Uznanie planowanej transakcji za dostawę odrębnych składników majątkowych podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (a nie za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego i zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu nabycia ww. składników majątkowych.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w podatku od towarów i usług w zakresie uznania planowanej transakcji za dostawę odrębnych składników majątkowych podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (a nie za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego i zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu nabycia ww. składników majątkowych (dot. działek o nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 21, 22 i 23) jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych planowanej transakcji nabycia składników majątkowych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzeń przyszłych

1. Wstęp

Przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest potwierdzenie kwalifikacji na gruncie podatku od towarów i usług transakcji sprzedaży na rzecz spółki A sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej: „Nabywca”) zespołu aktywów składających się na zakład produkcyjny B., zlokalizowany w (…) (dalej: „Zespół Aktywów”), należący do B. w upadłości z siedzibą w (…), na którego rzecz a w imieniu własnym działa Syndyk masy upadłości B. w upadłości („Sprzedający”), jako transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Sprzedający oraz Nabywca są w dalszej części określani łącznie jako „Strony”.

Należy zaznaczyć, że Strony nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., „Ustawa CIT”). Pomiędzy Stronami nie zachodzą również powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w ustawie o VAT.

Na wstępie należy również zauważyć, że postanowieniem (…) Sąd Rejonowy (…) ogłosił upadłość „B. z siedzibą w (…) (dalej: B. i wyznaczył syndyka masy upadłości w osobie (…). Postępowanie upadłościowe prowadzone jest przez Sąd Rejonowy w (…). W toku dotychczasowego postępowania upadłościowego ogłoszone zostały cztery przetargi (ostatni (…) z terminem na składanie ofert do (…) na sprzedaż „zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującej zakład produkcji mleczarskiej znajdujący się w (…), w skład którego wchodzą w szczególności:

1. Nieruchomości o łącznej powierzchni (…) ha wraz budynkami i budowlami;

2. Ruchomości stanowiące wyposażenie zakładu;

3. Wartości niematerialne i prawne w postaci znaków towarowych, domen internetowych i oprogramowania oraz

4. Roszczenia o wypłatę odszkodowania za szkodę spowodowaną pożarem obiektu suszarni (…) z umów ubezpieczenia mienia od wszelkich ryzyk w części dotyczącej naprawy uszkodzonych maszyn i budowli”.

Sprzedający i Nabywca będą mogli zawrzeć transakcję sprzedaży Zespołu Aktywów składających się na zakład produkcyjny (…) w ramach kolejnego przetargu albo poza trybem przetargowym (sprzedaż z wolnej ręki).

2. Opis B.

B. prowadziła w (…) działalność w zakresie produkcji mleczarskiej (przede wszystkim serów twardych, masła oraz mleka w proszku). Ponadto B. prowadziła także działalność w zakresie przetwórstwa drzewnego w (…), niemniej jednak ta działalność została już w toku rok(…) sprzedana przez Sprzedającego. Jak już wspomniano powyżej (…) r. Sąd Rejonowy w (…), ogłosił upadłość B. a postępowanie upadłościowe według wiedzy Nabywcy nie zostało zakończone do dnia złożenia niniejszego wniosku.

(…) Sprzedający i spółka C. sp. z o.o. z siedzibą w (…) (która należy do tej samej grupy kapitałowej, do której należy Nabywca; dalej: C zawarli umowę dzierżawy z prawem pierwokupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa służącej do produkcji mleczarskiej oraz suszarniczej położonej w (…) (dalej: „Umowa dzierżawy”). Przedmiotem Umowy dzierżawy, zgodnie z jej brzmieniem, był organizacyjnie i finansowo samodzielny zespół składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, koniecznych do prowadzenia przedsiębiorstwa oraz pozostałe elementy, a to prawa własności nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego gruntów wraz z prawem własności budynków, środki trwałe, urządzenia, wyposażenie i materiały, zespół pracowników w liczbie (…), (na marginesie należy zaznaczyć, że B na moment ogłoszenia upadłości zatrudniała ponad (…) pracowników, jednak w toku postępowania upadłościowego ze zdecydowaną większością pracowników zostały rozwiązane umowy o pracę przez syndyka), dokumenty związane z prowadzoną działalnością  w zakresie produkcji mleczarskiej (z pewnymi włączeniami określonymi w Umowie dzierżawy), w tym koncesje, licencje i zezwolenia związane z prowadzoną działalnością w zakresie produkcji mleczarskiej (o ile ich przeniesienie na C dopuszczały przepisy prawa), prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości, w których B występowała jako podmiot wynajmujący lub wydzierżawiający. Z przedmiotu dzierżawy wyłączono zaś nazwę przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe, dokumentację rachunkową i korporacyjną, roszczenia majątkowe wobec osób trzecich i związaną z tym dokumentację, dokumentację osobową pracowników, których stosunek pracy uległ rozwiązaniu przed zawarciem Umowy dzierżawy i którzy nadal pozostawali w stosunku pracy Sprzedającego i nie przechodzili na C, pieniądze w kasie i środki na rachunkach bankowych. C włączył przedmiot dzierżawy do swojego przedsiębiorstwa i w oparciu o swoje przedsiębiorstwo i przedmiot Umowy dzierżawy prowadził działalność w zakresie produkcji mleczarskiej.

(…). na wieży proszkowni (…) wchodzącej w skład przedmiotu Umowy dzierżawy miał miejsce pożar, w wyniku którego dalsze prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o przedmiot Umowy dzierżawy stało się niemożliwe dla C. W konsekwencji, C złożył Sprzedającemu oświadczenie o wypowiedzeniu Umowy dzierżawy. Skuteczność złożonego przez C oświadczenia o wypowiedzeniu Umowy dzierżawy stała się sporna między Sprzedającym a C. Niemniej jednak (…) Sprzedający oraz C zawarły porozumienie (dalej: „Porozumienie”), na podstawie którego C nadal zarządzał przedmiotem dzierżawy. Porozumienie zostało zawarte na czas określony, tj. do (…) Sprzedający oraz C zawarły dodatkowe porozumienie (tzw. porozumienie techniczne), na mocy którego zarząd C nad przedmiotem Umowy dzierżawy został faktycznie przedłużony do (…) Jednocześnie, Sprzedający jak i C potwierdziły, że zarówno Umowa dzierżawy jak i Porozumienie wygasły (Umowa dzierżawy z (…) Na dzień składania niniejszego wniosku Nabywca przejął w faktyczne posiadanie ww. przedmiot Umowy dzierżawy. Nabywca jednak nie prowadzi działalności gospodarczej w oparciu o posiadany przedmiot Umowy dzierżawy a jedynie prowadzi pewne prace przygotowawcze, które pozwolą w przyszłości na wznowienie działalności gospodarczej.

W (…) doszło również do finalizacji sprzedaży przez Sprzedającego zespołu aktywów składających się na zakład przetwórstwa drzewnego w (…). Zatem na moment transakcji B pozostawać będzie właścicielem i uprawnionym wyłącznie do Zespołu Aktywów składających się na zakład produkcyjny w (…).

3. Opis Nabywcy

Nabywca wchodzi w skład Grupy Kapitałowej D wiodącej grupy kapitałowej na rynku produkcji mleczarskiej. Działalność grupy obejmuje pełny proces produkcyjny, począwszy od skupu mleka, poprzez wstępne jego przetwórstwo, produkcję wyrobów finalnych oraz dystrybucję krajową i zagraniczną. Podstawowymi produktami oferowanymi przez grupę są: mleko w proszku odtłuszczone, serwatka słodka w proszku oraz preparat mleczno - tłuszczowy (…).

Nabywca, jest spółką celową, która została powołana do nabycia Zespołu Aktywów. Po podjęciu określonych dodatkowych czynności (patrz poniżej), Nabywca ma zamiar wznowić w oparciu o nabyty Zespół Aktywów działalność produkcyjną w zakresie przetwórstwa mleka i wyrobu serów. W chwili obecnej Nabywca nie zatrudnia i nie współpracuje z żadnymi pracownikami/współpracownikami. Nabywca też nie był i nie jest stroną Umowy dzierżawy (stroną była inna spółka z grupy kapitałowej D) jak również na dzień złożenia niniejszego wniosku w żaden sposób nie posiada ani nie użytkuje Zespołu Aktywów.

4. Przedmiot transakcji

Nabywca zamierza kupić od Sprzedającego zespół aktywów składających się na zakład produkcyjny B położony w (…) należących do B, tj.:

- nieruchomość położoną w (…) obejmującą:

‒działki ewidencyjne nr 1, 2 3, 4, 5, 6, 7 o łącznej (…) ha dla których Sąd Rejonowy w (…) prowadzi księgę wieczystą nr (…)

‒działki ewidencyjne nr 8, 9, 10 o łącznej powierzchni (…)dla których Sąd Rejonowy w (…) prowadzi księgę wieczystą nr (…)

‒działki ewidencyjne nr 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18 o łącznej (…) dla których Sąd Rejonowy w (…)( prowadzi księgę wieczystą nr (…),

‒działki ewidencyjne nr 19, 20 o łącznej powierzchni (…) dla których Sąd Rejonowy w (…) prowadzi księgę wieczystą nr (…)

‒działki ewidencyjne nr 21 22 o łącznej powierzchni (…) dla których Sąd Rejonowy w (…) prowadzi księgę wieczystą nr (…),

‒działkę ewidencyjną nr 23 o (…) dla której Sąd Rejonowy w (…) prowadzi księgę wieczystą nr (…)

z tym, że w odniesieniu do działek wymienionych w pierwszych czterech punktach powyżej właścicielem nieruchomości jest Gmina E a Sprzedający jest użytkownikiem wieczystym przedmiotowych działek, natomiast w odniesieniu do działek wymienionych w pozostałych punktach Sprzedający jest ich właścicielem;

• budynki, budowle oraz infrastrukturę techniczną znajdującą się na ww. działkach i stanowiącą własność Sprzedającego (w tym m.in. hala produkcyjna, budynki magazynowe, budynek produkcyjny serowni, budynek proszkowni, budynek laboratorium odbioru mleka, kotłownię, zbiorniki zewnętrzne do przechowywania surowców, produktów i wody, oczyszczalnia ścieków, itd.). Wykaz budynków, budowli obiektów infrastruktury technicznej objęty został spisem z inwentarza, który dostępny jest u Sprzedającego i który stanowić będzie załącznik do umowy sprzedaży pomiędzy Stronami;
• wyposażenie (ruchomości) składające się na zakład produkcyjny B stanowiące własność Sprzedającego (w tym zarówno urządzenia produkcyjne jak również wyposażenie biurowe). Wykaz ruchomości (wyposażenia) objęty został spisem z inwentarza, który dostępny jest u Sprzedającego i który stanowić będzie załącznik do umowy sprzedaży pomiędzy Stronami;
• koncesje, licencje i zezwolenia (w zakresie w jakim będą obowiązywać i będą przenoszalne) w zakresie produkcji mleczarskiej w zakładzie w (…);
• wartości niematerialne i prawne w postaci znaków towarowych, domen internetowych i oprogramowania (w tym przede wszystkim zintegrowanego z instalacją oprogramowania instalacji suszarniczej);
• prawo od uzyskania środków pieniężnych (odszkodowania) od ubezpieczycieli w związku ze szkodami spowodowanymi pożarem jednego z budynków;
• umowy najmu i dzierżawy nieruchomości i/lub ruchomości w zakresie w jakim Sprzedający jest stroną takich umów jako wynajmujący lub wydzierżawiający;
• umowa dzierżawy linii technologicznej zawartej z F. oraz G Sp. z o.o.;
• umowy na dostawę mediów, tj. umowy na dostawę wody, odbiór ścieków komunalnych oraz dostawę ciepła;
• dokumenty związane z działalnością B w tym w szczególności dokumentację dotyczącą szkody spowodowanej pożarem na wieży proszkowni (…) z tym, że wyłączona z transakcji będzie dokumentacja związana z prowadzoną działalnością (w tym dokumentacja księgowo-finansowa, handlowa, itp.) B podlegająca archiwizacji zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w tym dokumentacja wytworzona w toku postępowania upadłościowego,

dalej łącznie jako: „Przedmiot Transakcji”.

W celu uniknięcia wątpliwości Nabywca wskazuje również, że przeniesienie powyższych składników w ramach transakcji nastąpi w prawnie dopuszczalnym trybie postępowania upadłościowego i zakresie (tj. o ile nie wystąpią ograniczenia natury prawnej) oraz o ile poszczególne składniki będą istniały na dzień transakcji i będą przysługiwały Sprzedającemu.

Należy również dodać, że w zakładzie produkcyjnym B w (…) pracuje obecnie(…) pracowników, z czego (…) pracowników to pracownicy, którzy stali się pracownikami C w związku z zawarciem ww. Umowy dzierżawy i przejściem zakładu pracy ze Sprzedającego na C (o czym mowa była powyżej). Pracownicy Ci na skutek wygaśnięcia Umowy dzierżawy nie stali się z powrotem pracownikami Sprzedającego a nadal są zatrudnieni przez C. Jednocześnie około (…) byłych pracowników B zostało zatrudnionych bezpośrednio przez C (nie przez Nabywcę) w trakcie trwania Umowy dzierżawy, a pozostała grupa około (…) pracowników to nowe osoby zatrudnione bezpośrednio przez C (nie przez Nabywcę) w trakcie trwania Umowy dzierżawy. Wśród pracowników są osoby zatrudnione w administracji, laboratorium, magazynie, przy produkcji, pracownicy techniczni oraz obsługa (np. panie sprzątające). Część pracowników pracuje w ramach delegacji w zakładzie pracy H w (…), część z kolei wykonuje obowiązki porządkowe w zakładzie produkcyjnym B w (…)(w tym prace związane z usuwaniem skutków wspominanego powyżej pożaru). Natomiast jak wspomniano już powyżej Nabywca nie zatrudnia na dzień złożenia niniejszego wniosku żadnych pracowników.

W ramach przedmiotowej transakcji (lub w związku z tą transakcją) nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę:

-środków pieniężnych (w gotówce oraz na rachunkach bankowych wchodzących w skład masy upadłości). W sytuacji, w której przed zawarciem transakcji pomiędzy Sprzedającym a Nabywcą dojdzie do wypłaty środków pieniężnych przez ubezpieczycieli w związku ze szkodami spowodowanymi pożarem jednego z budynków, takie środki pieniężne zostaną przeniesione na Nabywcę;

-nazwy (firmy) B;

-należności wchodzących w skład masy upadłości;

-bazy surowcowej;

-praw i obowiązków z umów z partnerami biznesowymi (w tym z B;

-dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością (w tym dokumentacji księgowo-finansowej, handlowej, itp.) B podlegającej archiwizacji zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w tym dokumentacji wytworzonej w toku postępowania upadłościowego.

Dodatkowo, należy zaznaczyć że:

-zgodnie z Prawem upadłościowym (Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. 2020, 1228 z 10 lipca 2020 r. dalej: „Prawo upadłościowe”), przedsiębiorstwo upadłego (B) sprzedawane/nabywane będzie w stanie wolnym od obciążeń, zaś jego nabywca nie odpowiada za zobowiązania upadłego; stąd też w ramach planowanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia ze Sprzedającego na Nabywcę zobowiązań B;

-na terenie zakładu produkcyjnego B znajdują się środki trwałe, których właścicielem są podmioty trzecie, tj. F oraz G Sp. z o.o. Część środków trwałych których właścicielem jest „F razem ze środkami trwałymi stanowiącymi własność Sprzedającego tworzą kompletne linie technologiczne (tzw. mega-układy techniczne). Powoduje to sytuację, w której usunięcie/pozbycie się środków trwałych, których właścicielem jest F, uniemożliwia lub poważnie zakłóca proces produkcyjny na tych liniach. Dotyczy to w szczególności linii serowarskiej oraz linii do masła. Umowy (prawa i obowiązki z takich umów) w zakresie wykorzystania środków trwałych podmiotów trzecich mają być przedmiotem transakcji przy czym Nabywca nie wyklucza, że po transakcji ze Sprzedającym wypowie przedmiotowe umowy (chyba, że takie umowy już wcześniej zostaną wypowiedziane) lub też nie będzie ich kontynuował wraz z upływem terminu na jakie zostały zawarte. Nie można również wykluczyć, że Nabywca renegocjuje przedmiotowe umowy i zmieni ich zakres i/lub warunki;

-nabycie w ramach przedmiotowej transakcji wartości niematerialnych i prawnych w postaci znaków towarowych oraz domen internetowych wynika wyłącznie z faktu, że Sprzedający w toku prowadzonego postępowania ma na celu sprzedaż całego "płynnego" majątku B, natomiast z punktu widzenia Nabywcy takie wartości niematerialne i prawne nie posiadają żadnej wartości i nie będą w żaden sposób wykorzystywane w toku działalności Nabywcy (Nabywca będzie opatrywał swoje produkty swoimi znakami towarowymi lub też znakami towarowymi na podstawie umów licencyjnych, które będą zawarte z C). A zatem pomimo nabycia znaków towarowych i domen internetowych nie będą one w ogóle wykorzystywane przez Nabywcę w jego działalności gospodarczej;

-(…) Strony zawarły Umowę Przedwstępną Sprzedaży Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, która zakłada (po spełnieniu się określonych tą umową warunków) sprzedaż przez Sprzedającego na rzecz Nabywcy wyżej określonego Przedmiotu Transakcji.

Kontynuacja działalności B przez Nabywcę

Jak już wspomniano Nabywca jest spółką celową powołaną do nabycia Zespołu Aktywów. W konsekwencji, działalność produkcyjna i handlowa w zakresie produkcji mleczarskiej w oparciu o Przedmiot Transakcji będzie możliwa przez Nabywcę po podjęciu szeregu czynności o charakterze zarówno faktycznym (w szczególności w zakresie remontu lub wymiany na nowe środków trwałych, które uległy zniszczeniu lub uszkodzeniu w wyniku pożaru) i prawnym (zawarcie dodatkowych umów w zakresie obsługi zakładu (…), podpisanie nowych kontraktów w zakresie dostaw surowca oraz sprzedaży produktów, zawarcie stosownych umów z C oraz jeśli będzie to konieczne z innymi spółkami z grupy kapitałowej D w zakresie obsługi finansowo-księgowo-handlowej, dostarczenia bazy surowcowej, umów licencyjnych, itp.). Dodatkowo, konieczne będzie zatrudnienie pracowników lub też - w prawnie dopuszczalnym zakresie – „przejęcie” części pracowników pracujących obecnie w zakładzie produkcyjnym B w (…) ale będących C celem umożliwienia wznowienia w zakładzie produkcyjnym w (…) produkcji. Po podjęciu tych czynności działalność zakładu produkcyjnego B będzie możliwa do kontynuowania przez Nabywcę w miejscu jej dotychczasowego położenia i zasadniczo w oparciu o te same składniki majątkowe. Nie ulegnie zmianie także zakres wytwarzanych produktów natomiast nie można wykluczyć, że Nabywca będzie wykorzystywał nabyty majątek do produkcji nowych produktów mleczarskich. Natomiast zarówno klienci będący odbiorcami produktów zakładu produkcyjnego B w (…) jak i krąg dostawców, którzy współpracowali z tym zakładem, po dacie transakcji ulegnie zmianom.

Należy również zaznaczyć, że Strony nie przewidują, aby zawierać pomiędzy sobą jakąkolwiek dodatkową umowę w zakresie świadczenia usług przejściowych w związku z planowaną transakcją, bowiem po transakcji to Nabywca będzie w pełni odpowiedzialny za uruchomienie działalności zakładu produkcyjnego B.

Należy dodać, że po transakcji Sprzedający zgodnie z Prawem upadłościowym będzie podejmował czynności w celu możliwego zaspokojenia wierzycieli uczestniczących w postępowaniu upadłościowym B (zobowiązania, jak już wyjaśniono, nie będą Przedmiotem Transakcji i nie przejdą na Nabywcę w związku z transakcją), zakończenia postępowania upadłościowego oraz wykreślenia spółdzielni z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca ma zamiar wznowić w oparciu o nabyty Zespół Aktywów działalność produkcyjną w zakresie przetwórstwa mleka i wyrobu serów. A zatem nabyte składniki majątkowe w ramach planowanej transakcji będą wykorzystywane do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. B prowadziła w (…) działalność w zakresie produkcji mleczarskiej (przede wszystkim serów twardych, masła oraz mleka w proszku). A zatem Sprzedający wykorzystywał poszczególne składniki majątku stanowiące Przedmiot Transakcji do działalności opodatkowanej VAT.

Mając na uwadze, że składniki majątkowe stanowiące Przedmiot Transakcji były wykorzystywane do działalności opodatkowanej VAT to należy przyjąć, że Sprzedający miał na zasadach wynikających z przepisów Ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tych składników.

Działki nr 7, 19 oraz 20 są działkami niezabudowanymi.

W odniesieniu do działek zabudowanych, każda z nich jest zabudowana budynkiem/budynkami i/lub budowlami oraz obiektami liniowymi i/lub urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 2, 3, 3a i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.). Z wyjątkiem budynku magazynowego (hala wraz z łącznikiem) znajdującego się na działkach 18, 1, 4 oraz budynku (…) znajdującego się na działkach 4, 3, 18 wszystkie pozostałe budynki i budowle zostały oddane do użytkowania i były wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności (a więc doszło do ich pierwszego zasiedlenia) w okresie dłuższym niż 2 lata od daty planowanej transakcji. Należy przy tym zauważyć, że ww. budynki (tj. budynek magazynowy oraz budynek proszkowni) zostały oddane do użytkowania we (…). Konsekwentnie w zależności od daty Planowanej Transakcji w stosunku do tych budynków również może upłynąć okres 2 lat od pierwszego zasiedlenia (Wnioskodawca i Sprzedający zamierzają dokonać Planowanej Transakcji na przełomie (…)

B prowadziła w (…) działalność w zakresie produkcji mleczarskiej (przede wszystkim serów twardych, masła oraz mleka w proszku). A zatem Sprzedający wykorzystywał poszczególne składniki majątku stanowiące Przedmiot Transakcji do działalności opodatkowanej VAT.

Mając na uwadze, że z wyjątkiem wskazanych powyżej budynku magazynowego (hala wraz z łącznikiem) oraz budynku proszkowni (…) wszystkie pozostałe budynki i budowle zostały oddane do użytkowania i były wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności (a więc doszło do ich pierwszego zasiedlenia) w okresie dłuższym niż 2 lata od daty planowanej transakcji to dostawa takich budynków i budowli będzie objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Jednocześnie, jak wspomniano powyżej w zakresie w jakim znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, Wnioskodawca i Sprzedający złożą w akcie notarialnym umowy sprzedaży oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy takich budynków oraz budowli podatkiem VAT i tym samym zrezygnują z zastosowania zwolnienia przewidzianego w tym przepisie.

W stosunku do wskazanych powyżej budynku magazynowego (hala wraz z łącznikiem) oraz budynku proszkowni (…) Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z inwestycjami w te budynki.

Mając na uwadze, że z wyjątkiem wskazanych powyżej budynku magazynowego (hala wraz z łącznikiem) oraz budynku proszkowni (…) wszystkie pozostałe budynki i budowle zostały oddane do użytkowania i były wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności (a więc doszło do ich pierwszego zasiedlenia) w okresie dłuższym niż 2 lata od daty planowanej transakcji to dostawa takich budynków i budowli będzie objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Jednocześnie, jak wspomniano powyżej w zakresie w jakim znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, Wnioskodawca i Sprzedający złożą w akcie notarialnym umowy sprzedaży oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy takich budynków oraz budowli podatkiem VAT i tym samym zrezygnują z zastosowania zwolnienia przewidzianego w tym przepisie.

Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie ww. budynków od momentu oddania tych inwestycji do użytkowania stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Działki niezbudowane nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawca na ten moment nie posiada wiedzy, czy wydano dla tych działek decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Pytania

1.Czy prawidłowe jest stanowisko Nabywcy, zgodnie z którym planowana transakcja pomiędzy Sprzedającym a Nabywcą stanowić będzie dostawę odrębnych składników majątkowych, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji transakcja ta będzie co do zasady podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT?

2.Czy prawidłowe jest stanowisko Nabywcy, zgodnie z którym po dokonaniu planowanej transakcji, z uwagi na wykorzystywanie Przedmiotu Transakcji przez Nabywcę do celów działalności opodatkowanej VAT Nabywca będzie uprawniony do: (i) obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT) po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, oraz do (ii) zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 Ustawy o VAT)?

Państwa stanowisko w sprawie

W opinii Nabywcy:

1.Planowana transakcja pomiędzy Sprzedającym a Nabywcą stanowić będzie dostawę odrębnych składników majątkowych, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji transakcja ta będzie podlegać co do zasady opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT.

2.Po dokonaniu planowanej transakcji, z uwagi na wykorzystywanie Przedmiotu Transakcji przez Nabywcę do celów działalności opodatkowanej VAT Nabywca będzie uprawniony do: (i) obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT) po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, oraz do (ii) zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 Ustawy o VAT).

Uwaga wstępna dotycząca interesu Nabywcy w zakresie uzyskania interpretacji

Określenie, czy sprzedaż Przedmiotu Transakcji podlegała opodatkowaniu VAT z punktu widzenia Nabywcy, bezpośrednio wpływa na wysokość ceny należnej za przedmiot Transakcji (tj. czy powinna ona być powiększona o należny podatek VAT), na prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego na rzecz Sprzedającego jako część ceny oraz na obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stąd, też Nabywca ma interes prawny w tym, aby wystąpić z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Należy przy tym zaznaczyć, że przedmiotem niniejszego zapytania nie jest ocena zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT dostawy nieruchomości (wchodzących w skład zespołu aktywów będących przedmiotem planowanej transakcji) na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 i/lub 10a Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 1

Uwagi wstępne

W celu rozstrzygnięcia, czy sprzedaż Przedmiotu Transakcji w ramach planowanej transakcji jest opodatkowana podatkiem VAT, w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, czy przedmiotowa transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT oraz czy znajdzie zastosowanie wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT wskazane w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów rozumiana (w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na podstawie powyższych przepisów, wyłączenie transakcji z zakresu opodatkowania jest możliwe w przypadku uznania, że Przedmiot Transakcji stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa („ZCP”).

Rozumienie pojęcia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części na gruncie Ustawy o VAT

Ustawa o VAT nie zawiera definicji „przedsiębiorstwa”. Co do zasady, organy podatkowe (oraz sądy administracyjne) odwoływały się w tym zakresie do definicji przedsiębiorstwa zawartej w przepisach Kodeksu cywilnego (ustawa z 23 kwietnia 1964 r Kodeks cywilny (Dz.U.2020.1740 z 8 października 2020 r.), a więc kładziono nacisk na interpretację omawianego pojęcia w znaczeniu przedmiotowym. W ostatnim jednak okresie, w objaśnieniach Ministerstwa Finansów (Objaśnienia podatkowe z 11 grudnia 2018 r., dotyczące co prawda transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych, ale mające również bardziej uniwersalny charakter) Minister Finansów doprecyzował, że omawianych przepisów nie należy interpretować wyłącznie przez pryzmat przepisów Kodeksu cywilnego.

Minister Finansów przyjął wykładnię funkcjonalną wskazując, że przedsiębiorstwem w rozumieniu Ustawy o VAT jest zorganizowany zespół składników majątkowych, w oparciu o który zbywający prowadził działalność opodatkowaną, i w ramach którego:

(1) istnieje zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

(2) istnieje faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Dodatkowo, zgodnie z powołanymi Objaśnieniami, ustalając czy przenoszony zespół składników majątkowych umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i czy jest do jej prowadzenia wystarczający, należy wziąć pod uwagę czy taki zespół składników majątkowych nie będzie wymagać od nabywcy:

‒angażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub

‒podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

W opinii Nabywcy, Przedmiot Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa zarówno w znaczeniu przedmiotowym, jak i w znaczeniu funkcjonalnym.

Jeśli chodzi o pojęcie przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym, to Kodeks cywilny definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

i.oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

ii.własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

iii.prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

iv.wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

v.koncesje, licencje i zezwolenia;

vi.patenty i inne prawa własności przemysłowej;

vii.majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

viii.tajemnice przedsiębiorstwa;

ix.księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy też wskazać na art. 55² Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej lub z przepisów szczególnych. Oznacza to, że w przypadku np. sprzedaży przedsiębiorstwa, jeśli strony chcą wyłączyć z zakresu transakcji niektóre składniki majątkowe, konieczne jest enumeratywne wyliczenie tych pozycji (w przeciwnym razie zostaną one przeniesione na nabywcę).

Z kolei przepis art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT stanowi, że pod pojęciem ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

2.zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3.składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4.zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy ZCP, jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie w taki sposób, by można było w oparciu o nie prowadzić działalność gospodarczą. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Natomiast jeżeli chodzi o ujęcie „przedsiębiorstwa” / ZCP w znaczeniu funkcjonalnym, przy ocenie, czy czynność przenosząca składniki majątkowe może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT (pozostającą poza zakresem zastosowania Ustawy o VAT) należy wziąć pod uwagę to, czy (i) istnieje zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz, po drugie, (ii) czy istnieje faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Warto w szczególności wskazać na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („Trybunał” lub „TSUE”) z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever, zgodnie z którym „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE ocena, jakie dobra - ruchome lub nieruchome - są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „ (...) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

Warto także wskazać, że Trybunał w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji wyłączającej opodatkowanie VAT jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Trybunału należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT definicja legalna ZCP musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych sytuacjach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Dla uznania, że zbywane składniki majątkowe stanowią przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy zbywane składniki są zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Analizując, czy określone składniki majątkowe stanowią ZCP, zawsze należy wziąć pod uwagę profil działalności danego przedsiębiorcy, warunki rynkowe oraz specyfikę danej branży. Nie można zatem wyznaczyć szczegółowego katalogu warunków koniecznych do spełnienia, aby można było mówić o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy zatem następujące okoliczności:

‒zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz

‒faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Przedmiot Transakcji jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część

W świetle powyższych uwag, należy przypomnieć istotne wskazane przez Nabywcę okoliczności towarzyszące planowanej przez Strony transakcji jak również elementy (przedmiot) tej transakcji.

U podstaw transakcji leży ogłoszenie upadłości B z siedzibą w (…) (…), i prowadzonego wobec tej spółdzielni postępowania upadłościowego. Konsekwencją ogłoszenia przez sąd upadłości B jest poszukiwanie przez syndyka nabywcy składników majątkowych spółdzielni oraz zaspokojenie wierzycieli spółdzielni ze środków uzyskanych ze sprzedaży zakładu produkcyjnego w Białej Podlaskiej.

Nabywca jest z kolei zainteresowany nabyciem Przedmiotu Transakcji aby po przywróceniu jego zdolności produkcyjnych (co wymagać będzie podjęcia szeregu czynności zarówno o faktycznym jak i prawnym charakterze), prowadzić w oparciu o Przedmiot Transakcji działalność w zakresie produkcji mleczarskiej.

a)istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część

Należy wskazać, że Przedmiot Transakcji zasadniczo obejmuje wyłącznie majątek trwały (pomimo, że przedmiotem transakcji będą również wartości niematerialne i prawne w postaci znaków towarowych i domen internetowych to jak wskazał Nabywca nie mają one dla niego żadnej wartości ekonomicznej i nie będą w żaden sposób przez niego wykorzystywane w dalszej działalności gospodarczej; również wskazane umowy, które zostaną przeniesione w ramach transakcji nie mają istotnej wartości gospodarczej dla Nabywcy i w żaden sposób nie wpływają na możliwość kontynuacji przez Nabywcę po transakcji działalności w zakresie produkcji mleczarskiej w oparciu o Przedmiot Transakcji) B (nieruchomości, budynki, park maszynowy oraz pozostałe wyposażenie) przeznaczonych do produkcji mleczarskiej. Natomiast to co ma fundamentalne znaczenie w przedmiotowej sprawie to fakt, że poza wskazanym majątkiem trwałym na Nabywcę w ramach planowanej transakcji nie przejdzie szereg innych elementów, które na dzień złożenia niniejszego wniosku składają się na B. Są to w szczególności, środki pieniężne oraz należności (pomimo, że ich wyłączenie może być powodowane szczególną sytuacją B jako podmiotu w upadłości), baza surowcowa, kontrakty z dostawcami (głównie rolnikami) oraz odbiorcami (klientami), firmę/nazwę B oraz w pewnym zakresie dokumentacja dotycząca działalności B. Transakcja, co jednak wynika ze specyficznej sytuacji B, tj. ogłoszonej upadłości, nie będzie również obejmować zobowiązań. Jednak ta specyficzna sytuacja, która powoduje wyłącznie na mocy przepisów Prawa upadłościowego zobowiązań nie powinna wpływać na ogólną konkluzję, że Przedmiot Transakcji nie zawiera szeregu (istniejących w B) typowych dla transakcji obejmujących przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część elementów.

W znaczeniu zatem przedmiotowym nie można uznać w opisanym zdarzeniu przyszłym, że Przedmiot Transakcji stanowić będzie przedsiębiorstwo lub też jego zorganizowaną część.

W kontekście uznania Przedmiotu Transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy zauważyć, że Przedmiot Transakcji wraz z całym szeregiem elementów wyłączonych z transakcji konstytuuje całe przedsiębiorstwo B. Przy tym, Przedmiot Transakcji nie jest w żaden sposób wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie (w upadłości) B. Jednocześnie, zarówno stan Przedmiotu Transakcji (należy wspomnieć, że część aktywów nie jest obecnie możliwa do użytkowania z uwagi na pożar jaki miał miejsce we (…), to że niektóre elementy Przedmiotu Transakcji pomimo ich nabycia nie będą w żaden sposób wykorzystywane przez Nabywcę (patrz wartości niematerialne i prawne w postaci znaków towarowych i domen internetowych) jak i zakres wyłączeń z transakcji ma istotny wpływ na ocenę kompletności (de facto jego braku) przenoszonego zespołu składników służących działalności w zakresie produkcji mleczarskiej na możliwość kontynuacji tej działalności przez Nabywcę w tym samym zakresie.

b)Pracownicy

Tak jak zostało już wspomniane przed ogłoszeniem upadłości w zakładzie produkcyjnym B w (…) było zatrudnionych ponad (…) pracowników. W związku z ogłoszeniem upadłości i prowadzonym postępowaniem upadłościowym rozwiązano przed zawarciem Umowy dzierżawy umowy ze zdecydowaną większością pracowników. Jednocześnie w związku z zawarciem Umowy dzierżawy (na mocy, której C wydzierżawił zorganizowaną część przedsiębiorstwa B położona w (…)), na podstawie tej umowy C miał przejąć (…) pracowników Sprzedającego (ostatecznie (…) pracowników zdecydowało się na przejście do C – pracownicy ci na skutek wygaśnięcia umowy dzierżawy nie stali się z powrotem pracownikami Sprzedającego a nadal są zatrudnieni przez C) oraz następnie zatrudnił bezpośrednio (tj. zawarł samodzielnie jako pracodawca umowy o pracę) z około(…) byłych pracowników B. Dodatkowo, C w trakcie trwania Umowy dzierżawy zatrudnił około (…) nowych pracowników. Wśród pracowników są osoby zatrudnione w administracji, laboratorium, magazynie, przy produkcji, pracownicy techniczni oraz obsługa (np. panie sprzątające). Część pracowników pracuje w ramach delegacji w zakładzie pracy D w (…), część z kolei wykonuje obowiązki porządkowe w zakładzie produkcyjnym B w (…)(w tym prace związane z usuwaniem skutków wspominanego powyżej pożaru). Należy w tym zakresie przypomnieć, że Nabywca nie zatrudnia żadnych pracowników.

Mając powyższe na uwadze jak i pozostałe okoliczności towarzyszące planowanej transakcji pomiędzy Stronami, należy uznać, że Przedmiot Transakcji nie posiada faktycznej zdolności do kontynuacji działalności w zakresie produkcji mleczarskiej bowiem konieczne będzie zatrudnienie przez Nabywcę pracowników w zakładzie produkcyjnym w (...) lub też ich "przejęcie" (w prawnie dopuszczalnym zakresie) od C aby możliwe było wznowienie działalności produkcyjnej przez ten zakład.

c)możliwość kontynuowania działalności w zakresie produkcji mleczarskiej

Nie ulega wątpliwości, że Nabywca ma zamiar wykorzystać Przedmiot Transakcji do prowadzenia działalności w zakresie produkcji mleczarskiej wykorzystując do tego własny know-how oraz własną markę. Niemniej jednak na moment składania niniejszego wniosku jak i na moment transakcji pomiędzy Stronami nie będzie istniała możliwość kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez B wyłącznie przy pomocy Przedmiotu Transakcji. Faktyczną możliwość takiego kontynuowania tej działalności Nabywca uzyska dopiero po podjęciu szeregu czynności faktycznych i prawnych. W szczególności, Nabywca będzie musiał podjąć działania w zakresie usunięcia a następnie remontu/wymiany tych aktywów, które uległy zniszczeniu lub uszkodzeniu w związku z pożarem czy też działania w zakresie zawarcia nowych kontraktów handlowych zarówno z klientami (odbiorcami produktów) jak i dostawcami (w szczególności rolnikami). Dodatkowo, konieczne będzie C do zakładu produkcyjnego w (…) celem umożliwienia wznowienia w nim produkcji. Wreszcie Nabywca będzie musiał podjąć szereg czynności (zarówno o charakterze faktycznym jak i prawnym) celem zintegrowania nabywanego Przedmiotu Transakcji z grupą D (np. poprzez zawarcie stosownych umów o wsparcie księgowo-finansowo-handlowe, bazę surowcową, umów B przez Nabywcę.

Faktyczny brak możliwości kontynuacji działalności produkcyjnej w oparciu o Przedmiot Transakcji w połączeniu z wyłączeniem (prawnym lub faktycznym) określonych aktywów i pozostałych elementów wchodzących obecnie w skład przedsiębiorstwa B jest kluczowe dla uznania, że Przedmiot Transakcji nie może zostać uznany za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

Konkluzja

Planowana transakcja pomiędzy Sprzedającym a Nabywcą stanowić będzie dostawę odrębnych składników majątkowych, bowiem nie jest możliwe uznanie Przedmiotu Transakcji za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w konsekwencji transakcja ta będzie co do zasady podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT. Należy przy tym zaznaczyć, że przedmiotem niniejszego zapytania nie jest ocena zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT dostawy nieruchomości (wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji) na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 i/lub 11 Ustawy o VAT.

Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidulanych, w których podkreśla się istotność możliwości kontynuacji prowadzenie działalności zbywcy przez nabywcę bez konieczności podejmowania dodatkowych czynności/działań, które dopiero zapewnią pełną funkcjonalność gospodarczą przenoszonych składników. I tak przykładowo w interpretacji indywidualnej z 10 września 2021 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.516.2021.2.MŻ) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że „(...) by wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy, realizujący zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. W związku z powyższym, istotne jest, aby ZCP obejmowało elementy niezbędne do dalszego, samodzielnego wykonywania działań gospodarczych, które realizowane są w obecnej strukturze przez przedsiębiorstwo (...) W przypadku analizowanego zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, że z jednej strony Zespół (...) posiada wysoki stopień wyodrębnienia i zorganizowania w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki, zwłaszcza w obszarze funkcjonalnym i organizacyjnym. Jednak po dniu Transakcji świadczenie Usług (...) będzie wymagało zapewnienia przez Nabywcę kluczowych składników majątkowych - przede wszystkim laptopów i komputerów oraz licencji, które są niezbędnym i kluczowym narzędziem do wykonywania usług (...), a które zostały wyłączone z przedmiotu Transakcji”.

Podobnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 5 grudnia 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-3.4012.618.2018.2.JG, z 13 kwietnia 2018 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.72.2018.2.RW czy też interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 listopada 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-3.4012.634.2018.1.JF.

Na powyższą ocenę, zdaniem Nabywcy, nie wpływa również zatytułowanie zawartej 10 czerwca 2022 r. pomiędzy Stronami umowy jako Umowy Przedwstępnej Sprzedaży Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa oraz określenie Przedmiotu Transakcji w tej umowie jako Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa. Należy bowiem przyjąć prymat rzeczywistej (określonej powyżej) treści (natury) czynności prawnej pomiędzy stronami od jej formalnej nazwy (zasada wyższości treści nad formą).

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 2

Biorąc pod uwagę, że planowana transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części oraz będzie opodatkowana VAT, wyłączenie prawa do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego lub zwrotu nadwyżki VAT naliczonego wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania. Konsekwentnie, w celu oceny, czy Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (oraz prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego) należy przeanalizować spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego przy ich nabyciu. Po nabyciu Przedmiotu Transakcji Nabywca ma zamiar prowadzić działalność w zakresie produkcji mleczarskiej. Taki typ działalności, podlega co do zasady opodatkowaniu VAT (stawka VAT jest uzależniona od konkretnego produktu). W konsekwencji, jak wynika z powyższego, nabycie Przedmiotu Transakcji będzie związane z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W świetle powyższego, po dokonaniu przedmiotowej transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Przedmiotu Transakcji i wykazany na przedmiotowej fakturze VAT, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie, w myśl art. 86 ust. 10. ust. 10b i ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Nadwyżka podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Podsumowując, Nabywca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Przedmiotu Transakcji, jak również w przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym wartość podatku naliczonego (w tym podatku naliczonego w związku z transakcją) będzie przewyższała wartość podatku należnego wykazanego w tym okresie rozliczeniowym, Nabywca będzie uprawniony do wystąpienia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, na wskazany przez Nabywcę rachunek bankowy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie uznania planowanej transakcji za dostawę odrębnych składników majątkowych podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (a nie za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego i zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu nabycia ww. składników majątkowych (dot. działek o nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 21, 22 i 23) jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

I tak na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o  podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.). I tak, zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 55¹ Kodeksu cywilnego „obejmuje ono w  szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu   art. 55¹ Kodeksu cywilnego (a co za tym idzie, ustawy o VAT) jest więc to, że stanowi on „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej”.

Potwierdza to art. 55² Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika natomiast z art. 2 pkt 27e ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

-istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

-zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

-składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

-zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo czy za zorganizowaną część przedsiębiorstwa uwzględnić ponadto należy następujące okoliczności:

1.zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2.faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z  koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności. Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w  wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w  pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i  sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych, umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Z opisu sytuacji wynika, że są Państwo nabywcą zespołu aktywów składających się na zakład produkcyjny B, przy czym postanowieniem z (…). Sąd Rejonowy ogłosił upadłość B, obecnie na jego rzecz a w imieniu własnym działa Syndyk masy upadłości B w upadłości (Sprzedający). Są Państwo spółką celową, która została powołana do nabycia Zespołu Aktywów. Po podjęciu określonych dodatkowych czynności, mają Państwo zamiar wznowić w oparciu o nabyty Zespół Aktywów działalność produkcyjną w zakresie przetwórstwa mleka i wyrobu serów. W chwili obecnej nie zatrudniają i nie współpracują Państwo z żadnymi pracownikami/współpracownikami. Nie byli i nie są Państwo stroną Umowy dzierżawy, jak również na dzień złożenia wniosku w żaden sposób nie posiadają ani nie użytkują Zespołu Aktywów. W (…) Sprzedający i C zawarli umowę dzierżawy z prawem pierwokupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa służącej do produkcji mleczarskiej i suszarniczej, umowa ta wygasła w (…)

Zamierzają Państwo kupić od Sprzedającego zespół aktywów składających się na zakład produkcyjny B położony w (…)należących do B, tj.:

- nieruchomość położoną w (…) obejmującą:

·działki ewidencyjne nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 o łącznej (…) ha,

·działki ewidencyjne nr 8, 9, 10 o łącznej (…) ha,

·działki ewidencyjne nr 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18 o łącznej (…) ha,

·działki ewidencyjne nr 19, 20 o łącznej powierzchni (…) ha,

·działki ewidencyjne nr 21, 22 o łącznej powierzchni (…)ha,

·działkę ewidencyjną nr 23 o powierzchni 0,1725 ha,

z tym, że w odniesieniu do działek z punktu 1 4, właścicielem nieruchomości jest E a Sprzedający jest użytkownikiem wieczystym przedmiotowych działek, natomiast w odniesieniu do pozostałych działek Sprzedający jest ich właścicielem;

-budynki, budowle oraz infrastrukturę techniczną znajdującą się na ww. działkach i stanowiącą własność Sprzedającego (w tym m.in. hala produkcyjna, budynki magazynowe, budynek produkcyjny serowni, budynek proszkowni, budynek laboratorium odbioru mleka, kotłownię, zbiorniki zewnętrzne do przechowywania surowców, produktów i wody, oczyszczalnia ścieków, itd.);

-wyposażenie (ruchomości) składające się na zakład produkcyjny B stanowiące własność Sprzedającego (w tym zarówno urządzenia produkcyjne jak również wyposażenie biurowe);

-koncesje, licencje i zezwolenia (w zakresie w jakim będą obowiązywać i będą przenoszalne) w zakresie produkcji mleczarskiej w zakładzie (…);

-wartości niematerialne i prawne w postaci znaków towarowych, domen internetowych i oprogramowania (w tym przede wszystkim zintegrowanego z instalacją oprogramowania instalacji suszarniczej);

-prawo od uzyskania środków pieniężnych (odszkodowania) od ubezpieczycieli w związku ze szkodami spowodowanymi pożarem jednego z budynków;

-umowy najmu i dzierżawy nieruchomości i/lub ruchomości w zakresie w jakim Sprzedający jest stroną takich umów jako wynajmujący lub wydzierżawiający;

-umowa dzierżawy linii technologicznej zawartej z F oraz G Sp. z o.o.;

-umowy na dostawę mediów, tj. umowy na dostawę wody, odbiór ścieków komunalnych oraz dostawę ciepła;

-dokumenty związane z działalnością B w tym w szczególności dokumentację dotyczącą szkody spowodowanej pożarem na wieży proszkowni (…); z tym, że wyłączona z transakcji będzie dokumentacja związana z prowadzoną działalnością (w tym dokumentacja księgowo-finansowa, handlowa, itp.) B podlegająca archiwizacji zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w tym dokumentacja wytworzona w toku postępowania upadłościowego,

łącznie jako: „Przedmiot Transakcji”.

W zakładzie produkcyjnym B w (…) pracuje obecnie (…) pracowników, z czego(…) pracowników to pracownicy, którzy stali się pracownikami C w związku z zawarciem Umowy dzierżawy i przejściem zakładu pracy ze Sprzedającego na C. Pracownicy ci na skutek wygaśnięcia Umowy dzierżawy nie stali się z powrotem pracownikami Sprzedającego a nadal są zatrudnieni przez C. Jednocześnie (…) byłych pracowników B zostało zatrudnionych bezpośrednio przez C nie przez Nabywcę w trakcie trwania Umowy dzierżawy, a pozostała grupa około(…) pracowników to nowe osoby zatrudnione bezpośrednio przez C nie przez Nabywcę w trakcie trwania Umowy dzierżawy. Państwo nie zatrudniają na dzień złożenia niniejszego wniosku żadnych pracowników.

W ramach przedmiotowej transakcji lub w związku z tą transakcją nie dojdzie do przeniesienia na Państwa:

-środków pieniężnych (w gotówce oraz na rachunkach bankowych wchodzących w skład masy upadłości). W sytuacji, w której przed zawarciem transakcji pomiędzy Sprzedającym a Nabywcą dojdzie do wypłaty środków pieniężnych przez ubezpieczycieli w związku ze szkodami spowodowanymi pożarem jednego z budynków, takie środki pieniężne zostaną przeniesione na Nabywcę;

-nazwy (firmy) B;

-należności wchodzących w skład masy upadłości;

-bazy surowcowej;

-praw i obowiązków z umów z partnerami biznesowymi (w tym z rolnikami) B;

-dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością (w tym dokumentacji księgowo-finansowej, handlowej, itp.) B podlegającej archiwizacji zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w tym dokumentacji wytworzonej w toku postępowania upadłościowego.

Dodatkowo, zaznaczyli Państwo że:

-zgodnie z Prawem upadłościowym, przedsiębiorstwo upadłego (B) sprzedawane/nabywane będzie w stanie wolnym od obciążeń, zaś jego nabywca nie odpowiada za zobowiązania upadłego, stąd też w ramach planowanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia ze Sprzedającego na Państwa B;

-na terenie zakładu produkcyjnego B znajdują się środki trwałe, których właścicielem są podmioty trzecie, tj F oraz G Sp. z o.o. Część środków trwałych których właścicielem jest F razem ze środkami trwałymi stanowiącymi własność Sprzedającego tworzą kompletne linie technologiczne (tzw. mega-układy techniczne). Powoduje to sytuację, w której usunięcie/pozbycie się środków trwałych, których właścicielem jest F, uniemożliwia lub poważnie zakłóca proces produkcyjny na tych liniach. Dotyczy to w szczególności linii serowarskiej oraz linii do masła. Umowy (prawa i obowiązki z takich umów) w zakresie wykorzystania środków trwałych podmiotów trzecich mają być przedmiotem transakcji przy czym nie wykluczają Państwo, że po transakcji ze Sprzedającym wypowiedzą Państwo przedmiotowe umowy (chyba, że takie umowy już wcześniej zostaną wypowiedziane) lub też nie będą Państwo ich kontynuowali wraz z upływem terminu na jakie zostały zawarte. Nie można również wykluczyć, że Państwo renegocjują przedmiotowe umowy i zmienią ich zakres i/lub warunki;

-nabycie w ramach przedmiotowej transakcji wartości niematerialnych i prawnych w postaci znaków towarowych oraz domen internetowych wynika wyłącznie z faktu, że Sprzedający w toku prowadzonego postępowania ma na celu sprzedaż całego „płynnego” majątku B natomiast z Państwa punktu widzenia takie wartości niematerialne i prawne nie posiadają żadnej wartości i nie będą w żaden sposób wykorzystywane w toku Państwa działalności – będą Państwo opatrywali swoje produkty swoimi znakami towarowymi lub też znakami towarowymi na podstawie umów licencyjnych, które będą zawarte z C

-(…) Strony zawarły Umowę Przedwstępną Sprzedaży Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, która zakłada (po spełnieniu się określonych tą umową warunków) sprzedaż przez Sprzedającego na Państwa rzecz wyżej określonego Przedmiotu Transakcji.

Działalność produkcyjna i handlowa w zakresie produkcji mleczarskiej w oparciu o Przedmiot Transakcji będzie możliwa przez Państwa po podjęciu szeregu czynności o charakterze zarówno faktycznym (w szczególności w zakresie remontu lub wymiany na nowe środków trwałych, które uległy zniszczeniu lub uszkodzeniu w wyniku pożaru) i prawnym (zawarcie dodatkowych umów w zakresie obsługi zakładu w (…), podpisanie nowych kontraktów w zakresie dostaw surowca oraz sprzedaży produktów, D w zakresie obsługi finansowo-księgowo-handlowej, dostarczenia bazy surowcowej, umów licencyjnych, itp.). Dodatkowo, konieczne będzie zatrudnienie pracowników lub też - w prawnie B w (…) ale będących pracownikami C celem umożliwienia wznowienia w zakładzie produkcyjnym w (…) produkcji. Po podjęciu tych czynności działalność zakładu produkcyjnego B będzie możliwa do kontynuowania przez Państwa w miejscu jej dotychczasowego położenia i zasadniczo w oparciu o te same składniki majątkowe. Nie ulegnie zmianie także zakres wytwarzanych produktów natomiast nie można wykluczyć, że będą Państwo wykorzystywali nabyty majątek do produkcji nowych produktów mleczarskich.

Strony nie przewidują, aby zawierać pomiędzy sobą jakąkolwiek dodatkową umowę w zakresie świadczenia usług przejściowych w związku z planowaną transakcją, bowiem po transakcji to Państwo będą w pełni odpowiedzialni za uruchomienie działalności zakładu produkcyjnego B.

Po transakcji Sprzedający zgodnie z Prawem upadłościowym będzie podejmował czynności w celu możliwego zaspokojenia wierzycieli uczestniczących w postępowaniu upadłościowym B (zobowiązania nie będą Przedmiotem Transakcji i nie przejdą na Państwa w związku z transakcją), zakończenia postępowania upadłościowego oraz wykreślenia spółdzielni z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy planowana transakcja pomiędzy Sprzedającym a Nabywcą stanowić będzie dostawę odrębnych składników majątkowych, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji transakcja ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy uznać należy, że planowane nabycie szczegółowo opisanych składników majątku B nie stanowi nabycia przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W ramach przedmiotowej transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Państwa środków pieniężnych, nazwy firmy, należności wchodzących w skład masy upadłości, bazy surowcowej, praw i obowiązków z umów z partnerami biznesowymi (w tym z rolnikami) B, dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością (w tym dokumentacji księgowo-finansowej, handlowej, itp.) B podlegającej archiwizacji zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w tym dokumentacji wytworzonej w toku postępowania upadłościowego.

Z opisu sprawy wynika, że Przedmiot Transakcji nie jest wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie w upadłości. Zakres wyłączeń z transakcji ma istotny wpływ na ocenę kompletności (de facto jego braku) przenoszonego zespołu składników służących działalności w zakresie produkcji mleczarskiej na możliwość kontynuacji tej działalności przez Państwa w tym samym zakresie. W oparciu o nabyte składniki nie będzie możliwe prowadzenie przez Państwa działalności gospodarczej. W tym celu konieczne będzie zaangażowanie przez Nabywcę dodatkowych składników majątkowych i niemajątkowych, w tym kadry pracowniczej. Działalność produkcyjna i handlowa w zakresie produkcji mleczarskiej w oparciu o Przedmiot Transakcji będzie możliwa dopiero po podjęciu szeregu czynności o charakterze faktycznym (w zakresie remontu lub wymiany na nowe środków trwałych, które uległy zniszczeniu lub uszkodzeniu w wyniku pożaru) i prawnym (zawarcie dodatkowych umów w zakresie obsługi zakładu w (…), podpisanie nowych kontraktów w zakresie dostaw surowca oraz sprzedaży produktów, zawarcie stosownych umów z C oraz jeśli będzie to konieczne z innymi spółkami z grupy kapitałowej D w zakresie obsługi finansowo-księgowo-handlowej, dostarczenia bazy surowcowej, umów licencyjnych, itp.). Co więcej, konieczne będzie zatrudnienie pracowników lub też - w prawnie dopuszczalnym zakresie – „przejęcie” części pracowników pracujących obecnie w zakładzie produkcyjnym B w (…) ale będących pracownikami C celem umożliwienia wznowienia w zakładzie produkcyjnym w (…) produkcji. Po podjęciu tych czynności działalność zakładu produkcyjnego B będzie możliwa do kontynuowania przez Państwa w miejscu jej dotychczasowego położenia i zasadniczo w oparciu o te same składniki majątkowe. Nie ulegnie zmianie także zakres wytwarzanych produktów, ale nie wykluczają Państwo, że będą wykorzystywać nabyty majątek do produkcji nowych produktów mleczarskich. Nie jest zatem możliwe płynne i niezakłócone kontynuowanie przez Państwa działalności prowadzonej przez Sprzedającego.

Uwzględniając powyższe okoliczności stwierdzam, że planowana sprzedaż wskazanych we wniosku składników majątkowych stanowić będzie czynność, do której nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy, co oznacza, że dostawa poszczególnych składników majątku podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również tego, czy z uwagi na wykorzystywanie Przedmiotu Transakcji do celów działalności opodatkowanej VAT będą Państwo uprawnieni do:

(i)obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu transakcji po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, oraz do

(ii)zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym.

Aby odnieść się do Państwa wątpliwości, należy najpierw ustalić zasady opodatkowania nabywanych składników majątku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy,

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku/budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu ww. obiektu oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania go na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli lub ich części.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 stanie się bezzasadne.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego

w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. Przy czym przepis ten dotyczy również prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Dodatkowo należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”, „obiektu liniowego” czy „urządzeń budowlanych”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane,

przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane,

ilekroć w ustawie jest mowa o budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stosownie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego,

przez budowlę rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei, jak stanowi pkt 3a ww. przepisu

obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane,

przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem Planowanej Transakcji jest nieruchomość położona w (...) na którą składają się działki o nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 21, 22 i 23. Każda z nich jest zabudowana budynkiem/budynkami i/lub budowlami oraz obiektami liniowymi i/lub urządzeniami budowlanymi w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Z wyjątkiem budynku magazynowego (hala wraz z łącznikiem) znajdującego się na działkach 8, 1, 4 oraz budynku proszkowni (…) znajdującego się na działkach 8, 3, 8 wszystkie pozostałe budynki i budowle zostały oddane do użytkowania i były wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności (a więc doszło do ich pierwszego zasiedlenia) w okresie dłuższym niż 2 lata od daty planowanej transakcji. Budynek magazynowy oraz budynek proszkowni zostały oddane do użytkowania we wrześniu 2020 r. Konsekwentnie w zależności od daty Planowanej Transakcji w stosunku do tych budynków również może upłynąć okres 2 lat od pierwszego zasiedlenia, gdyż zamierzają Państwo dokonać Planowanej Transakcji na przełomie września i października 2022 r.

W związku z tym, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynku/budynków i/lub budowli oraz obiektów liniowych i/lub urządzeń budowlanych znajdujących się na wskazanych działkach  upłynie okres ponad 2 lata, to dostawa tych obiektów spełnia przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Powyższe dotyczy również budynku magazynowego i budynku proszkowni, które zostały oddane do użytkowania we wrześniu 2020 r. – jeśli w momencie transakcji upłyną 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia. Ponadto z okoliczności sprawy wynika, że Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie ww. budynków od momentu oddania tych inwestycji do użytkowania stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Z uwagi na powyższe, dla dostawy ww. budynku/budynków i/lub budowli oraz obiektów liniowych i/lub urządzeń budowlanych znajdujących się na ww. działkach zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z tym, że dla wskazanych wyżej budynku/budynków i/lub budowli oraz obiektów liniowych i/lub urządzeń budowlanych zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, analiza zwolnień określonych w pkt 10a i 2 w stosunku do ww. naniesień – w opisanej wyżej sytuacji, tj. gdy na moment transakcji upłyną 2 lata od pierwszego zasiedlenia budynku magazynowego i budynku proszkowni - jest bezzasadna.

Jednocześnie należy zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1)są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2)złożą:

a)przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b)w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy,

oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1)imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2)planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3)adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku natomiast zbycia budynku magazynowego (hala wraz z łącznikiem) znajdującego się na działkach 8, 1, 4 oraz budynku proszkowni (...) znajdującego się na działkach 4, 3, 8, które zostały oddane do użytkowania (…)., w sytuacji, kiedy w momencie transakcji nie miną 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia (i ich dostawa nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy) należy przeanalizować możliwość zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lub 2 ustawy.

Jak wynika z wniosku, Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z inwestycjami w te budynki. Sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie od momentu oddania tych inwestycji do użytkowania stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej. Tym samym nie zostanie spełniona jedna z przesłanek warunkujących zwolnienie od podatku do ich dostawy na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Dostawa tych obiektów nie będzie również korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż – jak wynika z wniosku - nie były one wykorzystywane wyłacznie na cele działalności zwolnionej od podatku a Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zw. z inwestycjami w te budynki.

Reasumując, dostawa obiektów (budynki/budowle/obiekty liniowe/urządzenia budowlane) posadowionych na ww. działkach nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 21, 22 i 23, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (w sytuacji, gdy w momencie transakcji miną 2 lata od pierwszego zasiedlenia budynku magazynowego oraz budynku proszkowni). Stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy zwolnienie od podatku będzie miało zastosowanie również do zbycia prawa użytkowania wieczystego i odpowienio prawa własności działek, na ktorych obiekty te są posadowione. W opisie sprawy wskazali Państwo, że w zakresie w jakim znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, złożą Państwo wraz ze Sprzedającym w akcie notarialnym umowy sprzedaży oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy takich budynków oraz budowli podatkiem VAT i tym samym zrezygnują z zastosowania zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. Wtedy dostawa ww. nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu wg właściwej stawki podatku.

W odniesieniu do zbycia budynku magazynowego znajdującego się na działkach 8, 1, 4 oraz budynku proszkowni (...) znajdującego się na działkach 4, 3, 8, które zostały oddane do użytkowania (…) w sytuacji, kiedy w momencie transakcji nie miną 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia, jak wykazano wyżej – ich dostawa nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, ani 10a, ani 2 ustawy, lecz będzie podlegała opodatkowaniu wg właściwej stawki podatku.

W przedmiotowej sprawie należy także przeanalizować kwestię, czy do dostawy pozostałych elementów Przedmiotu Transakcji znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku. Dostawa wyposażenia (ruchomości) składającego się na zakład (…) nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wspomniano wyżej, niespełnienie choćby jednego z warunków wymienionych w tym przepisie – daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Z wniosku wynika, że Sprzedający wykorzystywał poszczególne składniki majątku – a więc również wyposażenie (ruchomości) – stanowiące Przedmiot Transakcji do działalności opodatkowanej VAT, a więc nie służyły wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, w konsekwencji do dostawy wyposażenia nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie ww. przepisu, lecz transakcja ta będzie opodatkowana według właściwej stawki podatku. Dla zbycia pozostałych składników Przedmiotu Transakcji ustawodawca nie przewidział możliwości zastosowania zwolnienia od podatku, lecz opodatkowanie właściwą stawką podatku.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu

a)nabycia towarów i usług nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

W myśl art. 86 ust. 11 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z okoliczności sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Będą Państwo wykorzystywali nabyte od Sprzedającego towary i usługi do czynności opodatkowanych. Co więcej, jak wykazano wyżej, dostawa poszczególnych składników majątku składających się na Przedmiot Transakcji (w przypadku rezygnacji ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy) nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku lecz będzie opodatkowana właściwą stawką VAT.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, będą Państwo mieli prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z prawidłowo wystawionych przez Sprzedającego faktur dokumentujących zbycie wskazanych we wniosku składników majątku i prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga przedstawione zdarzenie przyszłe wyłącznie w zakresie uznania planowanej transakcji za dostawę odrębnych składników majątkowych podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (a nie za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego i zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu nabycia ww. składników majątkowych – w zakresie dot. działek o nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 21, 22 i 23. W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego i zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu nabycia działek o nr 7, 19 i 20 wydano odrębne rozstrzygięcie.

Ponadto należy wskazać, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej,

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zatem, niniejsza interpretacja nie wywiera skutków prawnych dla Sprzedającego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

    Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).