Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków bieżących dotyczących sieci kanalizacji sanitarnej z zastosowaniem prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział przychodu uzyskanego z tytułu odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych w wartości całości odebranych ścieków.

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 15 maja 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2021 r. sygn. akt I FSK 962/18; i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 17 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków bieżących dotyczących sieci kanalizacji sanitarnej z zastosowaniem prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział przychodu uzyskanego z tytułu odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych w wartości całości odebranych ścieków.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina … jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, składającym do urzędu skarbowego miesięczne deklaracje VAT-7, w których wykazuje m.in. podatek należny VAT w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego prowadzi działalność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług oraz działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną.

Na mocy ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454 z późn. zm.), w dniu 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy … i jej jednostek budżetowych.

W strukturze gminy … funkcjonują następujące jednostki budżetowe:

1.Urząd Gminy …

2.Samorządowy Zespół Administracyjny Szkół przy Urzędzie Gminy … (SZEASZ)

3.Gminny Ośrodek Opieki Społecznej (GOPS)

4.Zespół Szkół w …

5.Zespół Szkół w …

6.Zespół Szkół w ….

7.Publiczna Szkoła Podstawowa im. … w ….

Gmina … dokonała realizacji zadania inwestycyjnego - budowy sieci kanalizacji sanitarnej.

Gmina …, w ramach realizacji tej inwestycji, wypełniła swoje ustawowe zadania wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446), który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy:

‒ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,

‒wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych,

‒utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,

‒edukacji publicznej,

‒kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,

‒targowisk i hal targowych,

‒zieleni gminnej i zadrzewień,

‒cmentarzy gminnych,

‒porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,

‒utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i zaopatrzenia w wodę.

Wybudowana sieć kanalizacji sanitarnej stanowi własność Gminy i została przyjęta na stan środków trwałych jako budowla. Obecnie istniejącymi sieciami kanalizacyjnymi na terenie Gminy …zarządza Gminny Zakład Komunalny … Sp. z o.o. Spółka prowadzi działalność wykonując zadania własne Gminy służące zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty. Gmina … posiada 100% udziałów Spółki. Jednostka ta (spółka) nie jest objęta scentralizowanym rozliczeniem podatku od towarów i usług. Gminny Zakład Komunalny … zarządza wybudowaną i oddaną do użytkowania infrastrukturą w ramach zawartej umowy zarządzania z Gminą …. Na mocy tej odpłatnej umowy spółka jest operatorem sieci kanalizacji sanitarnej na terenie Gminy.

Gmina za pośrednictwem spółki podpisuje umowy cywilnoprawne z odbiorcami zewnętrznymi (m.in. mieszkańcami Gminy, lokalnymi przedsiębiorcami, różnego rodzaju instytucjami) na odbiór ścieków oraz wystawia również faktury VAT za odbiór ścieków. Realizowane przez Gminę (za pośrednictwem spółki) odpłatne czynności, polegające na odprowadzaniu ścieków, wykonywane na rzecz podmiotów trzecich (na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych) stanowią odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu VAT. Gmina jako właściciel istniejącej sieci kanalizacyjnej, wykorzystuje ją do własnej działalności gospodarczej - świadczenia usług. Dochody ze sprzedaży ścieków są dochodami Gminy …. Gmina wykazuje na podstawie wystawionych faktur (odbiorcom zewnętrznym) w rejestrach sprzedaży oraz składanych deklaracjach VAT-7 i odprowadza z tego tytułu podatek VAT należny według stawki 8%, na podstawie załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżoną stawkę podatku VAT stosuje się m.in. do usług wskazanych w pozycji 142, tj. usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków Gmina wykonuje czynności cywilnoprawne i w tym zakresie jest podatnikiem podatku VAT, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Z sieci infrastruktury kanalizacyjnej w niewielkim (marginalnym) zakresie korzystają również jednostki budżetowe Gminy … (Urząd Gminy, szkoły, GOPS, SZEASZ), którym wystawiane są noty obciążeniowe.

Jednostki organizacyjne Gminy korzystają z ww. inwestycji do realizacji zadań własnych Gminy. Rozliczenia (wewnętrzne) pomiędzy jednostkami organizacyjnymi a Gminą odbywają się bez opodatkowania podatkiem VAT, tj. jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, nie są ujmowane w rejestrze sprzedaży VAT i dokumentowane są w drodze dowodów wewnętrznych w postaci not księgowych.

Dane za rok 2016 wskazują, że udział przychodów z tytułu sprzedaży realizowanej na przedmiotowej infrastrukturze uzyskany od własnych jednostek (... zł) w ogólnej sumie przychodów realizowanych na infrastrukturze kanalizacyjnej (... zł), które Gmina uzyskuje od zewnętrznych odbiorców wyniósł 4,48%, co oznacza, że wartość sprzedaży opodatkowanej VAT z tytułu odbioru ścieków wynosi ok. 95%.

Spółka wystawia Gminie co miesiąc faktury za wykonane usługi - za zarządzanie siecią kanalizacyjną.

Wydatki bieżące dotyczące sieci kanalizacyjnej, związane są z działalnością opodatkowaną, jak również z inną działalnością, tj. realizacją zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem - infrastruktura służy zarówno działalności opodatkowanej VAT - w zakresie odprowadzania ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT - w zakresie wykorzystania na potrzeby Gminy … i jednostek budżetowych.

Sieć kanalizacyjna służy jednostkom organizacyjnym Gminy do czynności:

‒opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

‒niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (działalność w charakterze organu władzy publicznej, statutowa działalność oświatowa).

Gmina ponosi wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem i obsługą infrastruktury kanalizacji sanitarnej (koszty administrowania przez Spółkę oraz obciążenie za odbiór ścieków przez MPWiK), a także na jej remonty i konserwacje.

Wydatki bieżące związane z infrastrukturą są dokumentowane wystawianymi na Gminę … fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego - na fakturach są wskazywane dane Gminy, w tym numer NIP Gminy.

Gmina … nie ma możliwości przyporządkowania wydatków bieżących w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wyliczony wskaźnik (tzw. prewspółczynnik) na 2017 r. wynosi dla Gminy … 9%.

Pytanie

Czy Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących wydatków bieżących dotyczących sieci kanalizacji sanitarnej według zastosowania prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział przychodu uzyskanego z tytułu odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych (czyli bez odebranych ścieków od jednostek organizacyjnych) w wartości całości odebranych ścieków?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Państwa Gminy, jako zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z siecią kanalizacji sanitarnej. Wybudowana infrastruktura jest związana z wykonaniem czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W odniesieniu do tych czynności Gmina nie działa jako organ władzy publicznej i nie korzysta z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710. z późn. zm.). Gmina w tym przypadku występuje w roli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, a odbiór ścieków prowadzony jest jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy. W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, że - w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dotyczących wydatków bieżących związanych z siecią kanalizacji sanitarnej. Gmina przy wykonywaniu usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów trzecich, na podstawie zawieranych z nimi umów cywilnoprawnych, zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, świadczy czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w zakresie wykonywania tych czynności Gmina działa w charakterze podatnika VAT.

Towary i usługi nabywane przez Gminę (czynnego podatnika VAT) w ramach ponoszonych wydatków bieżących mają związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, tj. odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Infrastruktura służy przede wszystkim (w 95%) do świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków.

Stanowisko Gminy w zakresie prowadzenia działalności opodatkowanej znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

‒z dnia 21 września 2015 r., sygn. IPTPP3/4512-305/15-2/UNR, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, iż „Świadczone przez Gminę usługi odpłatnego zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków oraz dostarczania wody na rzecz mieszkańców oraz podmiotów gospodarczych, stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie do art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT”

‒z dnia 19 marca 2014 r. sygn. IPTPP4/443-917/13-2/MK, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zaprezentował pogląd, że „Świadczone przez Gminę usługi odpłatnego zbiorowego odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie do art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT”,

‒z dnia 17 grudnia 2013 r. sygn. IPPP2/443-1076/13-2/KOM, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził stanowisko wnioskodawcy (Gminy), zgodnie z którym „Należy uznać, iż w przypadku świadczenia usług zbiorowego zaopatrywania w wodę. Gmina będzie występować w charakterze podatnika VAT, a wykonywane przez Gminę czynności będą miały charakter czynności podlegających opodatkowaniu VAT i niekorzystających ze zwolnienia z VAT”.

Wobec tego nabycia towarów i usług, przeznaczonych do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, należy uznać za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi VAT i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi VAT.

Zdaniem Gminy ... warunki do istnienia prawa do odliczania VAT zostały spełnione. Gmina ... jest czynnym podatnikiem VAT, a towary i usługi nabyte w związku ze świadczeniem usług odprowadzania ścieków są wykorzystane do czynności opodatkowanych VAT, polegających na świadczeniu przez Gminę usług na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wykonywane czynności Gminy ..., które podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dają prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z wykonaniem tych czynności. Infrastruktura w niewielkim stopniu (5%) jest również wykorzystywana do czynności w zakresie odprowadzania ścieków realizowanych na rzecz samej Gminy oraz jednostek budżetowych Gminy. Powyższe czynności nie stanowią odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT - nie wystąpi jako odbiorca inny podmiot niż wykonujący usługę (podmiot zewnętrzny). Z uwagi na to, że Gmina oraz jednostki budżetowe Gminy, od momentu centralizacji, nie stanowią odrębnych podmiotów na gruncie ustawy o VAT, czynność odprowadzania ścieków realizowana na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych, niebędących odrębnymi od niej podatnikami VAT nie podlega opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym, nabywane towary i usługi służyć będą nie tylko wykonywaniu działalności gospodarczej Gminy. Wykorzystywane będą również do celów innych niż działalność gospodarcza.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

‒zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

‒obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

‒średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

‒średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

‒roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

‒średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych określił dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy), w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r poz. 2193) wzór wyliczeń do odliczenia podatku naliczonego.

Podstawowym celem „prewspółczynnika” jest oddzielenie kwoty podatku wykazanego na fakturze zakupowej związanego z działalnością gospodarczą (czyli z czynnościami zwolnionymi i opodatkowanymi) od kwoty podatku związanej z czynnościami, które znajdują się poza zakresem opodatkowania VAT (czyli związane są np. z poborem podatków, budową dróg, prowadzeniem zajęć w szkołach publicznych czy pomocą socjalną). Głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT wskazanych powyżej przepisów dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Takie regulacje będą miały zastosowanie do Gminy ..., gdyż występują czynności niebędące działalnością gospodarczą. Niemniej zgodnie z przepisami Gmina ... nie ma obowiązku korzystać z prewspółczynnika, który został określony zgodnie z ww. rozporządzeniem.

Wobec marginalnych „usług wewnętrznych”, zdaniem Gminy ... możliwe jest stosowanie innego sposobu określenia tzw. „prewspółczynnika”. Wynika to z art. 86 ust. 2h ustawy, który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez mego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W celu zapewnienia zachowania neutralności podatku VAT, a także zgodności z celem wprowadzenia przepisów o prewspółczynniku zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, uzasadnione jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie odprowadzania ścieków prewspółczynnika ustalonego w sposób alternatywny w stosunku do sposobu przedstawionego w rozporządzeniu.

Sposób ustalenia prewspółczynnika określony w rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej w całości działalności Gminy wykonywanej z użyciem tej infrastruktury, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie odprowadzania ścieków.

Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia względem zakupów, stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Na podstawie faktycznych danych wynika, że Gmina powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od 95% wydatków bieżących związanych z kanalizacją sanitarną. Natomiast wskaźnik wyliczony na podstawie rozporządzenia daje tylko prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 9%.

Przepisy ustawy o VAT nie przewidują dla jednostek samorządu terytorialnego obowiązkowej metody ustalania prewspółczynnika, którą zaproponował Minister Finansów w rozporządzeniu.

Art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wprost stanowi, że w przypadku, gdy podatnik (Gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia uzna, ze wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, może zastosować inny sposób określenia proporcji.

ETS w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W wyroku w sprawie C-437/06 ETS w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, ze odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia.

(...) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź tez jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

W świetle obowiązujących przepisów Gmina ... jest uprawniona do stosowania prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział przychodu uzyskanego z tytułu odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych (czyli bez odebranych ścieków od jednostek organizacyjnych) w wartości całości odebranych ścieków.

Zastosowanie tzw. alternatywnego prewspółczynnika w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością odprowadzania ścieków, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Gminy najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę nabyć z tym związanych, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Ponadto, Gmina pragnie wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, mogą stosować inną metodę określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

Gmina uważa, że zaproponowana metoda - roczny udział przychodu uzyskanego z tytułu odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych (czyli bez odebranych ścieków od jednostek organizacyjnych) w wartości całości odebranych ścieków - w pełni oddaje zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Metoda wskazuje faktyczne przyporządkowanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie do czynności opodatkowanych i nie prowadzi do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 3 lipca 2017 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT1-3.4012.231.2017.1.RG, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 4 lipca 2017 r.

Skarga na interpretację indywidualną

21 lipca 2017 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Skarga wpłynęła do mnie 26 lipca 2017 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wyrokiem z 24 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 755/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Gminy … na interpretację.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 24 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 755/17 Państwa Gmina złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną z 1 lutego 2018 r.

Wyrokiem z 24 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 962/18 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lipca 2017 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.231.2017.1.RG.

W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że skarga kasacyjna jest zasadna.

NSA wskazał, że istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi możliwość odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących na utrzymanie infrastruktury sieci kanalizacji przy zastosowaniu prewspółczynnika opartego według zastosowania prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział przychodu uzyskanego z tytułu odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych (czyli bez odebranych ścieków od jednostek organizacyjnych) w wartości całości odebranych ścieków.

Zdaniem NSA, orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie wskazuje, że nie ma przeszkód w obowiązujących przepisach, jak i samej konstrukcji podatku od towarów i usług, aby uznać za prawidłową taką wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b oraz 2h u.p.t.u., która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. W tym zakresie rozporządzenie - w § 3 ust. 1 - wprost stanowi bowiem, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej.

W ocenie NSA, zastosowanie metody wskazanej przez Gminę jest miarodajne i prawidłowe z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u. Zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, aniżeli wskazana w rozporządzeniu i pozwala na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Natomiast zaproponowana przez prawodawcę w rozporządzeniu metoda dla samorządowych jednostek organizacyjnych w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

NSA wskazał, że znajduje to potwierdzenie w stanowisku skarżącej, która we wniosku wskazała, że infrastruktura kanalizacyjna w zdecydowanej większości (95%) wykorzystywana jest przez Gminę do wykonywania czynności na rzecz podmiotów trzecich. W zakresie tej działalności odbiór ścieków od jednostek budżetowych Gminy ma niewielki udział (5%). Zakres czynności opodatkowanych stanowiących działalność gospodarczą (do podmiotów trzecich) w zakresie odbioru ścieków wynosi 95%. Natomiast prewspółczynnik ustalony w oparciu o zasady wynikające z rozporządzenia znacząco odbiega od rzeczywistego wykorzystania infrastruktury, ponieważ uznaje, że dotyczy on działalności gospodarczej jedynie w 9%, mimo że - jak wyżej wskazano - faktycznie infrastruktura ta jest używana do tych celów w 95%.

Zdaniem NSA, podkreślenia wymaga, że w okolicznościach niniejszej sprawy Gmina wyraźnie podała zakres prowadzonej działalności i związanej wyłącznie z tą działalnością nabywanie towarów i usług, a także wskazała możliwość dokładnego obliczenia obrotu do podmiotów zewnętrznych oraz na rzecz jednostek budżetowych Gminy. Skoro Gmina jednoznacznie stwierdza w złożonym wniosku, że wydatki bieżące na utrzymanie infrastruktury kanalizacyjnej, związane są z odpłatnym odprowadzaniem ścieków na rzecz podmiotów trzecich, tj. mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy, a także na odprowadzaniu ścieków z jednostek budżetowych Gminy - to nie budzi wątpliwości, iż zaproponowany przez nią sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności wodnokanalizacyjnej i dokonywanych, związanych z tą działalnością, nabyć towarów i usług. Jak Gmina podała, wyliczenia tego sposobu (prewspółczynnika) dokona w oparciu o posiadane dane dotyczące rocznego obrotu z opodatkowanych transakcji odprowadzania ścieków dokonanych na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. mieszkańców oraz osób prowadzących działalność gospodarczą, z tytułu których to usług Gmina opodatkowuje VAT wykonywane przez siebie czynności do rocznego obrotu z transakcji dostarczania wody i odprowadzania ścieków łącznie do tych podmiotów trzecich oraz do jednostek budżetowych Gminy. W powyższym kontekście Gmina zauważa, że prowadzona przez nią działalność związana z odprowadzaniem ścieków ma charakter typowo gospodarczy i wykazuje niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. W ocenie Sądu, podzielić należy stanowisko Skarżącej Gminy, że zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, aniżeli wskazana w rozporządzeniu.

NSA wskazał, że umożliwienie podatnikowi wyboru prewspółczynnika opiera się na tym, że to podatnik jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Jeżeli organ w interpretacji uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów podanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz stanowiska wnioskodawcy. Tymczasem treść interpretacji w sposób arbitralny narzuca Gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w rozporządzeniu, odpowiedni do formy organizacyjnej prowadzenia działalności, tak jakby miał on charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co pozostaje w sprzeczności chociażby z dyspozycją art. 86 ust 2h u.p.t.u.

Ponadto, zdaniem NSA, obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. przepisy u.p.t.u. w zakresie określenia proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym uwzględniają różnorodność czynności dokonywanych przez podatników i nie narzucają obligatoryjnych rozwiązań, co odnosić należy również do wzorów zawartych w rozporządzeniu dedykowanych gminom, aby przy rozliczeniu podatku według proporcji mogły one zastosować bardziej reprezentatywną metodę dla prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć.

Biorąc powyższe pod uwagę, w opinii NSA, nie sposób zgodzić się z twierdzeniem organu, jakoby metoda proponowana przez skarżącą nie była w pełni obiektywna i najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Zdaniem NSA, skoro Gmina twierdzi, że dysponuje możliwością precyzyjnego określenia wartości koniecznych do ustalenia proporcji, to brak jest podstaw, by kwestionować taką okoliczność. Stan faktyczny wskazany we wniosku o wydanie interpretacji jest bowiem wiążący dla organu interpretacyjnego, który w ramach tego postępowania prezentuje ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, nie dokonując własnych ustaleń faktycznych (art. 14b § 2 i 3 oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.).

NSA wskazał, że jak przekonuje ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, współczynnik zaproponowany przez ustawodawcę, co do zasady okazuje się nieadekwatny względem specyfiki działalności Gmin w obszarze wodno-kanalizacyjnym. Zdaniem NSA, odnotowania zatem wymaga, że w tym przedmiocie ukształtowała się jednolita linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego.

NSA wskazał również na bogate i utrwalone orzecznictwo sądowoadministracyjne, w którym NSA dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Można w tym zakresie zwrócić uwagę na chociażby wyrok NSA z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, w tezie którego NSA stwierdził, że „Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę”, zaś w uzasadnieniu argumentował: „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczaniu podatku naliczonego. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b u.p.t.u., które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, zdaniem NSA, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. NSA wskazał, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

W związku z powyższym, uznając że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i uchylił zaskarżoną interpretację.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że zaproponowana metoda - roczny udział przychodu uzyskanego z tytułu odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych (czyli bez odebranych ścieków od jednostek organizacyjnych) w wartości całości odebranych ścieków - w pełni oddaje zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Gminę jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z siecią kanalizacji sanitarnej wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady czynności opodatkowanych VAT) oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele (z wyjątkiem celów prywatnych), a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.