Wniesienie jako wkładu niepieniężnego (aportu) do nowo utworzonej spółki stanowić będzie transakcję zbycia przedsiębiorstwa, w stosunku do której – na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy – nie znajdą zastosowania przepisy ustawy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe         

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 lipca 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 8 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania planowanej transakcji wniesienia aportem do spółki przedsiębiorstwa jako czynność, w stosunku do której – na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy – nie stosuje się przepisów ustawy.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 30 sierpnia 2022 r. (wpływ 30 sierpnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Informacje ogólne

X (dalej: „X” lub „Wnioskodawca”) jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w świetle art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: „Ustawa o PIT”).

X jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozlicza się na podstawie podatkowej książki przychodów i rozchodów (dalej: „PKPiR”).

X począwszy od 23 kwietnia 1983 r. prowadzi m.in. jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą Y (dalej: „JDG”), w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Oprócz prowadzenia JDG, X jest także m.in. udziałowcem większościowym spółki Z sp. z o.o. – podmiotu będącego producentem i dystrybutorem odzieży i sprzętu (...).

Wnioskodawca planuje powołać spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: „SKA” lub „Spółka Przyjmująca Aport”). Spółka Przyjmująca Aport będzie spółką komandytowo-akcyjną mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz będzie ona podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. X będzie komplementariuszem SKA.

Spółka Przyjmująca Aport będzie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Przedmiot działalności JDG

X wskazał następujące kody PKD związane z prowadzoną przez siebie JDG:

·46.42.Z Sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia,

·28.41.Z Produkcja maszyn do obróbki metalu,

·46.74.Z Sprzedaż hurtowa wyrobów metalowych oraz sprzętu i dodatkowego wyposażenia hydraulicznego i grzejnego,

·46.90.Z Sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana,

·47.19.Z Pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach,

·47.64.Z Sprzedaż detaliczna sprzętu sportowego prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach,

·47.71.Z Sprzedaż detaliczna odzieży prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach,

·47.91.Z Sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet,

·49.41.Z Transport drogowy towarów,

·68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Składniki majątku JDG X

X w ramach prowadzonej JDG wykorzystuje zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (zwany dalej łącznie jako: „Przedsiębiorstwo”), na który składają się w szczególności:

·oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo;

·własność nieruchomości wraz z usytuowanymi na tych nieruchomościach budynkami oraz miejscami parkingowym, oraz obiektami inżynierii lądowej i wodnej;

·własność ruchomości, w tym maszyn, urządzeń, pojazdów służących do prowadzenia działalności (w szczególności owijarki, komputery, sprężarki, maszyny do szycia, samochód dostawczy, wózki widłowe, regały magazynowe, formy wtryskowe);

·wierzytelności, w szczególności z tytułu dostaw i usług (w szczególności z tytułu opłat licencyjnych);

·środki pieniężne i rachunki bankowe (prowadzone w walutach SEK, EUR, USD oraz PLN);

·tajemnice przedsiębiorstwa; know-how, baza klientów;

·zezwolenia, certyfikaty, licencje;

·księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

·zapasy obejmujące materiały, produkcję niezakończoną oraz produkty gotowe i towary;

·liczne wartości niematerialne i prawne w szczególności:

§prawa do prototypów (...);

§znaki towarowe (...);

§oprogramowanie (...);

·umowy zarówno „przychodowe” jak i „kosztowe” (w szczególności umowy na korzystanie ze znaków towarowych, wynajem nieruchomości, umowy ochrony, umowy na dostawy mediów);

·zobowiązania (w szczególności wobec klientów i dostawców).

X posiada nieruchomości biurowe zlokalizowane w B, C oraz D – które są obecnie wynajmowane.

X posiada także wzory użytkowe, na które udziela licencji.

Ponadto, X w ramach JDG zatrudnia obecnie pracowników (na stanowiskach projektant, krawcowa referent ds. rozliczeń, krawcowa wzorcowa, pracownik gospodarczy).

Opis planowanego zdarzenia

X planuje zmianę formuły prowadzonej działalność w ramach JDG, w sposób który pozwoli na przeprowadzenie w sposób płynny sukcesji biznesu na rzecz dzieci oraz małżonki, przynajmniej w zakresie aktywów znajdujących się obecnie w JDG X.

W celu przygotowania do przyszłej sukcesji X rozważają zawiązanie odrębnej SKA, do której przeniesione zostanie całe Przedsiębiorstwo X prowadzone obecnie w ramach JDG.

X oraz zaangażowane w prowadzenie biznesu dzieci X pełniliby funkcję komplementariuszy SKA, zaś małżonka X (oraz ewentualnie inne osoby z rodziny) pełniłaby funkcję akcjonariusza(y). SKA prowadziłaby działalność w tym samym zakresie, w jakim prowadził ją obecnie X w ramach JDG.

Osiągnięcie powyższego założenia będzie możliwe poprzez dokonanie wkładu niepieniężnego (aportu) wszelkich składników majątku wchodzących w skład Przedsiębiorstwa do nowo utworzonego SKA (dalej: „Aport”).

Planowane działanie reorganizacyjne zakłada przeniesienie całej działalności JDG X, w tym praw, należności i zobowiązań do SKA. Szczegółowo składniki majątkowe i niemajątkowe wchodzące w JDG X będą opisane w spisie z natury. Nie będzie to spis z natury w rozumieniu przepisu § 24 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, gdyż nie ma potrzeby sporządzania takiego spisu na moment wniesienia Aportu. Aportem zostanie wniesione całe Przedsiębiorstwo, a zatem ogół rzeczy, praw i zobowiązań, więc nie pozostaną żadne składniki majątku w JDG.

Remanent końcowy przeprowadza się na dzień likwidacji działalności, co zgodne jest z przepisem § 24 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, i dokładnie na ten moment X planuje przeprowadzić remanent. Skoro wszystkie towary handlowe zostaną wniesione aportem do SKA, to nie zostaną żadne towary na dzień zakończenia działalności gospodarczej, zatem arkusz końcowego spisu z natury będzie pusty, a wartość tego remanentu będzie zerowa.

W momencie wniesienia Aportem przedsiębiorstwa, w tym towarów handlowych, X pomniejszy wartość zakupów towarów handlowych o wartość przekazywanych towarów handlowych w oparciu o spis z natury, o którym była mowa wcześniej.

Przedmiot Aportu

Przedmiotem Aportu do SKA będzie zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności w ramach JDG, obejmujący co do zasady wszystko, co wchodzić będzie w skład majątku JDG X prowadzonej na moment Aportu.

Przedmiotem Aportu do SKA będzie zatem całe Przedsiębiorstwo X (tj. zespół składników majątkowych i niemajątkowych przeznaczonych do prowadzenia JDG).

Co więcej, wraz z Aportem na SKA przeniesione zostaną zobowiązania związane z Przedsiębiorstwem.

W związku z Aportem Przedsiębiorstwa dojdzie również do przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę (tj. SKA) w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.).

W wyniku Aportu planowane jest przeniesienie do SKA wszystkich osób zatrudnionych na moment Aportu w JDG X.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz postanowieniami umownymi, przeniesienia praw i obowiązków wynikających z określonych umów, jak również przeniesienia wierzytelności lub zobowiązań, może wymagać zgody drugiej strony danej umowy lub też wierzyciela/dłużnika. Dlatego też poszczególne umowy, wierzytelności i zobowiązania zostaną przeniesione na SKA w ramach Przedsiębiorstwa przy założeniu, że przepisy prawa i umowy będą pozwalały na ich przeniesienie oraz że kontrahent udzieli wymaganej prawem lub umową zgody na takie przeniesienie.

Działalność gospodarcza oparta o składniki majątkowe i niemajątkowe Przedsiębiorstwa będzie kontynuowana w ramach SKA w niezmienionej formie.

SKA przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład Przedsiębiorstwa w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Wnioskodawcy prowadzonych w ramach JDG.

X pragnie wskazać, że opisany w zdarzeniu przyszłym Aport zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i głównym lub jednym z głównych celów wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki Przyjmujące Aport nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację podatkową nie jest zapytanie czy opisany w zdarzeniu przyszłym Aport zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Wartość wkładu X do SKA zostanie wskazana jako wartość księgowa Przedsiębiorstwa (przedmiotu Aportu).

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że uzyskał pozytywną interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w której organ potwierdził, że przenoszone w ramach opisu zdarzenia przyszłego Przedsiębiorstwo stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 Ustawy o PIT, w konsekwencji czego w świetle art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy o PIT jego aport nie będzie skutkować uzyskaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zaznacza także, iż występuje z przedmiotowym wnioskiem w następstwie otrzymania od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie wspólnego wniosku. Tutejszy organ odmówił wszczęcia postępowania z uwagi na brak skutków podatkowych po stronie zainteresowanych niebędących stronami postępowania, które uzasadniałyby wystąpienie ze wspólnym wnioskiem o interpretację. Tut. organ wskazał w tymże postanowieniu, że: „W celu uzyskania interpretacji indywidualnej w powyższym zakresie X prowadzący jednoosobową działalność pod nazwą D może wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z odrębnym wnioskiem ORD-IN, lub wystąpić z wnioskiem wspólnym, w którym zadane pytania będą odnosić się do sytuacji prawnopodatkowej wszystkich zainteresowanych”.

W świetle powyższego, Wnioskodawca niniejszym występuje z odrębnym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

W ocenie Wnioskodawcy, zespół składników materialnych i niematerialnych, który będzie przedmiotem aportu, będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Po dokonaniu aportu Wnioskodawca zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej JDG.

W ramach aportu na nabywcę zostaną przeniesione wszelkie składniki składające się na przedsiębiorstwo (w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.) prowadzone obecnie przez Wnioskodawcę w formie jednoosobowej działalności gospodarczej.

Jeśli więc – na moment aportu – część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będą stanowiły:

·       prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Wnioskodawcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonych nieruchomości;

·umowy o zarządzanie nieruchomością;

·umowy o zarządzanie aktywami czy

·należności o charakterze pieniężnym związane z przedmiotem aportu;

to zostaną przeniesione na nabywcę.

Przedmiotem aportu będzie całe przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.) prowadzone obecnie przez Wnioskodawcę w formie jednoosobowej działalności gospodarczej.

Przedmiot aportu będzie więc na moment zbycia wyodrębniony na płaszczyznach:

·organizacyjnej, tj. będzie stanowił wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania;

·finansowej, tj. będzie posiadał samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym, a na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej możliwe będzie przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe będzie określenie wyniku finansowego;

·funkcjonalnej, tj. będzie stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Pytanie

Czy wniesienie Przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego (Aportu) do SKA stanowi transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, która zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Pana stanowisko w sprawie

Wniesienie Przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego (Aportu) do SKA stanowi transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, która zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Wnioskodawca podkreśla, że ustawodawca w Ustawie o VAT nie zdefiniował pojęcia przedsiębiorstwa. Niemniej jednak, w praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych zostało przyjęte, że należy w tym przypadku odnieść się do definicji przedsiębiorstwa w Kodeksie cywilnym.

Zgodnie z art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)koncesje, licencje i zezwolenia;

6)patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)tajemnice przedsiębiorstwa;

9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wynika z ww. definicji, przedsiębiorstwo jest zespołem składników majątkowych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie chodzi zatem o jakikolwiek zbiór składników materialnych i niematerialnych, które są wykorzystywane w działalności podatnika, ale o ich „zespół”.

Przez „zespół” należy rozumieć zbiór składników, pomiędzy którymi istnieją powiązania, które pozwalają uznać ten zbiór za wyodrębnioną funkcjonalnie całość. Przeznaczeniem tego zespołu jest prowadzenie działalności gospodarczej. Powiązania pomiędzy elementami przedsiębiorstwa wynikają z funkcji pełnionych w działalności.

Co istotne, wyliczenie składników przedsiębiorstwa zawarte w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ma charakter otwarty (Ustawodawca użył określenia „w szczególności”). Więcej, wyliczenie to ma charakter ogólny, przykładowy, w tym znaczeniu, że warunkiem istnienia przedsiębiorstwa nie jest posiadanie każdego z wymienionych w przepisie elementów. O tym, co w konkretnym przypadku wchodzi w skład przedsiębiorstwa podatnika – jako zespołu składników majątkowych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej – decyduje specyfika działalności prowadzonej w oparciu o to przedsiębiorstwo. Oznacza to, że, np. może istnieć przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, którego elementem nie są patenty czy znaki towarowe, bo w ramach konkretnej prowadzonej działalności nie było potrzeby uzyskiwania czy nabywania przez przedsiębiorcę patentów. Dla oceny, czy przedmiotem transakcji zbycia dokonywanej przez podatnika jest przedsiębiorstwo, należy zatem kierować się ogólną definicją przedsiębiorstwa oraz uwzględniać indywidualne warunki prowadzenia działalności przez podatnika.

Nie ma wątpliwości, że w sytuacji, gdy X prowadzący działalność gospodarczą w ramach JDG zbywa (wnosząc w ramach wkładu niepieniężnego do SKA, tj. Spółki Przyjmującej Aport) wszystkie składniki majątkowe, które służyły dotychczas X prowadzeniu tej działalności, przedmiotem transakcji jest przedsiębiorstwo.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym X wniesie wkład niepieniężny do SKA. Przedmiotem opisywanego Aportu w niniejszej sprawie będzie zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), który pozwala na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej w takim samym zakresie, w jakim prowadzi ją X w ramach JDG, bez konieczności angażowania przez SKA zespołu składników majątkowych czy dodatkowych środków.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie m.in. w:

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 maja 2019 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.154.2019.2.MD, w której organ zaaprobował stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Przedmiotem transakcji sprzedaży było całe przedsiębiorstwo spełniające definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c. (...) Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy – Kodeks cywilny”;

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 czerwca 2019 r. o sygn. 0115-KDIT1-2.4012.201.2019.3.AD, w której organ stwierdził, że: „Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu przedsiębiorstwo. Z tej przyczyny, dla celów określenia zakresu pojęcia przedsiębiorstwo wykorzystuje się regulację zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej”.

W ocenie Wnioskodawcy, aby dany zespół składników majątkowych mógł być uznany za przedsiębiorstwo na gruncie Ustawy o VAT, koniecznym jest by odpowiednie zorganizowanie funkcjonale i celowościowe tych składników majątkowych umożliwiało prowadzenie działalności gospodarczej, zarówno pod kątem formalnym jak i faktycznym. Powyższe oznacza, że zorganizowanie danego zespołu składników zapewnia spełnienie niezbędnych wymogów formalno-prawnych do prowadzenia danej działalności gospodarczej (zawiera np. konieczne zezwolenia, licencje, czy koncesje), jak również umożliwia faktyczne wykonywanie danej działalności gospodarczej w oparciu o ten konkretny zespół składników majątkowych (tj. zespół ten zawiera wszystkie składniki konieczne do prowadzenia działalności, np. maszyny, urządzenia, pracowników itp.) – szczegółowy zakres elementów wchodzących w skład zespołu składników materialnych i niematerialnych został przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego.

W ocenie Wnioskodawcy, czynnikiem „konstytuującym” przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości.

Dopiero czynnik organizacyjny oparty na kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo. Powyższe rozumienie definicji przedsiębiorstwa było wielokrotnie podzielane w interpretacjach indywidualnych, w tym m.in.:

·interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 stycznia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.1.2018.1.IK oraz

·interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 listopada 2018 r. o sygn. 0114-KDIP1-3.4012.556.2018.1.JF,

w których organ wyraził pogląd, że: „Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. W ocenie Wnioskodawcy, aby dany zespół składników majątkowych mógł być uznany za przedsiębiorstwo, koniecznym jest aby odpowiednie zorganizowanie funkcjonalne i celowościowe tych składników majątkowych umożliwiało prowadzenie działalności gospodarczej, zarówno pod kątem formalnym, jak i faktycznym. Powyższe oznacza, że zorganizowanie danego zespołu składników zapewnia spełnienie niezbędnych wymogów formalno-prawnych do prowadzenia danej działalności gospodarczej (zawiera np. konieczne zezwolenia, licencje, czy koncesje), jak również umożliwia faktyczne wykonywanie danej działalności gospodarczej w oparciu o ten konkretny zespół składników majątkowych (tj. zespół ten zawiera wszystkie składniki konieczne do prowadzenia działalności)”.

Posiadany przez X zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowany zespół składników, na które składają się:

·oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo;

·własność nieruchomości wraz z usytuowanymi na tych nieruchomościach budynkami oraz miejscami parkingowym, oraz obiektami inżynierii lądowej i wodnej;

·własność ruchomości, w tym maszyn, urządzeń, pojazdów służących do prowadzenia działalności (w szczególności owijarki, komputery, sprężarki, maszyny do szycia, samochód dostawczy, wózki widłowe, regały magazynowe, formy wtryskowe);

·wierzytelności, w szczególności z tytułu dostaw i usług (w szczególności z tytułu opłat licencyjnych);

·środki pieniężne i rachunki bankowe (prowadzone w walutach SEK, EUR, USD oraz PLN);

·tajemnice przedsiębiorstwa; know-how, baza klientów;

·zezwolenia, certyfikaty, licencje;

·księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

·zapasy obejmujące materiały, produkcję niezakończoną oraz produkty gotowe i towary;

·liczne wartości niematerialne i prawne w szczególności:

§prawa do prototypów (...);

§znaki towarowe;

§oprogramowanie (...);

·umowy zarówno „przychodowe” jak i „kosztowe” (w szczególności umowy na korzystanie ze znaków towarowych, wynajem nieruchomości, umowy ochrony, umowy na dostawy mediów);

·zobowiązania (w szczególności wobec klientów i dostawców).

X posiada także nieruchomości biurowe zlokalizowane w B, C oraz D – które są obecnie wynajmowane.

X posiada także wzory użytkowe, na które udziela licencji.

Ponadto, X w ramach JDG zatrudnia obecnie 7 pracowników (na stanowiskach projektant, krawcowa referent ds. rozliczeń, krawcowa wzorcowa, pracownik gospodarczy).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że posiadany przez niego zespół składników materialnych i niematerialnych, jego zdaniem stanowi samodzielne przedsiębiorstwo, umożliwiające samodzielną realizację zadań, do których zostały powołane, tj. prowadzenie działalności X w ramach JDG.

Jak wynika zatem z opisu zdarzenia przyszłego, zespół składników materialnych i niematerialnych, które będą przedmiotem Aportu do Spółki Przyjmującej Aport, w ocenie Wnioskodawcy spełnia definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Jeżeli zatem, X w drodze Aportu wniesie posiadane przez siebie składniki materialne i niematerialne w postaci prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa, które uprzednio służyło mu do prowadzenia działalności czynność taką należy uznać za czynność polegającą na transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

Tym samym, będzie ona wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów Ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe uzasadnienie, w ocenie Wnioskodawcy, wniesienie Przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego (Aportu) do SKA stanowi transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, która zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Według art. 2 pkt 6 ustawy:

Jednocześnie art. 6 ustawy, wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W analizowanej sprawie należy wskazać, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów, bowiem następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wniesienie aportu jest więc dostawą towarów, zważywszy na fakt, że mamy w tym przypadku do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy dostawa ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Na gruncie kodeksu spółek handlowych przyjęcie, że objęcie udziałów w spółce w zamian za aport stanowi odpłatność, nie byłoby możliwe. Jednak tak jak ustawa odrywa się od konstrukcji prawa cywilnego, tak wydaje się w pełni zasadne rozpatrywanie odpłatności jedynie na gruncie ustawy. Z jej przepisów, a także z orzecznictwa TSUE wynika, że odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) każdego rodzaju. Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów.

Wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego lub cywilnego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Nie każda jednak czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane są przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360; dalej jako: „Kodeks cywilny”).

Zgodnie z tym przepisem:

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145, str. 1, ze zm.):

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego.

Z przestawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Zainteresowany zamierza wnieść aportem do utworzonej spółki komandytowo-akcyjnej całe przedsiębiorstwo – wspomnianą działalność gospodarczą. Po transakcji Wnioskodawca zakończy działalność prowadzoną przy użyciu zbywanego majątku. Spółka będzie kontynuować dotychczasową działalność Wnioskodawcy. Przedmiotem aportu będzie zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, obejmujący wszystko, co wchodzić będzie w skład jej majątku prowadzonej na moment transakcji. Przeniesione zostaną zobowiązania związane z przedsiębiorstwem. W związku z aportem przedsiębiorstwa dojdzie również do przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę w rozumieniu Kodeksu pracy. Jeśli na moment aportu część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będą stanowiły: prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Wnioskodawcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonych nieruchomości; umowy o zarządzanie nieruchomością; umowy o zarządzanie aktywami czy należności o charakterze pieniężnym związane z przedmiotem aportu to zostaną przeniesione na nabywcę. Przedmiot aportu będzie na moment zbycia wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej. Aport stanowił będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Wątpliwości Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie dotyczą kwestii uznania wniesienia aportu do spółki jako czynność wyłączoną spod zastosowania przepisów ustawy.

Zbycie przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Podkreślić należy przy tym, że kontynuacja działalności przez nabywcę jest warunkiem wyłączenia spod działania ustawy zbycia przedsiębiorstwa. O tym czy doszło do wyodrębnienia i zbycia przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres przekazanego majątku, praw i zobowiązań; wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, że doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że skoro – jak wynika z treści wniosku – w wyniku dokonanego wkładu niepieniężnego (aportu) spółka komandytowo-akcyjna będzie kontynuowała działalność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę na dzień aportu. Jednocześnie, Wnioskodawca, po dokonaniu aportu, nie będzie kontynuował prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej, prowadzonej do dnia aportu – albowiem zostanie ona przeniesiona do utworzonej spółki.

Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem aportu będzie całość składników majątkowych, materialnych i niematerialnych, składających się na prowadzoną działalność gospodarczą, zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że dokonanie wkładu niepieniężnego (aportu), będzie transakcją wyłączoną z zakresu opodatkowania, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Przedmiotem aportu będzie bowiem całe przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny.

Podsumowując, wniesienie jako wkładu niepieniężnego (aportu) do nowo utworzonej spółki stanowić będzie transakcję zbycia przedsiębiorstwa, w stosunku do której – na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy – nie znajdą zastosowania przepisy ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać jako prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pana wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy lub stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być rozpatrzone zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego:

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·     Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·       w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).