Kary porządkowe będą wynikać z regulaminu będącego integralną częścią umowy.

Wnioskodawca wskazuje, iż nie będzie możliwe określenie, czy wartość kary porządkowej rekompensować będzie uszczerbek Wnioskodawcy. Przykładowo należy wskazać na możliwą sytuację: Wnioskodawca nie będzie miał możliwości precyzyjnie określić, czy niezachowanie ciszy nocnej przez jednego z najemców miało wpływ na nie zawarcie kolejnych umów najmu przez innych najemców (co przełoży się na obniżenie jego przychodów), gdyż na decyzje najemców ma wpływ wiele czynników. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż kary porządkowe mają mieć prewencyjny charakter - mają zapobiegać łamaniu postanowień umów przez najemców.

Wysokość kar uzależniona będzie od danego przypadku naruszenia postanowień umowy (regulaminu). Ich wysokość określona będzie w sposób stały (nie będą dokonywane każdorazowo kalkulacje, jak w przypadku innych opłat, np. za dokonane szkody). Kary zostaną określone w takiej wysokości, aby w sposób realny miały wpływ na przestrzeganie postanowień umowy najmu, ale jednocześnie nie były zbyt wysokie - co mogłoby zniechęcić potencjalnych najemców przed zawarciem umowy z Państwem.

Informacja o wysokości kar zawarta będzie w regulaminie stanowiącym integralną część umowy najmu. Sposób dokumentowania kar uzależniony będzie w głównej mierze od treści wydanej interpretacji (jeżeli z interpretacji wynikać będzie, iż kara miałaby nie podlegać podatkowi VAT, to dokumentowana może być notą księgową, a w przeciwnym razie - sposób udokumentowania dostosowany zostanie do wymogów wynikających z przepisów o podatku VAT).

Ad 5 Odnośnie Opłaty za wcześniejsze rozwiązanie umowy wskazali Państwo:

Otrzymane wynagrodzenie z tytułu Opłaty za wcześniejsze rozwiązanie umowy wyczerpuje wszelkie roszczenia wobec najemców, z wyjątkiem innych opłat wskazanych w niniejszym wniosku (np. opłat związanych z koniecznością przywrócenia lokalu do właściwego stanu).

W przypadku lokali mieszkalnych Opłata ta będzie zawsze  uregulowana w dodatkowym porozumieniu. Przy czym, ogólne warunki w tym zakresie wskazywać będzie również sama umowa (możliwość zawarcia porozumienia, konieczność uiszczenia czynszu, maksymalna wysokość opłaty).  W przypadku lokali użytkowych, kwestia ta nie jest uregulowana w umowie, ale może być przedmiotem aneksu lub dodatkowego porozumienia.

Kalkulacja wysokości ww. Opłaty oparta jest o kilkakrotność czynszu (pierwotnie zawierana umowa może określać jedynie maksymalną kwotę), przy czym może być również określania w indywidualny sposób (w niższej wysokości) ze względów biznesowych (np. w zależności od sytuacji życiowej danego najemcy).

Najemca będzie informowany o wysokości Opłaty w toku przygotowania projektu porozumienia, czy też aneksu do umowy (np. droga elektroniczną), a następnie informacja o wysokości opłaty widnieć będzie w przedmiotowym dokumencie. W przypadku lokali użytkowych opłata może być również określona w samej umowie. Ponadto, jak wskazano wyżej informacja o maksymalnej wysokości opłaty może być zawarta w samej umowie. Sposób dokumentowania Opłaty uzależniony będzie w głównej mierze od treści wydanej interpretacji (jeżeli z interpretacji wynikać będzie, iż opłata miałaby nie podlegać podatkowi VAT, to dokumentowana może być notą księgową, a w przeciwnym razie - sposób udokumentowania dostosowany zostanie do wymogów wynikających z przepisów o podatku VAT).

Ad 6 Odnośnie Opłaty za dodatkowe klucze do drzwi lub piloty do bram garażowych, Opłaty za ozonowanie pomieszczeń, bezzasadne wezwanie serwisu wskazali Państwo:

Standardowo Wnioskodawca przekazywać będzie najemcy określoną ilość kluczy i pilotów. Przekazanie kolejnych kluczy i pilotów wynikać będzie z potrzeb najemcy i ma na celu zapewnienie właściwego komfortu najemcy. Pozwalać to będzie najemcy na skorzystanie z usługi najmu w najbardziej dogodny dla siebie sposób. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż usługa wykonywana będzie w sposób prawidłowy, niezależnie od faktu wydania dodatkowych kluczy lub pilotów.

Ozonowanie nie jest konieczne dla prawidłowego realizowania usługi najmu na rzecz najemcy, który uiszczać będzie tę opłatę, gdyż dokonane zostanie dopiero po jej zakończeniu. Jednakże jest niezbędne z punktu widzenia konieczności zapewnienia lokalu we właściwym stanie kolejnemu najemcy.

Opłaty za bezzasadne wezwanie serwisu nie mają wpływu na prawidłowość świadczenia usługi na rzecz najemcy, który będzie je uiszczać. Dla prawidłowości usługi znaczenie ma zapewnienie samego serwisu. Natomiast dodatkowa opłata ma przeciwdziałać bezzasadnemu wzywaniu serwisu, co jest zjawiskiem niekorzystnym z punktu widzenia Wnioskodawcy.

Wskazane opłaty będą przedmiotem zapisów umowy najmu. Wyjątkiem jest opłata za dorobienie kluczy lub pilotów do bram - w tym przypadku obciążenie wynikać będzie z odrębnych ustaleń z najemcą.

Wydanie dodatkowych kluczy lub pilotów do bram nie będzie określone w umowie najmu, zatem obowiązek w tym zakresie nie będzie wynikać z umowy najmu, lecz odrębnych ustaleń z najemcą.

Ozonowanie pomieszczeń po zakończeniu umowy najmu wynikać będzie z przyjętego modelu biznesowego (zapewnienie najemcom lokali znajdujących się we właściwym stanie). Nie jest to natomiast obowiązek względem najemcy, który uiszczać będzie opłatę, gdyż dokonywane będzie już po przekazaniu lokalu po zakończeniu najmu.

W odniesieniu do serwisu wskazać należy, iż jego zapewnienie należy do obowiązków Wnioskodawcy, ale z tego tytułu nie będzie pobierana opłata. Obciążenie opłatą będzie mieć miejsce dopiero w przypadku bezzasadnego wezwania serwisu.

W odniesieniu do dodatkowych kluczy i pilotów do bram wskazać należy, iż najemca nawet w przypadku ich nie wydania będzie mógł korzystać w prawidłowy sposób z lokalu. Wynikać to będzie z faktu, iż rozpoczynając najem otrzyma już standardową ilość kluczy i pilotów zapewniających możliwość korzystania z lokali. Dodatkowe klucze i piloty będą zatem mogły potencjalnie zwiększać jedynie komfort najemcy w zakresie korzystania z lokalu.

Ozonowanie nie będzie mieć wpływu na korzystanie z lokalu przez najemcę, który uiszczać będzie opłatę z tego tytułu. Wynika to z faktu, iż dokonywane byłoby dopiero po zakończeniu umowy najmu i opuszczeniu lokalu przez najemcę. W efekcie może mieć jedynie wpływ na korzystanie z lokalu przez kolejnego najemcę.

W odniesieniu do bezzasadnego wezwania serwisu wskazać należy, iż pozostawać będzie ono bez związku z prawidłowym korzystaniem z lokalu. Wynikać to będzie z faktu, bezzasadne wezwanie serwisu to sytuacja, w której Wnioskodawca w niewłaściwy sposób realizuje postanowienia umowy najmu (wezwanie serwisu w przypadku awarii, które powinien usunąć we własnym zakresie). Nie ma to zatem bezpośredniego związku z prawidłowym użytkowaniem lokalu.

W przypadku dodatkowych kluczy i pilotów do bram opłata kalkulowana będzie w wysokości przewidywanego kosztu ich dorobienia przez Państwa. Jej wysokość nie jest uregulowana w umowie najmu. W przypadku zainteresowania najemcy dorobieniem kluczy lub pilotów przedstawią Państwo propozycję najemcy, który może z niej skorzystać lub nie.

Opłata za ozonowanie skalkulowana będzie w wysokości kosztu ozonowania jaki ponosić będą Państwo i określona będzie w umowie najmu. Najemca godzi się na jej ponoszenie poprzez zaakceptowanie warunków umowy i jej podpisanie.

Opłata za bezzasadne wezwanie serwisu określona będzie w stałej wysokości zbliżonej do szacunkowych kosztów przyjazdu ekipy serwisowej. Jej wysokość wskazana będzie w umowie. Najemca godzi się na jej ponoszenie poprzez zaakceptowanie warunków umowy i jej podpisanie.

Najemca będzie miał możliwość samodzielnego dorobienia kluczy i pilotów do garaży. Wyjątkiem jest przypadek, gdy klucze są w formie karty dostępu. W tym przypadku ze względów technicznych dodatkowa karta może zostać wyrobiona jedynie przez Państwa.

Ozonowanie wykonywane będzie przez Państwa, co wynika ze specyfiki przedstawionej sytuacji - będzie dokonywane po zakończeniu umowy i przekazaniu lokalu.

W zakresie wezwania serwisu wskazują Państwo, iż zawsze najemca będzie we własnym zakresie (samodzielnie) wzywać dedykowany przez Państwa serwis (serwis, którego wezwanie regulowane będzie umową zawsze będzie zapewniany przez Państwa). Jednocześnie wskazują Państwo, iż awarie, do których wzywany winien być serwis zawsze powinny być usuwane przez dedykowany serwis. Natomiast sytuacja bezzasadnego wezwania serwisu będzie dotyczyć awarii, które winny być samodzielnie usunięte przez najemcę (zatem własnymi siłami lub poprzez zlecenie tego innemu podmiotowi). Z tych względów wezwanie uznawane będzie za niezasadne.

Informacja o wysokości ww. Opłat wynikać będzie z dokumentu, jaki będzie w tym przypadku wystawiany i przekazywany najemcy, a ponadto najemca informowany będzie o tym przyjętymi kanałami komunikacji (poczta elektroniczna, telefonicznie, osobista rozmowa). Sposób dokumentowania Opłaty uzależniony będzie w głównej mierze od treści wydanej interpretacji (jeżeli z interpretacji wynikać będzie, iż opłata miałaby nie podlegać podatkowi VAT, to dokumentowana może być notą księgową, a w przeciwnym razie – sposób udokumentowania dostosowany zostanie do wymogów wynikających z przepisów o podatku VAT).

Pytania

1.Czy wskazane przez Państwa (w pkt 1-8) poszczególne Opłaty dodatkowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2.W przypadku uznania (w związku z pytaniem numer 1) - w odniesieniu do poszczególnych Opłat dodatkowych wskazanych pkt 2-8, iż podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług:

‒czy stanowią element usługi najmu lokalu i powinny zostać wliczone do podstawy opodatkowania tej usługi, a zatem powinny podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak usługa najmu?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Państwa zdaniem opłaty wymienione w pkt 1-4, tj.:

1.opłata za bezumowne korzystanie z lokalu,

2.opłaty za dokonane szkody w wynajmowanym lokalu,

3.opłata za przywrócenie lokalu do stanu pierwotnego po zakończenia umowy najmu,

4.kary porządkowe,

- nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast opłaty wymienione w pkt 5-8, tj.:

5.opłata za wcześniejsze rozwiązanie umowy,

6.opłata za dodatkowe klucze do drzwi lub piloty do bram garażowych,

7.bezzasadne wezwanie serwisu,

8.opłata za ozonowanie pomieszczeń.

- podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2:

Państwa zdaniem, Opłaty dodatkowe wymienione w pkt 2-8 w przypadku uznania, że podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stanowią element usługi najmu lokalu i powinny zostać wliczone do podstawy opodatkowania tej usługi, a zatem powinny podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak usługa najmu.

Uzasadnienie Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1

W celu określenia czy poszczególne Opłaty dodatkowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy odnieść się do zakresu opodatkowania tymże podatkiem wskazanego w ustawie o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlegają:

1.odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2.eksport towarów;

3.import towarów na terytorium kraju;

4.wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5.wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Ze względu na usługowy charakter działalności Wnioskodawcy będącej przedmiotem niniejszego wniosku (w jej ramach zasadniczo nie dochodzi do przeniesień praw do rozporządzaniem towarami jak właściciel) rozważania, należy ograniczyć do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadkach gdy pobierane są poszczególne Opłaty dodatkowe dochodzi do odpłatnego świadczenia usług.

Świadczenie usług może przybrać formę działania, powstrzymania się od działania bądź tolerowania czynności lub sytuacji.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przesłanką dla uznania danego działania, powstrzymania się od działania bądź tolerowania czynności lub sytuacji za usługę jest łączne spełnienie następujących warunków:

‒występowanie bezpośredniego beneficjenta świadczenia, tj. podmiotu, który odnosi bezpośrednią i jasno zindywidualizowaną korzyść z tytułu realizacji świadczenia;

‒istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, w wykonaniu którego usługa jest świadczona;

‒świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie), a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;

‒istnienie bezpośredniego i wyraźnego związku pomiędzy świadczoną usługą i uzyskiwanym wynagrodzeniem.

Mając na uwadze powyższe, Państwa zdaniem, warunkiem podstawowym identyfikacji odpłatnego świadczenia usług jest wystąpienie określonego świadczenia, które to realizowane jest na rzecz określonego beneficjenta, na podstawie istniejącego stosunku prawnego, z tytułu którego przysługuje świadczenie wzajemne.

W dalszej kolejności należy odnieść przedstawioną powyżej definicję odpłatnego świadczenia usług do poszczególnych Opłat dodatkowych.

1.Opłata za bezumowne korzystanie z lokalu

W sytuacji, w której Państwo nie godzą się na pozostawania najemcy w lokalu i podejmują kroki w celu jego usunięcia, brak jest stosunku prawnego jaki winien łączyć usługodawcę i usługobiorcę. Wynika to z faktu, iż stosunek taki nie może wystąpić, gdy nie godzą się na niego łącznie obie strony. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do wniosku, iż Wnioskodawca niejako zostałby zmuszony do świadczenia usługi nie mając takiego zamiaru. Zaś Państwa zdaniem świadczenie usługi winno być zawsze świadome i zgodne z zamiarem świadczącego.

W efekcie otrzymane środki (niezależnie od sposobu kalkulacji dokonanego obciążenia) nie mogą być uznane za wynagrodzenie za jakąkolwiek usługę. Tym samym, mając na uwadze przytoczone na wstępie warunki jakie łącznie muszą być spełnione dla identyfikacji usługi, w odniesieniu do opłat za bezumowne korzystanie z lokalu należy stwierdzić, iż nie stanowią one wynagrodzenia za świadczoną usługę.

Państwa stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie z 26 lutego 2020 r., sygn. akt. I SA/Go 766/19, jak również w interpretacjach wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: interpretacje z 22 kwietnia 2020 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.659.2018.6.AGW oraz z 12 sierpnia 2019 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.372.2019.1.MSU.

2.Opłaty za dokonane szkody w wynajmowanym lokalu

Państwa zdaniem, opłata pobierana w związku z dokonaniem przez najemcę szkody w wynajmowanym lokalu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w tym zakresie nie dochodzi do świadczenia usługi przez Spółkę.

W szczególności brak jest jakiejkolwiek usługi, której beneficjentem byłby najemca. Wynika to z faktu, iż warunkiem konieczności poniesienia opłaty jest dokonanie szkody przez najemcę. Celem tej opłaty jest zrekompensowanie Wnioskodawcy poniesionej straty, tym samym należy oceniać ja jako opłatę o charakterze odszkodowawczym, a nie wynagrodzenie za wyświadczoną usługę. W szczególności opłaty tej nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu najmu, gdyż nie wynika ona ze zgodnego z umową korzystania z przedmiotu najmu. Spółka oddając lokal w najem nie godzi się na dokonywanie szkód. Przedmiotem spółki nie jest bowiem umożliwienie najemcy odpłatnego dokonywania szkód. Prowadzi to do wniosku, iż w analizowanym przypadku nie występuje świadczenie Wnioskodawcy na rzecz najemcy, z którym wiązałoby się określone wynagrodzenie.

Państwa stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo należy wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2020 r. (sygn. akt I FSK 1884/17): „(...) albowiem nie każdy przepływ środków pieniężnych oznacza dokonanie zapłaty z tytułu świadczenia usług - zapłata taka musi nastąpić w zamian za skonkretyzowane świadczenie, które trzeba zidentyfikować. (...) nie sposób uznać, że odszkodowanie za ewidentną szkodę wyrządzoną Spółce stanowi wynagrodzenie za dodatkową usługę. Bez przedmiotowych opłat skarżąca pozostałaby z uszczerbkiem w swoim majątku, którego nie pokrywa umowna należność przewidziana za najem pokoju hotelowego czy też wypożyczenie sprzętu rekreacyjnego i sportowego. Przekazane opłaty w istocie kompensują powstały uszczerbek przywracając stan majątkowy sprzed wyrządzenia szkody. (...) odszkodowanie nie jest wynagrodzeniem z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Istotą i celem odszkodowań jest rekompensata za szkodę, a nie płatność za świadczenie, w takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie. Otrzymanie odszkodowania nie wiąże się bowiem z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata określonej kwoty pieniężnej wynika z konieczności wynagrodzenia straty wynikłej, jak w niniejszej sprawie, z działania dłużnika. W efekcie uzyskana przez skarżącą opłata nie podlega opodatkowaniu VAT.”

3.Opłata za przywrócenie lokalu do stanu pierwotnego po zakończenia umowy najmu

Państwa zdaniem, przedmiotowa opłata ma charakter odszkodowawczy i nie wiąże się z żadną usługą wykonaną przez Spółkę na rzecz najemcy. Wynika to z faktu, iż pobierana jest w przypadku, gdy zdawany lokal (ogródek) nie jest we właściwym stanie (stanie z dnia rozpoczęcia najmu). W efekcie Wnioskodawca ponosi szkodę w postaci posiadania lokalu (ogródka) w niewłaściwym stanie, który może przełożyć się negatywnie na dalszą możliwość wynajmu lokalu). Dlatego otrzymana kwota ma zrekompensować poniesioną stratę wynikającą z konieczności przywrócenia lokalu (ogródka) do stanu pierwotnego, co jest warunkiem dla możliwości oddania w najem lokalu dla kolejnego najemcy. Najemca nie jest beneficjentem świadczenia w postaci przywrócenia lokalu (ogródka) do właściwego stanu, ponieważ działania w tym zakresie dokonywane są już po zakończeniu najmu (po protokolarnym przekazaniu mieszkania). Zatem działania te wykonywane są tylko i wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy.

Należy odróżnić tę sytuację od wykonania prac polegających na przywróceniu lokalu (ogródka) do stanu pierwotnego w uzgodnieniu z najemcą, na jego rzecz, jeszcze przed protokolarnym przekazaniem lokalu. W takim przypadku beneficjentem świadczenia byłby najemca (świadczenie to pozwalałoby mu wypełnić nałożony na niego obowiązek). Natomiast jest to inna sytuacja niż przedstawiona w niniejszym wniosku, w której to poniesienie opłaty wynika z braku realizacji przez najemcę obowiązku wynikającego z umowy najmu, skutkującej szkodą po stronie Spółki.

4.Kary porządkowe

Państwa zdaniem opłaty stanowiące kary porządkowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w tym zakresie nie dochodzi do świadczenia usługi przez Spółkę. W szczególności brak jest jakiejkolwiek usługi, której beneficjentem byłby najemca. Wynika to z faktu, iż warunkiem konieczności poniesienia opłaty jest niezgodne z umową najmu (regulaminem korzystania z lokalu) działanie najemcy.

W szczególności opłaty tej nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu najmu, gdyż nie wynika ona ze zgodnego z umową korzystania z przedmiotu najmu. Spółka oddając lokal w najem zobowiązuje najemcę do korzystania z niego zgodnie z przyjętym regulaminem. Jednocześnie opłaty tej nie można uznać za wynagrodzenie za tolerowanie określonych czynności, gdyż Wnioskodawca nie godzi się na łamanie regulaminu, gdyż nie jest to w jego interesie. Opłata ma zatem głównie walor prewencyjny - zapobiegający nieprzestrzeganiu regulaminu, w efekcie należy uznać, iż jest to kara umowna.

Prowadzi to do wniosku, iż w analizowanym przypadku nie występuje świadczenie Wnioskodawcy na rzecz najemcy, z którym wiązałoby się określone wynagrodzenie.

5.Opłata za wcześniejsze rozwiązanie umowy

Państwa zdaniem opłata pobierana w związku z rozwiązaniem umowy przed terminem jej obowiązywania podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym przypadku spełnione są warunki wskazujące na wystąpienie usługi:

‒istnieje beneficjent świadczenia, tj. najemca który osiąga korzyść w postaci możliwości wcześniejszego rozwiązania umowy, do czego wymagane jest udzielenie zgody przez Wnioskodawcę;

‒istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą (Wnioskodawcą) a usługobiorcą (najemcą) w ramach, którego Wnioskodawca udziela zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy;

‒istnieje wzajemne świadczenie w postaci opłaty za możliwość wcześniejszego rozwiązania umowy;

‒istnieje związek pomiędzy usługą (zgodą na rozwiązanie umowy), a wynagrodzenie - możliwość rozwiązania umowy wynika bowiem z porozumienia w tym zakresie i warunku uiszczenia dodatkowej opłaty.

Państwa stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo, należy wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 czerwca 2017 r. (sygn. akt I FSK 1868/15): „(...) o charakterze danego świadczenia nie decyduje nazwa nadana mu przez strony danej czynności, ale jego cechy istotne z punktu widzenia prawa podatkowego. Cechą odszkodowania pojmowanego jako wyrównanie uszczerbku wywołanego nieprawidłowym zachowaniem kontrahenta jest to, że nie wiąże się ono z żadnym wzajemnym świadczeniem ze strony podatnika. Sytuacja taka nie występuje w przedstawionym przez Skarżącego zdarzeniu przyszłym. Dlatego też opisaną we wniosku o interpretację zgodę Skarżącego na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu w zamian za uiszczenie przez najemcę określonej kwoty, należało ocenić jako zobowiązanie wynajmującego do powstrzymania się od dochodzenia od najemcy realizacji skutków łączącej strony umowy najmu, które to zachowanie mieści się w pojęciu usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u.”

Jednocześnie stoją Państwo na stanowisku, iż powyższy wniosek będzie mieć zastosowanie niezależnie od tego czy opłata za rozwiązanie umowy zostanie uregulowana w dodatkowym porozumieniu, czy też samej umowie najmu i niezależnie od momentu dokonania ustaleń w tym zakresie. Wynika to z tego, iż w każdym przypadku dochodzi do udzielenia zgody przez Wnioskodawcę, natomiast w zależności od przypadku inny byłby tylko moment określenia warunków tej zgody.

6.Opłata za dodatkowe klucze do drzwi lub piloty do bram garażowych

Państwa zdaniem, opłata ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym przypadku Wnioskodawca przekazuje dodatkowe klucze do drzwi lub piloty do bram garażowych w wyniku potrzeby zgłoszonej przez najemcę. Działanie to spełnia zatem potrzebę najemcy, który w tym przypadku jest beneficjentem świadczenia. Istnieje ponadto stosunek prawny pomiędzy usługodawcą (Państwem) i usługobiorcą (najemca) - przekazanie dodatkowych kluczy lub pilotów dokonywane jest w związku z zawartą umową najmu, i przysługuje Wnioskodawcy, w związku z tym dodatkowe wynagrodzenie jest ściśle związane z okolicznością przekazania dodatkowych kluczy lub pilota. Ponadto wydanie dodatkowych kluczy lub pilota nie wynika z faktu zniszczenia uprzednio przekazanych kluczy lub pilotów zatem opłata ta nie ma charakteru odszkodowawczego. Tym samym Państwa zdaniem należy uznać, iż w tym przypadku dochodzi do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

7.Opłata za ozonowanie pomieszczeń

Państwa zdaniem opłata ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Najemcy mają możliwość posiadania w wynajmowanych lokalach (z pewnymi ograniczeniami) zwierząt. Wiąże się do jednak z obowiązkiem poniesienia dodatkowej opłaty przy zakończeniu umowy najmu.

W analizowanym przypadku posiadanie zwierzęcia w lokalu zgodne jest z zawartą umową najmu - Spółka godzi się na to. Zatem w związku z akceptacją dodatkowego kosztu najemca może posiadać w lokalu zwierzę. Oznacza to, zdaniem Wnioskodawcy, iż w rzeczywistości jest to dodatkowe wynagrodzenie z tytułu usługi najmu, wynikające jedynie ze specyficznych okoliczności tego najmu (możliwości posiadania zwierząt). Z tych względów nie można również uznać, iż opłata ma charakter odszkodowawczy.

8.Bezzasadne wezwanie serwisu

Państwa zdaniem opłata ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Generalnie serwis stanowi element usługi najmu, gdyż Państwo mają obowiązek zapewnić najemcom lokale we właściwym stanie i serwis działa w tym celu. Natomiast w przypadku gdy serwis wezwany zostanie bezzasadnie, w dalszym ciągu na rzecz najemcy realizowane będzie określone świadczenie: w postaci przyjazdu serwisu i ewentualnej naprawy. Jedynie ze względu na brak zasadności wezwania (z przyczyn, których naprawienie nie leży po stronie Wnioskodawcy) konieczne jest uiszczenie dodatkowej opłaty. Tym samym z działaniem podejmowanym przez Wnioskodawcę bezpośrednio powiązana jest opłata uiszczana przez najemcę.

Uzasadnienie Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 2

Na wstępie wskazują Państwo, iż zadanie pytania nr 2 w odniesieniu do opłat wymienionych w pkt 1-4, nie zmienia tego, iż Państwa zdaniem nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast pytanie to w tym zakresie zostało zadane na wypadek, gdyby stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 zostało uznane za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 uVAT, podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Oznacza to, iż podstawa opodatkowania obejmuje wszelkie elementy wynagrodzenia z tytułu określonego świadczenia bez względu na sposób ich kalkulacji.

W związku z powyższym, w celu określenia, czy Opłaty dodatkowe powinny zostać uznane za element usługi najmu lokalu i powinny zostać wliczone do podstawy opodatkowania tej usługi, a zatem powinny podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak usługa najmu, należy ustalić czy stanowią one element wynagrodzenia z tytułu usługi najmu lub będąc dodatkową usługą stanowią łącznie z usługą najmu jedno świadczenie o charakterze kompleksowym.

Na gruncie podatku od towarów i usług przyjmuje się, iż zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania tym podatkiem powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę/jedną dostawę towarów, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów VAT. Jednakże gdy w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracowana została przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W orzeczeniu z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 TSUE uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Natomiast w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 TSUE wskazał, iż w celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy ustalić, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie i ocena ta powinna być dokonywana również z perspektywy nabywcy.

Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że specyfika usługi kompleksowej wskazuje, iż „z punktu widzenia jej funkcjonalności i użyteczności dla klienta końcowego (Zamawiającego) nie należy jej dzielić, gdyż nie jest to uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia. Brak bowiem wykonania chociażby jednego z elementów (czynności) składających się na tę usługę, czyni ją niekompletną, skoro przez jej brak Wykonawca nie osiągnie wymaganego standardu usługi”(wyrok NSA z 17.04.2019 r., I FSK 494/17.). W dalszej kolejności należy, uwzględniając zasady ustalania podstawy opodatkowania oraz kwestie świadczeń kompleksowych odnieść się do poszczególnych Opłat dodatkowych.

1.Opłaty za dokonane szkody w wynajmowanym lokalu

Opłata dokonywana jest w przypadku dokonania szkody w wynajmowanym lokalu. Zatem w przypadku uznania, iż w związku z jej poniesieniem realizują Państwo świadczenie na rzecz najemcy, np. w postaci tolerowania określonej sytuacji - dokonania szkody przez najemcę nie ma możliwości zidentyfikowania odrębnej usługi. W szczególności, nawet gdyby Wnioskodawca dokonał naprawy szkody ze środków pochodzących z opłaty uiszczonej przez najemcę to nie można uznać, iż jest to odrębna usługa naprawy realizowana przez Wnioskodawcę na rzecz najemcy, gdyż lokal jak i jego wyposażenie należy do Państwa, zatem w jego interesie i na jego rzecz dokonana zostałaby naprawa.

W przypadku tym tolerowanie wskazanej sytuacji (choć niechcianej z punktu widzenia Wnioskodawcy) stanowiłoby będzie element usługi najmu. Wynika to z faktu, iż tylko  w przypadku wynajęcia lokalu może dojść do takiej sytuacji, zaś szkoda nastąpić może tylko w związku z korzystaniem przez najemcę z usługi najmu.

W związku z czym w ocenie Wnioskodawcy opłatę za dokonane szkody w wynajmowanym lokalu należy uznać, za element wynagrodzenia z tytułu usługi najmu zatem powinna zostać wliczona do podstawy opodatkowania tej usługi, a zatem powinna podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak usługa najmu.

2.Opłata za przywrócenie lokalu do stanu pierwotnego po zakończenia umowy najmu

Opłata dokonywana jest w przypadku gdy stan lokalu (ogródek) w momencie jego zdania po zakończeniu umowy najmu nie odpowiada warunkom wynikającym z umowy najmu, tj. nie jest w takim stanie jak na dzień rozpoczęcia najmu. Zatem w przypadku uznania, iż w związku z jej poniesieniem Wnioskodawca realizuje świadczenie na rzecz najemcy, np. w postaci tolerowania określonej sytuacji - zdania przez najemcę lokalu (ogródka) w niewłaściwym stanie nie ma możliwości zidentyfikowania odrębnej usługi. W szczególności, nawet gdyby Wnioskodawca dokonał przywrócenia lokalu (ogródka) do właściwego stanu ze środków pochodzących z opłaty uiszczonej przez najemcę to nie można uznać, iż jest to odrębna usługa realizowana przez Wnioskodawcę na rzecz najemcy, gdyż lokal jak i ogródek należy do Państwa, zatem w jego interesie i na jego rzecz wykonane zostałyby prace.

W przypadku tym tolerowanie wskazanej sytuacji (choć niechcianej z punktu widzenia Wnioskodawcy) stanowić będzie element usługi najmu. Wynika to z faktu, iż tylko w przypadku wynajęcia lokalu może dojść do takiej sytuacji, zaś doprowadzenie lokalu (ogródka) do niewłaściwego stanu nastąpić może tylko w związku z korzystaniem przez najemcę z usługi najmu.

W związku z czym w Państwa ocenie opłatę za przywrócenie lokalu (ogródka) do właściwego stanu należy uznać za element wynagrodzenia z tytułu usługi najmu, zatem powinna zostać wliczona do podstawy opodatkowania tej usługi, a zatem powinna podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak usługa najmu.

3.Kary porządkowe

Państwa zdaniem, w przypadku uznania, że opłata ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie ma możliwości zidentyfikowania odrębnej usługi. W związku z dokonaniem obciążenia najemcy karą porządkową Wnioskodawca nie dokonuje żadnych czynności na jego rzecz. Obciążenie to wynika zatem z działań dokonywanych przez najemcę. Prowadzi to do wniosku, iż w tym przypadku opłata pobierana jest z tytułu innego niż zgodny z umową sposobu korzystania z przedmiotu najmu.

W przypadku tym tolerowanie wskazanej sytuacji (choć niechcianej z punktu widzenia Państwa) stanowić będzie element usługi najmu. Wynika to z faktu, iż tylko w przypadku wynajęcia lokalu może dojść do takiej sytuacji, zaś niewłaściwe postępowanie najemcy nastąpić może tylko w związku z korzystaniem przez niego z usługi najmu.

W związku z czym w Państwa ocenie, karę porządkową należy uznać za element wynagrodzenia z tytułu usługi najmu zatem powinna zostać wliczona do podstawy opodatkowania tej usługi, a zatem powinna podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak usługa najmu.

4.Opłata za wcześniejsze rozwiązanie umowy

Państwa zdaniem,  opłata pobierana w związku z rozwiązaniem umowy przed terminem jej obowiązywania podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż jest ona ścisłe powiązana z wcześniejszym zawarcie umowy w zakresie najmu i wykonywaniem tej usługi. O ile w tym przypadku Wnioskodawca godzi się na określone zachowanie (rozwiązanie umowy) to świadczenie to nie ma jednak samodzielnego charakteru i nie może być rozpatrywane w oderwaniu od głównej usługi, jaką jest najem lokali. Uprzednie zawarcie umowy najmu warunkuje bowiem ewentualne opłaty związane z jej rozwiązaniem. Zatem nie można traktować zachowania Państwa jako odrębnego świadczenia o samodzielnym charakterze. W efekcie należy uznać, iż przedmiotowa opłata stanowi element wynagrodzenia za usługę najmu i winna zostać opodatkowana na takich samych zasadach jak usługa najmu.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z 15 grudnia 1993 r. w sprawie Lubbock Fine Co. przeciwko Commissioners of Customs and Excise (C-63/92) stwierdził: „Artykuł 13(B)(b) VI Dyrektywy, który zezwala Państwom Członkowskim na wprowadzenie dodatkowych wyłączeń w zakresie zwolnień wynajmu nieruchomości, nie upoważnia ich do opodatkowania wynagrodzenia należnego jednej stronie od drugiej w związku z rezygnacją z najmu, w przypadku, gdy czynsz opłacany w ramach umowy najmu nieruchomości był zwolniony z podatku VAT.”

5.Opłata za dodatkowe klucze do drzwi lub piloty do bram garażowych

Państwa zdaniem, opłata ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym przypadku można zidentyfikować konkretne świadczenia na rzecz najemcy w postaci przekazania dodatkowych kluczy lub pilota do bramy garażowej. Jednakże zdaniem Wnioskodawcy świadczenie to ma charakter pomocniczy względem świadczenia podstawowego jakim jest usługa najmu i służy jak najlepszemu skorzystaniu z tej usługi. Dlatego należy uznać, iż jest to element szerszego świadczenia jakim jest wynajem lokalu, a nie odrębna usługa.

Ponadto należy podnieść, iż nie budzi wątpliwości, iż pierwsze wydanie kluczy lub pilota do bramy garażowej, mającej na celu zapewnienie dostępu do lokalu nie stanowi odrębnej usługi. Podobnie gdyby zawierając umowę Wnioskodawca umówił się, że przekaże większą ilość kluczy i pilotów do bram niż standardowa, pod warunkiem zwiększenia wynagrodzenia. Dlatego fakt, iż kolejne klucze i piloty do bram wydawane będę w późniejszym czasie za odrębnie wyliczoną opłatę nie powinno zmieniać tej kwalifikacji. W przeciwnym razie doszłoby do sytuacji różnej kwalifikacji podatkowej tożsamych świadczeń.

W związku z czym, w Państwa ocenie przedmiotową opłatę należy uznać za element zwiększonego wynagrodzenia z tytułu usługi najmu zatem, powinna zostać wliczona do podstawy opodatkowania tej usługi, a zatem powinna podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak usługa najmu.

6.Opłata za ozonowanie pomieszczeń

Państwa zdaniem, opłata ta stanowi jedynie zwiększenie wynagrodzenia z tytułu usługi najmu. W dalszym ciągu przedmiotem usługi jest wynajem lokalu, zmieniają się jedynie warunki korzystania z niego – dopuszczają Państwo posiadanie w lokalu zwierząt. Nie występuje tutaj zatem żadne inne niż wynajem lokalu świadczenie na rzecz najemcy. Oznacza to, Państwa zdaniem, iż w rzeczywistości jest to dodatkowe wynagrodzenie z tytułu usługi najmu, wynikające jedynie ze specyficznych okoliczności tego najmu (możliwości posiadania zwierząt). W efekcie opłatę tę należy uznać, za element wynagrodzenia z tytułu usługi najmu, zatem powinna zostać wliczona do podstawy opodatkowania tej usługi, a zatem powinna podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak usługa najmu.

7.Bezzasadne wezwanie serwisu

Państwa zdaniem, opłata ta stanowi jedynie zwiększenie wynagrodzenia z tytułu usługi najmu. Generalnie działanie serwisu związane jest z usługą najmu, która polega na zapewnieniu najemcy lokalu o określonym standardzie. Dlatego w przypadku określonych awarii, czy innych zdarzeń mają Państwo obowiązek podjąć działania naprawcze. Tym samym usługa serwisu jest elementem najmu. W przypadku bezzasadnego wezwania serwisu ponoszona przez najemcę opłata w rzeczywistości stanowić będzie przede wszystkim dodatkowe wynagrodzenie za gotowość do wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy najmu (zapewnienia określonego standardu i napraw). Konieczność zwiększenia Państwa wynagrodzenia wynikać będzie jedynie z bezzasadności wezwania (konieczności angażowania zasobów Wnioskodawcy pomimo, iż nie było takiej potrzeby). Jednakże dalej działanie serwisu będzie elementem usługi najmu, zatem łącznie będzie stanowić kompleksowe świadczenie, zatem winno podlegać opodatkowaniu na tych samych zasadach. Nie zmienia tego fakt, iż w ramach bezzasadnego wezwania mogą zostać dokonane naprawy należące do najemcy, gdyż działania te mają charakter poboczny i wynikają z faktu, iż w związku z bezzasadnym wezwaniem ekipa serwisowa jest na miejscu. Zatem wynika to z faktu działania serwisu jako takiego, a nie odrębnego zlecenia przez najemcę dodatkowej usługi.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

‒nieprawidłowe - w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług Opłat dodatkowych, tj. Opłaty za bezumowne korzystanie z lokalu, Opłaty za przywrócenie lokalu do stanu pierwotnego po zakończeniu umowy najmu (opłata oznaczona we wniosku nr 1 i 3),

‒prawidłowe - w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług Opłat dodatkowych, tj. Opłaty za dokonanie szkody w wynajmowanym lokalu,Kary porządkowe (opłata oznaczona we wniosku nr 2 i 4)

‒prawidłowe – w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług Opłat dodatkowych, tj. Opłaty za wcześniejsze rozwiązanie umowy, Opłaty za dodatkowe klucze do drzwi lub piloty do bram garażowych, Bezzasadne wezwanie serwisu i Opłaty za ozonowanie pomieszczeń (opłaty oznaczona we wniosku nr 5-8),

‒nieprawidłowe - w zakresie uznania, że Opłaty za przywrócenie lokalu do stanu pierwotnego po zakończeniu umowy najmu, Opłaty za wcześniejsze rozwiązanie umowy, Opłaty za dodatkowe klucze do drzwi lub piloty do bram garażowych, Bezzasadne wezwanie serwisu i Opłaty za ozonowanie pomieszczeń stanowią element usługi najmu lokalu i w związku z tym powinny być wliczone do podstawy opodatkowania usługi najmu.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług  (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) zwanej dalej ustawą:

Stosownie do treści art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy:

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji, może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

‒w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednio beneficjentem świadczenia,

‒świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie świadczenia.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Wobec powyższego należy wskazać, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów  i usług  wtedy, gdy są wykonywane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towarów lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne.

Aby czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy:

Jak wynika z powyższego, definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Należy tu wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), zwanej dalej „Kodeksem cywilnym”:

Stosownie do art. 662 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 666 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 667 Kodeksu cywilnego:

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Planują Państwo rozpocząć działalność w zakresie m.in. wynajmu wyposażonych lokali mieszkalnych, znajdujących się w budynkach, które są Państwa własnością. Będą Państwo również świadczyć usługi wynajmu lokali użytkowych, zarówno z wyposażeniem, jak i bez wyposażenia. Oprócz uzyskiwanego wynagrodzenia w formie czynszu, będą Państwo dokonywać dodatkowych obciążeń najemców w postaci dodatkowych Opłat, takich jak:

1.opłata za bezumowne korzystanie z lokalu,

2.opłata za dokonanie szkody w wynajmowanym lokalu,

3.opłata za przywrócenie lokalu do stanu pierwotnego po zakończeniu umowy najmu,

4.kary porządkowe,

5.opłata za wcześniejsze rozwiązanie umowy,

6.opłata za dodatkowe klucze do drzwi lub piloty do bram garażowych,

7.opłata za ozonowanie pomieszczeń, oraz

8.opłata za bezzasadne wezwanie serwisu.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy ww. Opłaty dodatkowe (wskazane w pkt 1-8), którymi będą obciążać Państwo Najemców powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, czy też nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Przy rozstrzyganiu Państwa wątpliwości, czy te dodatkowe Opłaty podlegają opodatkowaniu w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy czy też nie, decydują w każdym przypadku konkretne okoliczności.

Ad 1 Opłata za bezumowne korzystanie z lokalu

Zauważyć należy, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do niej nie zawierają definicji pojęcia „bezumowne korzystanie”. Kwestie związane z bezumownym korzystaniem z cudzej rzeczy regulują przepisy ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 222 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Na podstawie art. 224 § 1 Kodeksu cywilnego:

Jak wynika z treści § 2 powołanego przepisu:

W oparciu natomiast o art. 225 Kodeksu cywilnego:

Z ww. regulacji wynika, że w sytuacji wytoczenia powództwa – przeciwko samoistnemu posiadaczowi w złej wierze – jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy oraz jest odpowiedzialny za jej stan. Ponadto spoczywa na nim obowiązek zwrotu pobranych od powyższej chwili pożytków, których nie zużył, jak również winny jest uiścić wartość tych, które zużył.

Zgodnie z dyspozycją art. 230 Kodeksu cywilnego:

W myśl powołanego wyżej art. 230 Kodeksu cywilnego przepisy dotyczące roszczeń właściciela przeciwko samoistnemu posiadaczowi o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy,    o zwrot pożytków lub o zapłatę ich wartości oraz o naprawienie szkody z powodu pogorszenia lub utraty rzeczy, jak również przepisy dotyczące roszczeń samoistnego posiadacza o zwrot nakładów na rzecz, stosuje się odpowiednio do stosunku między właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym, o ile z przepisów regulujących ten stosunek nie wynika nic innego.

Stosownie do art. 336 Kodeksu cywilnego:

W sytuacji zatem, gdy osoba trzecia korzysta z nieruchomości bez zgody jej właściciela zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem nieruchomości i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. Świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym na istnienie obowiązku świadczenia usługi oraz wysokości wynagrodzenia – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody.

Inaczej należy jednak oceniać sytuację, gdy korzystający z nieruchomości użytkuje ją za zgodą właściciela (nawet dorozumianą) płacąc z tego tytułu określone kwoty, a także sytuację, kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) – z różnych względów – toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że decydujące znaczenie dla opodatkowania lub nieopodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości bez zawiązywania stosunku zobowiązaniowego mają okoliczności faktyczne. Co do zasady, sytuacja ta pozostaje poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak okoliczności wskazują na dorozumianą, milczącą zgodę właściciela nieruchomości na jej użytkowanie przez dotychczasowego użytkownika – czynność ta podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług.

W analizowanym przypadku wskazaliście Państwo, że umowy najmu, które Państwo zawierają z najemcami przewidują możliwość obciążania najemców Opłatami za bezumowne korzystanie z lokalu, jeżeli najemcy nie opuszczą lokalu na czas, po wypowiedzeniu/rozwiązaniu umowy najmu, w sytuacji nie opuszczenia lokalu pomimo takiego obowiązku. Informacja o tym, jaka może być wysokość obciążeń za bezumowne korzystanie z lokalu zawarta będzie w umowie, a następnie w piśmie wzywającym do opuszczenia lokalu.

Opłata za bezumowne korzystanie z lokalu dotyczy sytuacji, w której najemca nie opuścił lokalu, pomimo zakończenia okresu na jaki umowa najmu została zawarta, lub zakończenia okresu wypowiedzenia umowy najmu. Mogą zdarzyć się też przypadki, gdy fakt braku zawarcia umowy na dalszy okres wynika np. ze zdarzeń losowych. W przypadkach tych, godzicie się Państwo na zajmowanie przez najemcę lokalu, gdyż intencją stron jest kontynuowanie umowy, zaś jej brak ma charakter przejściowy - w takiej sytuacji pobierany będzie czynsz, jak w przypadku, gdyby umowa najmu była zawarta.

Opłata ta skalkulowana jest jako suma opłat, jakimi najemca byłby obciążany, gdyby wynajmował lokal na podstawie zawartej umowy, zatem wynosi równowartość czynszu i innych obciążeń (np. za media, eksploatacyjnych itp.) pobieranych standardowo w okresie najmu. Ww. opłata naliczana jest za okres od zakończenia okresu, na jaki zawarta została umowa najmu lub od zakończenia okresu wypowiedzenia umowy najmu. Opłata ta będzie mogła zostać również skalkulowana (w zależności od umowy) w wyższej wysokości, np. przy uwzględnieniu 150% lub 200% wartości czynszu, jak również może Państwu przysługiwać prawo do dochodzenia dodatkowego odszkodowania,  jeżeli uzyskane kwoty nie pokryją poniesionych przez Państwa strat.

W stosunku do najemców korzystających bezumownie z lokalu w pierwszej kolejności podejmowane będą przez Państwa działania w ramach tzw. miękkiej windykacji (kontakt telefoniczny lub osobisty z byłym najemcą). Jednocześnie wzywać będziecie do opuszczenia lokalu pismem z wyznaczonym dodatkowym 14 dniowym terminem, w razie bezskuteczności do sądu kierowany będzie wniosek o nadanie klauzuli wykonalności oświadczeniu najemcy, w którym najemca poddał się egzekucji co do opróżnienia lokalu. Następnie oświadczenie opatrzone w klauzulę wykonalności przekazane zostanie do komornika do egzekucji, który przeprowadzi eksmisję. W przypadku lokali użytkowych (nie we wszystkich przypadkach) najemcy składać będą oświadczenie o dobrowolnym poddaniu się egzekucji co do opróżnienia lokalu. W takich sytuacjach składać będziecie pozew o eksmisję.

Planujecie Państwo kontaktować się z najemcą przed zakończeniem umowy w celu ustalenia, czy jest on zainteresowany dalszym wynajmem. W przypadku pozytywnej odpowiedzi składana będzie oferta, która może zakończyć się podpisaniem nowej umowy. W przypadkach umów najmu lokali mieszkalnych działanie to wynikać będzie nie tylko ze względów biznesowych, ale również ustalonego w umowie prawa do pierwszeństwa do dalszego najmu. W przypadku najemców, którzy terminowo nie będą uiszczać czynszu oraz innych opłat oraz najemców nieprzestrzegających zapisów umowy najmu nie będą zawierane nowe umowy (nie zostanie w ogóle złożona propozycja dalszego wynajmu, a w przypadku lokali mieszkalnych - zgodnie z umową nie będzie przysługiwać im prawo pierwszeństwa do kontynuacji najmu). Kontynuacja współpracy z danym najemcą będzie zatem zależeć przede wszystkim od tego, czy będzie to w Państwa interesie np. w przypadku najemców nie uiszczających czynszu kontynuowanie umowy nie jest uzasadnione). Jednocześnie należy wskazać, że z działań podejmowanych przez Państwa (np. złożenie oferty) wynikać będzie Państwa wola co do kontynuowania najmu. Brak takich działań oznacza, iż Państwa wolą będzie zakończenie najmu. Nie macie Państwo prawnej możliwości uniemożliwienia najemcy dostępu do lokalu zajmowanego bezumownie, a dodatkowo, w przypadku lokalu mieszkalnego, jakiekolwiek Państwa działania zmuszające najemcę do opuszczenia lokalu, nawet zajmowanego bezumownie, może stanowić występek/czyn określony w art. 191 § 2 Kodeksu karnego.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że co prawda będą Państwo zmierzać do odzyskania lokali poprzez m.in. działania w ramach miękkiej windykacji (kontakt telefoniczny lub osobisty z najemcą), a także poprzez wzywanie do opuszczenia lokalu (pismem z wyznaczeniem 14-dniowego terminu), jak również będą Państwo kierować sprawę do sądu, jednak w pewnych przypadkach będziecie Państwo godzić się na zajmowanie lokalu przez najemcę (w takim przypadku intencją stron jest kontynuowanie umowy) i w tej sytuacji będą Państwo pobierać czynsz, tak jak w przypadku umowy najmu.

W sytuacji, gdy najemca użytkuje nieruchomość za zgodą właściciela (nawet dorozumianą), płacąc z tego tytułu określone kwoty, a także w sytuacji kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) – z różnych względów – toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy, to w takim przypadku – zgodnie z art. 674 Kodeksu cywilnego – jeżeli po upływie terminu oznaczonego w umowie albo w wypowiedzeniu, najemca używa nadal rzecz za zgodą wynajmującego, poczytuje się w razie wątpliwości, że najem został przedłużony na czas nieoznaczony.

Tym samym należy przyjąć, że w istocie będą Państwo tolerować sytuację, w której pomimo zakończenia umowy najmu, najemca będzie korzystał bezumownie z najmowanego lokalu mieszkalnego/usługowego. W konsekwencji należy uznać, że w analizowanej sprawie użytkowanie lokali mieszkalnych/usługowych będzie odbywać się za domniemaną, dorozumiałą Państwa zgodą, a pomiędzy Państwem a najemcami korzystającymi bezumownie z lokalu mieszkalnego/usługowego będzie istniało zobowiązanie, w ramach którego spełnione będą świadczenia wzajemne. Wynagrodzenie z tytułu tolerowania bezumownego korzystania z lokalu mieszkalnego/usługowego, które przyjmie formę czynszu otrzymane przez Państwa spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pobieranych od najemców Opłat za bezumowne korzystanie z lokalu (oznaczona we wniosku nr 1) jest nieprawidłowe.

Ad 2 Opłata za dokonanie szkody w wynajmowanym lokalu

Zauważyć należy, że przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania. Zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Z postanowień art. 361 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego wynika, że:

W myśl art. 362 Kodeksu cywilnego:

Na podstawie art. 363 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Kodeks cywilny rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 Kodeksu cywilnego) oraz deliktową, czyli wynikającą czynów niedozwolonych (art. 415 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego:

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Natomiast w myśl art. 415 Kodeksu cywilnego:

W świetle wyżej przytoczonych przepisów Kodeksu cywilnego szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika oraz na istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie – co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Zagadnienie dotyczące kar umownych regulują natomiast przepisy Działu II Kodeksu cywilnego – „Skutki niewykonania zobowiązań”.

Zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przepis art. 483 Kodeksu cywilnego jest bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa, tzn. kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań niepieniężnych.

Z cytowanego wyżej art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań (wyrok SN z 8 sierpnia 2008 r., V CSK 85/08). Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).

Zastrzeżenie kary umownej można zatem traktować jako formę uproszczoną redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej.

Kara umowna ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia. Zapłata tej kary nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań i kar umownych nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Ustalanie statusu wypłacanego odszkodowania, jako podlegającego bądź nie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że ww. opłata odnosić się będzie zarówno do zniszczeń w samym lokalu, jak również do wyposażenia oraz szkód wyrządzonych w innych częściach budynku, w którym znajduje się wynajmowany lokal, np. klatki schodowe, garaże. Przedmiotowa opłata może dotyczyć także zgubienia lub zniszczenia kluczy do drzwi, czy też pilota do bramy garażowej. Wysokość opłaty kalkulowana będzie w oparciu o szacunkowe (przewidywane) koszty naprawy, czy też nabycia nowego przedmiotu, który został zniszczony. Różnice będą mogły wynikać z tego, że ostatecznie koszt naprawy lub zakupu przedmiotu będzie wynosić mniej lub więcej niż przewidywały różnice. Celem opłaty ma być obciążenie rzeczywistymi kosztami naprawy lub zakupu, jednakże jest to szacunek, zatem może odbiegać od realnego kosztu jaki zostanie następnie poniesiony. Jak Państwo wskazali, szkoda mogłaby zostać w części sfinansowana z ubezpieczenia - w tej części nie będą Państwo dokonywać obciążeń. Możliwe będą sytuacje, gdy odstąpią Państwo od natychmiastowego zakupu zniszczonego przedmiotu, jeżeli zniszczenia nie wykluczają jego dalszego użytkowania. Przewidują również Państwo, iż z przyczyn biznesowych obciążenie może nastąpić w niższej wysokości (np. w celu utrwalenia dobrych relacji z najemcą w trudnej sytuacji życiowej). Najemca ma możliwość dokonywania napraw we własnym zakresie w trakcie trwania najmu. Sposób postępowania (naprawa szkody we własnym zakresie lub obciążenie przez Państwa zależy od woli najemcy). W przypadku, gdy na moment zakończenia najmu (moment protokolarnego przekazania lokalu) istnieją nienaprawione szkody - nie ma już takiej możliwości.

Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz ww. przepisy, należy stwierdzić, że opłaty za dokonanie szkody w wynajmowanym lokalu mieszkalnym/usługowym, które nie będą zwalniały najemcy z możliwości dokonania napraw we własnym zakresie w czasie trwania umowy najmu, nie będą stanowiły wynagrodzenia za dostawę towarów i świadczenie usług, gdyż ich celem będzie zrekompensowanie poniesionych przez Państwa strat w najmowanym lokalu mieszkalnym/usługowym. Szkoda może być w części sfinansowania z ubezpieczenia i w tej części nie będą Państwo dokonywać obciążeń, zatem powyższa opłata będzie mieć charakter odszkodowawczy i nie będzie miała bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia zobowiązaniowego. W konsekwencji opłaty za dokonanie szkody w wynajmowanym lokalu nie będą stanowiły wynagrodzenia za dostawę towarów i świadczenie usług, gdyż nie wystąpi świadczenie wzajemne i w związku z tym ww. opłaty nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług Opłat za dokonanie szkody w wynajmowanym lokalu (oznaczona we wniosku nr 2) jest prawidłowe.

Ad 3 Opłaty za przywrócenie lokalu do stanu pierwotnego po zakończeniu umowy najmu

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że ww. opłata będzie dotyczyć przywrócenia porządku w lokalu (tj. konieczność dodatkowego sprzątania lokalu), aby doprowadzić lokal do stanu z dnia rozpoczęcia najmu. W przypadku lokali, do których przyporządkowany jest ogródek może dotyczyć to również przywrócenia ogródka do stanu z dnia rozpoczęcia umowy (konieczność dodatkowej pielęgnacji zieleni). Najemca ma obowiązek zdać lokal (oraz ogródek) w stanie w jakim znajdował się w dniu rozpoczęcia wynajmu. Jeżeli w momencie zdania lokalu (protokolarne przekazanie lokalu) okaże się, że lokal (oraz ogródek) nie są we właściwym stanie, najemca obciążany jest/będzie z tytułu konieczności dodatkowego sprzątania lokalu (oraz pielęgnacji zieleni w przypadku ogródka). Wysokość tej Opłaty kalkulowana będzie w oparciu o szacunkowe (przewidywane) koszty sprzątania i innych niezbędnych prac. Przy czym, kalkulacja ta nie będzie uwzględniać Państwa kosztów wewnętrznych (głownie kosztów administracyjnych) związanych z obsługą takiego zdarzenia. Państwa celem w tym zakresie jest pokrycie wydatku jaki musicie ponieść, a nie osiągnięcie zysku w wyniku dodatkowego obciążenia najemcy. Faktyczne obciążenie najemcy ww. Opłatą wynikać będzie z umowy najmu. Informacja o wysokości Opłaty wynikać będzie z dokumentu jaki będzie w tym przypadku wystawiany i przekazywany najemcy.

W sytuacji, gdy w momencie zdania lokalu przez najemcę okaże się, że nie jest on we właściwym stanie, Opłata zawsze może być naliczana, tzn. najemca nie będzie mieć możliwości doprowadzenia lokalu/ogródka do właściwego stanu we własnym zakresie w momencie zdania lokalu, jak i później. Momentem granicznym, do którego najemca może dokonać niezbędnych prac we własnym zakresie jest chwila przekazania lokalu.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności na tle powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że opisana czynność wypełnia definicję świadczenia usług zawartą wart. 8 ust. 1 ustawy. W analizowanym przypadku w związku z zawartą umową najmu mamy do czynienia ze świadczeniem wzajemnym i ekwiwalentnym. Świadczenie polega z jednej strony na przejęciu przez Państwa zobowiązań Najemcy do przywrócenia zwracanego przedmiotu (lokalu) najmu do stanu pierwotnego, co jest równoznaczne ze zwolnieniem Najemcy z wykonania prac wymienionych w umowie najmu, z drugiej zaś strony na zapłacie wynagrodzenia, które kalkulowane jest w oparciu o szacunkowe (przewidywane) koszty sprzątania i innych niezbędnych prac, które powinny być wykonane przez Najemcę. Beneficjentem tego świadczenia jest Najemca, który za określone wynagrodzenie nie będzie zobowiązany do fizycznego przywrócenia zwracanego przedmiotu (lokalu) najmu do stanu pierwotnego, gdyż po jego zdaniu nie ma już faktycznej możliwości dokonania tej czynności. Zwolnienie Najemcy z obowiązku przywrócenia przedmiotu najmu do stanu pierwotnego za wynagrodzeniem jest tolerowaniem przez Państwa tej sytuacji. W niniejszej sprawie otrzymana przez Państwa kwota zdefiniowana jako Opłata za przywrócenie lokalu do stanu pierwotnego po zakończeniu umowy najmu nie spełnia funkcji odszkodowawczej i mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług Opłat za przywrócenie lokalu do stanu pierwotnego po zakończeniu umowy (oznaczona we wniosku nr 3) jest nieprawidłowe.

Ad 4 Kary porządkowe

W opisie sprawy wskazali Państwo, że kary porządkowe za nieprzestrzeganie postanowień regulaminu użytkowania lokalu, będą dotyczyć m.in. nieprzestrzegana ciszy nocnej, grillowania w obrębie nieruchomości, nieuprawniona ingerencja w wygląd budynku, a także wywieszanie szyldów, tablic, czy ogłoszeń bez Państwa zgody. Ww. kary wynikać będą z regulaminu będącego integralną częścią umowy. Kary porządkowe jak sami Państwo wskazali mają mieć charakter prewencyjny – mają zapobiegać łamaniu postanowień umów przez najemców. Wysokość kar uzależniona będzie od danego przypadku naruszenia postanowień umowy. Ich wysokość ustalona będzie w sposób stały (tj. nie będą Państwo dokonywać każdorazowo kalkulacji), tak aby w sposób realny miały wpływ na przestrzeganie postanowień umowy, ale aby jednocześnie nie zniechęcały potencjalnych najemców.

Odnosząc się zatem do kwestii budzącej Państwa wątpliwość, należy stwierdzić, że w omawianym przypadku Kary porządkowe, którymi będą Państwo obciążać najemców, które zgodnie z Państwa wskazaniem mają na celu wyłącznie charakter preferencyjny/dyscyplinujący, tj. mają zapobiegać łamaniu postanowień umów najmu nie będą stanowiły wynagrodzenia za świadczenie usług, gdyż nie wystąpi świadczenie wzajemne. Zatem w omawianej sprawie kary porządkowe mają funkcję odszkodowawczą (rekompensacyjną) za poniesione straty. W konsekwencji nie będą mieściły się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług Kar porządkowych (oznaczona we wniosku nr 4) jest prawidłowe.

Ad 5 Opłata za wcześniejsze rozwiązanie umowy

Z opisu wynika, że będą Państwo zawierać umowy najmu na czas określony. W przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy będą Państwo pobierać od najemcy dodatkową opłatę. W przypadku lokali mieszkalnych Opłata ta będzie zawsze  uregulowana w dodatkowym porozumieniu. Przy czym, ogólne warunki w tym zakresie wskazywać będzie również sama umowa (możliwość zawarcia porozumienia, konieczność uiszczenia czynszu, maksymalna wysokość opłaty).  W przypadku lokali użytkowych, kwestia ta nie jest uregulowana w umowie, ale może być przedmiotem aneksu lub dodatkowego porozumienia.

Kalkulacja wysokości ww. Opłaty oparta jest o kilkakrotność czynszu (pierwotnie zawierana umowa może określać jedynie maksymalną kwotę), przy czym może być również określania w indywidualny sposób (w niższej wysokości) ze względów biznesowych (np. w zależności od sytuacji życiowej danego najemcy). Najemca będzie informowany o wysokości Opłaty w toku przygotowania projektu porozumienia, czy też aneksu do umowy (np. droga elektroniczną),  a następnie informacja o wysokości opłaty widnieć będzie w przedmiotowym dokumencie. W przypadku lokali użytkowych opłata może być również określona w samej umowie. Otrzymane wynagrodzenie z tytułu Opłaty za wcześniejsze rozwiązanie umowy wyczerpuje wszelkie roszczenia wobec najemców.

Uwzględniając powyższe oraz powołane przepisy należy zauważyć, że otrzymanego przez Państwa świadczenia pieniężnego nie należy utożsamiać z odszkodowaniem, ponieważ nie stanowi ono zadośćuczynienia za niewywiązanie się przez najemcę z umowy, ale jest rezultatem dodatkowego porozumienia o zakończeniu stosunku zobowiązaniowego istniejącego między stronami. W rezultacie wypłacona Państwu kwota ww. Opłaty, stanowi wynagrodzenie za działanie podatnika polegające na wyrażeniu zgody na odstąpienie od umowy.

Odszkodowanie ma na celu naprawienie wyrządzonej szkody, natomiast sam fakt wcześniejszego rozwiązania umowy za porozumieniem stron nie daje podstaw do twierdzenia o wystąpieniu szkody. Kwota zapłacona Państwu przez najemcę z tytułu rozwiązania umowy najmu wywodzi się z tego samego źródła, którym jest umowa najmu.

W przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy najmu za porozumieniem stron dochodzi do opodatkowanego podatkiem VAT świadczenia usług. Wniosek taki wypływa bezpośrednio z definicji świadczenia usług, w myśl której jest to każde, niebędące dostawą towarów, świadczenie wykonane przez podatnika w ramach jego działalności. Świadczeniem tym nie musi być jednak działanie podatnika, lecz także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Rozważając kwestię opodatkowania podatkiem VAT zapłaty w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu, należy rozważyć, czy istnieje stosunek umowny, na podstawie którego jeden podmiot zobowiązuje się do określonego świadczenia w zamian za ustalone wynagrodzenie, natomiast drugi jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, uzyskującym z niego wymierną korzyść. Jeżeli dana czynność posiada wymienione cechy, wtedy należy uznać, iż miało miejsce opodatkowane świadczenie usług.

W niniejszej sprawie dodatkowe porozumienie podpisywane z dotychczasowym najemcą, pomimo że stanowi osobny dokument, będzie wynikało ze stosunku prawnego powstałego w związku z zawarciem umowy najmu. Na podstawie porozumienia wyrażacie Państwo zgodę na wcześniejsze rozwiązanie umowy, a takie uwolnienie najemcy od zobowiązania powoduje powstanie po jego stronie przysporzenia, w zamian za które wypłaca on wynagrodzenie w postaci Opłaty za wcześniejsze rozwiązanie umowy. Wobec tego spełnione zostają warunki dla uznania takiej wypłaty za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług.

W świetle regulacji zawartych w powołanym wyżej art.8ust. 1 ustawy – będziemy mieć do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, które – zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy – będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług  Opłat za wcześniejsze rozwiązanie umowy (oznaczona we wniosku nr 5) jest prawidłowe.

Ad 6 Opłata za dodatkowe klucze do drzwi lub piloty do bram garażowych

W opisie sprawy wskazali Państwo, że najemcy będą otrzymywać od Państwa określoną ilość kluczy i pilotów. Jednak, będzie również istniała możliwość, wystąpienia przez najemców do Państwa o przekazanie dodatkowych kluczy do drzwi lub pilotów do bram garażowych. Wydanie dodatkowych kluczy lub pilotów do bram nie będzie określone w umowie najmu, zatem obowiązek w tym zakresie nie będzie wynikać z umowy najmu, lecz odrębnych ustaleń z najemcą. Przekazanie kolejnych kluczy i pilotów wynikać będzie z potrzeb najemcy, tj. zapewnienie właściwego komfortu. Wysokość opłaty nie będzie uregulowana w umowie najmu, opłata kalkulowana będzie w wysokości przewidywanego kosztu ich dorobienia. W przypadku zainteresowania najemcy dorobieniem kluczy lub pilotów przedstawią Państwo propozycję najemcy, który może z niej skorzystać lub nie. Najemca będzie miał możliwość samodzielnego dorobienia kluczy i pilotów do garaży. Wyjątkiem jest przypadek, gdy klucze są w formie karty dostępu. W tym przypadku ze względów technicznych dodatkowa karta może zostać wyrobiona jedynie przez Państwa. Najemca, jak sami Państwo wskazaliście, będzie mógł korzystać z usługi najmu (lokalu) w sposób prawidłowy, również w przypadku braku wydania dodatkowych kluczy i pilotów.

Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku Opłata ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem przekazujecie Państwo dodatkowe klucze do drzwi lub piloty do bram garażowych w wyniku potrzeby zgłoszonej przez najemcę w zamian za dodatkowe wynagrodzenie skalkulowane w wysokości przewidywanego kosztu ich dorobienia. Działanie to spełnia zatem potrzebę najemcy, który w tym przypadku jest beneficjentem tego świadczenia, bowiem przekazanie kolejnych kluczy i pilotów wynikać będzie wyłącznie z potrzeb najemcy i ma na celu zapewnienie jego właściwego komfortu. Ponadto wydanie dodatkowych kluczy lub pilota nie wynika z faktu zniszczenia uprzednio przekazanych kluczy lub pilotów zatem opłata ta nie ma charakteru odszkodowawczego. Jest to opłata dodatkowa, która nie jest regulowana w umowie najmu. Tak więc pobierane Opłaty za dodatkowe klucze do drzwi lub piloty do bram będą mieściły się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług Opłat za dodatkowe klucze do drzwi lub piloty do bram (oznaczona we wniosku nr 6) jest prawidłowe.

Ad 7 Opłata za ozonowanie pomieszczeń

Z okoliczności sprawy wynika, że najemcy mają możliwość posiadania w wynajmowanych lokalach (z pewnymi ograniczeniami) zwierząt takich jak: psy i koty. Jednakże, wiąże się to z obowiązkiem poniesienia dodatkowej opłaty na zakończenie umowy najmu, mającej pokryć koszty ozonowania lokalu. Wynika to z konieczności oczyszczenia pomieszczeń, np. z alergenów przed wynajęciem lokalu kolejnym najemcom. Ozonowanie pomieszczeń po zakończeniu umowy najmu wynikać będzie z przyjętego modelu biznesowego (zapewnienie najemcom lokali znajdujących się we właściwym stanie). Nie jest to natomiast obowiązek względem najemcy, który uiszczać będzie opłatę, gdyż dokonywane będzie już po przekazaniu lokalu po zakończeniu najmu. Opłata za ozonowanie skalkulowana będzie w wysokości kosztu ozonowania jaki ponosić będą Państwo i określona będzie w umowie najmu. Najemca godzi się na jej ponoszenie poprzez zaakceptowanie warunków umowy i jej podpisanie. Ozonowanie wykonywane będzie przez Państwa, co wynika ze specyfiki przedstawionej sytuacji - będzie dokonywane po zakończeniu umowy i przekazaniu lokalu.

Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku posiadanie zwierzęcia w lokalu zgodne jest z zawartą umową najmu a Państwo się na to godzą. Zatem w związku z akceptacją dodatkowego kosztu najemca może posiadać w lokalu zwierzę. Oznacza to, iż w rzeczywistości jest to dodatkowe wynagrodzenie z tytułu usługi najmu, wynikające jedynie ze specyficznych okoliczności tego najmu (możliwości posiadania zwierząt). Z tych względów nie można również uznać, iż opłata ma charakter rekompensacyjny czy odszkodowawczy. Tak więc mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i w konsekwencji podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług Opłat ozonowanie pomieszczeń (oznaczona we wniosku nr 7) jest prawidłowe.

Ad 8 Opłata za bezzasadne wezwanie serwisu

Z wniosku wynika, że w ramach usługi najmu, w przypadku wystąpienia awarii, do których naprawy zobowiązani jesteście Państwo, najemca ma możliwość wezwania dedykowanego do tego serwisu. Nie wiąże się to z dodatkowymi opłatami. W przypadku, gdy jednak okaże się, iż najemca wezwał serwis, natomiast nieprawidłowość, która wystąpiła winna zostać naprawiona przez najemcę lub w ogóle nie wystąpiła, zostaje on obciążony kosztami przyjazdu oraz ewentualnie dokonanych napraw (jeżeli, w związku z wezwaniem zostałyby dokonane, ze względu na fakt, iż ekipa serwisowa jest już na miejscu). Opłata za bezzasadne wezwanie serwisu określona będzie w stałej wysokości zbliżonej do szacunkowych kosztów przyjazdu ekipy serwisowej. Jej wysokość wskazana będzie w umowie. Najemca godzi się na jej ponoszenie poprzez zaakceptowanie warunków umowy i jej podpisanie. W zakresie wezwania serwisu wskazują Państwo, iż zawsze najemca będzie we własnym zakresie (samodzielnie) wzywać dedykowany przez Państwa serwis (serwis, którego wezwanie regulowane będzie umową zawsze będzie zapewniany przez Państwa). Jednocześnie wskazują Państwo, iż awarie, do których wzywany winien być serwis zawsze powinny być usuwane przez dedykowany serwis. Natomiast sytuacja bezzasadnego wezwania serwisu będzie dotyczyć awarii, które winny być samodzielnie usunięte przez najemcę (zatem własnymi siłami lub poprzez zlecenie tego innemu podmiotowi). Z tych względów wezwanie uznawane będzie za niezasadne.

Mając zatem na uwadze opis sprawy należy stwierdzić, że opłata ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Generalnie serwis stanowi element usługi najmu, gdyż Państwo mają obowiązek zapewnić najemcom lokale we właściwym stanie i serwis działa w tym celu. Natomiast w przypadku gdy serwis wezwany zostanie bezzasadnie, w dalszym ciągu na rzecz najemcy realizowane będzie określone świadczenie: w postaci przyjazdu serwisu i ewentualnej naprawy. Jedynie ze względu na brak zasadności wezwania (z przyczyn, których naprawienie nie leży po stronie Państwa) konieczne jest uiszczenie dodatkowej opłaty. Tym samym z działaniem podejmowanym przez Państwa bezpośrednio powiązana jest opłata uiszczana przez najemcę.

Tak więc Opłata za bezzasadne wezwanie serwisu (określona w umowie najmu i pobierana za zgodą najemcy) nie spełnia funkcji rekompensacyjnej czy odszkodowawczej i mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i w konsekwencji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług Opłat za bezzasadne wezwanie serwisu (oznaczone we wniosku nr 8) jest prawidłowe.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Opłaty dodatkowe, którymi będą Państwo obciążać najemców lokali mieszkalnych/usługowych powinny zostać potraktowane  jako element usługi najmu lokali (świadczenie kompleksowe) i w rezultacie powinny zostać wliczone do podstawy opodatkowania usługi najmu oraz opodatkowane na takich samych zasadach jak usługa najmu.

Przy czym te wątpliwości dotyczą wyłącznie opłat wymienionych w pkt 2-8 wniosku i przypadku, gdy Organ interpretacyjny uzna którąkolwiek z tych opłat za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym zgodnie z ustaleniami poczynionymi wyżej kwestia objęta pytaniem nr 2 będzie w tym przypadku dotyczyła następujących Opłat: Opłaty za przywrócenie lokalu do stanu pierwotnego po zakończeniu umowy najmu, Opłaty za wcześniejsze rozwiązanie umowy, Opłaty za dodatkowe klucze do drzwi lub piloty do bram garażowych, Opłaty za ozonowanie pomieszczeń i Opłaty za bezzasadne wezwanie serwisu.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy:

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347 str. 1 ze zm.).

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(...) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(...) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W odniesieniu do Opłat dodatkowych, które zostały uznane  za świadczenia opodatkowane podatkiem VAT, tj. Opłaty pobierane przez Państwa w związku z przywróceniem lokalu do stanu pierwotnego po zakończeniu umowy najmu, Opłaty za dodatkowe klucze do drzwi lub piloty do bram garażowych, Bezzasadne wezwanie serwisu i Opłaty za ozonowanie pomieszczeń, to nie są one niezbędne dla realizacji usługi podstawowej tj. usługi najmu lokali mieszkalnych i użytkowych.

W niniejszej sprawie Opłaty pobierane przez Państwa w związku z przywróceniem lokalu do stanu pierwotnego po zakończeniu umowy najmu wynikają z zawartej umowy najmu. Jak  wskazaliście Państwo najemca ma możliwość wykonania niezbędnych prac we własnym zakresie w celu doprowadzenia lokalu lub/i przynależnego do niego ogródka do właściwego stanu do dnia przekazania lokalu po zakończeniu umowy najmu. W sytuacji gdy w momencie zdawania lokalu okaże się, że nie są one we właściwym stanie pobierana jest dodatkowa opłata za przywrócenie lokalu i/lub ogródka do stanu pierwotnego. Zatem najemca ma świadomość w momencie zawierania umowy najmu, że jeśli nie odda lokalu lub/i ogródka we właściwym stanie to będzie zmuszony do dokonania opłaty za doprowadzenie ich do właściwego stanu. Zatem w opisanej sytuacji mamy do czynienia, ze świadczeniem odrębnym od usługi najmu. Wykonanie przez Państwa usługi najmu na rzecz najemcy nie jest warunkowane wykonaniem świadczenia w postaci przywrócenia lokalu lub/i ogródka do stanu pierwotnego.  Otrzymane wynagrodzenie z tytułu Opłaty związanej z przywróceniem lokalu i/lub ogródka do stanu pierwotnego stanowi należność za odrębną od usługi najmu czynność związaną z przywróceniem lokalu lub/i ogródka do stanu pierwotnego po zakończeniu umowy tj. po ustaniu stosunku pomiędzy Państwem a najemcą. Jest to rozliczenie oderwane od  usługi podstawowej tj. usługi najmu lokali mieszkalnych i użytkowych.  

Przechodząc do opłat za wydanie dodatkowych kluczy czy pilotów należy wskazać, że niezależnie od faktu ich  wydania bądź nie wydania usługa najmu wykonywana będzie w sposób prawidłowy. Wydanie dodatkowych kluczy i pilotów wynikać będzie z potrzeby najemcy. Opłata za dodatkowe klucze i pilot będzie wynikać z odrębnych ustaleń pomiędzy najemcą a wynajmującym. Najemca nawet w przypadku nieotrzymania dodatkowych kluczy czy pilota może korzystać w prawidłowy sposób z lokalu, gdyż rozpoczynając najem otrzyma standardową ilość kluczy i pilotów zapewniającą korzystanie w sposób prawidłowy z  przedmiotu najmu.

Usługa ozonowania podobnie jak opłata za przywrócenie lokalu do stanu pierwotnego, nie jest konieczna dla prawidłowego realizowania usługi najmu na rzecz najemcy, który uiszczać będzie tę opłatę. Ozonowanie dokonane zostanie dopiero po zakończeniu umowy najmu. Konieczność uiszczenia opłaty za ozonowanie będzie wynikać z  zapisów umowy. Najemca ma świadomość, że posiadanie w wynajmowanych lokalach zwierząt będzie się wiązać z koniecznością uiszczenia dodatkowej opłaty za ozonowanie po zakończeniu okresu najmu.

Opłaty za bezzasadne wezwanie serwisu nie mają wpływu na prawidłowość świadczenia usługi na rzecz najemcy, który będzie je uiszczać. Dla prawidłowości usługi najmu z perspektywy najemcy znaczenie ma zapewnienie samego serwisu. Natomiast dodatkowa opłata ma przeciwdziałać bezzasadnemu wzywaniu serwisu, co jest zjawiskiem niekorzystnym z punktu widzenia właściciela lokalu. Nie ma to zatem bezpośredniego związku z prawidłowym użytkowaniem lokalu

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa oraz przywołane orzecznictwo, należy stwierdzić, że ww. dodatkowe opłaty, które zostały uznane  za świadczenia opodatkowane podatkiem VAT, tj. Opłaty pobierane przez Państwa w związku z przywróceniem lokalu do stanu pierwotnego po zakończeniu umowy najmu, Opłaty za dodatkowe klucze do drzwi lub piloty do bram garażowych, Bezzasadne wezwanie serwisu i Opłaty za ozonowanie pomieszczeń stanowią dodatkowe  świadczenia, które nie są niezbędne dla realizacji usługi podstawowej tj. usługi najmu lokali i powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, zatem nie będą wchodzić do podstawy opodatkowania świadczenia zasadniczego.

Odnosząc się natomiast do Opłaty za wcześniejsze rozwiązanie umowy należy zwrócić uwagę, że TSUE w wyroku z 15 grudnia 1993 r. w sprawie Lubbock Fine & Co. przeciwko Commissioners of Customs and Excise (C-63/92) nie uznał za prawidłowe zastosowanie innych zasad opodatkowania VAT dla „wynagrodzenia należnego jednej stronie od drugiej w związku z rezygnacją z najmu” niż dla czynszu opłacanego w ramach umowy najmu nieruchomości.  Jeśli zaś najem, jak w rozpoznawanej przez Trybunał sprawie, jest zwolniony, to i wypłacone kwoty korzystają z tego zwolnienia. Za istotne Trybunał Sprawiedliwości uznał pytanie, czy »najem nieruchomości« użyty w art. 13 B (b) VI Dyrektywy, wymieniającym czynności zwolnione, obejmuje sytuacje, w której najemca za wynagrodzeniem zrzeka się najmu i zwraca nieruchomość właścicielowi. Udzielając twierdzącej odpowiedzi  w tym przedmiocie Trybunał stwierdził, że zmiana stosunku umownego, taka jak zrzeczenie się najmu za wynagrodzeniem, także mieści się w zakresie takiego zwolnienia, ponieważ pojęcie „najmu nieruchomości” obejmuje sytuację, w której najemca zrzeka się najmu. To, że najemca wypłaca kwotę pieniężną wynajmującemu z powodu wcześniejszego rozwiązania umowy, nie zmienia sensu i konsekwencji płynących z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, że wypłata ta wywodzi się z tego samego źródła, którym jest umowa najmu.

Jak już wskazano w niniejszej interpretacji Opłata za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Otrzymana przez Wnioskodawcę kwota za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu lokali mieszkalnych  jest zawsze uregulowana w dodatkowym porozumieniu. Ogólne warunki w tym zakresie wskazywać może umowa. W przypadku lokali użytkowych kwestia ta nie będzie uregulowana w umowie ale może być przedmiotem aneksu lub dodatkowego porozumienia. To zapisy porozumienia lub aneksu zawierają warunki porozumienia, na podstawie którego dochodzi do wcześniejszego rozwiązania umowy wraz z wypłatą opisanej we wniosku Opłaty.

Nie można zatem uznać, że świadczenie polegające na wyrażeniu zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy jest świadczeniem dopełniającym samą usługę najmu, bez którego usługa zasadnicza nie mogłaby być w ogóle świadczona. Zgodnie  z powołanym wyżej wyrokiem TSUE Opłata za wcześniejsze rozwiązanie umowy będzie opodatkowana na takich samych zasadach jak umowa najmu, bowiem wywodzi się tego samego źródła, tj. z umowy najmu, lecz  nie będzie stanowiła elementu kalkulacyjnego czynszu najmu i nie będzie wliczona do podstawy opodatkowania podatkiem VAT usługi najmu lokali.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie uznania, że Opłaty pobierane przez Państwa w związku z przywróceniem lokalu do stanu pierwotnego po zakończeniu umowy najmu, Opłaty za wcześniejsze rozwiązanie umowy, Opłaty za dodatkowe klucze do drzwi lub piloty do bram garażowych, Bezzasadne wezwanie serwisu i za ozonowanie pomieszczeń stanowią element usługi najmu lokalu i w związku z tym powinny być wliczone do podstawy opodatkowania usługi najmu jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków sądów należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego, i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej kwestii, tj. skutków sprzedaży nieruchomości nie jest kwestią uniwersalną, dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego. Specyfika działalności podmiotów jest na tyle różnorodna, że niekiedy nawet podobne okoliczności faktyczne nie spowodują analogicznych konsekwencji prawnopodatkowych, a tym samym nie mogą być tożsamo traktowane.

Również powołane przez Państwa interpretacje dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników i nie mogą wpłynąć na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Zainteresowanych orzeczenia sądowe i interpretacje indywidualne, choć stanowią element argumentacji Zainteresowanych, to nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz.1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia11marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).