Dofinansowanie przekazane przez NCBiR nie wpływa bezpośrednio na cenę towarów lub usług świadczy fakt, że nabyte towary i usługi nie zostaną wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanej w rozumieniu art. 5 pkt 1 VATU, nie zostanie zatem spełniona przesłanka z art. 86 ust. 1 tej ustawy. W przedstawionym stanie faktycznym nie ma świadczenia wzajemnego (ekwiwalentnego) pomiędzy skarżącą a konsorcjantem. Skarżąca nie partycypuje w pożytkach (wynagrodzeniu) płynących z realizacji projektu przez konsorcjanta. Zachowuje prawo do publikowania i wykorzystania zdobytej wiedzy naukowej, co jest zbieżne z jej działalnością statutową. Skoro świadczenia między skarżącą a konsorcjantem są poza regulacjami art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU, to nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1.ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 13 czerwca 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...) z (...) r., sygn. akt (...), utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z (...) r. sygn. akt: (...).

2.stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 czerwca 2017 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 13 czerwca 2017 r., który dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług nabywanych dla potrzeb realizacji Projektu.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

W dniu (...) 2012 roku X. (dalej w skrócie Podatnik, Beneficjent lub Wnioskodawca) zawarła umowę konsorcjum (dalej Umowa konsorcjum) z Y. (dalej w skrócie Konsorcjant biznesowy lub Y.). Celem umowy było zawiązanie konsorcjum naukowo-przemysłowego, które wspólnie realizowało projekt pt. „(...)” (dalej Projekt). Wspólna realizacja projektu miała na celu (...).

Konsorcjanci podzielili prace badawczo-rozwojowe w ramach projektu na 6 głównych zadań:

1)Podatnik realizował prace badawczo-rozwojowe w ramach czterech z wymienionych zadań,

2)Y. realizowało dwa zadania, a ponadto w ramach kosztów niekwalfikowanych miało zbudować (...).

Dla potrzeb realizacji Projektu Beneficjent działając także na rzecz i w imieniu Konsorcjanta wystąpił z wnioskiem o przyznanie dofinansowania projektu i po uzyskaniu pozytywnej oceny zawarł w dniu (...) 2013 r. umowę o dofinansowanie projektu (dalej Umowa o dofinansowanie) z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (dalej NCBiR). Uprawnienie do zawarcia Umowy o dofinansowanie projektu także na rzecz i w imieniu Konsorcjanta wynikało zarówno z treści Umowy konsorcjum, jak i z upoważnienia/pełnomocnictwa nr (...). Dofinansowanie przeznaczone było na koszty prowadzenia prac badawczych i rozwojowych, a Podatnik nie był zobowiązany do żadnych świadczeń wzajemnych na rzecz NCBiR. Jedynym uprawnionym do otrzymania środków z NCBiR była X.. Ich wypłata następowała w formie zaliczki na poczet przyszłych wydatków kwalifikowanych, które ponosił Podatnik w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych albo jako refundacja takich wydatków. Wydatki kwalifikowane to m.in. koszty zakupu aparatury i materiałów niezbędnych do wykonania Projektu, a także koszty wynagrodzeń czy wynajęcia niezbędnej aparatury badawczej. Przekazanie dofinansowania do Podatnika mogło odbywać się w ten sposób, że:

1)po złożeniu przez Podatnika wniosku o płatność zaliczkową NCBiR przelewało na rachunek Podatnika wnioskowaną kwotę dofinansowania, albo

2)po przedstawieniu dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków kwalifikowanych na potrzeby realizacji projektu, NCBiR zwracało Podatnikowi na jego rachunek bankowy równowartość poniesionych kosztów.

Jak wynika z powyższego uprawnionym do otrzymania dofinansowania od Instytucji Pośredniczącej był Podatnik, a nie Konsorcjant. Jednocześnie jednak kwoty dofinansowania przeznaczane były na wspólną z Konsorcjantem realizację prac badawczo-rozwojowych w ramach konsorcjum. Konsorcjant swoją część zadań w ramach projektu określonych Umową konsorcjum finansował z własnych środków.

W ramach Umowy konsorcjum i Umowy o dofinansowanie ustalono podział praw do wyników projektu, którego koszty realizacji finansowano i ponoszono jak powyżej. Po wykonaniu projektu prawa majątkowe do wyników badań i prac rozwojowych uzyskanych w trakcie jego realizacji winny zostać przekazane przez Podatnika na rzecz Konsorcjanta, który wdroży je do własnej działalności gospodarczej. Stąd też zgodnie z postanowieniami Umowy o dofinansowanie, środki pozyskane przez Podatnika tytułem dofinansowania w całości stanowią pomoc publiczną dla Konsorcjanta.

W zamian za przekazanie praw majątkowych X. nie otrzyma od Y. żadnego świadczenia wzajemnego np. w formie zapłaty, czy udziału w zyskach.

Podatnik zachował prawo do wykorzystywania zdobytej w trakcie realizacji Projektu wiedzy dla celów edukacji studentów oraz wykonywania działalności statutowej.

W ramach realizacji Projektu zgodnie z założeniami zawartymi we wniosku o dofinansowanie realizacji projektu (Rozdział III. Informacje o projekcie) i w Studium Wykonalności (Cele i uzasadnienie projektu – pkt 4.2) Podatnik i Konsorcjant biznesowy wypracowali nową wiedzę techniczną i naukową dotyczącą (...). Ta wiedza została pozyskana m.in. w oparciu o prace eksperymentalne na zbudowanym w tym celu stanowisku badawczym do (...). Tak duże stanowisko badawcze było wskazane, ponieważ należało zbadać efektywność (...) w skali ułamkowo-przemysłowej w polskich warunkach klimatycznych. Proste stanowiska laboratoryjne (...) nie dawałyby wiarygodnych rezultatów w celu przeskalowania ich do produkcji przemysłowej. W ramach prac wykonano także skomplikowany system sterowania (...).

Stanowisko badawcze w wyniku wielokrotnych modyfikacji zostało udoskonalone do stopnia, który odpowiada funkcji prototypu instalacji (...). Powstała kompletna, w pełni funkcjonalna instalacja, która integruje w sobie drugą instalację opracowywaną w projekcie. Tą drugą instalacją jest instalacja do (...).

Instalacja (...) składa się (...). Instalacja ta uzupełnia instalację (...) i stanowi urządzenie badawcze, które w ramach prac projektu zaprojektowano, zbudowano, a następnie w wyniku prowadzonych badań eksperymentalnych poddano udoskonaleniom do takiego stopnia, że obecnie to stanowisko badawcze może pełnić rolę w pełni funkcjonalnego prototypu, na którym można demonstrować opracowaną w projekcie technologię (...), co realizuje wspomniany wcześniej cel statutowy funkcjonowania Podatnika.

Podsumowując, Podatnik wskazał, że na skutek realizacji Projektu wypracowana została nowa nieznana dotychczas wiedza techniczna i naukowa (...) oraz powstała instalacja prototypowa – (...).

Instalacja (...) jest obiektem budowlanym trwale związanym z gruntem i jest posadowiona na nieruchomości stanowiącej własność Konsorcjanta biznesowego. Nieruchomość ta została pod tytułem zależnym udostępniona przez Konsorcjanta dla konsorcjum w celu realizacji projektu. Sama zaś instalacja (...) jest traktowana jako nakład na obcą nieruchomość.

Instalacja (...) ma charakter rzeczy ruchomej.

Jak wskazano powyżej instalacja (...) stanowią prototyp – a więc winny być traktowane jako wynik projektu. Wynikiem projektu jest także wypracowana wiedza naukowo techniczna – know how (...).

Zgodnie z treścią Umowy o dofinansowanie (§ 25 ust. 1 pkt 2) jej integralną część stanowi Wniosek o dofinansowanie wraz załącznikami. Na stronie 15 Studium wykonalności (załącznik do Wniosku o dofinansowanie) zawarto ustalenie, iż po zakończeniu Projektu Beneficjent zobowiązany będzie do rozebrania i zutylizowania instalacji (...) i przywrócenia gruntu i instalacji zewnętrznych do stanu pierwotnego. W ramach Studium dalej zakładano, iż na miejsce instalacji badawczych powstaną instalacje produkcyjne podłączone do instalacji (...). Taki sposób postępowania z instalacją (...) i instalacją (...), tzn. ich rozbiórka i utylizacja oraz posadowienie w tym miejscu instalacji produkcyjnej, wynikał z pierwotnych założeń dotyczących sposobu wdrożenia, które miało polegać na wykorzystaniu w ramach działalności Konsorcjanta biznesowego wyników badań Projektowych – wdrożenie poprzez rozpoczęcie produkcji lub usług na bazie uzyskanych wyników Projektu (str. 2 tabela poz. 4.4. Wniosku o dofinansowanie Projektu). Wychodząc z założenia należytej staranności i ochrony przed zniszczeniem mienia publicznego, na skutek uzgodnień pomiędzy Podatnikiem, Konsorcjantem oraz NCBiR (pisma z dnia (...) 2017 roku Podatnika do NCBiR oraz z dnia (...) 2017 roku NCBiR do Podatnika) oraz z uwagi na zmianę sposobu wdrożenia (sprzedaż licencji) zaniechano rozbiórki, a prawa majątkowe do wyników projektu w postaci wskazanych instalacji prototypowych będą przekazane Konsorcjantowi zgodnie z § 3 ust. 5 pkt 3 Umowy o dofinansowanie, który stanowi że „prawa majątkowe, pochodzące z uzyskanych wyników badań przemysłowych lub prac rozwojowych, będących efektem działalności Beneficjenta w ramach Projektu, zostaną przeniesione w całości na Konsorcjanta biznesowego wyłącznie w celu wdrożenia wyników Projektu do działalności gospodarczej”. Ten sam zapis znajduje się w Umowie konsorcjum w § 13.

W związku z powyższym X. zamierza wykonać zobowiązanie wynikające ze wskazanego § 3 ust. 5 pkt 3 Umowy o dofinansowanie i § 13 Umowy konsorcjum, a więc – oprócz umożliwienia Konsorcjantowi biznesowemu wyłącznego wejścia w prawa majątkowe do nowej wiedzy (know-how) (...) – dokonać również czynności polegającej na:

1)przeniesieniu na rzecz Y., praw majątkowych w postaci nakładów (inwestycji) na nieruchomości, które to nakłady stanowią instalację prototypową (...) (wynik projektu), tj. instalację badawczą wraz z urządzeniami i infrastrukturą techniczną (trwale z gruntem związana) w skład, której wchodzą: (...), która to instalacja jest zlokalizowana na działce (...) i została wykonana na podstawie pozwolenia na budowę, tj. decyzja nr (...) oraz decyzja nr (...),

2)przeniesieniu praw majątkowych, tj. własności ruchomości (niezwiązanych z gruntem) stanowiących prototypową instalację (...).

Łączna wartość wydatków w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT poniesionych przez Podatnika na wypracowanie wyników projektu stanowi kwotę: netto (...) zł, podatek VAT (...) zł, brutto (...) zł.

Pytanie

Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z pracami naukowymi wykonywanymi w ramach Projektu?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Uczelni nie będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki związane z pracami naukowymi, wykonywanymi w ramach opisanego w stanie faktycznym projektu, gdyż nabyte towary i usługi nie zostaną wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych w rozumienie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm. – dalej: u.p.t.u.). Nie zostanie zatem spełniona przesłanka z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Należy zwrócić uwagę, że elementem który, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., decyduje o opodatkowaniu czynności (tj. dostawy towarów, świadczenia usług) jest odpłatność, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie (świadczenie) należne za dane świadczenie. Brak jest w u.p.t.u. definicji legalnej tego pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług. Można jednak wyróżnić pewne cechy, które ją konstytuują. W literaturze wskazuje się, że na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odpłatność ma miejsce wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, będącym jednocześnie świadczeniem wzajemnym. Usługodawcę musi łączyć stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności i musi być ono wyrażone w pieniądzu. Istotne jest zaś, że musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za świadczenie usług (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2012, Unimex, str. 68).

Tak przedstawiona forma świadczeń wzajemnych (ekwiwalentnych) w przedstawionym wniosku nie ma zastosowania, gdyż X. w żadnym stopniu nie partycypuje w pożytkach (wynagrodzeniu) płynącym z realizacji projektu przez Konsorcjanta biznesowego, zachowując prawa do publikowania i wykorzystywania zdobytej wiedzy naukowej, co jest zbieżne z działalnością statutową X. Skoro zatem świadczenia między X. a Konsorcjantem biznesowym są poza regulacjami art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u, X. nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z 86 ust. 1 u.p.t.u.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 13 września 2017 r. wydałem interpretację indywidualną znak: 0112-KDIL1-1.4012.204.2017.1.RW, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 19 września 2017 r.

Skarga na interpretację indywidualną

24 października 2017 r. wpłynęła Państwa skarga z 16 października 2017 r. (data nadania: 17 października 2017 r.) na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...).

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w (...) uchylił skarżoną interpretację wyrokiem z (...) r., sygn. akt (...).

Od tego wyroku wnieśliśmy skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który oddalił ją wyrokiem z (...) r. sygn. akt: (...) i tym samym utrzymał w mocy wyrok pierwszej instancji.

Wyrok WSA uchylający interpretację indywidualną stał się prawomocny od (...) r. Prawomocny wyrok WSA wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej 13 maja 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku 

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w (...) w wyroku z (...) r.;

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o stan prawny obowiązujący w dniu wydania uchylonej interpretacji, tj. w dniu 13 września 2017 r.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy), w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w dyrektywie 2006/112/WE/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) dalej: „dyrektywa VAT”. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

TSUE, w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, ECLI:EU:C:2011:700 wskazał:

„17. (...) należy przypomnieć, że w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT.

18. W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG- Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47).

19. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK i przytoczone orzecznictwo).”

Ponadto, TSUE w pkt 34 wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon dOr SARL przeciwko Ministre de lEconomie et des Finances, ECLI:EU:C:2014:185 wskazał, że: „(...) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej. (zob. podobnie wyrok w sprawach połączonych C-54/09 i C-55/09, Loyalty Management UK i Baxi Group EU:C:2010:590, pkt 56)”.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

W brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Natomiast od dnia 1 kwietnia 2013 r. stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.:

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.:

Ustawa o podatku od towarów i usług, zarówno w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. (art. 29 ust. 1) jak i od dnia 1 stycznia 2014 r. (art. 29a ust. 1), jako podstawę opodatkowania podatkiem VAT wskazuje to, co otrzymuje dostawca/usługodawca od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej za dostarczone towary/wykonane usługi, a więc za dokonaną sprzedaż.

Powyższe przepisy stanowią implementację art. 73 dyrektywy VAT. Zgodnie z art. 73 dyrektywy VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Związane jest to z tym, że podstawa opodatkowania stanowi wartość faktycznie uzyskaną przez sprzedawcę z tytułu danej opodatkowanej czynności. Należy jednocześnie wskazać, że nie ma tu znaczenia status podmiotu wypłacającego subwencję ani pochodzenie środków, z których ta subwencja jest wypłacana.

Z brzmienia powołanych wyżej przepisów wynika, że nie każda subwencja uwzględniana jest w podstawie opodatkowania dostawy towaru lub świadczenia usługi (tylko subwencje związane bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia). Zgodnie z orzecznictwem TSUE, do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 73 dyrektywy VAT, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (np. pkt 26 wyroku z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-144/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec, ECLI:EU:C:2004:444). TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (np. wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00, Office des produits wallons ASBL przeciwko państwu belgijskiemu, ECLI:EU:C:2001:629, pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (także pkt 29 ww. wyroku C-144/02).

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.):

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.)

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem, który umożliwia podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, takimi których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, uzależnione jest od spełnienia przez podatnika zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz braku przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Rozpatrując Państwa wątpliwość w świetle przedstawionych wyżej przepisów należy w pierwszej kolejności wskazać, że - zdaniem Sądu wyrażonym w orzeczeniu (...) - co do zasady otrzymanie dotacji nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Jednakże samo jej otrzymanie w ściśle określonych warunkach może skutkować koniecznością zwiększenia o jej wartość podstawy opodatkowania, jako elementu realnie wpływającego na cenę innej czynności (np. świadczenie usług). Dotacja musi zostać przez podatnika otrzymana (na rachunek bankowy) i musi mieć bezpośredni wpływ na cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika-beneficjenta. Dzięki dotacji usługa ma cenę niższą o konkretną kwotę lub wyrównuje przychody ze sprzedaży usługi do poziomu sprzed obniżki.

(…) przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy VAT jako przedmiotu opodatkowania – świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu.

Zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, przy czym – na podstawie art. 7 ust 1 ustawy VAT – przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a na podstawie art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w jej art. 5 ust 1 pkt 1, rozumieć należy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów rozumieniu art. 7. Podstawę opodatkowania stanowi wszystko co stanowi zapłatę (art. 29a ustawy VAT, art. 73 i 79 dyrektywy 2006/112/WE). Nie ma wątpliwości, że zapłata ma postać pieniężną lub świadczenia wzajemnego uzyskanego od nabywcy towaru lub usługi. Ustawodawca dopuszcza również otrzymanie zapłaty (całości lub części) od osoby trzeciej, która może mieć postać dotacji, subwencji lub innej dopłaty o podobnym charakterze. Aby jednak wchodziła ona do podstawy opodatkowania musi mieć bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów lub usług dostarczanych przez podatnika. Otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną ale podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą jest związana i według stawki dla tej czynności właściwej. Innymi słowy dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania, koniecznym jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności czyli jest związana z konkretną, oznaczona dostawą lub usługą (tak m.in. ETS C-184/00).

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego zawarli Państwo wraz z Konsorcjantem umowę, której celem było zawiązanie konsorcjum naukowo-przemysłowego, które wspólnie realizowało projekt pt. „(...)”. Dla potrzeb realizacji Projektu działając także na rzecz i w imieniu Konsorcjanta wystąpili Państwo z wnioskiem o przyznanie dofinansowania projektu i po uzyskaniu pozytywnej oceny zawarliście w dniu (...) r. umowę o dofinansowanie projektu z NCBiR.

Dofinansowanie przeznaczone było na koszty prowadzenia prac badawczych i rozwojowych, a X. nie była zobowiązana do żadnych świadczeń wzajemnych na rzecz NCBiR. Jedynym uprawnionym do otrzymania środków z NCBiR była X., a nie Konsorcjant. Jednocześnie jednak kwoty dofinansowania przeznaczane były na wspólną z Konsorcjantem realizację prac badawczo-rozwojowych w ramach konsorcjum. Konsorcjant swoją część zadań w ramach projektu określonych Umową konsorcjum finansował z własnych środków.

W ramach Umowy konsorcjum i Umowy o dofinansowanie ustalono podział praw do wyników projektu, którego koszty realizacji finansowano i ponoszono jak powyżej. Po wykonaniu projektu prawa majątkowe do wyników badań i prac rozwojowych uzyskanych w trakcie jego realizacji winny zostać przekazane przez X. na rzecz Konsorcjanta, który wdroży je do własnej działalności gospodarczej. W zamian za przekazanie praw majątkowych X. nie miała otrzymać od Y. żadnego świadczenia wzajemnego np. w formie zapłaty, czy udziału w zyskach. Podatnik zachował prawo do wykorzystywania zdobytej w trakcie realizacji Projektu wiedzy dla celów edukacji studentów oraz wykonywania działalności statutowej.

Jak wskazano powyżej instalacja (...) oraz instalacja (...) stanowią prototyp – a więc winny być traktowane jako wynik projektu. Wynikiem projektu jest także wypracowana wiedza naukowo techniczna – know-how (...).

W ocenie Sądu dofinasowana czynność była wykonywana w ramach umowy o realizacji konkretnego Projektu na rzecz konsorcjantów, którego koszty realizacji rozkładają się częściach ustalonych umową. X. swoją odpłatność pokrywa z własnych środków i dotacji NCBiR a Konsorcjant własnym majątkiem i środkami finansowymi. Do obu konsorcjantów należą wypracowane w ramach Konsorcjum prawa majątkowe w postaci know-how i prototypów instalacji ruchomej oraz stanowiącej nakłady na nieruchomość. Jest to współwłasność i jak wskazano wyżej dla rozliczeń w ramach Konsorcjum nie ma znaczenia czy X. otrzyma dotację, gdyż ta przeznaczona jest wyłącznie na dofinansowanie jej działalności badawczej. Dotacja nie obniża kosztów realizacji Projektu w ramach konsorcjum. Gdyby nie dotacja X. musiałaby wyłożyć własne środki lub zdobyć inne źródło dofinansowania. Bez znaczenia dla powyższych rozważań pozostaje kwestia uznania dotacji za pomoc publiczną dla Spółki, gdyż dotyczy to wykonania Projektu i uzyskanego w trakcie jego realizacji wyniku badań i prac rozwojowych, które zostaną przekazane na rzecz Spółki, która wdroży je do własnej działalności gospodarczej. X. zachowa wyłącznie zdobytą wiedzę dla celów edukacji studentów, nie nabędzie praw majątkowych ani udziału w zyskach.

W ocenie Sądu dofinansowanie od NCBiR nie stanowi dotacji mającej wpływ na cenę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Kwota dofinansowania pokrywa część kosztów poniesionych przez wykonawców (całe konsorcjum). Koszty pokryte dotacją odzwierciedlają proporcjonalny udział konsorcjantów jako całości w prawach własności do wyników projektu.

Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazuje, że w szeregu orzeczeń (np. C-498/99, publ. LEX nr 83900, C-16/93, publ. LEX nr 83886, C-89/81 czy C-154/80, publ. www.curia.europa.eu), istotnych z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy TSUE wyraził pogląd, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1.istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

2.wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

3.istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

4.odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

5.istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Tymczasem takich elementów, typowych dla świadczenia usług za wynagrodzeniem nie można dostrzec w ramach rozliczeń pomiędzy stronami Umowy konsorcjum, zwłaszcza, że wynik projektu wspólnie realizowanego w ramach tej umowy jest niepewny. Realizacja poszczególnych zadań Projektu nie może zostać uznana za odsprzedaż usług przez członków Konsorcjum. Wspólnie realizują Projekt i na ustalonych zasadach korzystają z jego wyniku. Projekt mógł również zakończyć się brakiem wypracowania technologii zdatnej do wykorzystania w działalności gospodarczej Spółki.

W ocenie Sądu działań podjętych w ramach umów o współpracy nie można dla celów podatku od towarów i usług oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość. Cel przedsięwzięcia wskazuje, że czynności te nie są opodatkowane.

W tym samym tonie wypowiadał się TSUE w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C‑77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro. W wyroku tym stwierdził, że „czynności wykonywane przez członków konsorcjum, na podstawie postanowień umowy tworzącej to konsorcjum oraz odpowiadające części przypisanej każdemu z nich w tej umowie, nie stanowią dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy VAT, ani też w konsekwencji czynności opodatkowanej na podstawie tej dyrektywy”.

W ocenie Sądu powyższe wskazuje, że jeżeli nie mamy do czynienia z czynnościami opodatkowanymi, to przy rozliczaniu kosztów Projektu nie przysługuje jego uczestnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dokonywane zakupy towarów i usług na potrzeby jego realizacji nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych ani w prowadzonej działalności gospodarczej. Uzyskana przez X. dotacja nie ma wpływu na koszty realizacji Projektu. Zmniejsza jedynie wydatki X.

Jak wynika ze stanowiska innych komentatorów dotacje z funduszy unijnych zaliczane do obrotu w VAT, to tylko te które bezpośrednio wpływają na cenę towaru lub usługi, czyli tylko te których celem jest subsydiowanie sprzedaży danego towaru (Kamiński A., artykuł PP 2005/4/31-35, Dotacje z funduszy UE a VAT). Natomiast regulacja art. 29a ust. 1 ustawy VAT daje podstawę do stwierdzenia, że otrzymana przez podatnika dotacja, dopłata itp. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku otrzymywanej dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi). Jeżeli sposób kalkulacji dotacji związany jest z ceną jednostkową usługi jedynie pośrednio albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny jakiejkolwiek usługi świadczonej przez podatnika, dotacja nie podlega opodatkowaniu (Kłoskowski K., artykuł Dor. Podat. 2007/9/4-6).

NSA w wyroku (...) potwierdzając słuszność orzeczenia, Sądu pierwszej instancji akcentuje, że „jak zasadnie wskazała skarżąca za słusznością tezy, że dofinansowanie przekazane przez NCBiR nie wpływa bezpośrednio na cenę towarów lub usług świadczy fakt, że nabyte towary i usługi nie zostaną wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanej w rozumieniu art. 5 pkt 1 VATU, nie zostanie zatem spełniona przesłanka z art. 86 ust. 1 tej ustawy. W przedstawionym stanie faktycznym nie ma świadczenia wzajemnego (ekwiwalentnego) pomiędzy skarżącą a konsorcjantem. Skarżąca nie partycypuje w pożytkach (wynagrodzeniu) płynących z realizacji projektu przez konsorcjanta. Zachowuje prawo do publikowania i wykorzystania zdobytej wiedzy naukowej, co jest zbieżne z jej działalnością statutową. Skoro świadczenia między skarżącą a konsorcjantem są poza regulacjami art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU, to nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego”.

Uwzględniając więc zapadłe w niniejszej sprawie orzeczenie WSA syg. akt (...) jak również potwierdzające go orzeczenie NSA (...) przyjąć należy, że Wnioskodawca, w związku z podziałem zadań w ramach Konsorcjum, realizuje prace badawczo-rozwojowe, natomiast po wykonaniu Projektu, ich wyniki zostaną w całości przekazane Konsorcjantowi, który planuje wdrożenie ich we własnej działalności gospodarczej

Wobec powyższego czynność przekazania przez Państwa na rzecz Konsorcjanta praw majątkowych do nowej wiedzy (know-how) oraz praw majątkowych w postaci nakładów (inwestycji) na nieruchomości, a także praw majątkowych, tj. własności ruchomości (niezwiązanych z gruntem) nie będzie stanowiła świadczenia usług, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy oraz dostawy towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy (ruchomości), podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

Powyższe wskazuje, że jeżeli nie mamy do czynienia z czynnościami opodatkowanymi, to przy rozliczaniu kosztów Projektu nie przysługuje jego uczestnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dokonywane zakupy towarów i usług na potrzeby jego realizacji nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych ani w prowadzonej działalności gospodarczej. Uzyskana przez X. dotacja nie ma wpływu na koszty realizacji Projektu. Zmniejsza jedynie wydatki X.

Tym samym należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, w myśl którego skoro świadczenia między X. a Konsorcjantem biznesowym są poza regulacjami art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u, Uczelnia nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z 86 ust. 1 u.p.t.u.

Wobec powyższego Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie wydania uchylonej interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).