Dokumentowanie i ewidencjonowanie świadczonych usług ubezpieczeniowych.

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy dokumentowania i ewidencjonowania świadczonych usług ubezpieczeniowych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 lutego 2022 r. (wpływ 24 lutego 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego (ostatecznie sformułowany w pismie z 24 lutego 2022 r.)

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT-UE. Siedziba Wnioskodawcy znajduje się poza terytorium Polski. Wnioskodawca posiada w Polsce oddział będący stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczone są usługi objęte niniejszym wnioskiem.

Działalność gospodarcza Wnioskodawcy polega na świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Przedmiotem ochrony ubezpieczeniowej jest ryzyko polegające na braku spłaty wierzytelności handlowych przysługujących usługobiorcom usług Wnioskodawcy. Usługi Wnioskodawcy są świadczone na rzecz podatników podatku od towarów i usług oraz podatników podatku od wartości dodanej. Usługobiorcy usług świadczonych przez Wnioskodawcę są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej zwanej: UoVAT). Miejscem świadczenia usług Wnioskodawcy w rozumieniu działu V rozdziału 3 UoVAT jest terytorium Polski lub terytorium innego niż Polska państwa Unii Europejskiej.

Usługi Wnioskodawcy, których miejscem świadczenia jest Polska są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 UoVAT. W przypadku usług Wnioskodawcy, których miejscem świadczenia jest terytorium innego niż Polska państwa Unii Europejskiej usługobiorca tych usług nie jest zobowiązany do zapłaty podatku od wartości dodanej, ponieważ usługi te zwolnione są od podatku od wartości dodanej.

Usługa Wnioskodawcy świadczona jest na podstawie umowy o świadczenie usług ubezpieczeniowych zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a usługobiorcą. Umowa zatytułowana jest Polisa Modułowa. Wnioskodawca nie wystawia w związku z zawartą umową odrębnego dokumentu potwierdzającego zawarcie umowy, tzw. polisy. To umowa stanowi potwierdzenie zawarcia umowy ubezpieczenia. Na potrzeby dalszej części wniosku dokument umowy będzie dalej zwany: Umową lub Polisą. Umowa zawiera szczegółowe warunki świadczenia przez Wnioskodawcę usługi ubezpieczeniowej na rzecz usługobiorcy. Umowa obejmuje następujące części: Wstęp, Część Szczegółowa Polisy, Wykaz Krajów, Wykaz Warunków oraz Warunki. W części Wstęp zawarte są dane usługobiorcy (nazwa i adres) oraz informacja, że Wnioskodawca udziela usługobiorcy ochrony z określonego tytułu, np. niewypłacalności lub przewlekłej zwłoki, które to pojęcia są definiowane w dalszej części Polisy. W części Wstęp znajduje się także numer Polisy wyrażony w sposób następujący „Polisa: X”, gdzie „X” oznacza numer Polisy. Numery Polis nie zachowują kolejności. W Części Szczegółowej Polisy zawarte są informacje dotyczące m.in. przedmiotu działalności gospodarczej usługobiorcy, okresu obowiązywania ochrony ubezpieczeniowej, maksymalnej kwoty odszkodowania oraz - zazwyczaj - minimalnej kwoty składki należnej za ochronę w ustalonym okresie. Minimalna kwota składki wskazana w Umowie niekoniecznie będzie pokrywać się z kwotą jaka ostatecznie będzie należna z tytułu usługi świadczonej w ustalonym okresie. W trakcie świadczenia usługi najczęściej zdarza się, że kwota składki wzrośnie. Innymi słowy, minimalna kwota składki określa minimalną kwotę, którą uiści usługobiorca. Na podstawie danych do naliczenia składki przekazywanych przez usługobiorcę (dane o obrocie / saldzie należności) wystawiane są faktury i zazwyczaj suma kwot z faktur w danym roku ubezpieczeniowym jest wyższa niż minimalna kwota składki. Jeśli natomiast kwoty składki wynikające z faktur wystawianych przez Wnioskodawcę są niższe niż minimalna kwota składki określona w Umowie, Wnioskodawca dokonuje naliczenia brakującej kwoty składki do poziomu składki minimalnej. Niektóre umowy przewidują stałą kwotę składki - niezależnie od poziomu obrotu realizowanego przez usługobiorcę. W takich Umowach nie jest wskazywana kwota składki minimalnej. W Umowie jest wtedy wskazana kwota składki, płatna jednorazowo lub w ratach. Ostatnim wariantem naliczania składki jest składka płatna z góry. Usługobiorca płaci stałe kwoty w ratach, a po zakończeniu roku ubezpieczeniowego - na podstawie danych o wysokości obrotu / saldzie należności usługobiorca otrzymuje fakturę rozliczającą dotychczas uiszczone kwoty. W wyniku rozliczenia usługobiorca albo dokonuje dopłaty różnicy pomiędzy kwotą dotychczas zapłaconą, a kwotą faktyczną wynikającą z przekazanych danych, albo otrzymuje zwrot nadpłaconej składki. Jednak zwrot ten nie narusza poziomu minimalnej kwoty składki, o ile została ona określona w Umowie. W części Wykaz Krajów zawarte są informacje na temat państw, do których ma zastosowanie ochrona ubezpieczeniowa, tj. z którego kraju mogą pochodzić odbiorcy towarów i usług usługobiorcy, by ochrona udzielona usługobiorcy miała zastosowanie. W części Wykaz Warunków zawarte jest podsumowanie warunków, które mają zastosowanie do umowy ubezpieczenia, np. jakie zdarzenia objęte są ochroną ubezpieczeniową, szkody wyłączone z ochrony ubezpieczeniowej, jakie wierzytelności objęte są ochroną ubezpieczeniową, a jakie nie są objęte ochroną, jaka kategoria odbiorców towarów i usług usługobiorcy nie jest objęta ochroną ubezpieczeniową. Pełny tekst warunków zawarty jest w części Warunki. Na końcu Polisy znajdują się podpisy osób reprezentujących Wnioskodawcę oraz usługobiorcę. Polisa składa się zazwyczaj z kilkunastu do kilkudziesięciu stron. Polisa zawiera datę wystawienia. Data wystawienia to data wygenerowania dokumentu z systemu Wnioskodawcy. Przy czym z reguły podpis osoby działającej w imieniu usługobiorcy składany jest na Polisie w innej dacie niż data wystawienia Polisy. Do momentu złożenia podpisu na Polisie przez osobę działającą w imieniu usługobiorcy umowa o świadczenie usług ubezpieczeniowych nie jest zawarta. Sporadycznie umowa o świadczenie usług ubezpieczeniowych zawierana jest poprzez złożenie przez zainteresowanego podpisanego wniosku. Na tej podstawie Wnioskodawca wystawia Polisę zawierającą tylko podpisy reprezentantów Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie wystawia w związku z tak zawartą umową odrębnego dokumentu potwierdzającego zawarcie umowy, tzw. polisy.

Obecnie świadczenie usług ubezpieczeniowych dokumentowane jest fakturami w rozumieniu art. 2 pkt 31 UoVAT. Faktury są podstawą do zapłaty składki ubezpieczeniowej przez usługobiorców. Faktury są również podstawą ujęcia świadczonych usług w ewidencji prowadzonej na podstawie art. 109 ust. 3 UoVAT oraz na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. poz. 1988 z późn. zm., dalej zwanego: RoDiE). Wnioskodawca nie korzysta z tzw. samofakturowania, o którym mowa w art. 106d UoVAT. Wnioskodawca zamierza przestać dokumentować świadczone usługi ubezpieczeniowe fakturami w rozumieniu art. 2 pkt 31 UoVAT. Zapłata składki przez usługobiorcę następowałaby na podstawie dokumentu nieregulowanego przepisami dotyczącymi podatku od towarów i usług, tj. na podstawie wystawianej przez Wnioskodawcę noty księgowej. Wystawiane noty księgowe zawierać będą następujące elementy: 1) nazwę dokumentu: „Nota księgowa”, 2) datę wystawienia, 3) numer dokumentu, przy czym nie będzie to zazwyczaj numer kolejny (Wnioskodawca doprecyzowuje, że inne oddziały Wnioskodawcy z innych państw będą korzystały z tej samej numeracji, oznacza to, że Wnioskodawca może mieć wystawionych kilka not z kolejną numeracją, ale nie będzie to stan permanentny, ponieważ w momencie wystawienia noty przez inny oddział kolejność nie będzie dalej zachowana), 4) nazwę, adres i numer identyfikacji podatkowej Wnioskodawcy, 5) nazwę, adres i numer, pod którym usługobiorca jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług lub podatku od wartości dodanej, 6) numer Polisy, 7) okres rozliczeniowy, 8) kwotę jaka powinna zostać zapłacona na podstawie wystawionej noty księgowej, 9) termin płatności, 10) numer rachunku bankowego wnioskodawcy. Na nocie księgowej zawarta będzie adnotacja: „Poniższe kwoty dot. składki za udzielaną w ramach Państwa polisy ochronę ubezpieczeniową”. Na nocie księgowej będzie znajdować się również adnotacja, że dokument nie stanowi faktury w rozumieniu przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Nie można wykluczyć, że na wystawianych notach księgowych znajdować się będą dodatkowe informacje inne niż wymienione powyżej. Niemniej jednak będą to dane inne niż te, które zostały wymienione w art. 106e ust. 1 pkt 1-15 oraz pkt 19 UoVAT oraz § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 października 2021 r. w sprawie wystawiania faktur (Dz. U. poz. 1979, dalej zwane: RoWF). Przykładowo na nocie księgowej mogą być zawarte informacje takie jak numer klienta, pod którym zidentyfikowany jest w systemie Wnioskodawcy, numer KRS i numer REGON Wnioskodawcy, dane kontaktowe pracownika odpowiedzialnego za obsługę danego usługobiorcy, oznaczenie waluty w jakiej wystawiono Polisę.

Na moment wystawienia noty księgowej do Wnioskodawcy nie zostanie wystosowane żądanie wystawienia faktury przez usługobiorcę. W przypadku kiedy w związku z usługą ubezpieczeniową, której miejscem świadczenia będzie Polska, po wystawieniu noty księgowej, usługobiorca zażąda wystawienia faktury, Wnioskodawca wystawi fakturę przewidzianą w § 3 pkt 2 RoWF, tj. fakturę zawierającą następujące elementy: 1) datę wystawienia, 2) numer kolejny, 3) nazwę Wnioskodawcy 4) nazwę usługobiorcy, 5) nazwę usługi 6) kwotę, której dotyczy dokument. Należy uznać, że ww. żądanie wystawienia faktury zostanie zgłoszone przez usługobiorców w terminie trzech miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym wykonano usługę, bądź otrzymano całość lub część zapłaty. Należy uznać, że Wnioskodawca będzie dysponował zgodą usługobiorców na otrzymywanie faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur. W ocenie Wnioskodawcy będą występować przypadki, w których w momencie ewidencjonowania usług ubezpieczeniowych zbiorczo dokumentem wewnętrznym za dany okres rozliczeniowy i przed przesłaniem pliku JPK_V7M za dany okres rozliczeniowy, Wnioskodawca będzie miał wystawione faktury na żądanie usługobiorców. Usługi ubezpieczeniowe udokumentowane notami księgowymi w ewidencji prowadzonej na podstawie art. 109 ust. 3 UoVAT oraz na podstawie RoDiE będą ewidencjonowane zbiorczo dokumentem wewnętrznym oznaczonym „WEW”. Dotyczyć to będzie zarówno przypadków, kiedy na moment przesłania pliku JPK_V7M za dany okres rozliczeniowy Wnioskodawca nie wystawi faktur na żądanie usługobiorców dotyczących tych usług, jak i przypadków kiedy na moment przesłania pliku JPK_V7M za dany okres rozliczeniowy Wnioskodawca wystawi faktury na żądanie usługobiorców dotyczące tych usług. W przypadku kiedy po ujęciu w ww. sposób not księgowych w ewidencji prowadzonej na podstawie art. 109 ust. 3 UoVAT oraz na podstawie RoDiE i przesłaniu pliku JPK_V7M usługobiorca usługi, której miejscem świadczenia będzie Polska zażąda wystawienia faktury, wystawiona faktura zgodnie z § 3 pkt 2 RoWF nie będzie już ewidencjonowana w tej ewidencji. Wniosek nie dotyczy przypadków żądania wystawienia faktury przez podatników podatku od wartości dodanej z tytułu usług ubezpieczeniowych, których miejscem świadczenia będzie inne niż Polska państwo Unii Europejskiej.

Pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z 24 lutego 2022 r.)

1)Czy w związku ze świadczeniem na rzecz podatników usług ubezpieczeniowych będących przedmiotem wniosku, których miejsce świadczenia w rozumieniu art. 28b UoVAT znajduje się na terytorium kraju Wnioskodawca może nie wystawiać faktur?

2)Czy w związku ze świadczeniem na rzecz podatników usług ubezpieczeniowych będących przedmiotem wniosku, których miejsce świadczenia w rozumieniu art. 28b UoVAT znajduje się w państwie członkowskim innym niż Polska Wnioskodawca może nie wystawiać faktur?

3)Czy po zaprzestaniu wystawiania faktur zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Polisy oraz noty księgowe, które będą wystawiane w związku ze świadczeniem usług ubezpieczeniowych, będą stanowiły faktury w rozumieniu art. 2 pkt 31 UoVAT?

4)Czy w odniesieniu do usług, co do których na moment przesłania pliku JPK_V7M Wnioskodawca nie wystawi faktur na żądanie, a jedynie noty księgowe, prawidłowe będzie ewidencjonowanie świadczenia tych usług ubezpieczeniowych w ewidencji prowadzonej na podstawie art. 109 ust. 3 UoVAT oraz na podstawie RoDiE zbiorczo dokumentem wewnętrznym oznaczonym „WEW”?

5)Czy w odniesieniu do usług, co do których na moment przesłania pliku JPK_V7M Wnioskodawca wystawi faktury na żądanie po uprzednim wystawieniu not księgowych, prawidłowe będzie ewidencjonowanie świadczenia tych usług ubezpieczeniowych w ewidencji prowadzonej na podstawie art. 109 ust. 3 UoVAT oraz na podstawie RoDiE zbiorczo dokumentem wewnętrznym oznaczonym „WEW” bez ewidencjonowania wystawionych faktur?

6)Czy Wnioskodawca będzie postępował prawidłowo w przypadku, kiedy po zaewidencjonowaniu usług ubezpieczeniowych, których miejscem świadczenia jest Polska zbiorczo dokumentem wewnętrznym nie będzie w prowadzonej ewidencji ujmował faktur wystawionych na żądanie usługobiorców tych usług po przesłaniu pliku JPKV_7M za dany okres rozliczeniowy?

7)Czy od 1 stycznia 2022 r. faktura wystawiana na żądanie zgodnie z wymogami § 3 pkt 2 RoWF dotycząca usługi ubezpieczeniowej, której miejscem świadczenia jest Polska będzie mogła być wystawiona przez Wnioskodawcę w formie faktury ustrukturyzowanej w rozumieniu art. 2 pkt 32a UoVAT w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r.?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 24 lutego 2022 r.)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Świadczenie usług ubezpieczeniowych będących przedmiotem wniosku, których miejscem świadczenia w rozumieniu art. 28b UoVAT jest terytorium Polski stanowi sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 UoVAT.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 UoVAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 UoVAT, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jednocześnie jednak, zgodnie z art. 106b ust. 2 UoVAT, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Usługi Wnioskodawcy, których miejscem świadczenia w rozumieniu art. 28b UoVAT jest terytorium Polski są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 UoVAT. Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku ze świadczeniem na rzecz podatników usług ubezpieczeniowych będących przedmiotem wniosku, których miejsce świadczenia w rozumieniu art. 28b UoVAT znajduje się na terytorium kraju może nie wystawiać faktur.

Ad. 2)

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 UoVAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 UoVAT, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106a pkt 2 UoVAT, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

a)państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,

b)państwa trzeciego.

Z przepisu art. 106b ust. 1 pkt 1 oraz art. 106a pkt 2 lit. a) UoVAT wynika, że obowiązek wystawienia faktury z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usługi mających miejsce w państwie członkowskim Unii Europejskiej innym niż Polska istnieje wtedy, kiedy łącznie spełnione są następujące warunki:

1)dochodzi do dostawy towarów lub świadczenia usług realizowanych m.in. przez podatnika posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności,

2)miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju,

3)osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca,

4)faktura dokumentujące takie czynności nie jest wystawiana w ramach tzw. samofakturowania.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku w którym świadczy on na rzecz podatnika usługę ubezpieczeniową, której miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska nie jest spełniony warunek wskazany powyżej w pkt 3, tj. usługobiorca nie jest zobowiązany do zapłaty podatku od wartości dodanej w państwie członkowskim świadczenia usługi, ponieważ usługa korzysta ze zwolnienia od podatku. Zwolnienie to wynika z obowiązku implementowania przez wszystkie państwa członkowskie do ich porządków prawnych art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1, ze zm., dalej: Dyrektywa VAT). Należy uznać, że skoro ustawodawca posługuje się w art. 106a pkt 2 lit. a) UoVAT zwrotem „osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej” obejmuje to przypadki kiedy istnieje wyrażony kwotowo podatek podlegający zapłacie przez nabywcę/usługobiorcę. Nie ma bowiem możliwości zapłaty podatku od czynności zwolnionej od podatku. Przepis ten nie dotyczy zatem usług zwolnionych od podatku.

W konsekwencji z przepisu art. 106b ust. 1 pkt 1 oraz art. 106a pkt 2 lit. a) UoVAT wywnioskować można, że obowiązek wystawienia faktury z tytułu świadczenia na rzecz podatnika usługi, której miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska wystąpi wówczas, kiedy usługa ta w państwie członkowskim opodatkowana będzie stawką podstawową lub obniżoną. Wówczas bowiem usługobiorca zobowiązany będzie do zapłaty podatku od wartości dodanej. Wniosek ten znajduje potwierdzenie w Dyrektywie VAT.

Zgodnie z art. 220 ust. 1 Dyrektywy VAT, każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, lub w jego imieniu i na jego rzecz, przez osobę trzecią, w następujących przypadkach:

1)dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2)dostaw towarów, o których mowa w art. 33 lit. a), chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej określonej w tytule XII rozdział 6 sekcja 3;

3)dostaw towarów dokonanych na warunkach przewidzianych w art. 138;

4)wszelkich zaliczek wpłaconych na jego rzecz przed dokonaniem jednej z dostaw towarów, o których mowa w pkt 1 i 2;

5)wszelkich zaliczek wpłaconych na jego rzecz przez innego podatnika lub przez osobę prawną niebędącą podatnikiem przed zakończeniem świadczenia usług.

Jednocześnie, zgodnie z art. 220 ust. 2 Dyrektywy VAT, w drodze odstępstwa od ust. 1 i bez uszczerbku dla art. 221 ust. 2 nie wymaga się wystawienia faktury w odniesieniu do świadczenia usług zwolnionych na mocy art. 135 ust. 1 lit. a)-g). Z art. 220 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 220 ust. 2 Dyrektywy VAT można wywieść, że podatnik ma obowiązek wystawienia faktury, jeśli dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem, przy czym dotyczy to sprzedaży innej niż zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 221 ust. 2 Dyrektywy VAT, Państwa członkowskie mogą zobowiązać podatników mających siedzibę działalności gospodarczej na ich terytorium lub mających na ich terytorium stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego wykonywane są dostawy towarów lub świadczenie usług, do wystawienia faktury zawierającej dane wymagane w art. 226 lub 226b w odniesieniu do świadczenia usług zwolnionych na mocy art. 135 ust. 1 lit. a)-g), które ci podatnicy wykonali na ich terytorium lub poza Wspólnotą. Jak wynika z powyższego Dyrektywa VAT przewiduje możliwość nałożenia obowiązku wystawienia faktur dokumentujących usługi zwolnione od podatku, w tym usługi ubezpieczeniowe, jeśli usługi te wykonane są na terytorium, na którym są świadczone lub poza Unią Europejską. Nie przewidują jednak możliwości nałożenia obowiązku wystawienia faktur dokumentujących usług zwolnionych od podatku, w tym usług ubezpieczeniowych, jeśli usługi te wykonane są na terytorium państwa członkowskiego innego niż państwo, z którego są świadczone. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy w związku ze świadczeniem na rzecz podatników usług ubezpieczeniowych będących przedmiotem wniosku, których miejsce świadczenia w rozumieniu art. 28b UoVAT znajduje się w państwie członkowskim innym niż Polska Wnioskodawca może nie wystawiać faktur.

Ad. 3)

Zgodnie z art. 2 pkt 31 UoVAT przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 1 - 15 UoVAT, faktura powinna zawierać:

1)datę wystawienia;

2)kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3)imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4)numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

5)numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

6)datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

7)nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8)miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9)cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10)kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11)wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12)stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9;

13)sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14)kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15)kwotę należności ogółem.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 19 UoVAT, faktura powinna zawierać w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 - wskazanie:

a)przepisu ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku,

b)przepisu dyrektywy 2006/112/WE, który zwalnia od podatku taką dostawę towarów lub takie świadczenie usług, lub

c)innej podstawy prawnej wskazującej na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia.

Zgodnie z art. 106o UoVAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, przypadki, w których faktury mogą zawierać zakres danych węższy niż określony w art. 106e, oraz zakres tych danych, uwzględniając:

1)konieczność zapewnienia odpowiedniego dokumentowania dostawy towarów lub świadczenia usług i identyfikacji czynności dokonanych przez niektóre kategorie podatników;

2)niską wartość transakcji lub specyfikę niektórych rodzajów działalności związaną z liczbą lub rodzajem wykonywanych czynności.

Ta delegacja została wykonana poprzez wydanie RoWF. Zgodnie z § 1 pkt 1 RoWF rozporządzenie określa przypadki, w których faktury mogą zawierać zakres danych węższy niż określony w art. 106e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "ustawą", oraz zakres tych danych.

Zgodnie z § 3 pkt 2 RoWF, faktura dokumentująca świadczenie usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7, 37-41 ustawy powinna zawierać:

a)dane, o których mowa w pkt 1 lit. a i b (datę wystawienia i numer kolejny),

b)imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług,

c)nazwę usługi,

d)kwotę, której dotyczy dokument.

W ocenie Wnioskodawcy o tym czy dany dokument stanowi fakturę, obok opatrzenia go danymi wymaganymi przez przepisy UoVAT i przepisy wykonawcze, istotny jest również zamiar (intencja) podatnika co do tego, że dany dokument wystawiany jest w celu wykonania obowiązku wystawienia faktury. Innymi słowy, wystawienie dokumentu, który zawiera dane wymagane przez przepisy UoVAT i przepisy wykonawcze nie jest równoznaczne z wystawieniem faktury, jeśli taki cel nie towarzyszy podatnikowi. W innym przypadku dokumenty wystawiane w związku z obsługą ubezpieczonego w toku prowadzonej działalności gospodarczej, które zawierałyby dane wskazane w § 3 pkt 2 RoWF, np. korespondencja pisemna lub elektroniczna musiałaby być uznane za fakturę. Dodatkowo na potwierdzenie powyższego można przywołać przykład dokumentów „pro forma”. W obecnym stanie prawnym nie ma obowiązku zawierać na fakturze wyrazów „Faktura VAT”. W odniesieniu do dokumentów pro forma nie można jednak uznać ich za faktury w rozumieniu art. 2 pkt 31 UoVAT nawet, jeśli zawierać będą wszystkie dane wymagane dla faktur. Dokument oznaczony słowami „pro forma” wyraża intencję, że podatnik nie wystawia go jako faktury. Jest to dokument wystawiany w obrocie gospodarczym i jego celem może być np. potwierdzenie złożenia oferty, czy przyjęcia zamówienia do realizacji. Takie stanowisko zostało wyrażone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 czerwca 2013 r., znak: IPPP2/443-463/13-2/KOM.

W ocenie Wnioskodawcy po zaprzestaniu wystawiania faktur ani Polisa ani noty księgowe, które zamierza wystawiać w związku ze świadczeniem usług ubezpieczeniowych zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, nie będą stanowiły faktur w rozumieniu art. 2 pkt 31 UoVAT. Po pierwsze, Polisy nie zawierają wszystkich danych jakie muszą być zawarte na fakturze dokumentującej usługę ubezpieczeniową zgodnie z art. 106e ust. 1 UoVAT lub § 3 pkt 2 RoWF. Polisa zawiera datę wystawienia i nazwę podatnika oraz usługobiorcy, ale nie zawiera kolejnego numeru dokumentu. W ocenie Wnioskodawcy na Polisie brak także kwoty, której dotyczy dokument, ponieważ Polisa zawiera jedynie minimalną kwotę składki. W razie podwyższenia lub obniżenia kwoty składki Polisa nie jest korygowana. Po drugie, intencją Wnioskodawcy w związku z wystawieniem dokumentu Polisy jest zawarcie umowy ubezpieczenia. Są to obszerne dokumenty zawierające zasady, w tym warunki udzielenia ochrony ubezpieczeniowej, które nie są wystawiane w celu wystawienia faktury. Z tych powodów nie można uznać, że Polisa stanowi fakturę w rozumieniu art. 2 pkt 31 UoVAT. Podobnie, w ocenie Wnioskodawcy, nie będą stanowić faktur noty księgowe będące przedmiotem wniosku. Noty księgowe są dokumentem nieregulowanym przez przepisy dotyczące podatku od towarów i usług. Tym samym wystawiając dokument zatytułowany „nota księgowa” Wnioskodawca wyraża, że taki dokument nie stanowi faktury. Ponadto, na nocie księgowej zostanie zawarta adnotacja, że dokument nie stanowi faktury w rozumieniu przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, co także będzie wyrażać, że Wnioskodawca wystawiając dokument nie wystawia faktury. Dodatkowo, noty księgowe nie będą zawierać wszystkich danych jakie muszą być zawarte na fakturze dokumentującej usługę ubezpieczeniową zgodnie z art. 106e ust. 1 UoVAT lub § 3 pkt 2 RoWF. Noty księgowe nie będą zawierać kolejnego numeru. Wnioskodawca wskazuje, że w podobnych stanach faktycznych organy podatkowe zajmowały stanowisko, że polisa nie stanowi faktury w rozumieniu przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Takie stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2019 r., znak: 0114-KDIP1-3.4012.701.2018.2.MK oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2016 r., znak: 1462-IPPP1.4512.709.2016.1.MPe. Argumentacja jaką podzieliły organy podatkowe w tych interpretacjach dotyczyła m.in. braku na polisach wszystkich danych wymaganych przez przepisy i braku intencji usługodawcy co do wystawienia faktury w związku z wystawieniem polisy. Ta argumentacja może w ocenie Wnioskodawcy być wykorzystana także w niniejszej sprawie w odniesieniu do Polis i not księgowych.

Ad. 4)

Zgodnie z § 10 ust. 1 pkt 9 lit. b) RoDiE, ewidencja zawiera wysokość podstawy opodatkowania i wysokość podatku należnego nieudokumentowane fakturami wykazywane w wysokościach zbiorczych w podziale na stawki podatku oraz sprzedaż zwolnioną od podatku.

Jednocześnie, zgodnie z § 10 ust. 5 pkt 2 RoDiE ewidencja zawiera następujące oznaczenia dowodów sprzedaży: „WEW" - dokument wewnętrzny. Skoro sprzedaż Wnioskodawcy nie będzie dokumentowana fakturami będzie mógł on zewidencjonować ją w ewidencji dokumentem zbiorczym. Taki dokument będzie dokumentem wewnętrznym, więc powinien posiadać oznaczenie „WEW”.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w odniesieniu do usług, co do których na moment przesłania pliku JPK_V7M Wnioskodawca nie wystawi faktur na żądanie, a jedynie noty księgowe, prawidłowe będzie ewidencjonowanie świadczenia tych usług ubezpieczeniowych w ewidencji prowadzonej na podstawie art. 109 ust. 3 UoVAT oraz na podstawie RoDiE zbiorczo dokumentem wewnętrznym oznaczonym „WEW”.

Ad. 5)

W ocenie Wnioskodawcy w odniesieniu do usług, co do których na moment przesłania pliku JPK_V7M wnioskodawca wystawi faktury na żądanie po uprzednim wystawieniu not księgowych, prawidłowe będzie ewidencjonowanie świadczenia tych usług ubezpieczeniowych w ewidencji prowadzonej na podstawie art. 109 ust. 3 UoVAT oraz na podstawie RoDiE zbiorczo dokumentem wewnętrznym oznaczonym „WEW” bez ewidencjonowania wystawionych faktur. W ocenie Wnioskodawcy nie będą to bowiem faktury, w odniesieniu do których istnieje obowiązek wystawienia przez podatnika faktury na podstawie przepisów ustawy w rozumieniu § 10 ust. 1 pkt 1 RoDiE. Przez to nie powstanie obowiązek zewidencjonowania danych zawartych na tych fakturach, zgodnie z § 10 ust. 2 pkt 1 RoDiE. W ocenie Wnioskodawcy faktury, w odniesieniu do których istnieje obowiązek ich wystawienia przez podatnika na podstawie przepisów ustawy, o których mowa § 10 ust. 1 pkt 1 RoDiE obejmują tylko takie faktury, co do których podatnik nie ma wyboru i ma obowiązek ich wystawienia wprost na podstawie UoVAT. Są to zatem przede wszystkim faktury dokumentujące sprzedaż na rzecz podatników opodatkowaną stawką 0 %.

W ocenie Wnioskodawcy § 10 ust. 1 pkt 1 RoDiE nie obejmuje faktur, co do których podatnik ma wybór i przed zgłoszeniem żądania nabywcy nie musi ich wystawiać, czyli faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku. Żądanie wystawienia takiej faktury może zostać zgłoszone w ciągu trzech miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym wykonano usługę, bądź otrzymano całość lub część zapłaty. Jeśli takie żądanie zostałoby wystosowane po przesłaniu pliku JPK_V7M lub JPK_V7K, to przyjęcie, że faktury w odniesieniu do których istnieje obowiązek ich wystawienia przez podatnika na podstawie przepisów ustawy (faktury, o których mowa w § 10 ust. 1 pkt 1 RoDiE) obejmują także faktury dokumentujące sprzedaż zwolnioną od podatku, oznaczałoby, że podatnik powinien skorygować plik JPK_V7M lub JPK_V7K, chociaż na moment jego przesyłania plik ten został przygotowany zgodnie z przepisami. W ocenie Wnioskodawcy taka interpretacja jest nieuprawniona. Jest ona nieuprawniona także z tego powodu, że brak jest obowiązku ujmowania w części zakupowej pliku JPK_V7M lub JPK_V7K faktur dokumentujących czynności zwolnione z VAT, tj. takich, które nie mogą powodować odliczenia podatku naliczonego. Zatem i ta okoliczność przemawia za tym, że nie ma powodu do ujmowania takich faktur w ewidencji.

Ad. 6)

W ocenie Wnioskodawcy będzie on postępował prawidłowo w przypadku, kiedy po zaewidencjonowaniu usług ubezpieczeniowych, których miejscem świadczenia jest Polska zbiorczo dokumentem wewnętrznym nie będzie w prowadzonej ewidencji ujmował faktur wystawionych na żądanie usługobiorców tych usług po przesłaniu pliku JPKV_7M za dany okres rozliczeniowy. Żaden przepis RoDiE nie przewiduje takiego obowiązku. W szczególności faktura wystawiana przez Wnioskodawcę nie będzie fakturą, o której mowa w art. 109 ust. 3d UoVAT. Nie będzie to również faktura, w odniesieniu do której istnieje obowiązek wystawienia przez podatnika faktury na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (§ 10 ust. 1 pkt 1 RoDiE). Podstawa opodatkowania usługi zwolnionej z VAT będzie ujęta w ewidencji dokumentem zbiorczym. Nie ma więc potrzeby, by wystawiana następczo faktura była ujmowana w ewidencji.

Ad. 7)

W ocenie Wnioskodawcy nie będzie on mógł wystawić faktury, o której mowa w § 3 pkt 2 RoWF jako faktury ustrukturyzowanej w rozumieniu art. 2 pkt 32a UoVAT w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r. z uwagi na to, że faktura taka nie będzie zgodna ze wzorem faktury ustrukturyzowanej. Wnioskodawca nie będzie mógł wystawić faktury, o której mowa w § 3 pkt 2 RoWF jako faktury ustrukturyzowanej nawet, jeśli będzie posiadał zgodę usługobiorców na otrzymywanie faktur przy użyciu KSeF.

Zgodnie z art. 106nc ust. 3 UoVAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych udostępnia na elektronicznej platformie usług administracji publicznej wzór faktury ustrukturyzowanej.

Zgodnie z art. 106nd ust. 2 pkt 10 lit. b) UoVAT Krajowy System e-Faktur jest systemem teleinformatycznym służącym do powiadamiania podmiotów, o których mowa w art. 106nb, o dacie i czasie odrzucenia faktury w przypadku jej niezgodności z wzorem, o którym mowa w art. 106nc ust. 3.

Z uzasadnienia ustawy nowelizującej, tj. ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2076) wynika, że „Faktury, których nie wystawia się w systemie KSeF, cechuje zasadniczo jedna z dwóch właściwości:

•odrębne przepisy przewidują brak obowiązku ujęcia numeru, za pomocą którego sprzedawca zidentyfikowany jest na potrzeby podatku lub danych umożliwiających jednoznaczną identyfikację nabywcy,

•dokument jest wystawiany przez nabywcę.

Biorąc pod uwagę wskazany katalog cech faktur, których nie wystawia się w systemie KseF z powodu braku zgodności z wzorem faktury ustrukturyzowanej, zidentyfikowanie tych przypadków u podatników nie będzie budzić wątpliwości. Wzór faktury ustrukturyzowanej, zgodnie z projektowanymi rozwiązaniami, będzie udostępniony przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych na elektronicznej platformie usług administracji publicznej (projektowany art. 106nc ust. 3 ustawy o VAT). Udostępniony w ten sposób wzór będzie zawierał precyzyjną informację na temat pól, które muszą zostać uzupełnione, aby faktura mogą zostać wystawiona w systemie KSeF. Możliwe jest również jednoznaczne ustalenie, jakie rodzaje faktur zawierają, na podstawie odrębnych przepisów, zakres danych węższy niż wymagany w odniesieniu do pozostałych dokumentów zgodnie z regulacją ogólną. Przypadki, w których faktury mogą zawierać zakres danych węższy niż określony w art. 106e ustawy o VAT, zawiera wydane na postawie delegacji przewidzianej w art. 106o ustawy o VAT rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur (Dz. U. poz. 1485, z późn. zm.). W odniesieniu do niektórych spośród tych faktur przewidziano brak obowiązku ujęcia numeru, za pomocą którego sprzedawca zidentyfikowany jest na potrzeby podatku lub danych umożliwiających jednoznaczną identyfikację nabywcy, tj. danych, które zgodnie z wzorem udostępnionym przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych na elektronicznej platformie usług administracji publicznej będą stanowić obligatoryjne elementy faktury ustrukturyzowanej. Możliwe będzie zatem jednoznaczne ustalenie, czy podatnik wystawiający, na podstawie odrębnych przepisów, dokumenty, które nie zawierają konkretnych elementów, będzie miał możliwość dokonania tego przy użyciu KSeF.”

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy faktura wystawiana w trybie § 3 pkt 2 RoWF będzie niezgodna ze wzorem faktury ustrukturyzowanej, ponieważ nie będzie zawierała numeru identyfikacji podatkowej ani adresów stron, które to elementy są obligatoryjne w fakturze ustrukturyzowanej, w przypadku usługi świadczonej na rzecz podatnika. W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie mógł wystawić takiej faktury jako faktury ustrukturyzowanej. Wystawienie faktury będzie możliwe wyłącznie poza Krajowym System e-Faktur.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Podkreślić należy, iż Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionego przez Państwa opisu sprawy. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.