Ad.2

W przypadku wynajmu nieruchomości o charakterze użytkowym, media zużywane w częściach wspólnych nieruchomości, powinny zostać potraktowane jako świadczenie odrębne od usługi najmu i w rezultacie dokumentowanie tych świadczeń odrębną fakturą od faktury za najem.

Uzasadnienie Państwa stanowiska odnośnie pytania 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania usług”. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika

Zgodnie z art. 106a pkt 1 ustawy o VAT - przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Stosownie z kolei do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie zaś z art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT - faktura powinna zawierać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

W związku z powyższym, nie budzi wątpliwości, że przeniesienie przez Państwa na najemców kosztów mediów, faktycznie zużywanych przez tych najemców, powinno być obciążone podatkiem VAT. Wątpliwości budzi natomiast to, czy: „ przeniesienie kosztów mediów na najemcę powinno zostać uznane za odrębną od najmu czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i w rezultacie możliwe jest wystawienie odrębnej faktury za sprzedaż tych świadczeń, czy raczej koszty mediów powinny zostać uznane za świadczenie poboczne w stosunku do usługi najmu, stanowiąc łącznie z usługą najmu świadczenie kompleksowe i w rezultacie świadczenie to powinno być dokumentowane jedną fakturą.

Aby odpowiedzieć na powyższe pytanie, należy rozstrzygnąć, czy przenoszone na najemcę koszty mediów stanowią usługi ściśle związane z usługą najmu, czy występują jako niezależne świadczenia.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład tego świadczenia złożonego wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”) w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT (2006/112/WE).

W szczególności w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), Trybunał stwierdził: „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Również w wyroku z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować odrębnie, Trybunał Sprawiedliwości rozstrzygnął, że „artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady, należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane,   iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Zasadą jest, że towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług), poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych „mediów” w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie „mediów”, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo: liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych „mediów” miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą „mediów” lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia „mediów”. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia „mediów”(innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia „mediów”). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi „mediami”.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Zatem, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy mediów należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych dostaw mediów jako jednej usługi z najmem, uzasadnione jest jedynie w przypadku, gdy świadczenia te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

W niniejszej sprawie warto również przywołać orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej „NSA”) z 10 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 944/15, w którym Sąd stwierdził, że „Jeżeli chodzi o media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to wskazane media co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń. Przy wyborze tych kryteriów strony muszą kierować się względami ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie i wówczas świadczenia te powinny być traktowane odrębnie. Zatem w odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia to właśnie ww. kryterium będzie decydujące o odrębności tych mediów, a nie kwestia czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy”.

Analiza przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu wniosków płynących z ww. orzeczeń, prowadzi do wniosku, że świadczone usługi najmu lokali użytkowych oraz dostawa mediów, kosztem których obciążani są najemcy, nie stanowią jednego świadczenia złożonego, lecz odrębne świadczenia. Kluczową okolicznością, przemawiająca za takim stwierdzeniem, jest to, że w stanie faktycznym Wnioskodawcy:

‒  koszty mediów, obciążające najemców, określane są na podstawie rzeczywistego zużycia, ustalanego na podstawie odczytów liczników/urządzeń pomiarowych

‒  o wielkości zużycia mediów decydują wyłącznie najemcy, zaś Wnioskodawca jako wynajmujący nie ma możliwości decydowania ani wpływania na ilość mediów zużytych przez najemców

‒  koszty mediów rozliczane są między Wnioskodawcą a najemcami odrębnie i niezależnie od czynszu najmu, tj. wysokość opłat za media nie wpływa na wysokość czynszu i na odwrót.

Powyższe twierdzenie Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 września 2015 r., sygn. III SA/Wa 3276/14 (wyrok prawomocny, jako że skargę kasacyjną od tego wyroku oddalono wyrokiem NSA z  23 listopada 2017 r., sygn. I FSK 291/16). W wyroku tym potwierdzono bowiem i rozwinięto tezy zawarte już w wyroku NSA z 10 lipca 2015 stwierdzając min: „Sąd w związku z tym stwierdza, że w świetle ww. wyroku TSUE najem nieruchomości i związane z nim tzw. media należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, gdy:

1) najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług (tzw. mediów), dostarczanych do najmowanego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty,

2) możliwość wyboru korzystania z danych towarów oznacza, że najemca może decydować o ich zużyciu (np. wody, energii elektrycznej, cieplnej), co może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i rozliczanie się w oparciu o ich odczyty lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię,

3) w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za tzw. media na podstawie indywidualnego zużycia, np. w oparciu o wskazania licznika lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię,

4) wynajmujący będzie w sposób odrębny na fakturze (fakturach) wykazywał należności z tytułu najmu oraz z tytułu tzw. mediów,

5) z zakładem dostarczającym tzw. media do lokalu najemcy rozliczenia dokonuje wynajmujący”.

W Państwa sprawie wszystkie powyższe warunki są spełnione, gdyż:

‒  ad. 1) i ad. 2) Najemcy mają możliwość wyboru sposobów korzystania z mediów, gdyż mogą decydować o ich zużyciu, czego potwierdzeniem są także założone indywidualne liczniki i rozliczanie się w oparciu o ich odczyty.

‒  ad. 3) Z umów Wnioskodawcy z najemcami wynika, że czynsz najmu i media są rozliczane odrębnie, przy czym rozliczenie mediów następować będzie w oparciu o wskazania licznika.

‒  ad. 4) Należności z tytułu najmu i z tytułu mediów są odrębnie wykazywane na fakturach, gdyż Wnioskodawca dotychczas wystawiał osobne faktury z tytułu czynszu najmu i osobne faktury za dostawę mediów.

‒  ad. 5) To Wnioskodawca dokonuje rozliczeń kosztów mediów z przedsiębiorstwami będącymi dostawcami poszczególnych mediów.

Podsumowując, należy stwierdzić, że opisane we wniosku dostawy mediów (energii elektrycznej, gazu i wody oraz odbiór ścieków) nie są ściśle związane z usługą najmu i nie mają w stosunku do niej charakteru pobocznego (uzupełniającego). Świadczenia z tytułu dostawy mediów stanowią odrębne, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT czynności, gdyż to najemcy samodzielnie decydują o wielkości zużycia mediów.

Zatem, w przypadku wynajmu nieruchomości o charakterze użytkowym, media dostarczane do wynajmowanych pomieszczeń powinny zostać potraktowane jako świadczenie odrębne od usługi najmu, w związku z czym nie ma przeszkód, aby oba te świadczenia były dokumentowane osobnymi fakturami.

Jak stwierdzono w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 listopada 2020 r, znak: 0113-KDIPT1 -1.4012.672.2020 1 RG: „Odnosząc się do kwestii wykazania kosztów transportu w osobnej pozycji na fakturze dokumentującej dostawę należy wskazać, że w niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży - jak wyżej stwierdzono - jest jedno świadczenie złożone odpowiednio w postaci dostawy towarów Zatem całość zapłaty należnej z tytułu danego świadczenia złożonego powinna być udokumentowana wystawieniem faktury, w której w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi winna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dotycząca dostawy danego towaru.

Faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w tym względzie Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają znaczenie dowodowe Umieszczenie zatem na fakturze w części przeznaczonej na nazwę (rodzaj) towaru lub usługi kilku rożnych świadczeń może sugerować, ze przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno świadczenie. Powyższe natomiast skutkować może obowiązkiem zastosowania różnych stawek podatku dla wykazanych odrębnie czynności.

W sprawie objętej wnioskiem, jak wykazano powyżej, występuje jedno świadczenie (w postaci dostawy towarów, do wartości którego są wliczone koszty towarzyszące dostawie, tj. koszty transportu). Zatem z dokumentu poświadczającego dokonanie danej dostawy musi jednoznacznie wynikać, że przedmiotem transakcji jest dostawa towaru, a nie dostawa towaru i jakiejś innej usługi.

Wobec powyższego, na fakturze dokumentującej taką sprzedaż - a precyzyjniej rzecz ujmując, w tej jej części, która odzwierciedla elementy obligatoryjne w świetle przepisów prawa - powinna widnieć tylko jedna pozycja - dostawa towarów. W pozycji tej - co należy wywodzić z treści art 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy - powinna być zsumowana wartość świadczenia głównego (dostawy towarów oraz świadczenia pomocniczego - transportu).

Należy zatem stwierdzić, że koszty transportu towarów sprzedawanych przez Wnioskodawcę nie mogą być ujmowane przez niego jako osobne pozycje na fakturze”.

Powyższe oznacza, że w przypadku występowania świadczenia kompleksowego konieczne jest nie tylko ujęcie wszystkich składowych świadczenia na jednej fakturze, ale również w ramach jednej pozycji Tylko bowiem objęcie całości świadczenia jedną pozycją na fakturze poprawnie oddaje charakter ekonomiczny transakcji - mamy bowiem do czynienia z jednym świadczeniem, a nie odrębnymi. W przypadku świadczenia kompleksowego wykazanie poszczególnych składowych świadczenia jako odrębnych pozycji na fakturze mogłoby wskazywać na ich samodzielny i odrębny charakter Powodowałoby więc, że faktura nie oddawałaby rzeczywistości gospodarczej i w efekcie zostałaby wystawiona niezgodnie z powołanymi wyżej przepisami.

A contrario, taki problem nie występuje, jeśli dane świadczenia nie tworzą świadczenia złożonego. W takim przypadku każde zdarzenie opodatkowane (każde świadczenie z osobna) może zostać bez przeszkód zaewidencjonowane co najmniej pod odrębnymi pozycjami, a więc również odrębną fakturą, gdyż nie wprowadza to w błąd odnośnie przebiegu i charakteru transakcji.

Wystawienie osobnych faktur w stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę nie będzie powodowało, że któraś z tych faktur będzie nierzetelna, gdyż są to świadczenia odrębne, a nie jedno świadczenie kompleksowe, które musi być wykazane na jednej fakturze w celu poprawnego odzwierciedlenia rzeczywistości gospodarczej. Rozdzielenie tych świadczeń na odrębne elementy nie będzie nieuzasadnione i sztuczne.

W rezultacie przenosząc koszty mediów na najemcę mogą Państwo udokumentować wykonywane na rzecz najemców świadczenia odrębną fakturą za usługi najmu i odrębną fakturą za przeniesienie na najemców kosztów zużycia mediów.

Uzasadnienie Państwa stanowiska odnośnie pytania nr 2

Jak zostało to już wskazane w stanie faktycznym, do zużycia mediów dochodzi również w częściach wspólnych nieruchomości. Chodzi tu przykładowo o pomieszczenia lub miejsca, które są dostępne dla wszystkich najemców. W miejscach tych również zainstalowane są urządzenia pomiarowe (zatem można ustalić rzeczywiste zużycie), niemniej ponieważ są to miejsca dostępne dla wszystkich najemców, koszty zużycia tych mediów (ustalone w oparciu o odczyty licznika) przyporządkowywane są poszczególnym najemcom według tzw. klucza powierzchniowego, a więc według udziału najmowanej przez danego najemcę powierzchni w budynku do wielkości powierzchni całego budynku.

Państwa zdaniem, media zużywane w częściach wspólnych nieruchomości powinny zostać potraktowane jako świadczenie odrębne od usługi najmu i w rezultacie przenosząc koszty tych mediów w odpowiednim stosunku na najemcę Wnioskodawca jest uprawniony do udokumentowania obu tych świadczeń (usług najmu i przeniesienia kosztów mediów) odrębnymi fakturami.

W szczególności, również w tym zakresie warto odwołać się do powołanego już powyżej orzecznictwa.

Przede wszystkim, odwołując się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 września 2015 r., sygn. III SAA/Va 3276/14, należy zauważyć, że:

Z umów Wnioskodawcy z najemcami wynika, że czynsz najmu i media są rozliczane odrębnie.

Należności z tytułu najmu i z tytułu mediów są odrębnie wykazywane na fakturach, gdyż Państwo dotychczas wystawiają osobne faktury z tytułu czynszu najmu i osobne faktury za dostawę mediów.

To Państwo dokonują rozliczeń kosztów mediów z przedsiębiorstwami będącymi dostawcami poszczególnych mediów. Nie ulega zatem wątpliwości, że spełniona jest część przesłanek, wymienionych w powyższym wyroku, których spełnienie pozwala na potraktowanie mediów jako osobnej od najmu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jeżeli chodzi zaś o pozostałe przesłanki, to warto ponownie przytoczyć fragment ww. orzeczenia:„Sąd w związku z tym stwierdza, że w świetle ww. wyroku TSUE najem nieruchomości i związane z nim tzw. media należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, gdy:

1.najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług (tzw. mediów), dostarczanych do najmowanego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty,

2.możliwość wyboru korzystania z danych towarów oznacza, że najemca może decydować o ich zużyciu (np. wody, energii elektrycznej, cieplnej), co może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i rozliczanie się w oparciu o ich odczyty lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię... ”

Jak widać z powyższego, w ocenie sądu możliwość wyboru korzystania z danych towarów oznaczająca, że najemca może decydować o ich zużyciu, może być stwierdzona nie tylko poprzez założenie indywidualnych liczników i rozliczanie się w oparciu o ich odczyty, lecz również w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię. Tymczasem, rozliczenie kosztów mediów zużytych w pomieszczeniach lub powierzchniach wspólnych, następuje przy uwzględnieniu zarówno odczytów licznika jak i tzw. klucza powierzchniowego. Są to zatem „inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę”.

Również w powołanym już wyroku TSUE w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, Trybunał stwierdził: „Zasadą jest, że towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług), poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych „mediów” w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie „mediów”, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo: liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości”.

Klucz powierzchniowy również został zatem dopuszczony przez TSUE jako alternatywne wobec liczników kryterium pozwalające ustalić zużycie mediów przez najemcę.

W odniesieniu do zasad fakturowania aktualność zachowują Państwo uwagi zawarte w uzasadnieniu stanowiska w odniesieniu do pytania 1.

W rezultacie, Państwa zdaniem, w przypadku wynajmu nieruchomości o charakterze użytkowym, media zużywane w częściach wspólnych nieruchomości, powinny zostać potraktowane jako świadczenie odrębne od usługi najmu i w rezultacie przenosząc koszty tych mediów w odpowiednim stosunku na najemcę mogą Państwo udokumentować te świadczenia (przeniesienie kosztów mediów) odrębną fakturą od faktury za najem.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

‒  wynajmu nieruchomości o charakterze użytkowym, usługi dostarczania mediów do lokali użytkowych powinny zostać potraktowane jako świadczenie odrębne od usługi najmu i w rezultacie ich dostawę/świadczenie usług należy udokumentować odrębną fakturą – jest prawidłowe,

‒  wynajmu nieruchomości o charakterze użytkowym, usługi dostarczania mediów zużywanych w częściach wspólnych powinny zostać potraktowane jako świadczenie odrębne od usługi najmu i w rezultacie ich dostawę/świadczenie usług należy udokumentować odrębną fakturą – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy:

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług.  W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabywa ją we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej.  Jest on traktowany najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie jest świadczeniem usługi w tym samym zakresie.

Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy:

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy precyzuje dodatkowe elementy, jakie obejmuje podstawa opodatkowania.