Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

·zwolnienia od podatku – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – dostaw Lokali Mieszkalnych wraz z udziałem w częściach wspólnych Kamienicy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

·zwolnienia od podatku – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – dostaw Lokali Mieszkalnych wraz z udziałem w częściach wspólnych Kamienicy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 maja 2022 r. (wpływ 17 maja 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką z siedzibą i zarządem na terytorium Polski (jest polskim rezydentem podatkowym). Spółka jest zarejestrowana do VAT jako podatnik VAT czynny.

Podstawową działalnością Wnioskodawcy według PKD jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, przy czym jego działalność skupia się na nabywaniu i rewitalizacji starych kamienic, a kolejno sprzedaży lokali mieszkalnych w tych kamienicach.

Spółka nabyła 15 kwietnia 2021 r. zabudowaną nieruchomość. Rzeczona nieruchomość zbudowana została w roku 1880, zabudowana jest budynkiem mieszkalnym – kamienicą trzypiętrową z oficyną jednopiętrową. W kamienicy i oficynie znajduje się 18 lokali mieszkalnych oraz części wspólne jak klatka schodowa, strych, dziedziniec (dalej: „Kamienica”). Kamienica została nabyta przez Spółkę od osób fizycznych, w związku z czym dostawa nie podlegała opodatkowaniu VAT, a tym samym Spółka nie miała prawa do odliczenia VAT na dostawie Kamienicy.

Kamienica była po jej wybudowaniu od roku 1880 zamieszkała przez lokatorów i należy przypuszczać, że wtedy doszło do jej pierwszego zasiedlenia. Części Kamienicy takie jak klatka schodowa, strych, dziedziniec etc. były wykorzystywane jako część wspólna przez mieszkańców. Z posiadanych przez Spółkę informacji, jak i ze stanu nabytej Kamienicy wynika, że jej uprzedni właściciele, od których Spółka nabyła Kamienicę nie dokonywali ulepszeń Kamienicy przekraczających 30% jej wartości.

Spółka przeznaczyła Kamienicę do dalszej odsprzedaży, w związku z czym jest przez nią traktowana jako towar, a nie jako środek trwały. Tak samo (jako towar) będą traktowane lokale mieszkalne w Kamienicy, w odniesieniu do których zostanie wyodrębniona ich własność.

Spółka zamierza zmodernizować, przebudować i wyremontować Kamienicę, tj. przede wszystkim odremontować jej części wspólne, instalacje, dach i elewację, stropy, wymienić stolarkę okienną i drzwiową oraz częściowo przebudować, wyodrębniając nowe samodzielne lokale mieszkalne i adaptując w tym celu również strych. Spółka posiada/pozyska wszelkie niezbędne pozwolenia na budowę i spełni inne wymogi związane z planowanymi pracami (w tym związane z nadzorem budowlanym etc.). Wartość prac przekroczy 30% wartości ceny nabycia Kamienicy/wartości przypadającej na poszczególne lokale.

W odniesieniu do lokali mieszkalnych, które powstaną w Kamienicy zostanie ustanowiona odrębna własność tych lokali i zostaną ustanowione odrębne księgi wieczyste – prawdopodobnie częściowo przez Spółkę celem zawarcia wspólnoty mieszkaniowej, a częściowo na etapie dostawy tych lokali do ich nowych nabywców (dalej: „Lokale Mieszkalne”).

Pierwsze dostawy Lokali Mieszkalnych w Kamienicy planowane są przez Spółkę na wrzesień 2022 r. (jednak nie jest to zależne od Spółki, a od popytu na tego typu lokale mieszkalne).

Spółka pragnie ustalić, czy zbycie poszczególnych wyodrębnionych Lokali Mieszkalnych wraz z przynależnymi częściami wspólnymi Kamienicy będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Jak zostało to przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego wniosku, pod określeniem „Kamienicy” Wnioskodawca ujął: kamienicę trzypiętrową wraz z jednopiętrową oficyną – składające się na nie lokale mieszkalne, klatki schodowe, strych, a także przynależny dziedziniec.

Wszystkie te części/powierzchnie były albo zamieszkiwane przez uprzednich lokatorów albo wykorzystywane przez nich jako części wspólne (klatki schodowe, strych, dziedziniec).

Również, jak zostało to przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego wniosku, Wnioskodawca zamierza zmodernizować, przebudować i wyremontować Kamienicę, tj. przede wszystkim odremontować jej części wspólne, instalacje, dach i elewację, stropy, wymienić stolarkę okienną i drzwiową oraz częściowo przebudować, wyodrębniając nowe samodzielne lokale mieszkalne i adaptując w tym celu również strych.

Powyższe prace odbywać się będą jedynie w ramach aktualnej powierzchni Kamienicy (rozumianej jako kamienica trzypiętrowa wraz z jednopiętrową oficyną – i składające się na nie lokale mieszkalne, klatki schodowe, strych, a także przynależny dziedziniec). Kamienica nie będzie rozbudowywana o kolejne kondygnacje, ani nie zostaną dobudowywane żadne nowe budynki.

W wyniku wskazanych powyżej: przebudowy i adaptacji realizowanych w ramach aktualnej powierzchni Kamienicy powstaną i wyodrębnione zostaną 33 nowe samodzielne Lokale Mieszkalne.

Jak zostało to wskazane powyżej, Lokale Mieszkalne a także udziały w częściach wspólnych będą znajdować się/dotyczyć aktualnej powierzchni Kamienicy.

Pytania

1.Czy planowane przez Spółkę na rzecz osób trzecich dostawy rzeczonych Lokali Mieszkalnych wraz z udziałem w częściach wspólnych Kamienicy będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT?

2.Ewentualnie, gdyby dostawy Lokali Mieszkalnych z jakiegoś powodu nie podlegały zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to czy w związku z brakiem prawa do odliczenia VAT na nabyciu Kamienicy przez Spółkę, dostawy Lokali Mieszkalnych wraz z udziałem w częściach wspólnych Kamienicy na rzecz osób trzecich, będą podlegały zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Planowane przez Spółkę na rzecz osób trzecich dostawy rzeczonych Lokali Mieszkalnych wraz z udziałem w częściach wspólnych Kamienicy będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

2.Gdyby dostawy Lokali Mieszkalnych z jakiegoś powodu nie podlegały zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to w związku z brakiem prawa do odliczenia VAT na nabyciu Kamienicy przez Spółkę, dostawy Lokali Mieszkalnych wraz z udziałem w częściach wspólnych Kamienicy na rzecz osób trzecich, podlegały będą zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej: „Ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Ustawa o VAT wskazuje odpowiednie stawki opodatkowania dla dostaw towarów, przy tym wskazuje dla których dostaw należy stosować stawki obniżone lub zwolnienie od podatku (podmiotowe lub przedmiotowe).

Kwestia sposobu opodatkowania VAT dostawy budowli budynków lub ich części została uregulowana przede wszystkim w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a Ustawy o VAT.

Zgodnie ze wskazanymi przepisami, zwalnia się od VAT m.in.:

1)dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

2)dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Pierwszym zasiedleniem, zgodnie z definicją wskazaną w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, jest oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z powyższym, opodatkowana VAT jest wyłącznie dostawa budynku, budowli lub ich części, jeżeli jest dokonywana przed lub w okresie do 2 lat od pierwszego zasiedlenia – rozumianego jako rozpoczęcie użytkowania budynku po jego wybudowaniu lub znacznym ulepszeniu (ponad 30%).

Ponadto, jeżeli dostawa jest dokonywana przed lub w okresie do 2 lat od pierwszego zasiedlenia (czyli nie korzystałaby ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT), może wciąż korzystać ze zwolnienia o ile dokonujący dostawy nie miał prawa do odliczenia VAT na nabyciu budynku, budowli lub ich części, a także nie dokonywał ich ulepszenia przekraczającego 30% wartości początkowej, od którego miał prawo do odliczenia VAT.

Dodać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków, budowli i ich części trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Powyższe oznacza, że grunt jest opodatkowany stawką jak zbywany budynek, budowla lub ich części, które są na nim posadowione.

Mając na uwadze powyższe, istotne jest, z punktu widzenia zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, czy w odniesieniu do Kamienicy oraz wyodrębnianych w jej ramach Lokali Mieszkalnych doszło do pierwszego zasiedlenia i minęły od tego czasu dwa lata.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, lokale w Kamienicy były wynajmowane na cele mieszkalne od ok. roku 1880. Części Kamienicy, takie jak strych, klatka schodowa, dziedziniec etc. były wykorzystywane jako część wspólna przez mieszkańców. Ponadto, z posiadanych przez Spółkę informacji, jak i ze stanu technicznego nabytej Kamienicy wynika, że jej uprzedni właściciele nie dokonywali ulepszeń Kamienicy przekraczających 30% jej wartości. Należałoby uznać tym samym, że Kamienica podlegała już pierwszemu zasiedleniu i od tego czasu upłynął termin dwóch lat.

To, że zamieszkanie w budynku, budowli lub ich części po ich wybudowaniu jest wystarczające do uznania, że doszło w odniesieniu do nich do pierwszego zasiedlenia potwierdzone zostało przez organy podatkowe w wielu wydanych interpretacjach podatkowych (tak m.in. w interpretacji podatkowej, wydanej przez Dyrektora KIS z 31 marca 2021 r. sygn.: 0114-KDIP1-3.4012.118.2021.2.AMA, w której organ wskazał: „Odnosząc się do planowanej sprzedaży przedwojennego budynku – kamienicy mieszczańskiej o funkcji mieszkalno-usługowej, należy zauważyć, że decydujące dla ustalenia czy dla tej dostawy zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania, jest w pierwszej kolejności rozstrzygnięcie kwestii, czy i kiedy względem ww. budynku kamienicy nastąpiło pierwsze zasiedlenie. (...) sprzedaż kamienicy nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia ani też przed pierwszym zasiedleniem. Najemcy korzystali z lokali mieszkalnych nieprzerwanie od lat 70-tych a lokal usługowy wynajmowany był od 1992 r. Od momentu oddania do użytku ww. lokali najemcom do momentu planowanej dostawy budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto Wnioskodawca jako właściciel ww. nieruchomości nie poniósł i nie zamierza ponosić wydatków na jej ulepszenie w wysokości co najmniej 30% jej wartości początkowej. Tym samym należałoby uznać, że upłynął już dawno okres po pierwszym zasiedleniu Kamienicy, a tym samym jej zbycie będzie podlegało zwolnieniu z VAT”).

Identycznie w interpretacji podatkowej, wydanej przez Dyrektora KIS z 29 grudnia 2020 r. sygn.: 0112-KDIL3.4012.645.2020.2.LS.

Zgodnie z powyższym należałoby uznać, że doszło już do zasiedlenia całej Kamienicy przed jej nabyciem przez Wnioskodawcę, a ponadto od momentu zasiedlenia upłynęły dwa lata.

Jak zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka zamierza zmodernizować, przebudować i wyremontować Kamienicę, tj. przede wszystkim odremontować jej części wspólne, instalacje, dach i elewację, stropy, wymienić stolarkę okienną i drzwiową oraz częściowo przebudować, wyodrębniając nowe samodzielne lokale mieszkalne i adaptując w tym celu strych. Spółka posiada/pozyska wszelkie niezbędne pozwolenia na budowę i spełni inne wymogi związane z planowanymi pracami (w tym związane z nadzorem budowlanym etc.). Wartość prac przekroczy 30% wartości ceny nabycia Kamienicy/wartości przypadającej na poszczególne lokale.

Konieczne jest zbadanie zatem, czy w wyniku prac planowanych przez Spółkę Kamienica zostanie ulepszona w sposób kwalifikujący ją do ponownego pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w przepisach ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT ulepszeniem takim jest ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa o CIT”), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Jak zostało to wskazane w interpretacji indywidualnej z 29 lipca 2020 r., wydanej przez Dyrektora KIS, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.286.2020.2.MSO: „Ulepszeniem, o którym mowa w przepisach o podatku dochodowym jest ulepszenie środka trwałego takie jak:

·przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,

·rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,

·rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,

·adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,

·modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Tym samym, nakłady na ulepszenie środków trwałych zmierzają do podjęcia bądź rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującą istotną zmianę cech użytkowych.

Zatem nieruchomości (np. lokale mieszkalne), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych”.

Mając na uwadze powyższe, w związku z tym, że Spółka będzie traktowała Kamienicę (a także wyodrębniane w jej ramach Lokale Mieszkalne) jak towar (w związku z ich przeznaczaniem do dalszej odsprzedaży), a nie jak środki trwałe – planowane przez Spółkę prace nie będą stanowiły ulepszenia Kamienicy, nawet jeżeli ich wartość przekroczy 30% ceny nabycia Kamienicy, tym samym Kamienica (ani poszczególne Lokale Mieszkalne) nie będą kwalifikowały się do ponownego pierwszego zasiedlenia.

Kolejnym przykładem potwierdzającym powyższe stanowisko może być m.in. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora KIS 18 lutego 2019 r., sygn. 0115-KDIT1- 3.4012.874.2018.1.AP,w której organ wskazał: „Ponadto należy stwierdzić, że wydatki które zostaną poniesione na remont i podział lokalu na mniejsze, nie będą stanowiły wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, gdyż lokal mieszkalny i nowo powstałe lokale mieszkalne bądź użytkowe – jak wskazał Wnioskodawca – stanowią i stanowić będą towar handlowy. Natomiast, jak już zaznaczono, na gruncie prawa podatkowego <ulepszenie> jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. W konsekwencji sprzedaż „nowych” lokali mieszkalnych bądź użytkowych (traktowanych jako towar handlowy) powstałych w wyniku podziału istniejącego już lokalu mieszkalnego będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż nastąpi po upływie co najmniej dwóch lat od pierwszego zasiedlenia tych lokali. Zwolnienie to będzie miało zastosowanie niezależnie od wysokości wydatków poniesionych na remont danego lokalu.

Dodatkowo należy podkreślić, że na powyższe nie wpłynie fakt prawnego wyodrębnienia w ramach Kamienicy nowych Lokali Mieszkalnych – powstanie odrębnych własności lokali <nie konsumuje> pierwszego zasiedlenia, które nastąpiło już w stosunku do całej Kamienicy.

Zostało to potwierdzone m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora KIS z 14 marca 2018 r. sygn. 0115-KDIT1-3.4012.26.2018.1.MD, w której potwierdził, że: „(...) pojęcie pierwszego zasiedlenia odnosi się do budynku, budowli lub ich części. Przy czym, wobec braku odmiennego unormowania, częścią budynku jest pewien fizycznie określony fragment jego struktury, bez względu na to, czy stanowi osobną nieruchomość lokalową, czy część składową nieruchomości budynkowej. Ustanowienie odrębnej własności lokali będzie dotyczyło tych samych części budynku (istniejącej powierzchni budynku), w stosunku do których miało miejsce pierwsze zasiedlenie. Skoro zatem określone części budynku (i w efekcie cały budynek łącznie) były przedmiotem pierwszego zasiedlenia, to żadna okoliczność (z wyjątkiem ulepszenia budynku) nie może powodować, że do ich pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, dojdzie po raz kolejny”.

Tak samo wypowiedział się Dyrektor KIS w interpretacji z 29 grudnia 2020 r. sygn.: 0112- KDIL3.4012.645.2020.2.LS, w której wskazał: „W analizowanym przypadku – jak wskazano we wniosku – Wnioskodawca zakupił lokal mieszkalny w kamienicy przedwojennej jako towar handlowy. Nieruchomość zostanie gruntownie zmodernizowana, wyremontowana i przekształcona na trzy odrębne mieszkania, które zostaną sprzedane jako towar handlowy. Dlatego też pomimo dokonywania licznych prac remontowo-modernizacyjnych w lokalu mieszkalnym nie można mówić o dokonywaniu w tym lokalu ulepszeń wskazanych w art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż nie stanowi on u Zainteresowanego środka trwałego. Tym samym skoro w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym, nakłady ponoszone przez Wnioskodawcę na ww. lokal nie stanowią ulepszenia w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak już zaznaczono powyżej, na gruncie prawa podatkowego <ulepszenie> jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkiem trwałym. (…) Podsumowując, w związku z powyższym stwierdzić należy, że sprzedaż poszczególnych mieszkań powstałych w wyniku przebudowy i podziału z jednego dużego lokalu mieszkalnego będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ w stosunku do lokalu mieszkalnego z którego zostaną wydzielone 3 lokale doszło już do pierwszego zasiedlenia i pomiędzy tym pierwszym zasiedleniem, a planowaną dostawą wydzielonych lokali nie upłynie okres krótszy niż 2 lata”.

Na powyższe nie będzie miało wpływu również to czy remont zostanie wykonany przed wyodrębnieniem lokali czy po ich wyodrębnieniu (o ile lokale także będą ujmowane jako towary), ponieważ, zgodnie z przedstawionymi powyżej argumentami, wydatki na remont nie będą stanowiły w tym przypadku ulepszenia ani Kamienicy ani ulepszenia wyodrębnionych Lokali Mieszkalnych, jako że ulepszeniu, w rozumieniu omawianych przepisów może podlegać wyłącznie środek trwały.

Identycznie zmiana przeznaczenia lokalu (w zdarzeniu przyszłym strychu Kamienicy) poprzez jego adaptację na lokale mieszkalne nie wpłynie na zmianę powyższego.

Zostało to również potwierdzone w powyżej przytoczonej interpretacji indywidualnej z dnia 29 lipca 2020 r., wydanej przez Dyrektora KIS, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.286.2020.2.MSO, w której organ wskazał: „W obrębie nieruchomości, na parterze oraz piętrach istniały lokale, które w przeszłości były zasiedlone. Poddasze również było wykorzystywane przez mieszkańców (jako części wspólne). W ramach prowadzonych prac budowlanych wydzielono z istniejących lokali nowe lokale mieszkalne, znajdujące się na parterze i piętrach budynków. Obecnie są to samodzielne lokale mieszkalne. W budynkach znajduje się również poddasze. Dotychczas stanowiło ono część wspólną nieruchomości. Aktualnie spółka prowadzi prace budowlane, które mają doprowadzić w każdym z budynków do zmiany sposobu wykorzystania poddasza, poprzez wydzielenie lokali mieszkalnych. Spółka ma zamiar wydzielić fizycznie lokale mieszkalne na poddaszu, uzyskać samodzielność lokali i ustanowić ich odrębną własność, sprzedawać lokale osobom trzecim. Wydatki przekroczą 30% wartości początkowej. Kamienice będące przedmiotem wniosku stanowią towar handlowy. Zostały wprowadzone do ksiąg rachunkowych jako towar handlowy przeznaczony do odsprzedaży. (...) Co do zasady stwierdzić należy, że w przypadku wydzielenia nowych lokali w istniejącym budynku (traktowanych jako towar handlowy) nie mamy do czynienia z czynnością zdefiniowaną w art. 2 pkt 14 ustawy jako pierwsze zasiedlenie. Czynność wydzielenia lokalu w istniejącym budynku, stanowiącym towar handlowy nie spełnia bowiem definicji wybudowania ani ulepszenia, o których mowa w art. 2 pkt 14 ustawy. (...) Część kamienicy – poddasze, w której zostaną wydzielone lokale mieszkalne była wykorzystywana w celach gospodarczych przez poprzedniego właściciela od 2011 r. Zatem należy przyjąć, że doszło już do pierwszego zasiedlenia części budynków (kamienic), z których lokale mieszkalne zostaną wydzielone. (...) W związku z powyższym należy stwierdzić, że wydzielone na poddaszu lokale mieszkalne powinny zostać sprzedane z zastosowaniem zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy”.

Podsumowując, zarówno zbycie Kamienicy jak i wyodrębnionych w jej ramach Lokali Mieszkalnych przez Spółkę, będzie korzystać ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2)

Jak zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem planowanych dostaw są Lokale Mieszkalne, które zostaną wyodrębnione w starej kamienicy z roku 1880. Z racji jej wieku, Spółka nie posiada i nie jest w stanie pozyskać pewnych informacji czy dokumentów poświadczających dokładny moment zasiedlenia Kamienicy czy wartości i okresy przeprowadzanych na niej remontów, modernizacji etc. (ulepszeń) – poza przede wszystkim uzyskanymi zapewnieniami ze strony uprzednich właścicieli, czy informacji od mieszkańców.

W związku z powyższym, Spółka chciałaby ustalić, czy jeżeli z jakiegoś powodu dostawy Lokali Mieszkalnych nie podlegały zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT – na podstawie argumentów przedstawionych w zakresie uzasadnienia do pytania nr 1 z niniejszego wniosku, to czy w związku z brakiem prawa do odliczenia VAT na nabyciu Kamienicy przez Spółkę, dostawy Lokali Mieszkalnych wraz z udziałem w częściach wspólnych Kamienicy na rzecz osób trzecich podlegały będą i tak zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka nabyła Kamienicę od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, w związku z czym dostawa Kamienicy nie podlegała opodatkowaniu VAT (podlegała opodatkowaniu PCC), w związku z czym Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a tym samym spełniony został warunek, o którym mowa w punkcie a powyżej przytoczonego przepisu.

Ponadto, jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1 z niniejszego wniosku, w związku z tym, że Kamienica (jak i Lokale Mieszkalne) są traktowane przez Spółkę jako towar, nie mogą podlegać ulepszeniu – tym samym również warunek, o którym mowa w punkcie b powyżej przytoczonego przepisu został spełniony.

Takie podejście zostało przykładowo potwierdzone w interpretacji indywidualnej, wydanej przez Dyrektora KIS z 9 stycznia 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.512.2019.3.MT, w której organ wskazał: „Należy zauważyć, że w odniesieniu do ww. budynku, w stosunku do którego nie doszło do jego pierwszego zasiedlenia znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Wnioskodawczyni wskazała, że nie przysługiwało Jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do przedmiotowego budynku, zatem pierwsza z przesłanek została spełniona. Wnioskodawczyni wskazała, że poniesione wydatki na remont i wyposażenie budynku mogą przekroczyć 30% jego wartości, jednakże jak już wyżej wskazano ulepszenia należy rozpatrywać przy dostawie środków trwałych, a nie przy towarach handlowych. Zatem należy stwierdzić, że sprzedaż ww. budynku będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT”.

Mając powyższe na uwadze, gdyby dostawy Lokali Mieszkalnych z jakiegoś powodu nie podlegały zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to w związku z brakiem prawa do odliczenia VAT na nabyciu Kamienicy przez Spółkę, dostawy Lokali Mieszkalnych wraz z udziałem w częściach wspólnych Kamienicy na rzecz osób trzecich podlegały będą zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931), zwanej dalej ustawą:

Według art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby taką czynność opodatkować tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy:

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy:

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.):

Ulepszeniem środka trwałego – w rozumieniu ustawy podatkowej – jest więc:

·przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,

·rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,

·rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,

·adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,

·modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Tym samym, nakłady na ulepszenie środków trwałych zmierzają do podjęcia bądź rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodujących istotną zmianę cech użytkowych.

Powyższe przepisy wskazują, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Zatem nieruchomości (np. lokale mieszkalne lub usługowe), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy:

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że – co do zasady – grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również dostawa gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Zainteresowany nabył w roku 2021 Kamienicę. Kamienica była po jej wybudowaniu od roku 1880 zamieszkała przez lokatorów. Jak wskazała Spółka, doszło do pierwszego zasiedlenia całej Kamienicy i do momentu jej sprzedaży upłynie co najmniej 2 lata. Spółka zamierza zmodernizować, przebudować i wyremontować Kamienicę. Wartość prac przekroczy 30% jej wartości początkowej i będą one odbywać się w ramach powierzchni Kamienicy (nie dojdzie do nadbudowy/dobudowy poza jej powierzchnię). Wnioskodawca przeznaczył Kamienicę do dalszej odsprzedaży, w związku z czym, traktowana jest ona jako towar handlowy. Wnioskodawca zamierza zbyć poszczególne Lokale wraz z częściami wspólnymi Kamienicy.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą kwestii zwolnienia od podatku – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – dostawy Lokali Mieszkalnych wraz z udziałem w częściach wspólnych Kamienicy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa uznać należy, że dostawa Lokali Mieszkalnych wraz z przynależnymi częściami wspólnymi Kamienicy spełniać będzie przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W analizowanym przypadku – jak wskazano we wniosku – Wnioskodawca zakupił Kamienicę, jako towar handlowy, do dalszej odsprzedaży. Nieruchomość zostanie gruntownie zmodernizowana, przebudowana i wyremontowana. Lokale w Kamienicy będą traktowane i sprzedawane jako towar handlowy.

Dlatego też pomimo dokonywania licznych prac remontowo-budowlano-modernizacyjnych w Kamienicy przekraczających 30% wartości ceny nabycia, nie można mówić o dokonywaniu w niej ulepszeń wskazanych w art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż nie stanowi ona u Wnioskodawcy środka trwałego. Tym samym skoro w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym, nakłady ponoszone przez Wnioskodawcę na Kamienicę, nie stanowią ulepszenia w rozumieniu cyt. wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym. Jak już zaznaczono powyżej, na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkiem trwałym.

Zatem w przedmiotowej sprawie kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania planowanej przez Wnioskodawcę dostawy Lokali Mieszkalnych jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie Kamienicy i jaki upłynął okres od tego momentu.

Kamienica – jak wskazał Wnioskodawca – została zasiedlona i od jego momentu do momentu dostawy Lokali Mieszkalnych upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Tym samym spełnione zostaną obydwa warunki umożliwiające zwolnienie z podatku od towarów i usług dostawy poszczególnych Lokali Mieszkalnych wraz z przynależnymi częściami wspólnymi na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ transakcja nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz od daty pierwszego zasiedlenia minie okres przekraczający 2 lata.

Zgodnie z cytowanym wcześniej art. 29a ust. 8 ustawy, sprzedaż gruntu, na którym znajduje się Kamienica również będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Podsumowując, planowane przez Spółkę na rzecz osób trzecich dostawy Lokali Mieszkalnych wraz z udziałem w częściach wspólnych Kamienicy będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w kwestii dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać jako prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą kwestii zwolnienia od podatku – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – dostawy Lokali Mieszkalnych wraz z udziałem w częściach wspólnych Kamienicy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Wobec możliwości zastosowania dla dostawy zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, pytanie oznaczone we wniosku nr 2 nie wymaga odpowiedzi.

Dodatkowe informacje

Należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację oparliśmy się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego, w szczególności na stwierdzeniu, że Kamienica uległa pierwszemu zasiedleniu i do momentu sprzedaży upłynie co najmniej 2 lata. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).