem, zabezpieczeniem, transportem i utylizacją odpadów zawierających azbest z nieruchomości należących do mieszkańców Gminy. Zatem środki te należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Państwa Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący dofinansowania).

Jak wynika z wniosku, mieszkańcy Gminy nie będą partycypować w kosztach zadania. Skoro więc ostateczny odbiorca usługi nie będzie musiał za tę usługę płacić z powodu przyznanego dofinansowania, to należy stwierdzić, że dofinansowanie to bezpośrednio będzie wpływało na cenę świadczonej usługi, pozwalając usługobiorcy korzystać z niej bezpłatnie.

Zatem dotację, którą Państwa Gmina otrzyma na realizację zadania pn. „2” należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Państwa Gminę usług. Otrzymane przez Państwa Gminę środki nie mogą zostać przeznaczone na ogólną działalność Gminy, tylko na określone działanie, tj. na realizację zadania polegającego na demontażu, pakowaniu, zabezpieczeniu, transporcie i utylizacji odpadów zawierających azbest z terenu Gminy. Przedmiotowa dotacja będzie miała zatem charakter cenotwórczy, który będzie wynikał z jej wpływu na cenę jaką będzie zobowiązany zapłacić za przedmiotową usługę mieszkaniec.

Tym samym, świadczenia polegające na demontażu, pakowaniu, zabezpieczeniu, transporcie i utylizacji odpadów zawierających azbest z terenu Gminy, do wykonania których Państwa Gmina się zobowiązała, będą stanowiły odpłatne świadczenia usług, które – zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Państwa Gmina, w związku z ww. czynnościami wystąpi w charakterze podatnika tego podatku.

W konsekwencji stwierdzić należy, że przedmiotowa dotacja z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na realizację zadania pn. „2” będzie stanowić pokrycie ceny świadczonych usług i będzie dotacją bezpośrednio wpływającymi na ich wartość jako wynagrodzenie od podmiotu trzeciego. Będzie stanowić zatem podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podstawą opodatkowania otrzymanej z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej dotacji będzie jej wartość pomniejszona – zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy – o podatek. Zatem w kwocie dotacji powinna zostać zawarta kwota podatku. Tym samym Państwa Gmina powinna wyliczyć wartość podatku VAT tzw. metodą „w stu”, traktując wskazaną kwotę dotacji jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją ww. zadań, wskazać należy, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 ustawy:

Jak wynika z art. 87 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do  wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w  ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej, Państwa Gmina działająca jako podatnik VAT, będzie świadczyła na rzecz mieszkańców Gminy usługi polegające na demontażu, pakowaniu, zabezpieczeniu, transporcie i utylizacji odpadów zawierających azbest, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 2a ustawy.

Przepisy ustawy, ani rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia dla świadczenia ww. usług.

Analiza okoliczności sprawy oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi zatem do wniosku, że w przedmiotowej sprawie będzie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług – ponoszone wydatki na usługi, o których mowa we wniosku, związane będą z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Państwa Gmina, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją ww. zadania pn. „2”. Przy czym prawo to będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które przedstawiła Państwa Gmina i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejszym rozstrzygnięciem załatwiono Państwa wniosek w zakresie:

‒uznania, że dotacja, którą Gmina otrzyma z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na usługi związane z usuwaniem wyrobów zawierających azbest, będzie stanowiła podstawę opodatkowania VAT i będzie podlegała opodatkowaniu VAT (pytanie oznaczone nr 2 we wniosku),

‒prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją zadania pn. „2”.

Natomiast w pozostałym zakresie wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: sytuacja Państwa Gminy będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i Państwa gmina zastosuje się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).