Gmina także podkreśla, że prawo do odliczenia podatku VAT z zastosowaniem metody korekty wieloletniej zostało uregulowane nie tylko na poziomie polskiej ustawy o VAT, ale również w prawie unijnym. Polskie regulacje stanowią bowiem transpozycję przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006 Nr 347, str. 1; dalej: „Dyrektywa VAT”), które mają na celu zachowanie podstawowej dla podatku VAT zasady jego neutralności.

Jak bowiem wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 29 stycznia 2014 r. o sygn. ILPP1/443-990/13-2/MD „Wskazać przy tym należy, że powołany wyżej art. 91 ust. 7 ustawy ma zastosowanie do wszystkich podatników VAT w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od nabytego i wykorzystywanego przez siebie środka trwałego i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru (wyrok NSA z 23 kwietnia 2008 r. I FSK 505/07, LEX nr 395451). Celem tego przepisu jest realizacja zasady neutralności podatku VAT, która wyraża się w prawie do odliczenia podatku naliczonego. (…) Zasady dotyczące korekty odliczeń mają charakter bezwzględnie obowiązujący i stanowią istotny element systemu ustanowionego przez szóstą dyrektywę (obecnie Dyrektywa 2006/112/WE.), bowiem ich zadaniem jest zapewnienie rzetelności odliczeń a tym samym neutralności obciążenia podatkowego (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 30 marca 2006 r., C-184/04). Przepis art. 186 Dyrektywy 2006/112/WE nakłada na Państwa członkowskie obowiązek określenia szczegółowych przepisów wykonawczych dla art. 184 i 185 tej Dyrektywy. Art. 91 ust. 7a ustawy realizuje cel art. 184 Dyrektywy 2006/112/WE. Z wyrażonej w nim zasady wynika, że niezgodność pierwotnych przewidywań podatnika z późniejszym wykorzystaniem zakupu powinna zawsze skutkować obniżeniem kwoty odliczenia, gdy podatnik początkowo odliczył zbyt dużą kwotę podatku naliczonego (korekta in minus) lub zwiększeniem kwoty odliczenia (korekta in plus), gdy podatnik odliczył zbyt małą kwotę podatku (P. Karwat, (w).Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Praca zbiorowa, UNIMEX, str. 824)”.

Z uwagi na brzmienie przepisów Dyrektywy VAT polski ustawodawca miał bezwzględny obowiązek wprowadzenia do polskiej ustawy o VAT przepisów regulujących sposób odliczania podatku VAT, w przypadku gdy zmieni się przeznaczenie danej inwestycji, a zmiana ta ma wpływ na prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Zgodnie bowiem z art. 187 Dyrektywy VAT: w przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone. Państwa członkowskie mogą jednakże uwzględniać przy korekcie okres pięciu pełnych lat, licząc od dnia, w którym dobra te zostały użyte po raz pierwszy. W odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres stanowiący podstawę obliczania korekty może zostać przedłużony do 20 lat. Roczna korekta dokonywana jest wyłącznie w odniesieniu do jednej piątej VAT nałożonego na te dobra inwestycyjne lub, w przypadku gdy okres korekty został przedłużony, w odniesieniu do odpowiedniej części ułamkowej VAT. Korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy.

W zakresie stosowania metody korekty wieloletniej w odniesieniu do inwestycji, które początkowo były użytkowane w działalności niepodlegającej opodatkowaniu wypowiedział się również TSUE w postanowieniu z 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13. Ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że w latach 2007-2010 Gmina Międzyzdroje zrealizowała inwestycję polegającą na rozbudowie należącej do niej hali sportowej poprzez dobudowanie zaplecza usytuowanego przy stanowiącym również jej własność budynku szkoły podstawowej. W ramach owych prac rozbudowy na rzecz gminy były dostarczane towary i świadczone usługi, w związku z którymi gmina uiszczała podatek VAT. W trakcie realizacji inwestycji Gmina Międzyzdroje zaczęła również rozważać zmianę całego systemu zarządzania gminnym majątkiem związanym z kulturą fizyczną i sportem, do którego należała owa hala sportowa. Zmiana ta miałaby polegać na oddaniu hali sportowej w dzierżawę spółce prawa handlowego, która miałaby zarządzać nie tylko halą sportową, ale i innymi obiektami sportowymi stanowiącymi własność gminy. Planowano, że spółka będzie uiszczała na rzecz Gminy Międzyzdroje czynsz dzierżawny. W zamian za to spółce przysługiwać będzie prawo do używania hali sportowej i pobierania z niej pożytków w postaci opłat uiszczanych przez inne osoby i podmioty zamierzające korzystać z owego obiektu sportowego. Gmina Międzyzdroje zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o interpretację ustawy o VAT w wersji mającej zastosowanie do owego projektu oddania omawianej hali sportowej w dzierżawę. W interpretacji indywidualnej z 21 września 2011 r. organ ów stwierdził, że stosownie do art. 91 ust. 2, 3 i 7a wymienionej ustawy korekty prawa do odliczenia podatku VAT uiszczonego przez ową gminę w ramach prac rozbudowy hali sportowej należy dokonać w dziesięcioletnim okresie i korekta ta powinna dotyczyć każdego roku 1/10 kwoty podatku naliczonego, przy czym 1/10 owej kwoty nie mogła być objęta korektą ze względu na użytkowanie hali sportowej w roku 2010 do celów działalności niedającej prawa do odliczenia.

Stan faktyczny sprawy był zatem w istocie identyczny jak w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, ponieważ:

·   inwestorem była gmina;

·   początkowo inwestycja była użytkowana w działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT;

·   następnie inwestycja została odpłatnie udostępniona na rzecz zewnętrznej osoby prawnej.

TSUE w uzasadnieniu ww. postanowienia wskazał, że: „art. 167, 187 i 189 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego takim jak przepisy w postępowaniu głównym, które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych, oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego”.

Tym samym TSUE w pełni potwierdził możliwość stosowania odliczenia podatku VAT metodą korekty wieloletniej w stanach faktycznych analogicznych, jak ten będący przedmiotem niniejszego wniosku.

Jednocześnie Gmina zauważyła, że stanowiska tego nie zmieniają tezy zwarte w wyroku TSUE z 2 czerwca 2005 r. w sprawie Waterschap Zeeuws Vlaanderen o sygn. C-378/02Z. W powołanej sprawie bowiem organ władzy publicznej w momencie nabycia dobra inwestycyjnego w ogóle nie posiadał przymiotu podatnika podatku VAT (inaczej zatem niż w przypadku Gminy, która w momencie nabycia towarów i usług w ramach realizowanej inwestycji była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT). Ten element stanu faktycznego miał przy tym istotny wpływ na rozstrzygnięcie TSUE, wielokrotnie bowiem przywoływano go w treści uzasadnienia stanowiska przedmiotowego orzeczenia. Dowodzi temu choćby punkt 45 uzasadnienia przedmiotowego wyroku, w zakresie pytania drugiego, w odniesieniu do którego TSUE wskazał, iż „Pytanie to zostało w domyśle zadane na wypadek, gdyby taki podmiot prawa publicznego jak WZV został uznany w chwili nabycia dobra inwestycyjnego za wykonującego zarówno działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy, jak i działalność, o której mowa w ust. 5 akapit pierwszy tego artykułu [tj. działalność publicznoprawną – przyp. Gminy]. Mając na względzie rozważania przeprowadzone w ramach odpowiedzi na pytanie pierwsze, z których wynika, iż podmiot taki nie działał w charakterze podatnika w momencie, kiedy dokonał tego nabycia, udzielenie odpowiedzi na pytanie drugie stało się zbędne”.

Gmina w momencie nabycia towarów i usług w ramach realizowanej inwestycji była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina ponownie więc zaznaczyła, iż nabycie towarów i usług w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji nastąpiło w zakresie wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej (w ramach systemu VAT) i w konsekwencji już w momencie tego nabycia działała ona w charakterze podatnika VAT. Działalność gmin w zakresie świadczenia usług najmu i dzierżawy bowiem zasadniczo nie jest wykluczona poza obszar działalności gospodarczej. Wymagają tego bowiem wspominane już zasada konkurencji oraz zasada neutralności podatku VAT.

Podsumowując, w zaprezentowanym stanie faktycznym Gminie przysługuje w chwili obecnej, jej zdaniem, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na renowację A, przy zastosowaniu korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT - tj. w odniesieniu do inwestycji oddanej do użytkowania w roku 2015, którą Gmina odpłatnie wydzierżawiła w roku 2016, Gmina będzie uprawniona do odliczenia 9/10 kwoty VAT naliczonego z otrzymanych faktur za wydatki inwestycyjne – poprzez odliczenie 1/10 podatku każdego kolejnego roku (po raz pierwszy w deklaracji VAT za styczeń 2017 r.).

Ad 2.

Postanowienia ustawy centralizacyjnej

Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie tego pytania związane są wprost z postanowieniami tzw. ustawy centralizacyjnej, regulującej zasady centralizacji rozliczeń VAT jednostek samorządu terytorialnego z ich jednostkami organizacyjnymi (jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi), a która to centralizacja była bezpośrednią konsekwencją konkluzji zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław. Ustawa ta zawiera bowiem m.in. postanowienia dotyczące zasad realizacji prawa do odliczenia VAT w wypadku inwestycji sfinansowanych z określonych środków otrzymanych ze źródeł zewnętrznych.

We wskazanej ustawie mowa jest o „środkach przeznaczonych na realizację projektów”, przez co – zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy centralizacyjnej – rozumie się środki publiczne:

a)pochodzące z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA),

b)otrzymane w formie dotacji

– przeznaczone na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich EFTA.

Jeżeli przyjąć, że wspomniane w opisie stanu faktycznego środki otrzymane przez Gminę z RPO mieszczą się we wskazanej kategorii dofinansowań, powstać może wątpliwość na tle dalszych postanowień ustawy centralizacyjnej.

Zgodnie bowiem z art. 10 ww. ustawy, „w zakresie, w jakim nastąpiła zmiana kwalifikowalności podatku, w części dotyczącej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowanej ze środków przeznaczonych na realizację projektów w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, jednostce samorządu terytorialnego lub jej jednostce organizacyjnej nie przysługuje prawo do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o tę kwotę podatku naliczonego, również w ramach korekty deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 86 ust. 13 i 13a, oraz w trybie art. 91 ust. 7-8 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli jednostka ta przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy [tj. 1 października 2016 r.] nie dokonała zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w części związanej ze zmianą kwalifikowalności podatku”.

Jednocześnie, na podstawie skorelowanego z powyższą regulacją art. 17 ustawy centralizacyjnej, jednostka samorządu terytorialnego lub jej jednostka organizacyjna nie jest obowiązana do zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w takim zakresie, w jakim nastąpiła zmiana kwalifikowalności podatku w części dotyczącej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowanej ze środków przeznaczonych na realizację projektów w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości (ust. 1). Przepis ten stosuje się wyłącznie pod warunkiem, że jednostka samorządu terytorialnego nie dokonała przed dniem wejścia w życie ustawy centralizacyjnej (tj. 1 października 2016 r.) obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowaną ze środków przeznaczonych na realizację projektów (ust. 2).

Brak obowiązku stosowania przepisów ustawy centralizacyjnej w przedstawionej sytuacji

Wskazane przepisy konstytuują zasadę, zgodnie z którą w wypadku niektórych inwestycji sfinansowanych ze źródeł zewnętrznych jednostkom samorządu terytorialnego nie przysługuje prawo do odliczenia VAT. Aby jednak regulacje te znalazły zastosowanie wymagane jest kumulatywne spełnienie następujących przesłanek:

·kwestia musi dotyczyć „środków przeznaczonych na realizację projektów” w rozumieniu ustawy centralizacyjnej;

·gminie w odniesieniu do wydatków na dofinansowaną inwestycję nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT, a w konsekwencji w wypadku tych środków podatek VAT stanowił pierwotnie koszt kwalifikowalny, tj. był objęty dofinansowaniem;

·jednocześnie, w związku z wyrokiem TSUE (tj. na skutek centralizacji rozliczeń VAT gminy z jej jednostkami organizacyjnymi) gmina nabyła prawo do odliczenia VAT, a więc zmieniła się kwalifikowalność podatku w zakresie dofinansowania;

·gmina przed 1 października 2016 r. nie dokonała zwrotu środków do instytucji finansującej (nie odliczyła VAT).

W ocenie Gminy, zapisy te nie znajdą zastosowania w przypadku objętym przedmiotowym zapytaniem.

W ocenie Gminy, niespełniona pozostaje w szczególności podstawowa przesłanka tej regulacji, tj. powstanie prawa do odliczenia (i konsekwentnie zmiana kwalifikowalności podatku) w związku z wyrokiem TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław. Sytuacja taka mogłaby wystąpić np. w przypadku, gdyby określona infrastruktura została przekazana przez gminę do gminnej jednostki organizacyjnej, która to wykorzystywała ją do wykonywania czynności opodatkowanych. W takim wypadku bowiem powstanie prawa do odliczenia VAT byłoby bezpośrednią konsekwencją centralizacji rozliczeń gminy z daną jednostką organizacyjną.

Taka sytuacja nie zaistniała jednak w stanie sprawy objętym niniejszym wnioskiem. Jak bowiem Gmina wskazała, opisana inwestycja realizowana była przez Gminę samodzielnie, bez pośrednictwa jej jednostek organizacyjnych, jak również po jej zakończeniu Gmina nie przekazała obiektu do jakiejkolwiek ze swoich jednostek. Prawo do odliczenia powstało w opisanej sytuacji – zdaniem Wnioskodawcy – na skutek wydzierżawienia A na rzecz Fundacji, stanowiącej odrębną od Gminy osobę prawną.

Kwestie kwalifikowalności podatku oraz powstania po stronie Gminy prawa do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na renowację A pozostają więc – w ocenie Wnioskodawcy – bez jakiegokolwiek związku z konkluzjami wyrażonymi we wskazanym wyroku TSUE. Jednocześnie związek taki stanowi jedną z przesłanek zastosowania regulacji ustawy centralizacyjnej.

Powyższe okoliczności powodują, iż wskazane przepisy (wyłączające w ściśle określonych sytuacjach prawo jednostek samorządu terytorialnego do odliczenia VAT) nie mogą znaleźć w tej sytuacji zastosowania. Byłoby to sprzeczne nie tylko z literalnym brzmieniem przepisów ustawy centralizacyjnej, ale także z jej ratio legis, gdyż celem tej ustawy jest wyłącznie doraźne uporządkowanie zasad rozliczeń VAT jednostek samorządu terytorialnego w okresie tzw. „centralizacji”, a nie permanentne wyłączenie prawa gmin do odliczenia VAT w wypadku inwestycji dofinansowanych ze źródeł zewnętrznych.

Gmina stoi więc na stanowisku, iż przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na renowację A także w części sfinansowanej ze środków RPO.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 27 grudnia 2017 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL4.4012.520.2017.2.TKU, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 5 stycznia 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

2 lutego 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarga wpłynęła do mnie 7 lutego 2018 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej na wstępie interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, na zasadzie art. 146 § 1 PPSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 13 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 252/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 21 czerwca 2022 r. sygn. akt I FSK 2035/18 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 21 czerwca 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji nr 0112-KDIL4.4012.520. 2017.2.TKU, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 252/18 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 2035/18.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm., zwanej dalej ustawą). W myśl tego przepisu:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W tym miejscu należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. takich, które są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W latach 2012-2015 przeprowadziła inwestycję polegającą na renowacji A wraz z jego bezpośrednim otoczeniem. Inwestycja miała na celu przystosowanie A do potrzeb turystycznych. Inwestycja została zakończona i oddana do użytkowania w listopadzie 2015 r. Właścicielem nieruchomości, na której jest położony A, są Lasy Państwowe, Gmina natomiast otrzymała tę nieruchomość na podstawie umowy w użytkowanie bezterminowe od ww. podmiotu. Po zakończeniu inwestycji Gmina początkowo wykorzystywała A do działalności nieodpłatnej – Gmina rozważała w tym czasie sposób zagospodarowania A. Jednakże w roku 2016 Gmina podjęła decyzję o oddaniu A w dzierżawę na rzecz Fundacji. Fundacja jest podmiotem odrębnym od Gminy, posiadającym osobowość prawną. Umowa dzierżawy została zawarta w dniu 1 czerwca 2016 r. Na podstawie umowy Gmina wydzierżawiła Fundacji nieruchomości, na których znajduje się A, na cele związane z ochroną środowiska, turystyczne, ekologiczne i przyrodnicze. Fundacja jest zobowiązana do utrzymywania A, jak również udostępniania go zwiedzającym. Za zwiedzanie A pobierane są opłaty. Opłaty stanowią przychód Fundacji, przy czym Gmina jest również uprawniona do otrzymania niewielkiego udziału z wpływu z tych opłat. Fundacja jest również zobowiązana do uiszczania czynszu dzierżawnego na rzecz Gminy z tytułu dzierżawy A. Wnioskodawca wskazał również, że:

-Pierwszy wydatek poniesiony został przez Gminę już w roku 2011 (związany był on z opracowaniem dokumentacji projektowej oraz studium wykonalności w zakresie renowacji A). Zasadnicze wydatki natomiast ponoszone były w okresie realizacji inwestycji, tj. w latach od 2012 do 2015.

-Gmina dzierżawi teren A na okres 30 lat – Gmina nie jest właścicielem tych nieruchomości, tylko dzierżawcą. A nie jest zaliczony przez Gminę do własnych środków trwałych, a przeprowadzona przez Gminę inwestycja miała w istocie charakter inwestycji w obcym środku trwałym.

-Nabycie towarów i usług w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji nastąpiło w ramach wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej (tj. w ramach systemu VAT) i w konsekwencji już w momencie tego nabycia działała ona w charakterze podatnika VAT.

-Przystępując do realizacji inwestycji podstawowym zamiarem Gminy było udostępnienie A po renowacji dla potrzeb turystów odwiedzających teren Gminy. Gmina na tamtym etapie nie podjęła decyzji, w jaki sposób i w jakim trybie go udostępni.

-Sposób wykorzystania inwestycji został ustalony dopiero ostatecznie po zakończeniu inwestycji (co nastąpiło w listopadzie 2015 r.). Gmina zdecydowała się wówczas na odpłatne udostępnienie A podmiotowi zewnętrznemu (Fundacji). Decyzja w tym zakresie podjęta została jednak dopiero w pewnym czasie po zakończeniu inwestycji (w pierwszej połowie roku 2016) i stosowną umowę dzierżawy (a w istocie – poddzierżawy) zawarto w dniu 1 czerwca 2016 r.

-Bezpośrednio po oddaniu A do użytkowania (w listopadzie 2015 r.) obiekt początkowo wykorzystywany był przez Gminę „do działalności nieodpłatnej – Gmina rozważała w tym czasie sposób zagospodarowania A”. Powyższy sposób wykorzystania A trwał aż do wydzierżawienia go 1 czerwca 2016 r. Takie przeznaczenie A stanowi wykorzystanie obiektu do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Sytuacja ta uległa zmianie z chwilą rozpoczęcia wykorzystywania A przez Gminę do odpłatnego świadczenia usług na podstawie umowy dzierżawy.

-Na etapie realizacji inwestycji przyszły sposób wykorzystania A nie był jednoznacznie przesądzony. Dlatego też Gmina nie dysponuje dokumentami świadczącymi o tym, że przystąpiła do realizacji renowacji A z zamiarem późniejszego wykorzystywania tej inwestycji do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

-Nieprzerwanie od 1 czerwca 2016 r., A jest dzierżawiony (poddzierżawiony) na rzecz Fundacji, umowa zawarta została na czas określony 3 lat. Gmina nie wyklucza jej przedłużenia. Udostępnienie A w formie dzierżawy na rzecz Fundacji stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

-Gmina nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego w związku z przeprowadzaną renowacją A przede wszystkim ze względu na to, że przez długi czas nie była pewna, czy A wykorzystywany będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (dających prawo do odliczenia podatku naliczonego).

-Gmina dokonała renowacji A i zaadaptowania go na cele turystyczne. Wydatki inwestycyjne dotyczące opisanej inwestycji stanowią więc wydatki na wytworzenie (ulepszenie) nieruchomości, o których mowa w art. 2 pkt 14a ustawy.

-Po oddaniu A do użytkowania nie można wskazać momentu, w którym Gmina wykorzystywała go jednocześnie do czynności w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. do czynności opodatkowanych), jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Obiekt był początkowo w całości wykorzystywany do czynności, w związku z którymi prawo do odliczenia nie przysługuje, a od 1 czerwca 2016 r. w całości do czynności, w związku z którymi takie prawo przysługuje. Mając na względzie taki sposób wykorzystania obiektu na przestrzeni czasu, Gmina ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania poniesionych wydatków inwestycyjnych do określonego rodzaju działalności. Dotyczyły one bowiem całości obiektu, którego przeznaczenie po zakończeniu inwestycji z czasem uległo zmianie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na renowację A, przy zastosowaniu korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy (tzw. korekty wieloletniej) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na renowację A w części sfinansowanej ze środków RPO.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy na gruncie niniejszej sprawy, należy mieć na uwadze rozważania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawarte w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z 13 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 252/18 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 2035/18.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, ze zm.):

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym:

Jak wynika z art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Mocą art. 24 ust. 1 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r., poz. 2147, z późn. zm.):

Zgodnie z art. 18 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm., dalej Dyrektywa 2006/112/WE Rady). Mianowicie, zgodnie z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Przechodząc do kwestii możliwości odliczenia podatku VAT poprzez zastosowanie korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy i terminu, w jakim może ona być przeprowadzona, należy wskazać co następuje.

Z art. 91 ust. 1 ustawy wynika, że:

Z kolei w myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

Natomiast przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że:

Należy podkreślić, że ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy:

Na mocy art. 91 ust. 5 ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy:

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy:

Jak stanowi art. 91 ust. 7c:

Na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy:

W zakresie rozstrzygnięcia zagadnień będących przedmiotem wniosku, WSA w Gliwicach w wyroku III SA/Gl 252/18 z 13 czerwca 2018 r. wskazał, że: „Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, przystępując do dokonywania wydatków związanych z remontem A, jak również ponosząc wydatki w czasie jego trwania, Miasto i Gmina (...) – podatnik podatku VAT – nie miała jeszcze sprecyzowanego zamiaru odnośnie sposobu wykorzystania A po zakończeniu remontu, w szczególności nie powzięła zamiaru wykorzystania A do wykonywania czynności opodatkowanych. Również po zakończeniu remontu początkowo wykorzystywała A do działalności nieodpłatnej. Zamiar wykorzystywania go do czynności opodatkowanych Gmina powzięła dopiero z dniem 1 czerwca 2016 r., kiedy to zawarła umowę dzierżawy (a właściwie – poddzierżawy) z Fundacją (…)”.

Następnie, WSA w Gliwicach zaznaczył, że: „(…) prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT – zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (a wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej dyrektywy VAT). Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumentów towarów i usług. To zaś pozwala na postawienie tezy, że podatek ten nie może obciążać podatnika VAT (musi być zatem dla niego neutralny). Będące wyrazem zasady neutralności podatku VAT prawo do odliczenia na gruncie polskiej ustawy o podatku od towarów i usług znajduje swój wyraz m.in. w art. 86 ust. 1. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje, w myśl art. 86 ust. 10 ustawy o VAT w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi. Należy jednak zauważyć, że związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter jedynie przewidywany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi prognozowany związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając. Tym sytuacjom służy instytucja korekty, która wiąże zakres prawa do odliczenia z ostatecznym przeznaczeniem towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Uwzględniając powyższe ustalenia Sąd doszedł do przekonania, że zasadne były zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 1-7 ustawy o VAT przez błędne uznanie, że Skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od nakładów poniesionych na remont A”.

Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, w zapadłym w analizowanej sprawie wyroku z 21 czerwca 2022 r., sygn. I FSK 2035/18, w którym zwrócił uwagę na treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 Szef Krajowej Administracji Skarbowej przeciwko Gminie Ryjewo (ECLI:EU:C:2018:595). NSA wskazał, że: „W wyroku tym Trybunał udzielił odpowiedzi na pytania prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 22 grudnia 2016 r., I FSK 972/15, dotyczące wykładni przepisów dyrektywy VAT, stwierdzając, że artykuły 167, 168 i 184 tej dyrektywy oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy VAT, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia. (…) Ponadto w ocenie Trybunału, nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47). Z kolei charakter dobra, który stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że gmina zamierzała działać jako podatnik (pkt 49). Podobnie fakt, że już przed dostawą i nabyciem nieruchomości spornej w postępowaniu głównym gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem (pkt 50). Natomiast nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51). Wreszcie na badanie ustanowionego w art. 168 dyrektywy VAT warunku, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w chwili nabycia towaru, nie ma wpływu okoliczność, że obiektywny podział konkretnych wydatków inwestycyjnych na transakcje opodatkowane i nieopodatkowane jest trudny, a wręcz niemożliwy (pkt 56)”.

Następnie, NSA wskazał, że: „(…) W sprawie, której dotyczy powyższe orzeczenie prejudycjalne, zapadł ponadto wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2018 r., I FSK 972/15, w którym stwierdzono wprost, że art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i art. 91 ust. 7 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał te dobro do celów działalności nieopodatkowanej, ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra, przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej będzie miał prawo dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych przepisów”.

W dalszej części uzasadnienia wyroku NSA zauważył, że: „(…) kluczowe dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu jest to, czy Gmina, będąca w istocie podmiotem prawa publicznego, w chwili nabycia dóbr inwestycyjnych działała w charakterze podatnika. Oceny tej należy przy tym dokonać z uwzględnieniem wskazówek zawartych w ww. wyroku TSUE w sprawie C-140/17, tj. mając na uwadze przede wszystkim charakter dóbr oraz okres, który upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej. Jeśli chodzi o charakter dobra, z którym związane są wydatki, mające w opinii Strony dawać prawo do odliczenia, to – posiłkując się stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku w sprawie I FSK 972/15 – uznać należy, że wskazuje on na możliwość wykorzystania tego dobra dla celów opodatkowanych. Jak wynika z wyjaśnień złożonych przez Gminę na wezwanie organu: »Przystępując do realizacji inwestycji podstawowym zamiarem Gminy było udostępnienie A po renowacji dla potrzeb turystów odwiedzających teren Gminy« (pismo z dnia 14 grudnia 2017 r., odpowiedź na pytanie 4). A więc sposób wykorzystania dobra (A wykorzystywany do celów turystycznych) przemawia za uznaniem, że Strona od początku działała w charakterze podatnika. Na korzyść przyznania Stronie przymiotu podatnika w chwili nabycia towarów i usług, z którym związane jest prawo do odliczenia, przemawia również okres, który upłynął pomiędzy oddaniem inwestycji do użytkowania (wg treści wniosku miało to miejsce w listopadzie 2015 r.) a zmianą sposobu wykorzystywania odpłatnie tej nieruchomości (1 czerwca 2016 r.). Tymczasem, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów korekty dokonuje się w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Ponadto Gmina w dacie nabycia dóbr posiadała status zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału, posiadanie już przed dostawą i nabyciem dobra statusu zarejestrowanego podatnika VAT stanowi wskazówkę przemawiającą za wnioskiem, że w chwili nabycia gmina działała w charakterze podatnika”.

Natomiast WSA w Gliwicach w wyroku z 13 czerwca 2018 r. zwrócił również uwagę, że: „Podkreślić trzeba ogólność sformułowań, którymi ustawa posługuje się w art. 91 ust. 7 i 7a. Nie mówi ona o wykorzystaniu towaru do czynności zwolnionych od podatku, lecz o sytuacji, gdy podatnik nie miał prawa do obniżenia, w żaden sposób nie zawężając tego stanu rzeczy poprzez wskazanie przyczyn, jakimi był spowodowany. Gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty wyłącznie w przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do czynności zwolnionych z VAT na ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT, wówczas nie posługiwałby się on tym szerszym pojęciem. Na tej podstawie Sąd wyraża pogląd, że chodzi tu o wszystkie przypadki braku prawa do odliczenia, zarówno wynikające z tego, że towar był wykorzystywany do czynności zwolnionych z podatku, jak i nie podlegających ustawie. Takie stanowisko wyrażane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. wyroku WSA w Gdańsku z 4 lutego 2015r. sygn. akt I SA/Gd 1655/14, gdzie Sąd stwierdził, że »W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że brak wcześniejszego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności. Po pierwsze, wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie, wykonywania czynności pozostających poza zakresem VAT (por. wyrok WSA z 26 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 666/12, wyrok WSA w Bydgoszczy z 26 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 752/13).« Pogląd ten Sąd orzekający aprobuje. Nadto wniosek taki wynika wprost z brzmienia art. 91 ust. 7 w zw. z ust. 7a w szczególności tej części, która wprowadza zasadę, że korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. Gdyby decydującym dla prawa do odliczenia był charakter działalności podatnika w dacie nabycia dobra i zamiar, z jakim je nabywał, przepis ten byłby pozbawiany sensu, czego – wobec założenia racjonalności ustawodawcy – nie można zakładać. Wszak zamiar, jaki przyświecał podmiotowi w dniu nabycia towaru lub usługi nie może się zmienić ex post, zatem prawo do odliczeń również nie mogłoby ulec zmianie, tym bardziej wielokrotnej”.

W dalszej części uzasadnienia wyroku z 13 czerwca 2018 r. WSA w Gliwicach wskazuje, że: „Również orzecznictwo TSUE wskazuje na prawidłowość powyższej interpretacji. I tak w wyroku z 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki TSUE orzekł m.in., że art. 20 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, a odliczenia były od początku całkowicie wyłączone i dopiero później, w okresie korekty, dobro to zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem VAT. Stan faktyczny sprawy dotyczył co prawda podatnika, który korzystał ze zwolnienia od opodatkowania, tym niemniej wskazania zawarte w tym wyroku odnoszą się wprost także do podatników, którzy wykonywali wcześniej czynności pozostające poza zakresem podatku VAT. Wynika to z tezy 24. wyroku, w której podniesiono, że gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w przypadku gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczenie podatku naliczonego służy unikaniu podwójnego opodatkowania. Za taką wykładnią przemawia także pogląd wyrażony przez TSUE w uzasadnieniu postanowienia wydanego w sprawie C-500/13. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Trybunał: »Artykuły 167, 187 i 189 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE I 347 1 ze zm.) oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego, takim jak przepisy w postępowaniu głównym (tj. m.in. art. 91 ust. 7 ustawy o VAT), które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych, oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego«. W postanowieniu tym – wydanym w związku z zaistniałym pomiędzy Ministrem Finansów a Gminą (...) sporem w zakresie możliwości dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia hali sportowej z nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne na odpłatne udostępnienie na rzecz spółki prawa handlowego na podstawie umowy dzierżawy, a więc w sprawie podobnej do będącej przedmiotem sporu – TSUE wskazał również, że przepisy art. 187 dyrektywy 2006/112 dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach takich jak w postępowaniu odsyłającym, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo (punkt 23 postanowienia)”.

NSA w wyroku z 21 czerwca 2022 r. zapadłym w analizowanej sprawie uznał, że: „Podsumowując, z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego nie wynika, że Gmina w momencie nabywania towarów i usług związanych z realizacją inwestycji nie miała zamiaru wykorzystywania tych czynności do działalności gospodarczej. Jak wyżej to już wywiedziono, a co podsumował Trybunał w sytuacji takiej jak rozpatrywana w sprawie, »gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu – początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia (...) zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym nabył dane dobro« (pkt 53 uzasadnienia omawianego wyroku). Przeciwnie podniesione we wniosku o interpretację okoliczności świadczą o tym, że w momencie ponoszenia wydatków Gmina działała w charakterze podatnika VAT. Wskazują na to w szczególności: charakter samego dobra inwestycyjnego – nieruchomość nadająca się do wykorzystania dla celów opodatkowanych, chęć przeznaczenia nieruchomości na działalność gospodarczą po okresie 1 roku od dnia oddania jej do użytku, a także fakt, że już przed dostawą i nabyciem nieruchomości spornej w postępowaniu głównym gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT”.

Końcowo, NSA stwierdził, że: „(…) w rozpoznawanej sprawie Gmina – dokonując nabycia towarów i usług z przeznaczeniem na renowację A – działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT, w związku z czym – na podstawie art. 86 ust. 1 cytowanej ustawy – przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwocie wydatków poniesionych na to nabycie. Skoro zaś Strona dotychczas nie zrealizowała tego prawa, to może z niego skorzystać w drodze korekty”.

Mając na uwadze ww. rozważania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawarte w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z 13 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 252/18 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 czerwca 2022 r. sygn. akt I FSK 2035/18, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie, początkowe wykorzystywanie przez Wnioskodawcę – Miasto i Gmina (...) A po zrealizowaniu inwestycji, polegającej na jego renowacji, do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy Wnioskodawca nie wskazał jednoznacznie, ale też nie wykluczył, że zamierza w przyszłości wykorzystywać A do czynności opodatkowanych, a nadto charakter samej inwestycji wskazywał na taką możliwość, nie przesądza, że Wnioskodawca ponosząc wydatki na renowację A, nie mógł działać w charakterze podatnika podatku VAT.

Zatem należy stwierdzić, że Gmina nabywając towary i usługi w celu realizacji inwestycji polegającej na renowacji A, który był początkowo wykorzystywany przez Gminę do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, a następnie oddany w dzierżawę na rzecz Fundacji, nabywała je do działalności gospodarczej i tym samym działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Przechodząc natomiast do kwestii objętej pytaniami, a mianowicie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na renowację A, przy zastosowaniu korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy (tzw. korekty wieloletniej) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na renowację A w części sfinansowanej ze środków RPO, należy stwierdzić, że początkowe przeznaczenie przez Gminę A do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie pozbawia Gminy prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy.

Należy w tym miejscu jeszcze raz podkreślić, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku.

Jak już wskazano wyżej, Gmina w latach 2012-2015 przeprowadziła inwestycję polegającą na renowacji A, wraz z jego bezpośrednim otoczeniem. Inwestycja miała na celu przystosowanie A do potrzeb turystycznych. Inwestycja została zakończona i oddana do użytkowania w listopadzie 2015 r. Wartość inwestycji przekroczyła 15 000 zł. Wydatki były finansowane częściowo ze środków własnych Gminy. W pozostałej części natomiast pokryte zostały ze środków pochodzących ze źródeł zewnętrznych: dofinansowania od Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego, a także ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego. Właścicielem nieruchomości, na której jest położony A, są Lasy Państwowe, Gmina natomiast otrzymała tę nieruchomość na podstawie umowy w użytkowanie bezterminowe od ww. podmiotu. Po zakończeniu inwestycji, Gmina początkowo wykorzystywała A do działalności nieodpłatnej – Gmina rozważała w tym czasie sposób zagospodarowania A. Jednakże, w roku 2016 Gmina podjęła decyzję o oddaniu A w dzierżawę na rzecz Fundacji (…).

Tym samym, w przedmiotowej sprawie zmianie uległo prawo do odliczenia podatku naliczonego, a więc Gmina ma prawo dokonać korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy.

Przechodząc do sposobu dokonania korekty podatku naliczonego, należy w pierwszej kolejności odnieść się do okresu, w jakim Wnioskodawca będzie obowiązany dokonać korekty podatku o której mowa w art. 91 ustawy.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, natomiast sama korekta dotyczyć będzie jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy wytworzeniu środków trwałych – ww. inwestycji za każdy rok, w którym nieruchomość ta będzie służyła do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

Inwestycja została zakończona i oddana do użytkowania w listopadzie 2015 r. Z uwagi na fakt, że zmiana sposobu wykorzystywania A (nieruchomości) nastąpiła w 2016 r., poprzez przeznaczenie go przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (dzierżawa na rzecz Fundacji), cały okres korekty obejmuje lata 2015-2024.

Zatem w świetle art. 91 ust. 2 ustawy, w związku z odpłatnym udostępnieniem w 2016 r. A na rzecz Fundacji na podstawie umowy dzierżawy, Gmina ma prawo do odliczenia 9/10 podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z renowacją A, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności wskazanych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji, mając na uwadze zapadły w analizowanej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 252/18 oraz orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 czerwca 2022, sygn. akt I FSK 2035/18 należy stwierdzić, że Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na renowację A, przy zastosowaniu korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść pytania oznaczonego we wniosku nr 3, należy stwierdzić, że Gminie przysługuje/będzie przysługiwało również prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne w części sfinansowanej ze środków RPO.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

-zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji, tj. 27 grudnia 2017 r.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).