Ponadto wskazali Państwo, że zadając pytanie 2 wnoszą o potwierdzenie, że dostawa towarów realizowana przez Państwa w modelu II na regule DAP do bułgarskiego kontrahenta stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W piśmie z 11 czerwca 2022 r., w zakresie modelu I, wskazali Państwo, że niezależnie od stosowanej reguły INCOTERMS (tj. DAP, czy FCA) numery NIP stosowane przez podmioty biorące udział w transakcji łańcuchowej są takie same. Oznacza to, że zarówno na regule INCOTERMS DAP deklarują Państwo dla celów wewnątrzwspólnotowych NIP PL, bułgarski dystrybutor NIP BG, bułgarski odbiorca końcowy NIP BG.

Pytania ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku

1)Czy w modelu I sprzedaż przez Państwa do bułgarskiego dystrybutora stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną na terytorium kraju, którą powinni Państwo rozliczyć jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów?

2)Czy w modelu II sprzedaż przez Państwa do bułgarskiego dystrybutora stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną na terytorium kraju, którą powinni Państwo rozliczyć jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów?

3)Jeżeli odpowiedź na pytanie 2 jest twierdząca, to w informacji podsumowującej powinniście Państwo wewnątrzwspólnotową dostawę towarów zaraportować z prefiksem BG?

4)Czy okoliczność braku posiadania przez bułgarskiego dystrybutora NIP nadanego w Rumunii w modelu II pozbawia Państwa prawa do stosowania 0% stawki podatku VAT?

Państwa stanowisko w sprawie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku

Ad 1

Sprzedaż towarów bułgarskiemu dystrybutorowi na regułach INCOTERMS DAP oraz FCA stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną na terytorium kraju. W konsekwencji powinni Państwo tę sprzedaż rozliczyć jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na terytorium kraju.

W przypadkach, w których bułgarski dystrybutor stosuje wobec klientów końcowych reguły INCOTERMS DPU, DAP, DDP – powinni Państwo rozpoznać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Z uwagi na fakt, że bułgarski dystrybutor sprzedał towar na regule DAP, sprzedaż przez Państwa temu dystrybutorowi na regule FCA powoduje, że dokonują Państwo sprzedaży do podmiotu pośredniczącego w rozumieniu VAT i w konsekwencji powinni Państwo rozpoznać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej jako „ustawa VAT”), przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku: towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (tzw. „transakcja ruchoma”). Podobna zasada została wprowadzona w art. 32 zd. pierwsze Dyrektywy VAT, w myśl którego w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub nabywcę lub też osobę trzecią, za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (tzw. transakcja nieruchoma). Tożsame rozwiązanie zostało wprowadzone w Dyrektywie VAT, gdzie - zgodnie z art. 31 - stwierdzono, że w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych za miejsce dostawy towarów uznaje się miejsce, w którym towary te znajdują się w momencie dostawy.

Co istotne, na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy VAT, w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie. Zasada wynikająca z powołanego powyżej art. 22 ust. 2 ustawy VAT została wyrażona w wyroku TSUE z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie EMAG Handel Eder OHG (sygn. C-245/04), w którym Trybunał stwierdził, że: „Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która - jako jedyna - zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r.”

Zarówno art. 22 ust. 2 ustawy VAT, jak również powołany wyrok TSUE, dotyczą tzw. „transakcji łańcuchowych”, tj. przypadków, kiedy w ramach całego łańcucha transakcji występuje kilka dostaw towarów (tj. kilka przeniesień prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), ale transakcjom tym towarzyszy tylko jeden transport. Zatem w ramach transakcji łańcuchowej występuje tylko jedna transakcja ruchoma oraz jedna lub więcej transakcji nieruchomych. Uznanie danej transakcji za ruchomą w łańcuchu o charakterze transgranicznym oznacza, że ta właśnie transakcja powinna być rozpatrywana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów dla sprzedawcy i wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów dla nabywcy. Pozostałe transakcje jako nieruchome stanowią transakcje lokalne opodatkowane jako dostawy krajowe w państwie rozpoczęcia transportu albo w państwie zakończenia transportu.

Co ważne, w myśl art. 22 ust. 3 ustawy VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c i 2e, dostawę towarów, która:

1)poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2)następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z powyższego wyprowadzić należy kilka wniosków:

1)w przypadku transakcji łańcuchowych, wyłącznie jednej z transakcji występujących w łańcuchu dostaw przypisuje się przymiot ruchomości, co oznacza, że to ta transakcja powinna być rozpatrywana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów po stronie sprzedawcy i wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów po stronie nabywcy,

2)transakcja nieruchoma, która występuje w łańcuchu przed transakcją ruchomą podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym rozpoczyna się wysyłka/transport towarów jako transakcja dokonana w miejscu, tj. krajowa dostawa towarów,

3)transakcja nieruchoma, która występuje w łańcuchu przed transakcją ruchomą podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym rozpoczyna się wysyłka/transport towarów jako transakcja dokonana w miejscu, tj. krajowa dostawa towarów.

Należy podkreślić, że w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia właśnie z transakcjami łańcuchowymi, ponieważ Państwo sprzedajecie towar dystrybutorowi, ale towar jest transportowany bezpośrednio do klienta końcowego. Stąd też w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, znajdują zastosowanie powołane wyżej przepisy prawa oraz wyprowadzone wnioski. Oznacza to, że tylko jedna z dwóch transakcji, tj. dostawa dokonywana przez Państwa do dystrybutora albo dostawa dokonywana przez dystrybutora do klienta końcowego, stanowi dostawę ruchomą. Kluczowe jest zatem ustalenie, która z tych transakcji stanowi transakcję ruchomą, bowiem to determinuje miejsce opodatkowania transakcji nieruchomej.

Na podstawie art. 22 ust. 2b ustawy VAT, w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego. Podobnie w art. 36a ust. 1 Dyrektywy VAT, na podstawie którego w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego klienta w łańcuchu, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie do dostawy dokonanej do podmiotu pośredniczącego.

Jak wynika z art. 22 ust. 2d ustawy VAT, przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust. 2b i 2c, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz. Podobnie w myśl art. 36a ust. 3 Dyrektywy VAT, gdzie wskazano, że do celów niniejszego artykułu „podmiot pośredniczący” oznacza dostawcę w łańcuchu innego niż pierwszy dostawca w łańcuchu, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.

Wobec powyższego, jeżeli w ramach transakcji łańcuchowych, podmiot inny niż pierwszy oraz inny niż ostatni w kolejności wysyła lub transportuje towar to podmiot ten jest podmiotem pośredniczącym i ruchoma jest dostawa towarów do tego podmiotu pośredniczącego.

Może się jednak zdarzyć, że towar jest transportowany lub wysyłany przez/na rzecz pierwszego albo ostatniego w łańcuchu podatnika. Wówczas zastosowanie znajduje art. 22 ust. 2e ustawy VAT, w myśl którego w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego albo z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez:

1)pierwszego dostawcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się jego dostawie;

2)ostatniego nabywcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się dostawie dokonanej do tego nabywcy.

Wobec poczynionych dotychczas rozważań należy stwierdzić, że kluczowym czynnikiem determinującym zatem prawidłowe rozliczenie transakcji łańcuchowej jest tzw. „alokowanie transportu”, tj. rozstrzygnięcie, który z podmiotów transportuje lub wysyła towar albo na rzecz którego podmiotu się to dzieje.

W ustawie VAT oraz w Dyrektywie VAT brak jest przepisów, które expressis verbis rozstrzygałyby tę kwestię.

W wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV TSUE stwierdził, że: „Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawie (...) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową”.

Ponadto, jak podnosi się w wydanych w grudniu 2019 r. przez Komisję Europejską Dyrekcję Generalną ds. Podatków i Unii Celnej Notach wyjaśniających w sprawie zmian w zakresie unijnego podatku VAT w odniesieniu do procedur magazynu typu call-off stock, transakcji łańcuchowych i zwolnień wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, kluczowe jest ustalenie, który z podmiotów uczestniczących w transakcji ponosi ryzyko przypadkowej utraty towarów. Ma to miejsce niezależnie od faktu, że dany podatnik posiada umowę ubezpieczenia, w związku z czym otrzymuje on odszkodowanie w przypadku utraty lub zniszczenia towarów.

W niektórych przypadkach może się zdarzyć, że ryzyko jest podzielone między sprzedawcę i kupującego w pewnych punktach transportu zgodnie z zastosowanymi międzynarodowymi regułami handlu. W takich przypadkach trudno byłoby wskazać jednego podatnika w łańcuchu, który ponosi ryzyko utraty lub zniszczenia towarów podczas całej operacji transportowej. W takich sytuacjach najodpowiedniejszym kryterium byłoby kryterium podatnika w łańcuchu, który samodzielnie transportuje towary lub dokonuje niezbędnych uzgodnień z osobą trzecią w zakresie transportu towarów i zawiera z tą osobą trzecią umowę. Chyba że w takich przypadkach podatnik ten jest w stanie wykazać w sposób zadowalający dla organów podatkowych, że w rzeczywistości transport został dokonany lub umowa została zawarta na rzecz innego podatnika w łańcuchu, który w rzeczywistości ponosił ryzyko przypadkowej utraty towarów podczas transportu.

Z powyższego wynika, że w celu alokacji transportu na potrzeby podatku VAT należy zbadać rozkład ryzyka utraty towaru. Dopiero jeżeli taka analiza nie pozwala na dokonanie alokacji należy zbadać, który z podmiotów zawiera umowę z firmą spedycyjną oraz dokonuje uzgodnień w tym zakresie.

Zakres odpowiedzialności poszczególnych podmiotów oraz ponoszonych przez nich ryzyk należy ustalać na podstawie wszelkich okoliczności. Jeżeli podatnicy stosują reguły Intercomes, wówczas to te reguły określają zakres obowiązków oraz rozkład ryzyk. Incoterms, to skrót od International Commercial Terms, czyli międzynarodowych warunków sprzedaży. Mają one ułatwiać handel między kontrahentami pochodzącymi często z różnych państw, którzy podlegają przez to różnym porządkom prawnym. Incoterms 2020 opisuje 11 podstawowych reguł handlowych, które określają obowiązki i odpowiedzialność kupującego i sprzedającego. Dotyczą one między innymi transportu towaru, jego ubezpieczenia czy wyładunku. Dzięki temu przedsiębiorcy z różnych państw nie muszą ustalać ze sobą wszystkich okoliczności transakcji, a wystarczy, że zdecydują się na wybór określonej reguły.

Jak wskazano w stanie faktycznym, w modelu I sprzedają Państwo towary stosując regułę Intercomes FCA. Natomiast w przyszłości zamierzacie Państwo stosować regułę Intercomes DAP.

W przypadku reguły Intercomes DAP ryzyko utraty towaru ciąży na sprzedawcy do momentu dostarczenia towaru do wskazanego przez klienta miejsca przeznaczenia/miejsca rozładunku. Zatem w trakcie transportu podmiotem mającym władztwo nad towarem jest sprzedawca. Tym samym odpowiedzialność w przypadku utraty towaru spoczywa na sprzedawcy.

W przypadku reguły FCA sprzedawca ponosi odpowiedzialność do dostarczenia towaru do miejsca załadunku wskazanego przez klienta. Po załadowaniu odpowiedzialność, a więc i ryzyka, zostają "zwolnione" po stronie sprzedawcy i przechodzą na nabywcę. Zatem do przeniesienia ryzyk i prawa do rozporządzania towarem jak właściciel dochodzi jeszcze przed rozpoczęciem transportu.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego w zakresie modelu I do transakcji, dla których będą Państwo stosowali regułę Intercomes DAP, należy stwierdzić, że sprzedaż Państwa do dystrybutora w Bułgarii będzie stanowiła transakcję ruchomą i powinni Państwo rozpoznać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z Polski do Bułgarii.

Natomiast w przypadku stosowania w tym modelu przez Państwa reguły Intercomes FCA, należy zauważyć, że ryzyko utraty towaru nie obciąża Państwa. W tym przypadku prawidłowość rozliczenia transakcji jest warunkowana Intercomes, które stosuje dystrybutor wobec klienta końcowego. Jeżeli bowiem dystrybutor stosuje reguły:

1)FCA, CPT, CIP - wówczas ryzyko utraty towaru w trakcie transportu leży po stronie klienta końcowego; w takich przypadkach transport alokowany jest do ostatniego w łańcuchu podmiotu i zgodnie z art. 22 ust. 2e pkt 2 ustawy VAT ruchoma jest transakcja dokonana do tego ostatniego podmiotu. W konsekwencji powinni Państwo rozpoznać sprzedaż krajową do dystrybutora opodatkowaną podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki krajowej;

2)DPU, DAP, DDP - wówczas ryzyko utraty towaru w trakcie transportu leży po stronie dystrybutora (Państwa klienta), który staje się podmiotem pośredniczącym w rozumieniu ustawy VAT. Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami ruchoma jest transakcja dokonana do podmiotu pośredniczącego, co oznacza, że w takich przypadkach powinni Państwo rozpoznać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do Bułgarii.

Ad 2

Państwa zdaniem, sprzedaż towarów bułgarskiemu dystrybutorowi w modelu II stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną na terytorium kraju. W konsekwencji powinni Państwo tę sprzedaż rozliczyć jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów dokonaną na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Na podstawie art. 13 ust. 2 tej ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1)podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2)osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3)podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4)podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

W myśl art. 25 ust. 1 tej ustawy, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu. Również Dyrektywa VAT wprowadza tożsamą regułę wskazując w art. 40, że za miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów uznaje się miejsce zakończenia wysyłki lub transportu tych towarów do nabywcy.

Z uwagi na fakt, że powyżej, w stanowisku własnym do pytania 1 powołali Państwo przepisy prawa mające zastosowanie w odniesieniu do pytania 2, niniejszym odstąpiono od ponownego ich powoływania.

Stosowanie przez Państwa reguły Intercomes DAP w modelu II oznacza, że ruchoma jest transakcja dokonywana przez Państwa do dystrybutora. Jednocześnie towar przemieszczany jest z Polski na terytorium Rumunii. Spełnione zostały przesłanki do rozpoznania tej transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Tym samym powinni Państwo rozpoznać transakcję sprzedaży do bułgarskiego kontrahenta jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy podkreślić, że powyższego nie zmienia fakt braku posiadania rejestracji w Rumunii przez dystrybutora, bowiem jest on zarejestrowany do celów transakcji wewnątrzwspólnotowych w innym niż Polska państwie członkowskim UE, tj. w Bułgarii i stosuje wewnątrzwspólnotową procedurę uproszczoną dla transakcji trójstronnych.

Ad 3

Na podstawie art. 100 ust. 1 ustawy VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych:

1)wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 i 3, do których ma zastosowanie art. 42 ust. 1, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej,

2)wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów, o których mowa w art. 9 ust. 1 lub art. 11 ust. 1, od podatników podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej,

3)dostawach towarów zgodnie z art. 136 ust. 1 lub 2, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej,

4)usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca,

5)przemieszczeniach towarów w procedurze magazynu typu call-off stock, o której mowa w dziale II rozdziale 3b, oraz o zmianach w zakresie tej procedury zawartych w informacjach

- zwane dalej „informacjami podsumowującymi”.

W myśl art. 100 ust. 8 pkt 2 ustawy VAT, informacja podsumowująca powinna zawierać właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez państwo członkowskie właściwe dla podatnika podatku od wartości dodanej lub osoby prawnej niebędącej takim podatnikiem, nabywających towary lub usługi, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej.

Oznacza to, że powinni Państwo w informacji podsumowującej wskazać NIP dystrybutora nadany mu dla transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Bułgarii, tj. z prefiksem BG. Jednocześnie, stosowanie przez dystrybutora wewnątrzwspólnotowej procedury trójstronnej uproszczonej nie zmienia sposobu raportowania w informacji podsumowującej, ponieważ Państwo występujecie jako pierwszy podmiot w tejże procedurze. Procedura nie nakłada szczególnych obowiązków sprawozdawczych na pierwszy w łańcuchu podmiot.

Ad 4

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1)podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi;

2)podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3)podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Państwo dokonali sprzedaży wewnątrzwspólnotowej na rzecz podatnika zarejestrowanego do transakcji wewnątrzwspólnotowych w Bułgarii. Posiadali Państwo dokumenty potwierdzające wywóz towarów. Państwo, w momencie dokonywania pierwszej takiej transakcji byli i są nadal zarejestrowani do celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zatem spełnione zostały przesłanki do stosowania przez Państwa 0% stawki podatku od towarów i usług.

W myśl art. 42 ust. 1a ustawy VAT, stawka podatku, o której mowa w ust. 1, nie ma zastosowania, jeżeli:

1)podatnik nie dopełnił obowiązku, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 1 lub ust. 3 pkt 1, lub

2)złożona informacja podsumowująca nie zawiera prawidłowych danych dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zgodnie z wymogami, o których mowa w art. 100 ust. 8

- chyba że podatnik należycie na piśmie wyjaśnił uchybienie naczelnikowi urzędu skarbowego.

Państwo składają i będą składać informacje podsumowujące w terminie wskazując numer identyfikacji do celów wewnątrzwspólnotowych nadany bułgarskiemu kontrahentowi (dystrybutorowi) w Bułgarii. Tym samym nie zostanie spełniona żadna z przesłanek wskazanych w art. 41 ust. 1a ustawy VAT.

Wobec powyższego mogą Państwo opodatkowywać wewnątrzwspólnotowe dostawy z zastosowaniem 0% stawki podatku VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Przy tym, w myśl art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy:

Przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ustawy:

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 13 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy:

Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Ponadto, stosownie do art. 13 ust. 6 ustawy:

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Zatem, co do zasady, przy spełnieniu warunków dotyczących podmiotów biorących udział w transakcji, w przypadku gdy w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy następuje wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest - w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest - w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Zgodnie z art. 22 ust. 2b ustawy:

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego.

Przy czym, stosownie do art. 22 ust. 2d ustawy:

Przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust. 2b i 2c, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.

Natomiast art. 22 ust. 2c ustawy stanowi, że:

W przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

Powołany art. 22 ust. 2b ustawy wprowadza domniemanie, że w przypadku gdy towar jest wysyłany lub transportowany z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego UE, przy czym towar jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wówczas transakcją „ruchomą” jest dostawa dokonana na rzecz podmiotu pośredniczącego. Jednocześnie przez podmiot pośredniczący, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz. Przy czym, w przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazuje swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

Natomiast art. 22 ust. 2e ustawy stanowi, że:

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego albo z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez:

1) pierwszego dostawcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się jego dostawie;

2) ostatniego nabywcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się dostawie dokonanej do tego nabywcy.

Zatem, w sytuacji gdy transportu towarów dokonuje pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw). Natomiast w przypadku gdy transportu dokonuje ostatni nabywca, transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej na rzecz tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu). W tych dwóch przypadkach ustawodawca nie wskazał na możliwość przypisywania transportu innym dostawom ze względu na warunki dostawy.

Jednocześnie jak stanowi art. 22 ust. 3 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c, dostawę towarów, która:

1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W myśl tego przepisu wszystkie transakcje realizowane przed dostawą ruchomą (do której przypisano wysyłkę lub transport towaru) będą opodatkowane w państwie, z którego towar jest wysyłany lub transportowany. Natomiast wszystkie dostawy mające miejsce po transakcji ruchomej będą opodatkowane w państwie przeznaczenia towaru. Transakcja ruchoma stanowi dla dostawcy eksport lub wewnątrzwspólnotową dostawę towaru, a dla nabywcy odpowiednio import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru.

Zatem, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej - rozumie się przez to transakcję, w której są spełnione łącznie następujące warunki:

a) trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności,

b) przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Na podstawie art. 135 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów - rozumie się przez to nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawę, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

W myśl art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Przez procedurę uproszczoną - rozumie się przez to procedurę rozliczania VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, polegającą na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

a. dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT,

b. drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,

c. drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka,

d. ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,

e. ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Należy dodać, że stosownie do art. 135 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Na potrzeby ww. przepisów art. 135-136 ustawy, przez „VAT” rozumie się podatek i podatek od wartości dodanej.

Z powołanych przepisów wynika, że transakcja trójstronna ma miejsce wówczas, gdy spełnione są łącznie następujące warunki: uczestnikami są trzej podatnicy z różnych państw Unii Europejskiej, każdy z podatników jest zarejestrowany w swoim państwie na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, dostawa towaru formalnie odbywa się między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności podmiotem, natomiast towar jest fizycznie wydawany przez pierwszego bezpośrednio ostatniemu w kolejności podatnikowi i jest transportowany z terytorium jednego państwa unijnego na obszar drugiego państwa UE. Przy tym, transport towarów musi być wykonany przez pierwszego lub drugiego uczestnika obrotu lub na ich rzecz.

Łączne zrealizowanie powyższych warunków (wynikających z art. 135 ust. 1 ustawy) umożliwia zakwalifikowanie transakcji jako wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej. Jeżeli chociaż jeden z tych warunków nie jest spełniony, dostawa nie może być uznana za wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną dokonywaną w procedurze uproszczonej, a co za tym idzie musi być opodatkowana na zasadach ogólnych.

Z wniosku wynika, że Państwa Spółka jest podatnikiem VAT czynnym zarejestrowanym do transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium kraju i nie jest zarejestrowana do celów VAT w innych państwach Unii Europejskiej.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedają Państwo towar na rynkach zagranicznych - bezpośrednio lub poprzez dystrybutorów, wg modelu I i II.

Przedmiotem transakcji nie są nowe środki transportu.

W sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 13 ust. 4 i ust. 8 ustawy.

Ad 1

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia czy w związku z dostawą towaru dokonaną na rzecz dystrybutora z Bułgarii wg modelu I powinni Państwo rozpoznać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną na terytorium kraju. Przy czym, po uzupełnieniu wniosku z 7 czerwca 2022 r. wniosek w zakresie modelu I dotyczy jednego stanu faktycznego i jednego zdarzenia przyszłego.

W przedstawionym stanie faktycznym (model I), w (…) 2022 r. sprzedali Państwo towar dystrybutorowi z Bułgarii, tj. firmie A (transakcje mogą powtarzać się w przyszłości).

Dystrybutor prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Bułgarii, jest zarejestrowany do transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Bułgarii, nie jest zarejestrowany do celów wewnątrzwspólnotowych w Polsce.

Dystrybutor sprzedał towar odbiorcy końcowemu w Bułgarii (firma B).

Do transakcji dokonanej pomiędzy Państwem i dystrybutorem z Bułgarii zastosowano reguły Incoterms FCA. Z kolei transakcja pomiędzy bułgarskim dystrybutorem i odbiorcą końcowym z Bułgarii odbyła się wg reguł Incoterms DAP.

Towar został przetransportowany z Polski bezpośrednio do klienta końcowego do Bułgarii. Podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu był dystrybutor z Bułgarii.

Na potrzeby dokonanej transakcji posłużyli się Państwo nr NIP nadanym dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych – PL(…), bułgarski dystrybutor posłużył się nr NIP nadanym dla celów wewnątrzwspólnotowych – BG(…), natomiast bułgarski odbiorca końcowy posłużył się nr NIP nadanym dla celów wewnątrzwspólnotowych BG(…).

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że dostawy realizowane wg modelu I (stan faktyczny) to tzw. dostawy łańcuchowe, w których uczestniczyły trzy podmioty, tj. Państwo, jako pierwszy dostawca (pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw), bułgarski dystrybutor (drugi podmiot w łańcuchu) oraz ostateczny nabywca z Bułgarii (trzeci podmiot w łańcuchu). W ramach ww. transakcji, ten sam towar był przedmiotem kolejnych dostaw oraz był wysyłany/transportowany bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, tj. od Państwa z terytorium Polski do ostatniego w łańcuchu podmiotu na terytorium innego państwa członkowskiego UE (Bułgaria).

Przy tym, z treści wniosku wynika, że podmiotem odpowiedzialnym za transport towarów z Polski do państwa docelowego (Bułgaria) był dystrybutor z Bułgarii (drugi podmiot w łańcuchu dostaw). Zatem, dystrybutora z Bułgarii – stosownie do art. 22 ust. 2d ustawy, należy uznać za podmiot pośredniczący, który w opisanym łańcuchu dostaw organizował transport towarów. Przy tym, dystrybutor z Bułgarii, posłużył się numerem identyfikacyjnym dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadanym w Bułgarii BG(…) (nie przekazał Państwu numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadanego w Polsce, tj. w państwie członkowskim, z którego wysłano towar). Oznacza to, że w analizowanym przypadku nie znajduje zastosowania art. 22 ust. 2c ustawy, który przewiduje możliwość odstępstwa od zasady ogólnej, zgodnie z którą transport towarów przypisuje się do dostawy dokonanej do podmiotu pośredniczącego. Zatem, w stanie faktycznym (model I) transport towaru należy przyporządkować dostawie dokonanej przez Państwa na rzecz dystrybutora z Bułgarii. W konsekwencji, dostawę towarów dokonaną przez Państwa na rzecz dystrybutora z Bułgarii należy traktować – stosownie do art. 22 ust. 2 w zw. z art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy - jako dostawę „ruchomą”, dokonaną i podlegającą opodatkowaniu w miejscu rozpoczęcia transportu, tj. w Polsce. Towar w wyniku tej dostawy został wywieziony z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego UE (Bułgaria).

Z wniosku wynika, że zamierzają Państwo zmienić model I w ten sposób, że transakcja pomiędzy Państwem i bułgarskim dystrybutorem będzie odbywała się z zastosowaniem reguł Incoterms DAP (zdarzenie przyszłe).

Jak Państwo wskazują, w sytuacji gdy transakcja pomiędzy Państwem i dystrybutorem z Bułgarii będzie odbywała się z zastosowaniem reguł Incoterms DAP, wówczas organizacja transportu będzie leżała po Państwa stronie. Z powołanego art. 22 ust. 2e pkt 1 ustawy wynika natomiast, że w przypadku towarów, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez pierwszego dostawcę wówczas wysyłkę lub transport przyporządkowuje się jego dostawie. Tym samym, ze względu na fakt, że transportu towaru dokona pierwszy dostawca (Państwa Spółka), w analizowanym przypadku zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2e pkt 1 ustawy. Przepis ten, jak wcześniej wskazano, nie odnosi się do warunków dostawy, a zatem należy stwierdzić, że również w tym przypadku transport należy przypisać dostawie dokonanej przez Państwa na rzecz bułgarskiego dystrybutora. W konsekwencji, skoro w przedstawionym zdarzeniu przyszłym (model I), Państwo jako pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw będą wysyłać/transportować towar z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego UE (Bułgaria), to pierwszą transakcję w łańcuchu dostaw (dokonywaną pomiędzy Państwem i dystrybutorem z Bułgarii) należy traktować - w oparciu o regulacje art. 22 ust. 2 w zw. z art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy - jako dostawę „ruchomą”, dokonaną i podlegającą opodatkowaniu w miejscu rozpoczęcia transportu, tj. w Polsce. Towar w wyniku tej dostawy będzie wywieziony z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego UE (Bułgaria).

Tym samym, zarówno w stanie faktycznym jak i zdarzeniu przyszłym (model I) - pierwszą transakcję w łańcuchu dostaw (dokonywaną pomiędzy Państwem i dystrybutorem z Bułgarii), należy traktować - w oparciu o art. 22 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy - jak dostawę transgraniczną („ruchomą”), dokonaną i podlegającą opodatkowaniu w miejscu rozpoczęcia transportu, tj. na terytorium Polski. Natomiast kolejną dostawę towarów dokonaną pomiędzy bułgarskim dystrybutorem i odbiorcą końcowym z Bułgarii należy uznać - stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy - za dokonaną i opodatkowaną w miejscu zakończenia transportu, tj. na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE (Bułgarii).

Zatem, skoro Państwa Spółka - czynny podatnik VAT, zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT UE, dokonała/dokona dostawy towarów na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej posługującego się ważnym numerem VAT UE nadanym przez inne niż Polska państwo członkowskie (Bułgaria), jednocześnie towar był/będzie transportowany bezpośrednio z Polski na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE (Bułgaria) w wyniku dostawy towarów dokonanej przez Państwa na rzecz dystrybutora z Bułgarii - w związku z dostawą towarów dokonaną na rzecz dystrybutora z Bułgarii w modelu I, to zarówno w stanie faktycznym jak i zdarzeniu przyszłym, transakcja sprzedaży towarów na rzecz dystrybutora z Bułgarii stanowi/będzie stanowić wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów usług na terytorium Polski, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy.

Tym samym, stanowisko w zakresie pytania 1, z którego wynika, że sprzedaż towarów bułgarskiemu dystrybutorowi dokonana wg reguł Incoterms DAP oraz FCA stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, którą powinni Państwo opodatkować na terytorium kraju jest prawidłowe.

Ad 2 i 3

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia czy w związku z dostawą dokonaną wg modelu II powinni Państwo rozliczyć w Polsce podatek VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (pytanie 2), a jeśli tak to czy powinni Państwo wykazać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w informacji podsumowującej z prefiksem BG (pytanie 3).

Jak wynika z treści wniosku, transakcja opisana jako model II została zrealizowana w (…) 2022 r. (transakcje mogą powtarzać się w przyszłości).

W ramach tej transakcji sprzedali Państwo towar dystrybutorowi prowadzącemu działalność gospodarczą na terytorium Bułgarii (firma A), który jest zarejestrowany do transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Bułgarii, natomiast nie jest zarejestrowany dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Polski, ani w Rumunii. Transakcja pomiędzy Państwem, a bułgarskim dystrybutorem odbyła się na zasadach Incoterms DAP.

Dystrybutor z Bułgarii sprzedał zakupiony od Państwa towar klientowi końcowemu w Rumunii (firma C). Towar był transportowany bezpośrednio z Polski do Rumunii. Państwo byli zobowiązani do dostarczenia towaru do miejsca na terytorium Rumunii (do odbiorcy końcowego) wskazanego przez bułgarskiego dystrybutora. W ramach ww. transakcji posługiwali się Państwo nr NIP nadanym dla celów wewnątrzwspólnotowych – PL(…). Bułgarski dystrybutor wskazał Państwu nr NIP nadany dla celów wewnątrzwspólnotowych – BG(…), natomiast nabywca z Rumunii wskazał nr NIP nadany dla celów wewnątrzwspólnotowych – RO(…).

Zgodnie z przyjętymi przez strony transakcji ustaleniami bułgarski dystrybutor rozliczył nabycie towarów od Państwa z zastosowaniem wewnątrzwspólnotowej procedury trójstronnej uproszczonej, o której mowa w art. 135 i następnych ustawy VAT oraz w art. 141 Dyrektywy VAT.

W transakcji dokonanej wg modelu II, Państwo jako pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw sprzedali towar dystrybutorowi z Bułgarii, który z kolei sprzedał ten towar nabywcy z Rumunii. Towar został wywieziony bezpośrednio od Państwa z terytorium Polski do ostatecznego nabywcy z Rumuni, w ramach zorganizowanego przez Państwa transportu (Państwo byli odpowiedzialni za dostarczenie towaru do odbiorcy końcowego na terytorium Rumunii). Zatem w analizowanym przypadku znajduje zastosowanie art. 22 ust. 2e ustawy, zgodnie z którym, w przypadku gdy towar jest transportowany z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez pierwszego dostawcę – wówczas wysyłkę lub transport przyporządkowuje się jego dostawie. Tym samym, w modelu II - pierwszą transakcję w łańcuchu dostaw dokonaną pomiędzy Państwem i dystrybutorem z Bułgarii stosownie do art. 22 ust. 2 w zw. art. 22 ust. 2e pkt 1 i art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy należy uznać za dostawę transgraniczną („ruchomą”), dokonaną i podlegającą opodatkowaniu na terytorium Polski (w miejscu rozpoczęcia transportu).

W związku z tym, skoro Państwo - czynny podatnik VAT, zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT UE, dokonaliście dostawy towarów na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej, który posługuje się ważnym numerem VAT UE nadanym przez inne niż Polska państwo członkowskie (Bułgaria), jednocześnie towar był transportowany bezpośrednio z Polski na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE (Rumunia) w wyniku dostawy towarów dokonanej przez Państwa na rzecz dystrybutora z Bułgarii - powinni Państwo rozliczyć w Polsce podatek VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania 2, z którego wynika, że w modelu II sprzedaż towarów bułgarskiemu dystrybutorowi powinni Państwo rozliczyć jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów dokonaną na terytorium kraju jest prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do wątpliwości wyrażonych w pytaniu 3, dotyczących wykazywania dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w informacji podsumowującej, należy wskazać, że:

W myśl art. 100 ust. 1 ustawy:

Podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych:

1) wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 i 3, do których ma zastosowanie art. 42 ust. 1, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej,

2) wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów, o których mowa w art. 9 ust. 1 lub art. 11 ust. 1, od podatników podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej,

3) dostawach towarów zgodnie z art. 136 ust. 1 lub 2, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej,

4) usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca,

5) przemieszczeniach towarów w procedurze magazynu typu call-off stock, o której mowa w dziale II rozdziale 3b, oraz o zmianach w zakresie tej procedury zawartych w informacjach

- zwane dalej "informacjami podsumowującymi".

Zgodnie z art. 100 ust. 3 ustawy:

Informacje podsumowujące składa się za okresy miesięczne, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym:

1) powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania transakcji, o których mowa w ust. 1 pkt 1-4;

2) dokonano przemieszczenia towarów lub zmiany w zakresie procedury, o których mowa w ust. 1 pkt 5. (…).

Stosownie do art. 100 ust. 8 ustawy:

Informacja podsumowująca powinna zawierać następujące dane:

1) nazwę lub imię i nazwisko podmiotu składającego informację podsumowującą oraz jego numer identyfikacji podatkowej podany w potwierdzeniu dokonanym przez naczelnika urzędu skarbowego zgodnie z art. 97 ust. 9, który zastosował dla transakcji i przemieszczeń, o których mowa w ust. 1;

2) właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez państwo członkowskie właściwe dla podatnika podatku od wartości dodanej lub osoby prawnej niebędącej takim podatnikiem, nabywających towary lub usługi, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

3) właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez państwo członkowskie właściwe dla podatnika podatku od wartości dodanej dokonującego dostawy towarów, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej - w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2;

4) łączną wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, łączną wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w tym również łączną wartość dostawy towarów, o której mowa w ust. 1 pkt 3, łączną wartość świadczonych usług, o których mowa w ust. 1 pkt 4 - w odniesieniu do poszczególnych kontrahentów;

5) właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych podatnika podatku od wartości dodanej nadany mu przez państwo członkowskie, na terytorium którego towary zostały przemieszczone w procedurze magazynu typu call-off stock - w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 5.

W analizowanej sprawie dokonali Państwo dostawy towarów na rzecz dystrybutora z Bułgarii. Podmiot ten prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Bułgarii i jest zarejestrowany do transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Bułgarii. Na potrzeby transakcji objętej wnioskiem kontrahent podał Państwu nr NIP nadany dla celów wewnątrzwspólnotowych, tj. BG(…).

Zatem Państwa Spółka, jako podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE, jest zobowiązana wykazać w informacji podsumowującej złożonej w urzędzie skarbowym wewnątrzwspólnotową dostawę towarów dokonaną na rzecz bułgarskiego dystrybutora. Z powołanego art. 100 ust. 8 pkt 2 ustawy wynika natomiast, że informacja podsumowująca powinna zawierać właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez państwo członkowskie właściwe dla podatnika podatku od wartości dodanej nabywającego towary lub usługi, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej. Zatem, słusznie Państwo rozpoznali, że w informacji podsumowującej należy wskazać nr NIP nadany dystrybutorowi bułgarskiemu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Bułgarii, tj. BG(…).

Tym samym stanowisko w zakresie pytania 3 jest prawidłowe.

Ad 4

W pytaniu 4 wyrazili Państwo wątpliwość czy fakt, że bułgarski dystrybutor nie posiada nr NIP nadanego w Rumunii pozbawia Państwa prawa do stosowania 0% stawki podatku VAT.

Jak stanowi art. 41 ust. 3 ustawy:

W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy:

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Zgodnie z art. 42 ust. 1a ustawy:

Stawka podatku, o której mowa w ust. 1, nie ma zastosowania, jeżeli:

1) podatnik nie dopełnił obowiązku, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 1 lub ust. 3 pkt 1, lub

2) złożona informacja podsumowująca nie zawiera prawidłowych danych dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zgodnie z wymogami, o których mowa w art. 100 ust. 8

- chyba że podatnik należycie na piśmie wyjaśnił uchybienie naczelnikowi urzędu skarbowego.

Zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy:

Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) (uchylony)

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku

4) (uchylony)

- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Natomiast w myśl art. 42 ust. 11 ustawy:

W przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Brzmienie art. 42 ust. 3 ustawy wskazuje na podstawowy katalog dokumentów, potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Nie oznacza to jednak, że dla potwierdzenia tej okoliczności wymagane jest „łączne” posiadanie wszystkich typów dokumentów wymienionych w powyższych przepisach, o ile posiadane dokumenty jednoznacznie potwierdzają dostarczenie nabywcy towarów na terytorium innego państwa członkowskiego.

Z przyjęto rozstrzygnięcia wynika, że dostawa dokonana przez Państwa na rzecz dystrybutora z Bułgarii w modelu II stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy. Państwa Spółka - czynny podatnik VAT, zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT UE, dokonała dostawy towarów na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej posługującego się numerem VAT UE wydanym przez inne niż Polska państwo członkowskie (Bułgaria). W wyniku dostawy towar został wywieziony z Polski na terytorium Innego państwa członkowskiego UE (Rumunia). Państwo składają/będą składać informacje podsumowujące w terminie, wskazując numer identyfikacji nadany bułgarskiemu kontrahentowi (dystrybutorowi) w Bułgarii do celów wewnątrzwspólnotowych. Jednocześnie, jak Państwo wskazują - przed upływem terminu do złożenia deklaracji za (…) 2022 r. posiadali Państwo dokumenty potwierdzające wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium Rumunii oraz ich dostarczenie do odbiorcy końcowego. Oznacza to, że zostały spełnione warunki pozwalające opodatkować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (model II) stawką podatku VAT w wysokości 0%.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania 4 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Przy tym, wyjaśniamy, że uzgodnione między uczestnikami transakcji warunki dostawy (Incoterms) nie są same w sobie decydujące dla rozpoznania transakcji „ruchomych” (międzynarodowych) w ramach dostaw łańcuchowych. Warunki te mogą być oceniane jedynie pomocniczo przy określeniu, która dostawa w ramach transakcji łańcuchowej ma charakter „ruchomy” (w razie wątpliwości w tej kwestii). W analizowanej sprawie zastosowane (bądź planowane) przez Państwa reguły Incoterms pozostają bez wpływu na przyjęte rozstrzygnięcie.

Końcowo należy wskazać, że przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii będących przedmiotem zapytania. Inne kwestie nie objęte pytaniami, nie mogły być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).