prawo do zwrotu podatku naliczonego przez Oddział Państwa Spółki, skutki podatkowe przekazania Pracownikom usług medycznych/kart sportowych oraz sposób określenia proporcji

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części dotyczącej prawa do zwrotu podatku naliczonego przez Oddział Państwa Spółki, skutków podatkowych przekazania Pracownikom usług medycznych/kart sportowych oraz nieprawidłowe w części dotyczącej sposobu określenia proporcji.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 grudnia 2021 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do zwrotu podatku naliczonego przez Oddział Państwa Spółki, skutków podatkowych przekazania Pracownikom usług medycznych/kart sportowych oraz sposobu określenia proporcji. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 marca 2022 r. (data wpływu 3 marca 2022 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

X S.C.A. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką z siedzibą w Luksemburgu działającą w branży finansowej. Spółka należy do grupy świadczącej usługi na rzecz firm inwestycyjnych działających w wielu krajach, w tym w Polsce, takich jak: usługi agenta transferowego; księgowości funduszy; wsparcia dystrybucji, do których wykorzystuje specjalistyczne systemy operacyjne, aplikacje internetowe i platformy internetowe.

W ramach prowadzonej działalności Spółka świadczy na rzecz swoich klientów zarówno usługi opodatkowane podatkiem od wartości dodanej/podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT) według właściwej stawki, jak też usługi zwolnione z tego opodatkowania. Spółka nie należy do tzw. grupy VAT, tj. grupy osób, które uznawane są za jednego podatnika VAT zgodnie z uprawnieniem przyznanym państwom  członkowskim w art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT).  Od 2016 roku Wnioskodawca posiada w Polsce oddział w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (a wcześniej – ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej) (dalej: Oddział). W związku z tym Spółka, poprzez Oddział, jest też zarejestrowana w Polsce na VAT, jako podatnik VAT czynny i składa okresowe deklaracje VAT. Oddział posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Charakteryzuje się bowiem wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego umożliwiającą odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb (por. art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). W szczególności jeżeli chodzi o infrastrukturę Oddziału w Polsce, to:

·    Oddział wynajmuje pomieszczenia biurowe w (…);

·    biuro Oddziału jak i jego pracownicy wyposażeni są przez Oddział w komputery, telefony i inny sprzęt biurowy oraz wyposażenie niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce;

·    Oddział zlecił zewnętrznemu podmiotowi w Polsce (biuro księgowe) prowadzenie księgowości, składanie deklaracji od podatku PIT, CIT i VAT oraz rozliczenia podatkowe.

W kwestii personelu Oddziału:

·    Oddział Wnioskodawcy zatrudnia pracowników świadczących usługi oferowane przez Oddział (19 osób zatrudnionych na umowę o pracę);

·    Oddział jest zarządzany przez Dyrektora Oddziału, który jest zatrudniony na umowę o pracę i reprezentuje Oddział.

W ramach przyjętego modelu działalności Oddział wykonuje głównie czynności na rzecz luksemburskiej centrali Spółki (dalej: Centrala), względnie oddziałów Spółki usytuowanych w innych państwach (natomiast co do zasady nie świadczy usług bezpośrednio na rzecz klientów/osób trzecich), w zakresie wsparcia operacyjnego oraz IT.

Czynności te obejmują w szczególności:

·    otwieranie kont w systemie,

·    administrowanie zmianami na kontach klientów,

·    weryfikację dokumentów klientów,

·    wprowadzanie dyspozycji na konta,

·    wprowadzanie cen instrumentów finansowych do systemu, udzielanie dostępu do systemów,

·    potwierdzanie zleceń z klientami, prowadzenie czynności związanych ze wsparciem w prowadzeniu ksiąg rachunkowych funduszy inwestycyjnych.

Czynności wykonywane przez Oddział na rzecz Centrali (dalej: Czynności wewnętrzne), jako tzw. czynności wewnątrzzakładowe realizowane w ramach jednego podmiotu/podatnika VAT (tj. Spółki), nie są wykazywane przez Oddział w składanych w Polsce deklaracjach VAT i są dokumentowane za pomocą dowodów innych niż faktury. Czynności wewnętrzne wykorzystywane są przez Centralę Spółki do świadczenia przez nią usług na rzecz klientów. Jak wskazano, niektóre z ww. usług są opodatkowane podatkiem od wartości dodanej/VAT według właściwych stawek, pozostałe (większość) – korzystają ze zwolnienia z VAT. W przypadku gdyby usługi świadczone przez Centralę były świadczone na terytorium Polski podlegałyby one opodatkowaniu podatkiem VAT, w zależności od rodzaju świadczonej usługi (np. zwolnienie z VAT dla usług agenta transferowego, opodatkowanie stawką podstawową dla usług prowadzenia ksiąg rachunkowych dla klientów innych niż fundusze inwestycyjne).

Poza ww. czynnościami Spółka w ramach Oddziału świadczyła/świadczy w ograniczonym zakresie usługi podlegające VAT w Polsce, które były/są w związku z tym wykazywane w deklaracjach VAT-7 składanych przez Oddział. Usługi te obejmowały/obejmują w szczególności:

·    usługi na rzecz polskiej spółki z Grupy, opodatkowane VAT według stawki podstawowej (sprzedaż głównie w latach 2016-2017), świadczenia (odsprzedaż) na rzecz pracowników (Oddziału oraz Centrali, dalej łącznie: Pracownicy) obejmujące (i) usługi medyczne, zwolnione z VAT oraz (ii) usługi w zakresie tzw. kart sportowych, opodatkowane VAT według właściwej stawki (tj. 8%).

Część z ww. usług była/jest zapewniana Pracownikom nieodpłatnie, a część – w zamian za ustalone wynagrodzenie, które może być niższe od ceny zakupu poszczególnych usług przez Oddział. Pracownicy, na rzecz których świadczone są ww. usługi są pracownikami zatrudnionymi na umowę o pracę i nie przysługuje im uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego VAT (korzystają z tych usług jako konsumenci). Wynagrodzenie należne od Pracownika dla Wnioskodawcy za usługi medyczne oraz dotyczące kart sportowych jest niższe od wartości rynkowej, ponieważ Pracownicy pokrywają jedynie część kosztów poniesionych przez Oddział w związku z zakupem tych usług. Jednocześnie w kontekście świadczeń na rzecz Pracowników więź wiążąca pracowników z Oddziałem stanowi powiązanie w rozumieniu art. 32 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT. Dla potrzeb ww. działalności Oddział nabywa różnego rodzaju towary i usługi, które skutkują po jego stronie wystąpieniem VAT naliczonego. Zakupy te obejmują w szczególności:

·    wynajem powierzchni biurowej, usługi obsługi administracyjnej, serwis/usługi IT, materiały biurowe oraz sprzęt IT, wynajem urządzeń wielofunkcyjnych, druk wizytówek, usługi księgowe,

·    usługi prawne,

·    usługi doradztwa podatkowego,

·    usługi tłumaczenia,

·    usługi rekrutacyjne,

·    usługi taksówkowe,

·    karty sportowe.

Z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności, co do zasady (wyjątek stanowią zakupy kart sportowych) nie jest możliwe przyporządkowanie poszczególnych rodzajów zakupów wyłącznie do jednego rodzaju działalności/sprzedaży prowadzonej przez Spółkę. W szczególności, nie jest możliwe określenie, które z zakupionych usług/towarów zostały wykorzystane (i) wyłącznie dla potrzeb usług opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej/VAT albo (ii) wyłącznie dla potrzeb usług zwolnionych z VAT, świadczonych przez Spółkę (Centralę bądź Oddział). Zakupywane przez Oddział towary i usługi podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski zgodnie z przepisami ustawy o VAT, w szczególności z uwzględnieniem stawek i zwolnień podatkowych właściwych dla danej kategorii towarów lub usług.

W uzupełnieniu w odpowiedzi na zadane we wniosku pytania wskazaliście Państwo następująco:

1.   czy nabywane przez Oddział Spółki na terytorium Polski towary i usługi z podatkiem VAT naliczonym będą służyły na terytorium kraju wyłącznie sprzedaży opodatkowanej/zwolnionej/opodatkowanej i zwolnionej,

W ramach prowadzonej działalności nabywane przez Oddział Spółki na terytorium Polski towary i usługi z podatkiem VAT naliczonym będą służyły na terytorium kraju sprzedaży mieszanej tj. zarówno opodatkowanej, jak i zwolnionej.

2.  czy nabyte towary i usługi z podatkiem VAT naliczonym w Polsce, ponoszone przez Spółkę macierzystą poprzez Oddział w Polsce służą świadczeniu/dostawie towarów poza terytorium kraju, tj. działalności prowadzonej przez Spółkę macierzystą, jeżeli kwoty podatku mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a Spółka posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami (należy wskazać czy zakupy służą do sprzedaży opodatkowanej/zwolnionej/opodatkowanej i zwolnionej),

Wnioskodawca (dalej: Spółka lub Spółka macierzysta) wskazuje, że w państwie siedziby, tj. w Luksemburgu, w ramach działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane, które nie korzystają ze zwolnienia, a także czynności zwolnione z VAT. W przypadku wykonywania usług przez Oddział w Polsce na rzecz Spółki, przedmiotowe usługi świadczone przez Oddział są wykorzystywane przez Spółkę w państwie, w którym posiada siedzibę, tj. Luksemburgu na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych, które nie korzystają ze zwolnienia, a także czynności zwolnionych z VAT. W związku z wykonywaniem przez Oddział usług, Oddział dokonuje zakupów towarów lub usług opodatkowanych VAT, nabywane towary i usługi służą świadczeniu usług (opodatkowanych i zwolnionych) przez Spółkę poza terytorium kraju, przy czym kwoty podatku naliczonego wynikające z tych nabyć podlegałyby odliczeniu, gdyby czynności te wykonywane były na terytorium kraju Wnioskodawca posiada dokumenty potwierdzające związek między nabyciem tych towarów i usług (o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT) a czynnościami wykonanymi na rzecz Spółki, dla których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju.

3.  czy w pytaniu nr 1 mieliśmy się odnieść do sytuacji, nabycia towarów i usług w Polsce przez Spółkę macierzystą, które są bezpośrednio przyporządkowane do sprzedaży w Polsce,

Oddział i Spółka macierzysta stanowią jednego i tego samego podatnika VAT. Spółka (za pośrednictwem Oddziału) wykonywała/wykonuje czynności opodatkowane VAT na terytorium Polski (np. sprzedaż usług na rzecz podmiotu trzeciego, odprzedaż usług na rzecz Pracowników), które były/są wykazywane w okresowych deklaracjach VAT składanych przez Oddział.

Wnioskodawca zainteresowany jest potwierdzeniem, czy w związku z nabyciem przez Spółkę poprzez Oddział towarów i usług w Polsce, które są bezpośrednio przyporządkowane do sprzedaży w Polsce, przysługuje mu uprawnienie do ubiegania się o zwrot podatku w trybie art. 87 ustawy VAT.

4.   czy w pytaniu nr 2 mieliśmy się odnieść do sytuacji, nabycia towarów i usług w Polsce przez Spółkę macierzystą, które są przyporządkowane do ,,działalności/sprzedaży prowadzonej przez Spółkę’’ i które służą jej działalności/sprzedaży mieszanej,

Ze względu na fakt, że nie jest możliwe określenie, które z zakupionych przez Oddział usług/towarów zostały wykorzystane wyłącznie dla potrzeb usług opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej/VAT albo wyłącznie dla potrzeb usług zwolnionych z VAT, świadczonych przez Spółkę, w opinii Wnioskodawcy powinna być stosowana proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT. Wnioskodawca zainteresowany jest ustosunkowaniem się do sytuacji nabycia towarów i usług w Polsce przez Spółkę dla potrzeb działalności Oddziału, które są przyporządkowane do działalności/sprzedaży prowadzonej przez Spółkę i które służą jej działalności/sprzedaży o charakterze mieszanym.

5.czy w pytaniu nr 4 mieliśmy się odnieść się do świadczenia przez Oddział usług odpłatnych na rzecz Pracowników (częściowo lub w całości).

Tak, w pytaniu nr 4 Wnioskodawca prosi o odniesienie się do świadczenia przez Oddział usług odpłatnych na rzecz Pracowników (częściowo lub w całości).

Pytania

1.  Czy w sytuacji, w której w danym okresie rozliczeniowym w deklaracji VAT składanej przez Oddział została/zostanie wykazana sprzedaż opodatkowana VAT w Polsce, Wnioskodawcy przysługuje, w razie wystąpienia kwoty różnicy podatku, tj. różnicy między kwotą podatku naliczonego od usług/towarów zakupionych dla potrzeb działalności Oddziału i podatku należnego z tytułu ww. sprzedaży (kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy VAT jest wyższa od kwoty podatku należnego), możliwość ubiegania się o jej zwrot w trybie określonym w art. 87 ustawy VAT?

2.  Czy w celu określenia kwoty VAT naliczonego podlegającego odliczeniu przez Wnioskodawcę z tytułu usług/towarów zakupionych dla potrzeb działalności Oddziału (w przypadku gdy nie jest możliwe przyporządkowanie poszczególnych rodzajów zakupów wyłącznie do jednego rodzaju działalności/sprzedaży prowadzonej przez Spółkę, tj. wyłącznie działalności opodatkowanej właściwą stawką VAT bądź wyłącznie dla działalności zwolnionej z opodatkowania VAT) należy/powinien on stosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, określoną wyłącznie w oparciu o sprzedaż wykazywaną w deklaracjach VAT składanych przez Oddział w Polsce, a tym samym przy ustalaniu tej proporcji nie należy uwzględniać: a) Czynności wewnętrznych, b) sprzedaży deklarowanej przez Spółkę dla celów VAT w innych państwach, w szczególności w Luksemburgu (kraju siedziby Centrali)?

3.  Czy nieodpłatnie świadczone przez Oddział usługi zwolnione z VAT (usługi medyczne i usługi udostępniania tzw. kart sportowych nabywane przez Oddział w imieniu własnym a następnie przekazywane na rzecz Pracowników) stanowią czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT i, w związku z tym, nie powinny być wykazywane w deklaracjach VAT składanych przez Oddział, a tym samym również w kalkulacji współczynnika, o którym mowa w pkt 2?

4.  Czy w przypadku świadczenia przez Oddział usług na rzecz Pracowników (usługi medyczne i usługi udostępniania tzw. kart sportowych) podstawa opodatkowania wykazywana w deklaracjach VAT powinna być ustalana na podstawie wartości rynkowej tych świadczeń (tj. w wartości wykazanej na fakturze dokumentującej nabycie tych usług od podmiotów niepowiązanych przez Oddział), czy też w wysokości faktycznej odpłatności ponoszonej przez Pracownika?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanych okolicznościach:

1.  W sytuacji, w której w danym okresie rozliczeniowym w deklaracji VAT składanej przez Oddział została/zostanie wykazana sprzedaż opodatkowana VAT w Polsce, Wnioskodawcy przysługuje, w razie wystąpienia kwoty różnicy podatku, tj. różnicy między kwotą podatku naliczonego od usług/towarów zakupionych dla potrzeb działalności Oddziału i podatku należnego z tytułu ww. sprzedaży, możliwość ubiegania się o jej zwrot w trybie określonym w art. 87 ustawy VAT (w szczególności ust. 2 tego artykułu), tj. na zasadach ogólnych (w tym miejscu Spółka pragnie zaznaczyć, iż niniejszym punktem/pytaniem dąży jedynie do potwierdzenia ogólnej reguły, bez przesądzania o sposobie ustalenia VAT naliczonego podlegającego odliczeniu – w tym zakresie vide dalsze pytania/punkty).

2.  W celu określenia kwoty VAT naliczonego podlegającego odliczeniu z tytułu usług/towarów zakupionych dla potrzeb działalności Oddziału należy stosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT [dalej: Współczynnik], określoną wyłącznie w oparciu o sprzedaż wykazaną w deklaracjach VAT składanych przez Oddział w Polsce, a tym samym przy ustalaniu tej proporcji pomijać obrót z tytułu: a) Czynności wewnętrznych, b) sprzedaży deklarowanej przez Spółkę dla celów VAT w innych państwach, w szczególności w Luksemburgu (jako kraju siedziby Centrali). Jednocześnie, po stronie Wnioskodawcy, w ramach Oddziału, nie istnieje obowiązek kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy VAT (tj. tzw. prewspółczynnika VAT).

3.  Nieodpłatnie świadczone przez Oddział usługi zwolnione z VAT stanowią czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT i, w związku z tym, nie powinny być uwzględniane w ewidencji prowadzonej dla potrzeb VAT oraz w deklaracjach VAT składanych przez Oddział. Konsekwentnie, nie powinny być też uwzględniane w kalkulacji Współczynnika służącego do określenia kwoty VAT naliczonego podlegającego odliczeniu.

4.  W przypadku świadczenia przez Oddział usług na rzecz Pracowników podstawa opodatkowania wykazywana w deklaracjach VAT powinna być ustalana na podstawie wartości rynkowej tych świadczeń, tj. w wartości wykazanej na fakturze/fakturach dokumentujących nabycie tych usług przez Oddział, względnie w wartości odpowiadającej kosztom ich wytworzenia przez Spółkę.

Niżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie ww. stanowiska.

Ad. 1

Uwagi ogólne – stan prawny

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 86 ust. 2 ustawy VAT kwotę podatku naliczonego stanowi m.in.:

1)suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika

(i)   z tytułu nabycia towarów i usług lub

(ii)  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT);

2)kwota podatku należnego z tytułu

(i)    świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,

(ii)   dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,

(iii)  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,

(iv)  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11 (art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy VAT).

W myśl art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Art. 15 ust. 1 ustawy VAT stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy VAT).

Art. 87 ust. 1 ustawy VAT stanowi, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle art. 87 ustawy VAT co do zasady (vide ust. 2) zwrot kwoty różnicy podatku następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, na jego rachunek bankowy (lub rachunek w SKOK). Natomiast w przypadku, gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, to zgodnie z ust. 5a tego artykułu przysługuje mu zwrot kwoty podatku naliczonego (wobec braku podatku należnego nie występuje wówczas różnica), podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19.

Równolegle, stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5, tj. w procedurze przewidzianej dla podmiotów zagranicznych.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 9 grudnia 20 października 2014 r. 2021 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. z 2021 14 r. poz. 18601982) zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państwa trzeciego, w przypadku gdy podmiot ten

(i)        jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy VAT, w państwie członkowskim siedziby lub podatnikiem podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby;

(ii)       nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy VAT – z określonymi wyjątkami – obejmującymi m. in. świadczenie usług, w stosunku do których podatnikami rozliczającymi podatek od towarów i usług są nabywcy tych usług, o których mowa w art. 17 ustawy VAT, czy też dostawa towarów, dla której zgodnie z art. 17 ustawy podatnikiem jest ich nabywca.

Kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jedn. Dz.U. z 2020 2021 r. poz. 1252994, dalej: Ustawa o zasadach uczestnictwa).

Zgodnie z art. 3 pkt 4 Ustawy o zasadach uczestnictwa przez oddział należy rozumieć wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

W myśl art. 14 ust. 1 Ustawy o zasadach uczestnictwa dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni z państw członkowskich mogą tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 15 Ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorca zagraniczny w ramach oddziału może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie, w jakim prowadzi tę działalność za granicą.

Przedsiębiorca zagraniczny, który utworzył oddział, jest obowiązany używać do oznaczenia oddziału oryginalnej nazwy przedsiębiorcy zagranicznego wraz z przetłumaczoną na język polski nazwą formy prawnej przedsiębiorcy oraz dodaniem wyrazów „oddział w Polsce” (art. 19 pkt 1 Ustawy o zasadach uczestnictwa).

Oddział i Centrala jako jeden podatnik VAT

Przenosząc powyższe regulacje na grunt przedmiotowej sprawy należy wskazać, że Wnioskodawca, w ramach Oddziału, prowadzi w Polsce działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Obecność Spółki w Polsce, w postaci Oddziału, ma charakter stały, na co wskazuje w szczególności zaplecze techniczne (w postaci powierzchni biurowej z wyposażeniem) oraz personalne (Pracownicy) funkcjonujące w ramach Oddziału. Struktura ta pozwala na stałe pełnienie przez Oddział określonych funkcji (wykonywanie określonych czynności w zakresie wsparcia operacyjnego oraz IT), które wpisują się w działalność gospodarczą realizowaną przez Wnioskodawcę. W tym kontekście należy mieć na uwadze, że w świetle przytoczonych wcześniej przepisów oddział posiada wyłącznie samodzielność organizacyjną, ale nie odrębność (samodzielność) prawną – nie może prowadzić we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej odrębnej od działalności przedsiębiorcy zagranicznego. Działalność oddziału stanowi zatem część działalności przedsiębiorcy zagranicznego. W związku z tym Oddział traktowany jest jako część podmiotu zagranicznego, z którym stanowi jednego podatnika. Sam Oddział nie stanowi więc odrębnego podatnika, a jego rejestracja do celów VAT w Polsce jest jednoznaczna z rejestracją Spółki (jako przedsiębiorcy zagranicznego/jednostki macierzystej). Innymi słowy, Oddział i Centrala stanowią jednego i tego samego podatnika VAT.

Pogląd ten znalazł potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał). Mianowicie, w wyroku z 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04 FCE Bank plc. TSUE wskazał, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym odrębnym od spółki, do której należy, na rzecz którego spółka świadczy usługi, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług. W związku z powyższym Trybunał stwierdził, że oddział spółki będącej nierezydentem pozbawiony jest niezależności i stanowi jedynie część składową spółki. Zatem zarówno spółkę, jak i jej oddział należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 145, str. 1).

Stanowisko to zostało później potwierdzone m.in. w wyroku TSUE z 7 sierpnia 2018 r. w sprawie C-16/17 TGE Gas Engineering GmbH – Sucursal em Portugal.

Powyższe stanowisko nie budzi także wątpliwości na poziomie organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 maja 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4018.4.2018.1.PK).

Podsumowując dotychczasowe rozważania należy zatem stwierdzić, że Oddział oraz Centrala stanowią jednego podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT. W konsekwencji, Czynności wewnętrzne wykonywane przez Oddział na rzecz Centrali (względnie na rzecz innych oddziałów Spółki), jako wykonywane w ramach jednego podatnika, pozostają poza zakresem opodatkowania VAT.

Dla pełni obrazu należy też wskazać, że powyższa reguła mogłaby nie znaleźć zastosowania jedynie w sytuacji, gdyby część danego podmiotu należała do tzw. grupy VAT (vide wyrok TSUE z 17 września 2014 r. w sprawie C-7/13). Jak jednak wskazano w przedstawionym opisie, sytuacja ta nie występuje w przypadku Wnioskodawcy. Stąd, Oddział powinien być traktowany dla celów VAT jako część Wnioskodawcy (a nie jako odrębny podatnik), ze wszystkimi tego konsekwencjami (vide dalsze uwagi).

Prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym – zasady ogólne

Z treści art. 86 ustawy VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.

(i)   odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz

(ii)  towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane przez tego podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc w szczególności związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi VAT.

Przedstawiona zasada wyklucza zatem obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami/towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. w przypadku wykorzystywania ich do czynności zwolnionych z/niepodlegających VAT.

Przy czym związek dokonywanych zakupów z transakcjami opodatkowanymi VAT może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z transakcjami opodatkowanymi można mówić wówczas, gdy nabywane towary/usługi służą wprost – po przetworzeniu lub w aktualnym stanie, w którym się znajdują (zostały nabyte) – do dalszej sprzedaży (odsprzedaży). Natomiast ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy dokonywane zakupy wiążą się z całokształtem funkcjonowania podatnika, tj. wykazują związek z jego działalnością gospodarczą, w ramach której realizowane są transakcje opodatkowane VAT.

Niezależnie od charakteru dokonywanych zakupów, dla możliwości odliczenia VAT naliczonego każdorazowo konieczne jest więc istnienie związku przyczynowo-skutkowego między dokonanymi zakupami a transakcjami opodatkowanymi VAT.

Ponadto, a co istotne w danych/przedstawionych we wniosku okolicznościach, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami (art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT). Uprawnienie to odnosi się do podatników prowadzących działalność gospodarczą na terytorium kraju (Polski) i dokonujących tu zakupów, a którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a wspomniane zakupy są związane z tymi właśnie czynnościami (poza terytorium kraju).

Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby w przypadku – hipotetycznie – wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dodatkowym wymogiem jest posiadanie przez podatnika dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności. Należy także zaznaczyć, że podatnikiem uprawnionym do obniżenia VAT należnego o kwotę podatku naliczonego na powyższych zasadach jest każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT, niezależnie od tego, gdzie ma on swoją „rezydencję” podatkową (tj. w Polsce czy też w innym państwie).

Odnosząc powyższe uwagi do rozpatrywanego stanu faktycznego, należy zaznaczyć, że Spółka (za pośrednictwem Oddziału) wykonywała/wykonuje czynności opodatkowane VAT na terytorium Polski (np. sprzedaż usług na rzecz podmiotu trzeciego, odprzedaż usług na rzecz Pracowników), które były/są wykazywane w okresowych deklaracjach VAT składanych przez Oddział.

Mając na uwadze powyższe, należy po pierwsze zaznaczyć, że w przypadku Oddziału odzyskanie VAT naliczonego od zakupów dokonanych dla potrzeb działalności Oddziału możliwe jest poprzez odliczenie tego VAT w składanych przez Oddział deklaracjach VAT. Brak jest natomiast możliwości odzyskania tego VAT na zasadach, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT (tj. w szczególnym trybie przewidzianym dla podmiotów zagranicznych, które nie wykazują w Polsce sprzedaży opodatkowanej VAT; vide również wyrok TSUE z 25 października 2012 r. w sprawach połączonych C-318/11 i C-319/11 Daimler AG, Widex A/S). W sytuacji, gdy kwota podatku naliczonego wynikającego z zakupów dokonanych przez Oddział będzie w danym okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego i w okresie tym zostanie również wykazana sprzedaż opodatkowana w Polsce, wówczas – na mocy art. 87 ustawy VAT – Wnioskodawca będzie miał prawo do uzyskania powstałej nadwyżki VAT naliczonego nad należnym (co do zasady w terminie 60 dni, zgodnie z ust. 2 wspomnianego artykułu).

Powyższe stanowisko znajduje w szczególności potwierdzenie w postanowieniu Trybunału z 21 czerwca 2016 r. w sprawie C-393/15 ESET spol. s r.o. sp. z o.o., Oddział w Polsce (wydanym w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego w odniesieniu do stanu faktycznego bardzo zbliżonego do występującego w przypadku Wnioskodawcy). W postanowieniu tym TSUE uznał, że: „(…) oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku od wartości dodanej i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoją siedzibę”.

Przykładowo, stanowisko to zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 4 marca 2020 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.690.2019.2.RD), zgodnie z którą: „(…) w sytuacji, gdy Oddział będzie zarejestrowany jako czynny podatnik VAT gdy kwota podatku naliczonego wynikającego z zakupów dokonanych przez Oddział w danym okresie rozliczeniowym będzie wyższa od kwoty podatku należnego i w danym okresie rozliczeniowym będzie miała miejsce jednocześnie sprzedaż opodatkowana na terytorium kraju to wówczas na mocy art. 87 ust. 1 Spółka będzie miała prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Przy czym jeśli Wnioskodawca nie dokona w danym okresie rozliczeniowym, za który wnioskuje o zwrot, czynności opodatkowanych w kraju a wykona w tym okresie jedynie czynności, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, wtedy dokonanie przedmiotowego zwrotu nastąpi zgodnie z art. 87 ust. 5 ustawy w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy, tj. na umotywowany wniosek Spółki, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia”.

Powyższe uwagi potwierdzają, że w sytuacji, w której w danym okresie rozliczeniowym w deklaracji VAT składanej przez Oddział została/zostanie wykazana sprzedaż opodatkowana VAT w Polsce, Wnioskodawcy przysługuje, w razie wystąpienia różnicy między kwotą podatku naliczonego od usług/towarów zakupionych dla potrzeb działalności Oddziału i podatku należnego z tytułu ww. sprzedaży, możliwość ubiegania się o jej zwrot w trybie art. 87 ustawy VAT, tj. na zasadach ogólnych.

Ad. 2

Jak wskazano w przestawionym stanie faktycznym, z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności, co do zasady (wyjątek stanowią zakupy kart sportowych) nie jest możliwe przyporządkowanie poszczególnych rodzajów zakupów wyłącznie do jednego rodzaju działalności/sprzedaży prowadzonej przez Spółkę. W szczególności, nie jest możliwe określenie, które z zakupionych przez Oddział usług/towarów zostały wykorzystane (i) wyłącznie dla potrzeb usług opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej/VAT albo (ii) wyłącznie dla potrzeb usług zwolnionych z VAT, świadczonych przez Spółkę (Centralę bądź Oddział). W związku z tym, ustalenie kwoty VAT naliczonego podlegającego odliczeniu na zasadach przedstawionych w uwagach dotyczących pytania nr 1 wymaga zastosowania Współczynnika (vide dalsze uwagi).

Uwagi ogólne – stan prawny

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Ust. 2 tego artykułu stanowi, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy zauważyć, że ustawa VAT nie przewiduje specyficznych norm regulujących zasady kalkulacji Współczynnika dla podatników działających w Polsce za pośrednictwem oddziału. Należy zatem stosować w tym zakresie ww. przepisy ogólne.

Czynności wewnątrzzakładowe a Współczynnik

Jak zostało wskazane w uwagach dotyczących pytania nr 1, w świetle obowiązujących przepisów oraz orzecznictwa TSUE podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb VAT, traktowany jest jako jeden podmiot – przedsiębiorca zagraniczny. Tym samym, czynności wykonywane między oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym (tu: Centralą) bądź innym oddziałem stanowią tzw. czynności wewnątrzzakładowe, które nie są objęte zakresem opodatkowania VAT. Czynności wykonywanych w ramach jednego podmiotu gospodarczego będącego osobą prawną nie można bowiem uznać za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy VAT (nie jest możliwe świadczenie usług „samemu sobie”).

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że Czynności wewnętrzne na rzecz Centrali (względnie na rzecz innych oddziałów Spółki) wykonywane przez Oddział, jako czynności w ramach jednej osoby prawnej i niepodlegające opodatkowaniu VAT, nie tworzą obrotu w rozumieniu art. 90 ustawy VAT i nie powinny być uwzględniane przy obliczaniu Współczynnika.

Powyższe stanowisko jest prezentowane m.in. w interpretacjach indywidualnych wydawanych na wniosek podatników. Tytułem przykładu można wskazać na interpretację indywidualną z 3 sierpnia 2017 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.284.2017.1.MPE), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaakceptował w pełni poniższe stanowisko wnioskodawcy: „W ocenie Wnioskodawcy, możliwość ustalenia, czy dana aktywność skutkuje powstaniem obrotu o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT uwarunkowana jest objęciem danej aktywności zakresem przedmiotowym ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy, wartość świadczeń pozostających poza zakresem ustawy o VAT nie powinna być w ogóle brana pod uwagę podczas kalkulacji WSS (Współczynnika), gdyż w odniesieniu do tej kategorii aktywności, nie mamy do czynienia z obrotem o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. (…)

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle treści art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz powołanej uchwały NSA, wartość świadczeń osiągana z tytułu czynności wykonywanych przez Oddział N. na rzecz Jednostek N. nie powinna być uwzględniania przy kalkulacji wartości WSS”.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, dokonując kalkulacji proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy VAT nie należy uwzględniać wartości świadczeń z tytułu czynności wewnątrzzakładowych realizowanych między Oddziałem a Spółką (ew. innymi oddziałami należącymi do Spółki) pozostających poza zakresem opodatkowania VAT.

Czynności poza terytorium kraju a Współczynnik

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że jeśli podatnik, prowadząc działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, ponosi wydatki na nabycie towarów lub usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, ma możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony związany z takimi wydatkami. Pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przysługuje jednak co do zasady tylko wtedy, gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje jedynie czynności opodatkowane VAT (czy szerzej, dające prawo do odliczenia). Natomiast w przypadku wydatków, których nie można bezpośrednio przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT lub zwolnionych od tego podatku, podatnik powinien zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy VAT.

Jak wcześniej wskazano, Współczynnik kalkulowany jest na bazie obrotu z tytułu czynności objętych zakresem opodatkowania VAT, w tym generujących (a więc, generalnie, opodatkowanych) oraz nie generujących (a więc zwolnionych z VAT) prawa do odliczenia VAT naliczonego.

Jakkolwiek ustawa VAT nie zawiera już obecnie definicji obrotu, to należy uznać, że w przypadku Współczynnika kalkulowanego na poziomie Oddziału, pojęcie to dotyczy wyłącznie czynności wykonywanych w ramach Oddziału, uwzględnianych przez Oddział w polskich deklaracjach VAT. W konsekwencji, przy kalkulacji Współczynnika Oddziału nie należy w szczególności uwzględniać sprzedaży realizowanej przez Centralę (bądź inne Oddziały należące do Spółki) poza terytorium kraju (Polski). Powyższe wynika w pierwszej kolejności z charakterystycznej dla podatku od wartości dodanej zasady terytorialności, zgodnie z którą z punktu widzenia uregulowań obowiązujących na terytorium danego państwa skutki na gruncie VAT wywołują tylko te czynności, które zachodzą w tym właśnie państwie (mają tu swoje miejsce świadczenia, zgodnie z odnośnymi przepisami o VAT). Nie istnieją natomiast regulacje (ani krajowe, ani wspólnotowe), które obligowałyby podatnika do stosowania współczynnika globalnie, z uwzględnieniem działalności wykonywanej przez centralę/oddziały zagraniczne tego podatnika w innych państwach.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w wyroku TSUE z 12 września 2013 r. w sprawie C-388/11 Le Credit Lyonnais, w którym Trybunał wskazał, iż: „(…) jeden podatnik podlega – oprócz systemu mającego zastosowanie w państwie swego zakładu głównego – tylu krajowym systemom odliczeń, w ilu państwach członkowskich posiada stałe zakłady. Tymczasem jako że zasady obliczania części podlegającej odliczeniu stanowią podstawowy element systemu odliczeń, przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu mającej zastosowanie do zakładu głównego podatnika mającego siedzibę w państwie członkowskim nie można, bez poważnego podważania zarówno racjonalnego rozdziału sfer stosowania krajowych przepisów w dziedzinie podatku VAT oraz racji bytu rzeczonej części podlegającej odliczeniu, uwzględniać obrotów zrealizowanych przez wszystkie stałe zakłady, które rzeczony podatnik posiada w innych państwach członkowskich”.

Przykładowo, także w interpretacjach indywidualnych z 27 lutego 2019 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.43.2019.1.WH) oraz z 6 kwietnia 2017 r. (sygn. 1061-IPTPP2.4512.110.2017.1.JS) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z wnioskodawcami, że oddział nie ma obowiązku uwzględniania przy kalkulacji współczynnika proporcji obrotów centrali (a także innych oddziałów przedsiębiorcy zagranicznego), wykazywanych w deklaracjach VAT składanych przez te podmioty w innych krajach członkowskich UE. W pierwszej ze wskazanych interpretacji organ przyznał rację wnioskodawcy, odstępując jednocześnie od uzasadnienia, zdaniem którego: „(…) nie ulega zatem wątpliwości, iż przy odliczaniu przez polski oddział przedsiębiorcy zagranicznego podatku naliczonego, przepisy ustawy o VAT nie dają podstaw do uwzględniania czynności dokonywanych przez centralę, a w konsekwencji do stosowania współczynnika proporcji. (…) Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego. Na przedmiotowe prawo bowiem wpływ ma jedynie obrót osiągnięty przez Oddział (w ramach polskiej rejestracji Wnioskodawcy na potrzeby podatku VAT) i uwzględniany w polskich rejestrach VAT (co do zasady wykazywany również w polskich deklaracjach VAT). Nie ma podstaw do uwzględniania jakiegokolwiek obrotu Wnioskodawcy lub jego innych oddziałów osiągniętego (i wykazanego w odpowiednich deklaracjach) poza terytorium kraju”.

W ocenie Spółki możliwość ustalenia, czy dana czynność skutkuje powstaniem obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, uwarunkowana jest objęciem danej aktywności zakresem przedmiotowym ustawy VAT.

Świadczenia pozostające poza zakresem ustawy VAT nie powinny, zdaniem Wnioskodawcy, być uwzględniane w kalkulacji Współczynnika, jako niestanowiące obrotu o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT. Należy przy tym wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy VAT ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Natomiast przez podatek o wartości dodanej rozumie się podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego tą ustawą. Zatem ustawa VAT nie reguluje aktywności objętych opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług w innych krajach. Przepisy obowiązujące w tych innych krajach wskazują, jak należy ustalać proporcję odliczenia podatku z tytułu transakcji dokonywanych na tych terytoriach. Tym samym w celu kalkulacji Współczynnika Oddziału, roczny obrót na potrzeby tej proporcji będzie obejmować wyłącznie sprzedaż realizowaną przez Spółkę (za pośrednictwem Oddziału) jako polskiego podatnika podatku od towarów i usług.

Prewspółczynnik

W ocenie Spółki po stronie Wnioskodawcy, w ramach Oddziału, nie istnieje obowiązek kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i n. ustawy VAT. Jak już wskazano, Czynności wewnętrzne wykonywane przez Oddział na rzecz Centrali stanowią czynności wewnątrzzakładowe w ramach jednego podmiotu. Działalność ta nie powinna być kwalifikowana jako działalność inna niż działalność gospodarcza, a istnienie tych czynności samo w sobie nie powinno przesądzać o ograniczeniu kwoty podatku naliczonego przysługującego podatnikowi do odliczenia.

Ww. stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych na wniosek podatników. Tytułem przykładu można wskazać na interpretację indywidualną z 3 sierpnia 2017 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.284.2017.1.MPE).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy w celu określenia kwoty VAT naliczonego podlegającego odliczeniu z tytułu usług/towarów zakupionych dla potrzeb działalności Oddziału należy stosować Współczynnik, określony wyłącznie w oparciu o sprzedaż wykazaną w deklaracjach VAT składanych przez Oddział w Polsce, a tym samym przy ustalaniu Współczynnika nie powinien być uwzględniony obrót z tytułu: (i) czynności wewnętrznych wykonywanych przez Oddział na rzecz Centrali (ew. również innych oddziałów zagranicznych); (ii) sprzedaży deklarowanej przez Spółkę dla celów VAT w innych państwach, w szczególności w Luksemburgu (jako kraju siedziby Centrali). Jednocześnie, po stronie Wnioskodawcy, w ramach Oddziału, nie istnieje obowiązek kalkulacji prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i n. ustawy VAT.

Ad. 3

Uwagi ogólne – stan prawny

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W rezultacie, w myśl ww. przepisów, świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT co do zasady wówczas, gdy jest odpłatne.

Niemniej, na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, opodatkowaniem zostały również objęte czynności/usługi nieodpłatne.

I tak, w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Powyższa regulacja, stanowiąca swego rodzaju odstępstwo od wskazanej wyżej zasady ogólnej, rozszerza zatem przedmiotowe granice opodatkowania VAT. Z powyższego przepisu wynika, iż każde nieodpłatne świadczenie usług, które nie jest związane z działalnością gospodarczą podatnika podlega opodatkowaniu VAT, przy czym przepis ten ma na celu opodatkowanie każdego wydatku podatnika, który finalnie nie jest wykorzystywany do działalności gospodarczej (opodatkowanie konsumpcji). Jednocześnie, przepis ten należy odnosić do wydatków, które są obciążone VAT, gdyż tylko w takich przypadkach, możliwe jest faktyczne rozliczenie podatku należnego.

Jednocześnie, w myśl art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Nieodpłatne świadczenie usług zwolnionych

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku Oddział dokonuje zakupu usług, w tym usług medycznych, od podmiotów trzecich, które do ich sprzedaży na rzecz Oddziału stosują zwolnienie z VAT. Z kolei Wnioskodawca, w ramach Oddziału, który nabywa te usługi w imieniu własnym (i na własny koszt), lecz na rzecz Pracowników, przekazuje następnie usługi tym osobom w celu/do bezpośredniej konsumpcji. Przy tym przekazanie to jest nieodpłatne.

W ocenie Wnioskodawcy nieodpłatne przekazanie usług zwolnionych z VAT nie powinno być uznawane za nieodpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Należy bowiem mieć na uwadze, wskazany uprzednio, szczególny charakter art. 8 ust. 2 ustawy VAT, jako regulacji rozszerzającej opodatkowanie na czynności nieodpłatne (nieodpłatne świadczenie usług). W rezultacie, ze względów systemowych, jak i celowościowych, przepis ten nie powinien znajdować zastosowania w odniesieniu do tych czynności nieodpłatnych, które w razie ich uznania za podlegające opodatkowaniu zostałyby i tak zwolnione od podatku. Tym samym, mimo objęcia ich VAT, nie skutkują efektywnie opodatkowaniem, tj. nie prowadzą do skutku w postaci naliczenia podatku należnego. W tym przypadku pozostawienie czynności (usług) zwolnionych poza zakresem ustawy o VAT nie prowadzi do naruszenia celu ustawy o VAT, tj. opodatkowania konsumpcji, ze względu na który czynności nieodpłatne (w tym nieodpłatne świadczenie usług) zrównane właśnie zostały z czynnościami odpłatnymi. Tym bardziej, że ze względu na przedmiot tych czynności (tj. usługi przedmiotowo zwolnione z podatku) przy ich nabyciu przez podatnika (tu: Spółkę) nie występuje też w ogóle podatek naliczony, do ewentualnego odliczenia. Wobec tego należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę (Oddział) usług zwolnionych z VAT osobom trzecim, w tym Pracownikom, nie spełnia wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT przesłanki do objęcia ich opodatkowaniem.

Podobne konkluzje znajdują potwierdzenie w wydawanych na wniosek podatników interpretacjach indywidualnych, na przykład w interpretacji indywidualnej z 21 sierpnia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.281.2019.2.AK), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyjął stanowisko, zgodnie z którym:

 „(…) przepis art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług odnoszący się do nieodpłatnego świadczenia usług, nie znajduje zastosowania w odniesieniu do tych czynności, które w razie ich uznania za podlegające opodatkowaniu zostałyby zwolnione od podatku. W tym przypadku pozostawienie ich poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług nie prowadzi do naruszenia powołanych powyżej zasad, które należy uznać za uzasadniające zrównanie takich czynności z czynnością odpłatnego świadczenia usług. Wobec tego należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę usług medycznych Pracownikom i członkom ich rodzin nie spełnia wskazanej w art. 8 ust. 2 ww. ustawy przesłanki do objęcia ich opodatkowaniem. Ww. świadczenia nie mieszczą się więc w definicji sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług”.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w opisanym okolicznościach nabywane przez Oddział usługi, zwolnione z VAT, które następnie są przez Oddział nieodpłatnie przekazywane Pracownikom na ich cele osobiste, nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT i w rezultacie nie powinny być wykazywane przez Oddział – po stronie sprzedaży – w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb VAT oraz w deklaracjach.

Zasady odliczania VAT określone w art. 90 ustawy VAT znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, a zatem odnoszą się do czynności podlegających opodatkowaniu, tj. czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych. Nie dotyczą natomiast czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, w ocenie Spółki, w związku z tym, że nieodpłatne przekazanie usług na rzecz Pracowników nie stanowi podlegającego opodatkowaniu VAT świadczenia usług, to w związku z tym nie powinno być również uwzględniane przy kalkulacji Współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

Prawidłowość takiego stanowiska Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził m.in. w przywołanej wyżej interpretacji indywidualnej z 21 sierpnia 2019 r. (sygn. 0114- KDIP4.4012.281.2019.2.AK), w której wskazał, iż:

 „(…) z uwagi na powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że skoro czynności nieodpłatnego przekazania świadczeń medycznych Pracownikom i członkom ich rodzin nie stanowią podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczenia usług, to w związku z tym nie powinny być również uwzględniane przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Ad. 4

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług  świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieją powiązania, o których mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że powiązania te miały wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Z kolei, zgodnie z ust. 2 pkt 2 art. 32 ustawy VAT przez powiązania, o których mowa w ust. 1, rozumie się powiązania wynikające ze stosunku pracy.

Przekładając powyższe przepisy na sytuację Oddziału w zakresie przedstawionym w pytaniu nr 4 (tj. sprzedaż usług na rzecz Pracowników za cenę niższą niż koszt zakupu tych usług przez Oddział) wskazać należy, że w przedmiotowej sytuacji: (i) między Oddziałem a Pracownikami występują powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT, (ii) nabywcy (Pracownicy) nie mają pełnego prawa do odliczenia, (iii) powiązania Oddziału z Pracownikami niewątpliwie mają wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług (stanowią formę benefitów pracowniczych). W konsekwencji, w sytuacji, gdyby Oddział wykazywał w deklaracjach VAT podstawę opodatkowania wyłącznie w wysokości kwoty otrzymanej od Pracowników, która jest niższa od wartości rynkowej (gdyż Pracownicy pokrywają jedynie część kosztów poniesionych przez Oddział w związku z zakupem tych usług), organy mogłyby określić podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, na mocy art. 32 ust. 1 pkt 1. Zatem Oddział powinien wykazywać w deklaracjach VAT podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia usług na rzecz Pracowników w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej świadczeń, tj. w wartości wykazanej na fakturze/fakturach dokumentujących nabycie tych usług przez Oddział, względnie w wartości odpowiadającej kosztom ich wytworzenia przez Spółkę, pomniejszonej o kwotę VAT.

Powyższe stanowisko jest prezentowane w interpretacjach indywidualnych. Tytułem przykładu można wskazać na interpretację indywidualną z 27 września 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.412.2018.1.JF), gdzie wskazano, że:

„Jednocześnie zauważyć należy, że Spółka przedmiotowe pakiety medyczne nabywa od osób trzecich i ich wartość wskazana jest na otrzymanej fakturze. W sytuacji odsprzedaży tych pakietów dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a w związku z art. 32 ust. 1 ustawy wartości te należy przyjąć jako cenę odsprzedawanych pakietów. W konsekwencji powyższego uznać należy, że podstawą opodatkowania zarówno dla częściowo jak i w całości odpłatnych świadczeń dla Pracowników stanowi wartość pakietu medycznego wynikająca z faktury nabycia przez Wnioskodawcę od osoby trzeciej pomniejszona o kwotę podatku”.

Analogiczne konkluzje wynikają z interpretacji indywidualnej z 31 stycznia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.837.2017.2.EJ), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, iż:

„W opinii Organu, zarówno wykładnia językowa, jak i celowościowa art. 32 ust. 1 ustawy o VAT nie uzasadnia ograniczenia zastosowania tego przepisu tylko do relacji między podatnikami, a tym samym do wykluczenia relacji pracodawca – Pracownik. Ponadto wskazać należy, iż nabywając usługi od Wnioskodawcy, Pracownik będący osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej i niebędący podatnikiem VAT (a zatem podmiotem bez prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z tej transakcji) występuje w roli konsumenta. Tym samym spełnione są warunki oraz cele określone w art. 32 ustawy o VAT.

W konsekwencji powyższego wskazać należy, że w opisanym stanie faktycznym podstawę opodatkowania, dla częściowo nieodpłatnych usług dla Pracowników stanowić będzie wartość rynkowa pakietu medycznego pomniejszona o kwotę podatku”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy,

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy,

Przez sprzedaż,

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy,

Powołany przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się podatnika – niebędące dostawą towarów – na rzecz innego podmiotu. Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług lub dostawy towarów, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W konsekwencji, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści związane z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Co więcej, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy:

podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Istotne pozostaje również to, że omawiany przepis nie wprowadza odrębnej definicji podatnika. Oznacza to, że za podatnika w rozumieniu tego przepisu uznać należy każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą (w rozumieniu ustawy), niezależnie od tego, gdzie ma on „rezydencję” podatkową. Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji przysługuje zarówno podatnikom z kraju, jak i z innych państw.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazane warunki dotyczące skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług odzwierciedlają zapisy art. 168 i art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 168 Dyrektywy:

Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a.VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

b.VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;

c.VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);

d.VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;

e.VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Ponadto w myśl art. 169 lit. a) Dyrektywy:

Poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168, podatnik ma prawo do odliczenia VAT określonego w tym artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do następujących celów transakcji podatnika związanych z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego.

Regulacja ta rozszerza prawo podatnika do dokonywania odliczeń wyłącznie podatku związanego z działalnością opodatkowaną podatnika, wyrażoną w art. 168, o prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych następnie w takich transakcjach podatnika, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu VAT w kraju nabycia (kraju odliczenia podatku naliczonego). Transakcjami, które nie podlegają opodatkowaniu w kraju nabycia, mogą być zarówno czynności wykonane za granicą w związku z prowadzoną tam działalnością gospodarczą, jak i czynności wykonane w ramach działalności prowadzonej w kraju zakupu, w stosunku do których za miejsce powstania obowiązku podatkowego uważana jest zagranica.

Ponadto, w myśl art. 87 ust. 1 ustawy

w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Przy czym, w myśl art. 87 ust. 2 ustawy

zwrot różnicy, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (…).

Jak wynika z przepisu art. 87 ust. 5 ustawy

podatnikom dokonującym dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju i niedokonującym sprzedaży opodatkowanej przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, w terminie określonym w ust. 2 zdanie pierwsze. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Natomiast w myśl art. 87 ust. 5a ustawy

w przypadku, gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie na podstawie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy,

w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju - mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5.

Kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2022 r. poz. 470), zwanej dalej UPZ.

W myśl art. 3 pkt 4 UPZ

oddział oznacza wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Ponadto, stosownie do przepisu art. 19 pkt 1 UPZ

przedsiębiorca zagraniczny, który utworzył oddział, jest obowiązany używać do oznaczenia oddziału oryginalnej nazwy przedsiębiorcy zagranicznego wraz z przetłumaczoną na język polski nazwą formy prawnej przedsiębiorcy oraz dodaniem wyrazów „oddział w Polsce”.

Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie dysponuje możliwością prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

W świetle powołanych regulacji prawnych, podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot – przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. Oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią, a tym samym nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług.

Pogląd ten jest zgodny z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 23 marca 2006 r. w sprawie FCE Bank, sygn. C-210/04, Trybunał stwierdził, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki (będącej nierezydentem), do której należy (…) pozbawiony jest niezależności i stanowi jedynie część składową spółki. Tak więc spółkę oraz jej oddział należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy.

Tym samym, czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym bądź innym oddziałem mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych co skutkuje uznaniem tych czynności za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle art. 8 ustawy, czynności wykonywanych w ramach jednego podmiotu gospodarczego będącego osobą prawną, nie można uznać za świadczenie usług, gdyż nie jest możliwe świadczenie usług „samemu sobie”.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Spółka jest spółką z siedzibą w Luksemburgu działającą w branży finansowej. Od 2016 roku posiadacie Państwo w Polsce Oddział. Spółka, poprzez Oddział jest też zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny i składa okresowe deklaracje VAT. Oddział posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Oddział wykonuje głównie czynności na rzecz luksemburskiej centrali Spółki względnie oddziałów Spółki usytuowanych w innych państwach (natomiast co do zasady nie świadczy usług bezpośrednio na rzecz klientów/osób trzecich), w zakresie wsparcia operacyjnego oraz IT. 

Czynności wykonywane przez Oddział na rzecz Centrali jako tzw. czynności wewnątrzzakładowe realizowane w ramach jednego podmiotu/podatnika VAT (tj. Spółki), nie są wykazywane przez Oddział w składanych w Polsce deklaracjach VAT i są dokumentowane za pomocą dowodów innych niż faktury. Czynności wewnętrzne wykorzystywane są przez Centralę Spółki do świadczenia przez nią usług na rzecz klientów. Jak wskazano, niektóre z ww. usług są opodatkowane podatkiem od wartości dodanej/VAT według właściwych stawek, pozostałe (większość) – korzystają ze zwolnienia z VAT. W przypadku gdyby usługi świadczone przez Centralę były świadczone na terytorium Polski podlegałyby one opodatkowaniu podatkiem VAT, w zależności od rodzaju świadczonej usługi (np. zwolnienie z VAT dla usług agenta transferowego, opodatkowanie stawką podstawową dla usług prowadzenia ksiąg rachunkowych dla klientów innych niż fundusze inwestycyjne).

Poza ww. czynnościami Spółka w ramach Oddziału świadczyła/świadczy w ograniczonym zakresie usługi podlegające VAT w Polsce, które były/są w związku z tym wykazywane w deklaracjach VAT-7 składanych przez Oddział. Usługi te obejmowały/obejmują w szczególności: usługi na rzecz polskiej spółki z grupy, opodatkowane VAT według stawki podstawowej (sprzedaż głównie w latach 2016-2017), świadczenia (odsprzedaż) na rzecz pracowników (Oddziału oraz Centrali, dalej łącznie: Pracownicy) obejmujące (i) usługi medyczne, zwolnione z VAT oraz (ii) usługi w zakresie tzw. kart sportowych, opodatkowane VAT według właściwej stawki (tj. 8%).

Dla potrzeb działalności Oddział nabywa różnego rodzaju towary i usługi, które skutkują po jego stronie wystąpieniem VAT naliczonego. Zakupy te obejmują w szczególności: wynajem powierzchni biurowej, usługi obsługi administracyjnej, serwis/usługi IT, materiały biurowe oraz sprzęt IT, wynajem urządzeń wielofunkcyjnych, druk wizytówek, usługi księgowe, usługi prawne, usługi doradztwa podatkowego, usługi tłumaczenia, usługi rekrutacyjne, usługi taksówkowe, karty sportowe.

Z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności, co do zasady (wyjątek stanowią zakupy kart sportowych) nie jest możliwe przyporządkowanie poszczególnych rodzajów zakupów wyłącznie do jednego rodzaju działalności/sprzedaży prowadzonej przez Spółkę. W szczególności, nie jest możliwe określenie, które z zakupionych usług/towarów zostały wykorzystane (i) wyłącznie dla potrzeb usług opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej/VAT albo (ii) wyłącznie dla potrzeb usług zwolnionych z VAT, świadczonych przez Spółkę (Centralę bądź Oddział). Zakupywane przez Oddział towary i usługi podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski zgodnie z przepisami ustawy o VAT, w szczególności z uwzględnieniem stawek i zwolnień podatkowych właściwych dla danej kategorii towarów lub usług.

Spółka macierzysta w państwie siedziby, tj. w Luksemburgu, w ramach działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane, które nie korzystają ze zwolnienia, a także czynności zwolnione z VAT. W przypadku wykonywania usług przez Oddział w Polsce na rzecz Spółki, przedmiotowe usługi świadczone przez Oddział są wykorzystywane przez Spółkę w państwie, w którym posiada siedzibę, tj. Luksemburgu na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych, które nie korzystają ze zwolnienia, a także czynności zwolnionych z VAT. W związku z wykonywaniem przez Oddział usług, Oddział dokonuje zakupów towarów lub usług opodatkowanych VAT, nabywane towary i usługi służą świadczeniu usług (opodatkowanych i zwolnionych) przez Spółkę poza terytorium kraju, przy czym kwoty podatku naliczonego wynikające z tych nabyć podlegałyby odliczeniu, gdyby czynności te wykonywane były na terytorium kraju Wnioskodawca posiada dokumenty potwierdzające związek między nabyciem tych towarów i usług (o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT) a czynnościami wykonanymi na rzecz Spółki, dla których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym w deklaracji VAT składanej przez Oddział została/zostanie wykazana sprzedaż opodatkowana VAT w Polsce, to czy Państwa Spółce przysługuje, w razie wystąpienia kwoty różnicy podatku, tj. różnicy między kwotą podatku naliczonego od usług/towarów zakupionych dla potrzeb działalności Oddziału i podatku należnego z tytułu ww. sprzedaży (kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy VAT jest wyższa od kwoty podatku należnego), możliwość ubiegania się o jej zwrot w trybie określonym w art. 87 ustawy VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy kwota podatku naliczonego wynikająca z zakupów dokonanych za pośrednictwem Państwa Oddziału w danym okresie rozliczeniowym będzie wyższa od kwoty podatku należnego to wówczas na mocy art. 87 ust. 1 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy Państwa Spółka będzie miała prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Należy zauważyć, że Spółka w ramach Oddziału świadczyła/świadczy w ograniczonym zakresie usługi podlegające VAT w Polsce, które były/są w związku z tym wykazywane w deklaracjach VAT-7 składanych przez Oddział. Tym samym, skoro w deklaracji VAT składanej przez Oddział została/zostanie wykazana sprzedaż opodatkowana VAT w Polsce, to Państwa Spółce przysługuje, w razie wystąpienia kwoty różnicy podatku, tj. różnicy między kwotą podatku naliczonego od usług/towarów zakupionych dla potrzeb działalności Oddziału i podatku należnego z tytułu ww. sprzedaży, możliwość wystąpienia o jej zwrot w trybie art. 87 ustawy.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ponadto macie Państwo wątpliwości, które dotyczą sytuacji, gdy w celu określenia kwoty VAT naliczonego podlegającego odliczeniu przez Państwa z tytułu usług/towarów zakupionych dla potrzeb działalności Oddziału (w przypadku gdy nie jest możliwe przyporządkowanie poszczególnych rodzajów zakupów wyłącznie do jednego rodzaju działalności/sprzedaży prowadzonej przez Spółkę, tj. wyłącznie działalności opodatkowanej właściwą stawką VAT bądź wyłącznie dla działalności zwolnionej z opodatkowania VAT) należy/powinien on stosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, określoną wyłącznie w oparciu o sprzedaż wykazywaną w deklaracjach VAT składanych przez Oddział w Polsce, a tym samym przy ustalaniu tej proporcji nie należy uwzględniać: a) Czynności wewnętrznych, b) sprzedaży deklarowanej przez Spółkę dla celów VAT w innych państwach, w szczególności w Luksemburgu (kraju siedziby Centrali) – pytanie oznaczone nr 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy,

w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku od towarów i usług. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy

w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy:

jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy:

proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Na mocy art. 90 ust. 4 ustawy:

proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy: 

do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności

Zatem w oparciu o powyższy przepis należy stwierdzić, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,

2.  gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika,

3.  powyższe środki trwałe muszą być używane przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy

do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2.usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jednocześnie w myśl z art. 90 ust. 9a ustawy

przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie przewiduje specyficznych norm regulujących zasady kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, dla podatników działających w Polsce za pośrednictwem oddziału. Należy zatem stosować w tym zakresie przepisy ogólne.

W tym miejscu należy wskazać na orzeczenie TSUE z 21 czerwca 2016 r., C-393/15 w którym stwierdzono że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku od wartości dodanej i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoją siedzibę. Konkludując, TSUE stwierdził, że art. 168 i art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku VAT i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim.

Ponadto należy przywołać wyrok TSUE z 24 stycznia 2019 r. sygn. C-165/17 w którym uznano, że:

„(...) 39  Wynika z tego, że oddział zarejestrowany w jednym państwie członkowskim jest w nim uprawniony do odliczenia VAT obciążającego nabyte towary i usługi, które wykazują bezpośredni i ścisły związek z realizacją opodatkowanych transakcji, w tym transakcji zakładu głównego mieszczącego się w innym państwie członkowskim, z którym oddział ten tworzy jednego podatnika, pod warunkiem, że te ostatnie transakcje uprawniały też do odliczenia, jeżeli zostały dokonane w państwie rejestracji tego oddziału.

40   W trzeciej kolejności, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do transakcji uprawniających do odliczenia, jak i transakcji nieuprawniających do odliczenia, na podstawie art. 173 ust. 1 dyrektywy 2006/112, który odpowiada art. 17 ust. 5 szóstej dyrektywy, odliczenie przysługuje tylko w odniesieniu do tej części VAT, która jest proporcjonalna do kwoty związanej z pierwszą z tych transakcji. W tym celu proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175 tej ostatniej dyrektywy, „dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika”.

41   Ten system proporcjonalny ma zastosowanie w szczególności w wypadku, w którym oddział zarejestrowany w państwie członkowskim ponosi wydatki na potrzeby transakcji opodatkowanych i transakcji zwolnionych z VAT dokonanych przez jego zakład główny mieszczący się w innym państwie członkowskim (zob. podobnie wyrok z dnia 13 lipca 2000 r., Monte Dei Paschi Di Siena, C‑136/99, EU:C:2000:408, pkt 26–28).

(…)

44   Z orzecznictwa tego wynika, że jak wskazała w istocie Komisja podczas rozprawy, uściślenie zawarte w art. 17 ust. 5 akapit drugi szóstej dyrektywy i w art. 173 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do realizacji transakcji podlegających opodatkowaniu, jak i transakcji zwolnionych z VAT, proporcję podlegającą odliczeniu ustala się „dla wszystkich transakcji przeprowadzonych przez podatnika”, odnosi się do wszystkich powyższych transakcji, do których przeznaczone zostały te towary i usługi do użytku mieszanego nabyte przez podatnika, z wyłączeniem innych transakcji gospodarczych realizowanych przez tego ostatniego.

45   Także w zakresie, w jakim, poza wydatkami do użytku mieszanego, podatnik nabywa towary i usługi, które są wykorzystywane wyłącznie do transakcji opodatkowanych VAT, podatek obciążający te towary i te usługi zgodnie z art. 17 ust. 2 i 3 szóstej dyrektywy oraz art. 168 i 169 dyrektywy 2006/112 może zostać odliczony w całości (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2017 r., Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). Z kolei VAT obciążający towary i usługi wykorzystywane wyłącznie do ewentualnych transakcji zwolnionych z tego podatku nie uprawniają do odliczenia.

46   Wynika z tego, że w odniesieniu do wydatków o charakterze mieszanym poniesionych przez oddział zarejestrowany w jednym państwie członkowskim, przeznaczonych wyłącznie jednocześnie do realizacji transakcji opodatkowanych i transakcji zwolnionych z VAT, dokonanych przez zakład główny tego oddziału znajdujący się w innym państwie członkowskim, należy zastosować proporcję podlegającą odliczeniu, której mianownik stanowi całkowitą wysokość obrotu, z wyłączeniem VAT, z wyłączeniem innych transakcji zrealizowanych przez podatnika, według metodologii przewidzianej w art. 19 ust. 1 szóstej dyrektywy oraz art. 174 i 175 dyrektywy 2006/112. W tym względzie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 17 ust. 3 szóstej dyrektywy i art. 169 lit. a) dyrektywy 2006/112 oraz orzecznictwem przytoczonym w pkt 32 niniejszego wyroku, tylko obrót z wyłączeniem VAT, związany z opodatkowanymi transakcjami dokonanymi przez zakład główny, które także uprawniałyby do odliczenia, gdyby zostały one dokonane w państwie członkowskim rejestracji oddziału, może znajdować się w liczniku ułamka stanowiącego proporcję podlegającą odliczeniu.

(…)

Z powyższych względów Trybunał (czwarta izba) orzeka, co następuje:

1)Artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 oraz art. 19 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a także art. 168, 169 i 173–175 dyrektywy Rady 2006/1112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, należy interpretować w ten sposób, że w odniesieniu do wydatków poniesionych przez oddział zarejestrowany w jednym państwie członkowskim, które są przeznaczone wyłącznie jednocześnie do realizacji transakcji opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej i transakcji zwolnionych z tego podatku, dokonanych przez zakład główny tego oddziału znajdujący się w innym państwie członkowskim, należy zastosować proporcję podlegającą odliczeniu wynikającą z ułamka, na którego mianownik składa się obrót, z wyłączeniem podatku od wartości dodanej, złożony z tych tylko transakcji, a na którego licznik składają się transakcje opodatkowane, które uprawniałyby do odliczenia także wtedy, gdyby zostały dokonane w państwie członkowskim rejestracji tego oddziału, także wtedy, gdy to prawo do odliczenia wynika z dokonania przez ten oddział wyboru opodatkowania podatkiem od wartości dodanej transakcji dokonanych w tym państwie.”

Obrót, o którym mowa w art. 90 ustawy powinien być rozumiany jako kwota zapłaty z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, pomniejszona o VAT. Wskazać przy tym należy, że przepisy dotyczące odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Należy zauważyć, że Oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej (Centrali), lecz jest jej częścią, a tym samym nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Natomiast Czynności wewnętrzne wykonywane przez Oddział na rzecz Centrali (macierzystego podmiotu zagranicznego) nie są czynnościami wykonywanymi na rzecz innego podmiotu, lecz mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych, realizowanych w ramach jednego podmiotu i tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.  Zatem czynności wewnętrzne należy oceniać z perspektywy kwalifikacji dla celów VAT czynności wykonywanych przez Centralę, nie zaś czynności wewnętrznych wykonywanych przez Oddział dla celów działalności Centrali. Wobec tego czynności wewnętrzne jako czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Państwa wątpliwości dotyczą sytuacji, gdy zakup usług/towarów dokonywany jest dla potrzeb działalności Oddziału oraz przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie poszczególnych rodzajów zakupów wyłącznie do jednego rodzaju działalności/sprzedaży prowadzonej przez Spółkę, tj. wyłącznie działalności opodatkowanej właściwą stawką VAT bądź wyłącznie dla działalności zwolnionej z opodatkowania VAT. Dodatkowo, wątpliwości Państwa odnoszą się do dwóch rodzajów czynności, tj. czynności wewnętrznych oraz sprzedaży deklarowanej przez Spółkę dla celów VAT w innych państwach, w szczególności w Luksemburgu (jako kraju siedziby Centrali).

Mając na uwadze wyżej cytowane przepisy regulujące kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego, przywołane wyroki TSUE oraz wskazane przez Państwa okoliczności sprawy należy zgodzić się z Państwa twierdzeniem, że przy ustalaniu proporcji należy pomijać obrót z tytułu czynności wewnętrznych. Natomiast, nie można się z Państwem zgodzić, że przy ustalaniu proporcji należy pomijać sprzedaż deklarowaną przez Spółkę dla celów VAT w innych państwach, w szczególności w Luksemburgu (jako kraju siedziby Centrali). Należy wskazać, że w odniesieniu do tej części podatku naliczonego związanego z zakupem przez Oddział towarów i usług, którą można odrębnie określić i przyporządkować do wykonywanych przez Państwa w państwie siedziby czynności opodatkowanych, które w państwie siedziby uprawniają do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy przysługuje prawo do odliczenia podatku. Przy czym, dokonując odliczenia na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy Spółka musi być w posiadaniu odpowiednich dokumentów potwierdzających związek odliczonego w Polsce podatku z wykonywanymi czynnościami. Natomiast w odniesieniu do tej części podatku naliczonego związanego z zakupem przez Oddział towarów i usług, którą można odrębnie określić i przyporządkować do wykonywanych przez Spółkę w państwie siedziby czynności opodatkowanych, które w państwie siedziby nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego (ponieważ korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej) nie przysługuje prawo do odliczenia podatku. Zaś w odniesieniu do tej części podatku naliczonego związanego z zakupem przez Oddział towarów i usług, której nie można odrębnie określić i przyporządkować do wykonywanych przez Spółkę w państwie siedziby czynności opodatkowanych, które w państwie siedziby uprawniają do odliczenia podatku naliczonego bądź do czynności opodatkowanych, które w państwie siedziby nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego (ponieważ korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej) Państwu przysługuje prawo do odliczenia przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Tym samym, zasady odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Jak wskazano usługi Oddziału świadczone na rzecz Centrali nie są czynnościami wykonywanymi na rzecz innego podmiotu, lecz mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych  realizowanych w ramach jednego podmiotu i tym samym nie stanowią usług opodatkowanych.  Zatem usługi Oddziału należy oceniać z perspektywy kwalifikacji dla celów VAT czynności wykonywanych przez Centralę, nie zaś usług wykonywanych przez Oddział dla celów działalności Centrali.  

W nawiązaniu do przepisów związanych z ustaleniem proporcji odliczenia podatku naliczonego  należy wskazać, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Zatem, w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji).

Zatem, współczynnik proporcji odliczenia podatku naliczonego w Państwa przypadku powinien uwzgledniać w liczniku proporcji obrót z tytułu wszelkich czynności opodatkowanych na terytorium kraju siedziby Państwa Spółki (Luksemburg) wykonywanych przez Spółkę, w tym objęta pytaniem sprzedaż deklarowana przez Spółkę dla celów VAT w innych państwach, w szczególności w Luksemburgu (jako kraju siedziby Centrali). Natomiast w mianowniku tak przyjętej proporcji odliczania oprócz wymienionych transkacji stanowiących obrót ujętych w liczniku powinny być również ujęte czynności zwolnione z opodatkowania VAT.

Powyższe ustalenia i przedstawione stanowisko potwierdza również cytowany wyrok TSUE z 24 stycznia 2019 r. sygn. C-165/17, z którego wynika, że w sytuacji, w której Centrala prowadzi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jak i zwolnioną z tego podatku, a wydatków na towary i usługi dokonywanych na poziomie Oddziału nie można w całości lub w części przypisać do czynności Centrali opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej ani do czynności zwolnionych z podatku od wartości dodanej, w celu odliczenia naliczonego podatku VAT w Polsce, należy zastosować proporcję odliczenia ustaloną jako udział rocznego obrotu Centrali z tytułu czynności, z którymi wydatki Oddziału są powiązane (bezpośrednio lub pośrednio) i w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane), w stosunku do całkowitego rocznego obrotu Centrali uzyskanego z tytułu czynności, z którymi wydatki Oddziału są powiązane (bezpośrednio lub pośrednio), w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane), jak i w związku z którymi Centrali nie przysługuje takie prawo (czynności zwolnione).

Zatem Państwa stanowisko, że należy stosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT określoną wyłącznie w oparciu o sprzedaż wykazaną w deklaracjach VAT składanych przez Oddział w Polsce należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii czy nieodpłatnie świadczone przez Oddział usługi zwolnione z VAT (usługi medyczne i usługi udostępniania tzw. kart sportowych nabywane przez Oddział w imieniu własnym a następnie przekazywane na rzecz Pracowników) stanowią czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT i, w związku z tym, nie powinny być wykazywane w deklaracjach VAT składanych przez Oddział, a tym samym również w kalkulacji współczynnika, o którym mowa w pkt 2 (pytanie oznaczone nr 3).

Odnosząc się do powyższych wątpliwości podkreślić należy, że w ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy,

za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

·    w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części – podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych (warunki te muszą być spełnione łącznie),

·    w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Niedopełnienie warunku określonego w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy

w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Dodatkowo, w myśl art. 99 ust. 1 ustawy

podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz okoliczności sprawy podkreślić należy, że czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. Wobec tego nie można uznać, że czynności wykonywane za wynagrodzeniem, które to wynagrodzenie jest niższe od kosztów świadczenia tych czynności są nieodpłatne w części.

Z opisu sprawy oraz z przedstawionych w pytaniu nr 3 Państwa wątpliwości wynika, że Spółka świadczy nieodpłatnie usługi zwolnione na rzecz Pracowników, tj. usługi medyczne i usługi udostępniania tzw. kart sportowych nabywane przez Oddział w imieniu własnym, a następnie przekazywane na rzecz Pracowników. Zatem, w niniejszej sprawie w tym zakresie dokonujecie Państwo nieodpłatnego świadczenia usług na rzecz Pracowników. Działacie Państwo w tej sprawie w imieniu własnym, lecz na rachunek innego podmiotu, tj. Pracowników. Zatem, skoro nabywane usługi medyczne stanowią czynności zwolnione od podatku od towarów i usług, to świadczenie przez Państwa tychże usług nie wiąże się z obowiązkiem uiszczenia kwoty podatku. Jednocześnie, gdy karty sportowe nabywane są przez Oddział w imieniu własnym, a następnie przekazywane na rzecz Pracowników to również w tym przypadku świadczenie to nie wiąże się z obowiązkiem uiszczenia kwoty podatku, w sytuacji gdy Spółce co do zasady nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu ich nabycia.

Należy wskazać, że przepis art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług odnoszący się do nieodpłatnego świadczenia usług, nie znajduje zastosowania w odniesieniu do tych czynności, które w razie ich uznania za podlegające opodatkowaniu zostałyby zwolnione od podatku. W tym przypadku pozostawienie ich poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług nie prowadzi do naruszenia powołanych powyżej zasad, które należy uznać za uzasadniające zrównanie takich czynności z czynnością odpłatnego świadczenia usług. Wobec tego należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie przez Państwa usług Pracownikom nie spełnia wskazanej w art. 8 ust. 2 ustawy przesłanki do objęcia ich opodatkowaniem. Ww. świadczenia nie mieszczą się w definicji sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, skoro czynności nieodpłatnego przekazania usług Państwa Pracownikom nie stanowi podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczenia usług, to w związku z tym nie powinny być wykazywane w deklaracjach VAT składanych przez Spółkę, jak również nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości oznaczonych we wniosku nr 4 dotyczących ustalania podstawy opodatkowania dla świadczenia przez Oddział odpłatnych usług na rzecz Pracowników (częściowo lub w całości) należy wskazać na treść art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2.koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Wyjątek od powyższej zasady ogólnej ustalania podstawy opodatkowania został określony w art. 32 ustawy. Zgodnie bowiem z art. 32 ust. 1 ustawy

w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,

3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

- organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

W myśl art. 32 ust. 2 ustawy

przez powiązania, o których mowa w ust. 1, rozumie się powiązania:

1.w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

2.wynikające ze stosunku pracy;

3.wynikające z tytułu przysposobienia.

Art. 32 ust. 5 ustawy stanowi, że

przepis ust. 1nie ma zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy wydał uprzednie porozumienie cenowe, o którym mowa w dziale III ustawy z dnia 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych (Dz. U. poz. 2200).

Pojęcie wartości rynkowej zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27b ustawy, zgodnie z którym

rozumie się przez to całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

a.   w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,

b.   w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług;

Powołany powyżej art. 32 ustawy, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 80 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, z 11.12.2006, str. 1, ze zm.) – dalej: Dyrektywa 2006/112/WE, zgodnie z którym:

1.  W celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki, ażeby podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz odbiorców, z którymi istnieją powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne, określone przez państwo członkowskie, była wartość wolnorynkowa:

a.   w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej, a odbiorca dostawy towarów lub świadczenia usług nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177;

b.   w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i dostawca lub usługodawca nie mają pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177, a dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają zwolnieniu na mocy art. 132, 135, 136, 371, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390b;

c.   w przypadku gdy wynagrodzenie jest wyższe od wartości wolnorynkowej, a dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i  art. 173-177. Do celów akapitu pierwszego powiązania prawne mogą obejmować relacje między pracodawcą a pracownikiem lub członkami rodziny pracownika lub wszelkimi innymi blisko z nim związanymi osobami.

2.  Czyniąc użytek z możliwości przewidzianej w ust. 1, państwa członkowskie mogą określić kategorie dostawców, usługodawców, nabywców lub usługobiorców do których wspomniane środki mają zastosowanie.

Do celów akapitu pierwszego powiązania prawne mogą obejmować relacje między pracodawcą a pracownikiem lub członkami rodziny pracownika lub wszelkimi innymi blisko z nim związanymi osobami.

Odnosząc się zatem do ustalania podstawy opodatkowania w przypadku częściowo odpłatnych świadczeń wykonanych dla pracowników należy wskazać jaki był cel zaimplementowania do polskiego porządku prawnego przytoczonego powyżej art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE.

Z treści tego artykułu wynika, że „w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki”. Oznacza to, że celem wprowadzenia tego przepisu jest zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Przepis ten został zatem wprowadzony przez ustawodawcę wspólnotowego w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania. Przy czym ustawodawca wspólnotowy szczegółowo zdefiniował przypadki, w których do takiego uchylania się od opodatkowania lub unikania może dojść. Korzystając z możliwości przewidzianej w art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie nie mają potrzeby powoływania się w przyjmowanym ustawodawstwie krajowym na cel wprowadzenia przepisu przez ustawodawcę wspólnotowego. Państwa członkowskie mogą wprowadzić ten przepis właśnie w celu zapobieżenia unikania i uchylania się od opodatkowania w konkretnych przypadkach wymienionych w Dyrektywie 2006/112/WE. Wystarczającym jest aby zaistniały przypadki wymienione w przepisie Dyrektywy 2006/112/WE (i implementującym go przepisie krajowym), aby w takich sytuacjach podstawą opodatkowania była wartość rynkowa. Zawartego w przepisie Dyrektywy 2006/112/WE określenia „w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania” nie należy traktować jako kolejnego warunku jaki powinien być spełniony aby podstawę opodatkowania określić w oparciu o wartość rynkową. Badanie zamiaru stron i udowadnianie w jakim celu stosują ceny odbiegające od cen rynkowych w praktyce byłoby niemożliwe.

Powyższe potwierdza wyrok TSUE z 26 kwietnia 2012 r. w sprawach połączonych C-621/10 i C-129/11 Balkan and Sea Properties ADSIC i C-129/11 Provadinvest OOD, ECLI:EU:C:2012:248, w którym to wyroku Trybunał wskazał: „Należy przypomnieć, że zgodnie z brzmieniem motywu 26 Dyrektywy VAT jej art. 80 ust. 1 ma na celu zapobieganie oszustwom i unikaniu opodatkowania.” (pkt 46). Następnie stwierdził, że „Zatem tylko gdy osoba zaangażowana w transakcję nie korzysta z pełnego prawa do odliczenia, istnieje ryzyko oszustw lub unikania opodatkowania, któremu zapobieganie umożliwia państwom członkowskim art. 80 ust. 1 tej dyrektywy”(pkt 48).

Z cytowanego powyżej wyroku jednoznacznie wynika, że sam przepis art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE ma na celu zapobieganie oszustwom i unikaniu opodatkowania i państwa członkowskie mają możliwości wprowadzenia tego uregulowania właśnie w celu zapobiegania unikaniu opodatkowania lub nadużyciom.

Należy zauważyć, że podatnik ma prawo swobodnie układać swoje interesy tak, aby działalność gospodarcza była dla niego opłacalna pod względem ekonomicznym, w tym stosując znaczne upusty cenowe, jeśli jest to w jego uznaniu zasadne dla osiągnięcia tego celu. Trzeba przy tym wyraźnie zaznaczyć, że stosowanie znacznych rabatów jest niedopuszczalne w zakresie, w jakim ma ono służyć tzw. obejściu przepisów prawa i uniknięciu opodatkowania danej czynności. Tak więc każdy zastosowany upust winien być uzasadniony ekonomicznie i prowadzić w końcowym efekcie do osiągnięcia celu jaki został wytyczony dla działalności gospodarczej, tj. zarobku.

Jak już zaznaczono powyżej, przepisy ustawy nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość danego towaru, czy usługi. Jedynie w sytuacji, gdy między podmiotami istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ustawy, ta swoboda ulega wyłączeniu właśnie ze względu na te powiązania.

Z opisu sprawy wynika, że Oddział nabywa we własnym imieniu a następnie odsprzedaje na rzecz Pracowników usługi medyczne oraz usługi w zakresie tzw. kart sportowych. Część z tych usług była/jest zapewniana Pracownikom w zamian za ustalone wynagrodzenie, które może być niższe od ceny zakupu poszczególnych usług przez Oddział. Pracownicy, na rzecz których świadczone są ww. usługi są pracownikami zatrudnionymi na umowę o pracę i nie przysługuje im uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego VAT (korzystają z tych usług jako konsumenci). Wynagrodzenie należne od Pracownika dla Państwa Spółki za usługi medyczne oraz dotyczące kart sportowych jest niższe od wartości rynkowej, ponieważ Pracownicy pokrywają jedynie część kosztów poniesionych przez Oddział w związku z zakupem tych usług. Jednocześnie w kontekście świadczeń na rzecz Pracowników więź wiążąca Pracowników z Oddziałem stanowi powiązanie w rozumieniu art. 32 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT.

Zatem pomiędzy Państwa Spółką a Pracownikami istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy oraz to, że w przypadku częściowej odpłatności ponoszonej przez Pracownika świadczą Państwo usługi na rzecz Pracowników za ceny niższe niż rynkowe.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Państwa Spółka dokonuje na rzecz Pracowników odsprzedaży świadczeń (usług medycznych oraz kart sportowych) po cenach niższych niż ceny rynkowe – a taka sytuacja występuje w przypadku częściowej odpłatności za te usługi - to znajdzie zastosowanie art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy, zawierający normę zapobiegającą unikaniu opodatkowania w takich sytuacjach.

Jednocześnie zauważyć należy, że Spółka przedmiotowe usługi medyczne oraz karty sportowe nabywa od podmiotów trzecich i ich wartość wskazana jest na otrzymanej fakturze. W sytuacji odsprzedaży tych pakietów dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a w związku z art. 32 ust. 1 ustawy wartości te należy przyjąć jako cenę odsprzedawanych pakietów.

W konsekwencji uznać należy, że podstawą opodatkowania zarówno dla częściowo jak i w całości odpłatnych świadczeń dla Pracowników stanowi wartość usług medycznych/kart sportowych wynikająca z faktury nabycia przez Państwa Spółkę od podmiotu trzeciego pomniejszona o kwotę podatku.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko, zgodnie z którym podstawą opodatkowania świadczenia przez Oddział usług przekazywanych za całkowitą lub częściową odpłatnością Pracownikom jest wartość wynikająca z otrzymanej faktury/faktur nabycia tych usług należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).