Temat interpretacji

Nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności oraz miejsca opodatkowania nabywanych usług.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2019 r. (data wpływu 12 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności oraz miejsca opodatkowania nabywanych usług jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności oraz miejsca opodatkowania nabywanych usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. GmbH (dalej jako Spółka albo Wnioskodawczyni) jest spółką prawa niemieckiego z siedzibą w Niemczech. Przedmiotem działalności firmy jest przede wszystkim organizowanie i wykonywanie prac montażowych i konserwacyjnych w zakresie konstrukcji okien i drzwi. Spółka planuje ponadto rozpoczęcie działalności w zakresie produkcji oraz handlu systemami profili okienno - drzwiowych z PCW. Spółka zamierza rozpocząć wykonywanie działalności gospodarczej w Polsce, w tym celu Spółka dokona rejestracji dla potrzeb podatku VAT w Polsce.

Zakres działalności Spółki w Polsce obejmować ma następujące obszary czynności:

1. Zakup towarów (profilów okiennych i drzwiowych, profilów stalowych i innych akcesoriów niezbędnych do produkcji okien i drzwi) od spółki powiązanej z siedzibą w Polsce i ich dalsza odsprzedaż. Działalność handlowa Spółki w Polsce polegać będzie zatem na tym, iż będzie ona nabywać towary od polskiego podmiotu powiązanego, a następnie odsprzedawać je podmiotom trzecim (z państw UE oraz z państw trzecich). Podstawą współpracy między Spółką a polskim podmiotem powiązanym będzie umowa zawarta na czas nieokreślony.
   Przedmiotem działalności polskiego podmiotu powiązanego jest produkcja systemów profili okienno - drzwiowych z PCW. Spółka ta jest producentem towarów, które nabywać będzie Wnioskodawczyni. Polska spółka powiązana w ramach prowadzonej działalności dokonywać będzie dostaw produkowanych przez siebie towarów na rzecz Wnioskodawczyni oraz na rzecz podmiotów z nią niepowiązanych (ok. 40 - 50% sprzedaży realizowana będzie na rzecz podmiotów nie należących do Grupy).
   W niektórych sytuacjach w momencie składania zamówienia przez Wnioskodawczynię polska spółka powiązana będzie już w posiadaniu tych towarów, w innych przypadkach produkować będzie towary konkretnie na potrzeby zamówienia złożonego przez Wnioskodawczynię.
   Wnioskodawczyni nie powierzy polskiej spółce powiązanej w celu realizacji świadczeń na rzecz Wnioskodawczyni żadnych narzędzi należących do Wnioskodawczyni.
2. Dostarczanie towaru (profilów okiennych i drzwiowych) kontrahentowi, będącemu niepowiązaną spółką z siedzibą w Polsce, na zasadzie zbliżonej do magazynu konsygnacyjnego:
   1. Spółka będzie przemieszczać należący do niej towar z terytorium Niemiec do wynajmowanego przez nią magazynu położonego w Polsce, w związku z czym rozpoznawać będzie w Polsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o VAT.
   2. Towary będą następnie pobierane przez klienta zgodnie z jego potrzebami produkcyjnymi. Każdorazowo w związku z pobraniem towaru Spółka będzie rozpoznawać dostawę krajową opodatkowaną VAT według stawki podstawowej.
3. Świadczenie na rzecz spółki powiązanej z siedzibą w Polsce:
   • usług wynajmu narzędzi i maszyn do wytłaczania (narzędzia i maszyny są wykorzystywane do realizacji świadczeń na rzecz Wnioskodawczyni oraz podmiotów trzecich),
   • usług w zakresie udzielonych licencji na korzystanie z marki C. oraz know-how. Licencja jest wykorzystywana do celów sprzedaży, tzn. polska spółka uzyskuje na jej podstawie prawo do sprzedaży produktów pod marką stosowaną przez Wnioskodawczynię.

Spółka planuje, że transakcje dotyczące nabycia towaru od spółki powiązanej z siedzibą w Polsce i jego dalszej odsprzedaży realizowane będą według następującego schematu:

• Na podstawie zamówienia otrzymanego od klienta, Spółka będzie tworzyć zlecenie w systemie informatycznym SAP.
• Spółka powiązana z siedzibą w Polsce na podstawie otrzymanego pełnomocnictwa będzie wystawiać do zlecenia w systemie SAP fakturę sprzedaży w imieniu Spółki. Następnie polska spółka skompletuje zamówienie w swoim magazynie i przygotuje do odbioru przez firmę spedycyjną dołączając wystawioną w imieniu Spółki fakturę sprzedaży oraz list przewozowy.
• Polska spółka powiązana odpowiedzialna będzie przede wszystkim za załadunek towarów. Natomiast Wnioskodawczyni w ramach realizowanych transakcji będzie odpowiedzialna za całościowe zorganizowanie transportu - między innymi za takie czynności jak inicjowanie kontaktu z przewoźnikiem, uzgadnianie terminu odbioru, rozmiary oraz wagę dostarczanych towarów, ewentualne reklamacje.
• Transakcje sprzedaży dokonane będą co do zasady w oparciu o reguły Incoterms CIP- miejsce docelowe poza terytoriom Wspólnoty oraz FOB . Prawo do rozporządzania towarem jak właściciel będzie przechodzić na Wnioskodawczynię w momencie wydania towarów przez polską spółkę powiązaną z magazynu na terenie Polski firmie spedycyjnej. Następnie w zależności od transakcji towary clone będą na terenie Polski lub też przewożone na teren Niemiec i tam clone przez niemiecką agencję celną.

Spółka nie będzie posiadać w Polsce żadnego wyposażenia, urządzeń ani maszyn bezpośrednio pozostających w związku z prowadzoną w Polsce ww. działalnością handlową. Dodatkowo Spółka na terenie Polski nie będzie posiadać ani wynajmować żadnych powierzchni magazynowych, biurowych czy montażowych. Spółka nie będzie zatrudniać żadnych pracowników na podstawie umowy o pracę lub też umowy cywilno-prawnej.

W związku z prowadzoną w Polsce działalnością Spółka zamierza nabywać od polskich usługodawców usługi, dla których miejsce świadczenia określa się zgodnie z art. 28b ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w realiach opisanego zdarzenia przyszłego na terytorium Polski nie dojdzie do powstania jej stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu regulacji dotyczących VAT, w związku z czym nabywane przez Spółkę od polskich podmiotów usługi, dla których miejsce świadczenia określa się zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Ust. 2 ww. przepisu stanowi, iż w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie zacytowanego przepisu miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest zatem co do zasady miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalność gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z tym ustalenie istnienia na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności ma istotne znaczenie dla miejsca opodatkowania usług, których nabywanie planuje Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni wyjaśnia, iż będzie w Polsce nabywać usługi, dla których miejsce świadczenia określa się zgodnie z art. 28b ustawy o VAT.

W ocenie Spółki, nie będzie ona posiadać na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu regulacji dotyczących VAT.

Należy zauważyć, iż ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do tejże ustawy nie definiują pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności. Takiej definicji nie podaje również Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Pojęcie to zdefiniowane zostało natomiast w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako "Rozporządzenie").

Artykuł 11 Rozporządzenia stanowi, iż stałe miejsce prowadzenia działalności (dla potrzeb ustalenia miejsca świadczenia usługi z art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE) oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego Rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie, ust. 2 tego samego przepisu stanowi, że na użytek art. 192a Dyrektywy 2006/112/WE - stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje. W myśl natomiast art. 53 Rozporządzenia na użytek stosowania art. 192a Dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Definicja zawarta w Rozporządzeniu zbieżna jest z definicją, która wypracowana została przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE lub Trybunał). Z orzeczeń Trybunału wynika, iż pod pojęciem stałego miejsca prowadzenia działalności należy rozumieć miejsce które charakteryzuje się minimalną trwałością poprzez zgromadzenie zarówno stałych zasobów ludzkich, jak i technicznych, koniecznych do świadczenia określonych usług lub dostawy określonych towarów. Konieczne jest, aby ten stały charakter oraz infrastruktura personalna i techniczna zapewniły podmiotowi możliwość świadczenia usług w sposób niezależny.

Przykładowo w wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. Planzer Luxemburg Sarl v Bundeszentralamt fur Steuren (C-73/06) Trybunał zwrócił uwagę na konieczność stałej obecności środków rzeczowych i personelu utrzymywanych w minimalnych rozmiarach niezbędnych do świadczenia usług zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (...). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny.

Podobnie w wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondernemingen te Amsterdam, sygn. C- 190/95, Trybunał przy definiowaniu miejsca stałego prowadzenia działalności odwołuje się do kryteriów posiadania stałego personelu oraz zaplecza technicznego. W ww. wyroku Trybunał stwierdził, że jeżeli firma nie posiada w państwie członkowskim własnego personelu ani trwałej struktury organizacyjnej w stopniu wystarczającym do umożliwienia sporządzania umów bądź podejmowania decyzji w zakresie zarządzania, nie można przyjąć, iż firma ta posiada stałe miejsce prowadzenia działalność w tym państwie.

Co istotne w wyrokach tych zostało podkreślone, że dla zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności konieczne jest zarówno posiadanie zaplecza technicznego, personalnego oraz niezależności - a przesłanki te winny być spełnione kumulatywnie.

Powyższe rozumienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności (tj. uwzględniające element techniczny i osobowy takiego miejsca prowadzenia działalności oraz warunek jego niezależności) TSUE potwierdził szeregiem innych wyroków np. wyrokiem z dnia 20 lutego 1997 r. w sprawie Commissioners of Customs and Excise przeciwko DFDS A/S, sygn.. C-260/95.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów oraz orzeczeń należy stwierdzić, iż podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w danym kraju, jeśli kumulatywnie spełnione są następujące kryteria:

• kryterium stałości i niezależności prowadzonej działalności,

• kryterium stałej obecności zasobów ludzkich, tj. istnienie zaplecza personalnego dla prowadzenia działalności,

• kryterium stałej obecności zasobów technicznych, tj. istnienie zaplecza technicznego dla prowadzenia działalności (jak np. budynki, magazyny urządzenia).

W kontekście kryterium niezależności prowadzonej działalności zauważyć należy dodatkowo, iż pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności powinno być rozpatrywane na gruncie definicji działalności gospodarczej wynikającej z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje w szczególności wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

W świetle powyższej definicji należy uznać, że do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności podmiotu na terytorium danego kraju dochodzi, jeżeli przy wykorzystaniu na tym terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, podmiot ten prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Odnosząc sformułowane we wskazanym wyżej orzecznictwie przesłanki powstania stałego miejsca prowadzenia działalności zagranicznego przedsiębiorcy na terytorium Polski stwierdzić należy, iż nie są one spełnione w przypadku działalności Spółki.

Bazując na przedstawionym opisie działalności, którą Wnioskodawczyni zamierza wykonywać w Polsce, stwierdzić należy, iż nie będzie ona posiadać na terytorium Polski infrastruktury personalnej i technicznej, implikującej powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności. Spółka nie będzie bowiem właścicielem położonych w Polsce nieruchomości, nie będzie zatrudniać pracowników ani sprawować kontroli nad osobami zatrudnionymi przez inne podmioty, nie będzie wynajmować nieruchomości itd. W procesie sprzedaży towarów nie będą wykorzystywane jakiekolwiek zasoby materialne czy personalne Spółki. Tym samym nie można przyjąć, iż Spółka będzie posiadać w Polsce zaplecze konstytuujące stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Dodatkowo bowiem zauważyć należy, że czynności wykonywane przez polską spółkę powiązaną w związku z obsługą sprzedaży (kompletowanie zamówień w magazynie, przygotowanie do odbioru przez firmę spedycyjną) nie będą miały charakteru usług wykonywanych na rzecz Spółki, będą natomiast elementem procesu realizacji własnych dostaw polskiej spółki na rzecz Wnioskodawczyni. Z punktu widzenia Spółki czynność polskiego podmiotu będą miały charakter pomocniczy i przygotowawczy i nie będą tożsame z głównym przedmiotem działalności Spółki.

Jak wskazuje Anna Rutkowska-Brdulak w opracowaniu Stałe miejsce prowadzenia działalności w VAT a podmiotowość prawnopodatkowa. Dylematy, konsekwencje, ryzyka (Wolters Kluwer, 2018) stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej powinno się, co do zasady, cechować pewną odrębnością w sensie personalnym, gdyż w większości przypadków niezbędny jest aktywny udział czynnika ludzkiego. Również powinno się ono charakteryzować niejakim wyodrębnieniem majątkowym, gdyż trudno wyobrazić sobie prowadzenie działalności produkcyjnej, handlowej czy usługowej bez posiadania mniej lub bardziej rozbudowanego kompleksu dóbr materialnych i niematerialnych. Dlatego też przedsiębiorstwo główne, chcąc prowadzić działalność za pośrednictwem stałego miejsca prowadzenia działalności, będzie zobligowane, aby udostępnić mu pewną zorganizowaną część własnego majątku. Ogólnie rzecz ujmując, powinny to być środki niezbędne do prowadzenia danej działalności. Do podstawowych składników majątku mogą być zaliczane:

• księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,

• własność nieruchomości i ruchomości (w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów),

• dobra niematerialne będące przedmiotem praw własności przemysłowej lub autorskiej,

• wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

• prawa wynikające z najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych.

Wyżej wymienione środki powinny się charakteryzować pewnym wyodrębnieniem, na przykład ewidencyjnym, w stosunku do pozostałego majątku przedsiębiorstwa. Jednakże, na co należy zwrócić uwagę, aktywa będące w dyspozycji stałego miejsca prowadzenia działalności nie będą jego własnością w sensie prawnym. Właścicielem tych składników majątku nadal pozostanie przedsiębiorstwo główne posiadające pełne prawo do swobodnego decydowania o ich przeznaczeniu, sposobie korzystania oraz sposobie rozporządzania.

W rozpatrywanej sytuacji w żadnym razie nie dojdzie do wyodrębnienia z majątku Spółki na terytorium Polski określonych wyżej materialnych i niematerialnych składników majątkowych, a to wobec braku zaangażowania w prowadzoną w Polsce działalność handlową jakichkolwiek własnych zasobów Spółki.

Tym bardziej nie dojdzie również do spełnienia kryterium powstania stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki w Polsce, o którym mowa w cytowanym wyżej orzeczeniu TSUE z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondernemingen te Amsterdam, sygn. C-190/95. Przypomnieć należy, iż Trybunał podkreślił konieczność posiadania przez utrzymywaną w danym państwie strukturę techniczną i personalną zdolności do sporządzania umów bądź podejmowania decyzji w zakresie zarządzania. Biorąc zaś pod uwagę, iż Wnioskodawczyni nie będzie posiadać żadnego personelu w Polsce (oraz nie będzie sprawować żadnej kontroli nad czynnościami polskiej spółki, od której nabywać będzie towary) nie będą spełnione podstawowe przesłanki do uznania, iż Spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności.

W realiach przedmiotowej sprawy rozważenia wymaga ponadto coraz częściej prezentowane w praktyce organów podatkowych i orzeczeniach sądów administracyjnych stanowisko dotyczące powstawania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w odniesieniu do zagranicznych przedsiębiorstw, które nie posiadają na terytorium Polski co prawda własnych zasobów, lecz niejako przypisywana jest im infrastruktura spółek zależnych, czy nawet niepowiązanych z nimi podmiotów, z którym współpracują w celu wykonywania sprzedaży na terytorium Polski.

Przykładem może tu być wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. I FSK 1373/15, w którym wskazano, iż o uznaniu, że zagraniczna spółka posiada wystarczające zaplecze techniczne i personalne do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce przesądza faktyczna kontrola nad zasobami materialnymi niezbędnymi do wykonywania działalności w Polsce mimo, iż zgromadzone w Polsce zasoby techniczne personalne formalnie rzecz biorąc należały do zleceniobiorców, a nie samej Spółki. Również w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 2004/13, NSA, przywołując tezy orzeczenia TSUE C-260/95, wyraził pogląd, iż wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą stanowić własności podatnika. Do powstania struktury składającej się na stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej całkowicie wystarczające jest wykorzystywanie niezbędnego zaplecza na podstawie umów najmu, dzierżawy czy innych stosunków cywilnoprawnych.

Na uwagę w tym kontekście zasługuje również wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. I SA/Po 565/17, w uzasadnieniu którego wywiedziono Analizując orzecznictwo TSUE dotyczące stałego miejsca wykonywania działalności w kraju nie sposób nie zauważyć ewolucji w podejściu do oceny korzystania przez zagraniczne podmioty gospodarcze z usług i dostaw na ich rzecz wykonywanych przez podmioty krajowe. Zdaniem Sądu w obecnej sytuacji prawnej uprawniony jest wniosek, iż korzystanie z usług innych podmiotów lub osób (w realiach analogicznych stanów faktycznych) w ramach wspólnych porozumień biznesowych przez podatnika zagranicznego pozwala na stworzenie platformy gospodarczej w kraju cechującej się elementami stałości, co prowadzi do powstania miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów u.p.t.u.. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia zagraniczna spółka zlecała polskiemu podmiotowi świadczenie usług usługi wsparcia i logistyki. Ponadto zagraniczna spółka korzystała w Polsce z zasobów w postaci wynajętej nieruchomości, na której znajdowały się min. magazyny i biura. WSA w Poznaniu, powołując się na orzecznictwo TSUE uznał, że sytuacja ta była na tyle podobna do realiów gospodarczych w zakresie korzystania przez podmioty krajowe z usług firm outsourcingowych w kraju, (także zapewniających właściwy personel i świadczących różnorakie usługi mogące wyłączać potrzebę zatrudniania własnych pracowników), iż przyjęcie, że skarżąca nie posiada miejsca stałego prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na brak własnych pracowników w realiach niniejszej sprawy byłoby błędne.

Odnosząc sformułowane w cytowanych orzeczeniach przesłanki powstania stałego miejsca prowadzenia działalności zagranicznych przedsiębiorców w Polsce do przedmiotowej sytuacji należy zauważyć, iż nie sposób przyjąć, iż będące przedmiotem omówionych wyroków stany faktyczne, w przypadku których orzeczono o powstaniu stałego miejsca prowadzenia działalności, są w jakimkolwiek stopniu porównywalne do planowanej sytuacji Wnioskodawczyni. Należy bowiem zauważyć, iż Spółka nie będzie posiadać w Polsce żadnej struktury w postaci personelu czy środków trwałych pozostających w związku z prowadzoną w Polsce ww. działalnością handlową. Nie tylko bowiem Spółka nie będzie właścicielem nieruchomości (np. powierzchni magazynowych), ale także nie będzie wynajmować nieruchomości ani korzystać z nich na podstawie innego tytułu prawnego. Podobnie jeśli chodzi o zaplecze personalne - Spółka nie będzie miała własnych pracowników, nie będzie również nabywać żadnych usług, zapewniających jej kontrolę nad personelem innego podmiotu.

Należy przy tym zauważyć, że orzeczenia wskazujące wykorzystanie infrastruktury innych podmiotów jako przesłankę powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zagranicznego podmiotu w Polsce dotyczą wyłącznie sytuacji nabycia przez zagranicznych podatników usług od podatników polskich. W szczególności są to sytuacje przedsiębiorców nabywających usługi na materiale powierzonym, tudzież inne usługi wspierające sprzedaż w Polsce. Tymczasem Wnioskodawczyni nie będzie nabywać od polskich podmiotów żadnych tego rodzaju usług. Przedmiotem umowy, którą Spółka zamierza zawrzeć z polską spółką powiązaną będzie wyłącznie dostawa towarów (profilów okiennych i drzwiowych, profilów stalowych i innych akcesoriów niezbędnych do produkcji okien i drzwi). Towary te Spółka będzie następnie odsprzedawać podmiotom trzecim.

Ponadto Spółka pragnie podkreślić, iż zgodnie z najnowszymi interpretacjami wydawanymi przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (por, np. interpretacja z dnia 7 lipca 2019 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.191.2019.3.MC) szczególne znaczenie przy ocenie spełnienia przesłanek powstania stałego miejsca prowadzenia działalności ma kryterium posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego technicznego. W powołanej interpretacji organ uznał, iż kryterium to nie jest spełnione w sytuacji, gdy zagraniczny przedsiębiorca prowadzi w Polsce działalność polegającą tylko i wyłącznie na sprzedaży towarów i w związku z tym w Polsce dysponuje wyłącznie zapleczem koniecznym dla realizacji dostaw. Zdaniem Wnioskodawczyni, jej sytuacja wykazuje dużą zbieżność ze stanem faktycznym będącym przedmiotem interpretacji nr 0114-KDIP1-2.4012.191.2019.3.MC i powinna w związku z tym zostać oceniona analogicznie.

Dodatkowo uwzględnić należy, iż w związku z usługami wynajmu, których świadczenie planuje Spółka, w Polsce znajdować się będą należące do Wnioskodawczyni udostępnione najemcy narzędzia i maszyny do wytłaczania. Jednakże wobec faktu, iż przemieszczeniu na terytorium Polski przedmiotu najmu nie będzie towarzyszyć posiadanie w Polsce przez Wnioskodawczynię jakiegokolwiek zaplecza personalnego, prowadzącego przy pomocy tychże składników niezależną działalność gospodarczą, nie może być mowy o powstaniu stałego miejsca działalności Spółki w Polsce związku z obecnością ww. narzędzi i maszyn do wytłaczania w Polsce.

Z powyższych względów uznać trzeba, iż w związku z wykonywanymi na terenie Polski przez Spółkę czynnościami nie dojdzie do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu regulacji dotyczących VAT Spółki na terytorium kraju. W świetle zatem regulacji art. 28b ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, nabywane przez Spółkę w przyszłości od polskich podmiotów usługi, dla których miejsce świadczenia określa się zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, nie będą opodatkowaniu VAT w Polsce, albowiem miejscem ich świadczenia będzie miejsce siedziby Wnioskodawczyni, tj. terytorium Niemiec.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem działalności Wnioskodawczyni, spółki prawa niemieckiego z siedzibą w Niemczech, jest przede wszystkim organizowanie i wykonywanie prac montażowych i konserwacyjnych w zakresie konstrukcji okien i drzwi. Spółka planuje ponadto rozpoczęcie działalności w zakresie produkcji oraz handlu systemami profili okienno-drzwiowych z PCW.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą ustalenia czy na terytorium Polski nie dojdzie do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z czym nabywane od polskich podmiotów usługi, dla których miejsce świadczenia określa się zgodnie z art. 28b ustawy, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej rozporządzeniem.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1. art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2. począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3. do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4. art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc stworzyć wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności. Jak wynika z samej nazwy stały, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też własna infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawionej sprawy należy stwierdzić, że działalność Wnioskodawcy realizowana w Polsce spełnia przesłanki do uznania jej za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, bowiem cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. W przedmiotowej sprawie prowadzenie części działalności w Polsce wynika z posiadania przez Wnioskodawczynię w Polsce wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych niezbędnych do prowadzenia części działalności gospodarczej oraz istnienia pewnej minimalnej skali działalność gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność Wnioskodawczyni w Polsce nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Jak wskazano w Niemczech Wnioskodawczyni organizuje i wykonuje prace montażowe i konserwacyjne w zakresie konstrukcji okien i drzwi. Natomiast Wnioskodawczyni planuje rozpoczęcie działalności w zakresie produkcji oraz handlu systemami profili okienno-drzwiowych. W Polsce Wnioskodawczyni zamierza rozpocząć wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie zakupu towarów (profilów okiennych i drzwiowych, profilów stalowych i innych akcesoriów niezbędnych do produkcji okien i drzwi) od spółki powiązanej z siedzibą w Polsce i ich dalszej odsprzedaży podmiotom trzecim (z państw UE oraz z państw trzecich). W tym zakresie między Spółką, a polskim podmiotem powiązanym będzie zawarta umowa na czas nieokreślony. Ponadto, Wnioskodawczyni będzie dostarczać towar (profile okienne i drzwiowe) kontrahentowi, będącemu niepowiązaną spółką z siedzibą w Polsce, na zasadzie zbliżonej do magazynu konsygnacyjnego. W tym zakresie Spółka będzie przemieszczać należący do niej towar z terytorium Niemiec do wynajmowanego przez nią magazynu położonego w Polsce, a następnie towary będą pobierane przez klienta zgodnie z jego potrzebami produkcyjnymi. Każdorazowo w związku z pobraniem towaru Spółka będzie rozpoznawać dostawę krajową opodatkowaną VAT według stawki podstawowej. Co więcej, Spółka będzie świadczyć na rzecz spółki powiązanej z siedzibą w Polsce usługi wynajmu narzędzi i maszyn do wytłaczania, które będą wykorzystywane do realizacji świadczeń na rzecz Wnioskodawczyni oraz podmiotów trzecich, a także usługi w zakresie udzielonych licencji na korzystanie z marki C. oraz know-how, która będzie wykorzystywana do celów sprzedaży, tzn. polska spółka uzyska na jej podstawie prawo do sprzedaży produktów pod marką stosowaną przez Wnioskodawczynię. Przy tym, Spółka powiązana z siedzibą w Polsce na podstawie otrzymanego pełnomocnictwa będzie wystawiać do zlecenia w systemie SAP fakturę sprzedaży w imieniu Spółki, a następnie skompletuje zamówienie w swoim magazynie i przygotuje do odbioru przez firmę spedycyjną dołączając wystawioną w imieniu Spółki fakturę sprzedaży oraz list przewozowy. Polska spółka powiązana odpowiedzialna będzie przede wszystkim za załadunek towarów, natomiast Wnioskodawczyni za całościowe zorganizowanie transportu (między innymi za takie czynności jak inicjowanie kontaktu z przewoźnikiem, uzgadnianie terminu odbioru, rozmiary oraz wagę dostarczanych towarów, ewentualne reklamacje). Zatem działalność Wnioskodawczyni realizowana w Polsce będzie spełniać przesłanki do uznania jej za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Posiadanie przez Wnioskodawczynię w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej będzie wynikiem odpowiedniego zorganizowania wszelkich zasobów niezbędnych do realizacji działalności handlowej w Polsce. Jednocześnie, cechy i skala posiadanych zasobów będzie umożliwiała Spółce prowadzenie tej działalności w sposób niezależny. Wnioskodawczyni poprzez nawiązanie współpracy na czas nieokreślony z podmiotem powiązanym będzie mogła zarówno nabywać towary, jak i dokonywać ich odsprzedaży. Sprzedaż będzie dokonywana na rzecz różnych podmiotów (z państw UE oraz z państw trzecich), w tym również niepowiązanego ze Spółką kontrahenta, co świadczy o intensywności dokonywanych transakcji z/na terytorium Polski. Przy tym, polska spółka powiązana w niektórych przypadkach będzie produkować konkretne towary na potrzeby zamówienia złożonego przez Wnioskodawczynię. Zatem Wnioskodawczyni nie będzie tylko nabywać towarów, które są w ofercie spółki powiązanej, lecz będzie miała istotny wpływ na cechy produkowanego a następnie sprzedawanego na jej rzecz towaru. Dodatkowo należy zauważyć, że Wnioskodawczyni będzie świadczyć na rzecz spółki powiązanej z siedzibą w Polsce usługi wynajmu narzędzi i maszyn do wytłaczania, które m.in. są wykorzystywane do realizacji świadczeń na rzecz Wnioskodawczyni oraz usługi w zakresie udzielonych licencji (polska spółka uzyskuje na jej podstawie prawo do sprzedaży produktów pod marką stosowaną przez Wnioskodawczynię). Natomiast, w celach dostawy towarów na rzecz niepowiązanego kontrahenta, Wnioskodawczyni wynajmie magazyn położony w Polsce, który będzie działał na zasadzie magazynu konsygnacyjnego. Zatem, pomimo twierdzenia Spółki, że nie będzie posiadać w Polsce żadnego wyposażenia, urządzeń ani maszyn bezpośrednio pozostających w związku z prowadzoną w Polsce działalnością handlową oraz nie będzie posiadać ani wynajmować żadnych powierzchni magazynowych, biurowych czy montażowych, jak również nie będzie zatrudniać żadnych pracowników na podstawie umowy o pracę lub też umowy cywilno-prawnej, w opisanych okolicznościach sprawy dzięki zorganizowaniu niezbędnej infrastruktury technicznej oraz osobowej należącej do kontrahentów oraz zasobów Wnioskodawczyni, niezależnie i w długiej perspektywie czasu na terytorium Polski będzie nabywać i sprzedawać towary. Przy tym istnieją powiązania pomiędzy usługami wynajmu narzędzi i maszyn do wytłaczania oraz usług w zakresie udzielonych licencji z produkcją na zlecenie Wnioskodawczyni towarów, ich zakupu, a następnie odsprzedaży na rzecz kontrahentów, w tym kontrahenta z Polski, który dodatkowo wykorzystuje magazyn wynajmowany przez Spółkę. Zatem, w analizowanym przypadku zorganizowanie niezbędnych zasobów w celu stałego prowadzenia działalności handlowej powoduje spełnienie przesłanek skutkujących powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie, oceniając całkowitą strukturę organizacyjną Spółki w Polsce oraz zakres podejmowanych czynności w Polsce, tj. dokonywanych nabyć i dostaw towarów w Polsce, przy organizowaniu i wykonywaniu prac montażowych i konserwacyjnych w kraju siedziby, należy stwierdzić, że spełnione będzie kryterium istnienia ścisłego związku pomiędzy posiadanymi i wykorzystywanymi zasobami w Polsce, a dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu, które przesądza o posiadaniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w kraju.

Tym samym, biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni w okolicznościach opisanego zdarzenia przyszłego będzie posiadała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc się natomiast do kwestii miejsca świadczenia, a tym samym opodatkowania nabywanych od polskich podmiotów usług, dla których miejsce świadczenia jak wskazała Wnioskodawczyni określa się zgodnie z art. 28b, stwierdzić należy, że w przedmiotowym przypadku do nabywanych przez Wnioskodawczynię usług zastosowanie znajdzie zasada wyrażona w art. 28b ust. 2 ustawy. Zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku usług świadczonych dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wskazano w niniejszej interpretacji Wnioskodawczyni posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast, usługi realizowane przez polskie podmioty należy uznać za świadczone na rzecz znajdującego się w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawczyni. Zatem, przedmiotowe usługi nie podlegają opodatkowaniu stasowanie do art. 28b ust. 1 ustawy w miejscu siedziby Wnioskodawczyni, lecz na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy w Polsce, tj. w kraju, w którym Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone przedmiotowe usługi.

Zatem, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności oraz miejsca opodatkowania nabywanych usług, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do podnoszonej w stanowisku przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP1-2.4012.191.2019.3.MC oraz przedstawionych wyroków w pierwszej kolejności trzeba zauważyć, że sposób rozumienia pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ewoluował w kolejnych orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z analizy aktualnego orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych wynika, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. Podatnik może stworzyć wymaganą infrastrukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach.

W świetle aktualnych orzeczeń w literaturze przedmiotu prezentowana jest teza, że kryterium posiadania odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych dla celów istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności będzie spełnione również w przypadku, gdy podatnik nie będzie w danym kraju zatrudniał pracowników i nie będzie posiadał nieruchomości.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Interpretacja i wyroki powołane przez Wnioskodawczynię rozstrzygają w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym odmiennych od opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku przez Stronę. Posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy oceniać przez pryzmat konkretnego przypadku, bowiem ze względu na branżę w jakiej działa dany podmiot wymagane/ wykorzystywane zaplecze techniczne i organizacyjne będzie inne. Przy rozstrzyganiu posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności niezbędna struktura organizacyjna różni się w zależności od sektora gospodarczego, którego sprawa dotyczy. Inne jest zaplecze techniczne i organizacyjne niezbędne np. dla świadczenia usług, a inne dla dystrybucji towarów, w tym różnego rodzaju towarów.

Zatem, powołana przez Wnioskodawczynię interpretacja nr 0114-KDIP1-2.4012.191.2019.3.MC wydana dla innego podmiotu w jego indywidualnej sprawie, nie może być podstawą do zaakceptowania stanowiska Spółki, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Należy przede wszystkim podnieść, że w ww. interpretacji, co również zauważa Wnioskodawczyni, działalność Spółki na terytorium Polski polega tylko i wyłącznie na sprzedaży towarów. Ponadto, ze względu na krótki okres działalność Spółki w Polsce, póki co Spółka obsługuje tylko jednego klienta w Polsce a przy tym w odmiennych okoliczności faktycznych niż w przypadku Wnioskodawczyni. W niniejszej sprawie Wnioskodawczyni zakupuje towary od spółki powiązanej z siedzibą w Polsce i je dalej odsprzedaje podmiotom trzecim (z państw UE oraz z państw trzecich), z wykorzystaniem wynajmowanego magazynu dostarcza towary kontrahentowi będącemu niepowiązaną spółką z siedzibą w Polsce, świadczy na rzecz spółki powiązanej z siedzibą w Polsce usługi wynajmu narzędzi i maszyn do wytłaczania oraz usługi w zakresie udzielonych licencji na korzystanie z marki C. oraz know-how.

Zatem, powołana przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku ww. interpretacja i wyroki, wydane dla innych podmiotów w ich indywidualnej sprawie, nie mogą być podstawą do zaakceptowania stanowiska Spółki, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej