Niepodleganie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług sprzedaży udziałów we współwłasności niezabudowanej działki oraz brak zwolnienia od podatku VAT ww. dostawy.

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w części dotyczącej niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT dostawy udziałów we współwłasności niezabudowanej działki nr … i prawidłowe w części dotyczącej braku zwolnienia od podatku VAT ww. dostawy.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 3 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług sprzedaży udziałów we współwłasności niezabudowanej działki nr … oraz braku zwolnienia od podatku VAT ww. dostawy. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 marca 2022 r. – według daty nadania – (wpływ 30 marca 2022 r.).

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

…

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

...

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku)

Wnioskodawca (zainteresowany będący stroną postępowania) oraz zainteresowany niebędący stroną postępowania są osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie działalności prawniczej, zarejestrowanymi jako czynni podatnicy podatku VAT.

Wnioskodawca oraz zainteresowany niebędący stroną postępowania („Współwłaściciel”) są współwłaścicielami nieruchomości rolnej położonej w … (dalej: „Nieruchomość”). Udział Wnioskodawcy oraz Współwłaściciela we współwłasności Nieruchomości wynosi po 1/2. W skład Nieruchomości wchodzi jedna działka, której sposób korzystania opisany jest w księdze wieczystej jako „Ł – łąki trwałe”. Zgodnie z księgą wieczystą, każdoczesnemu właścicielowi jedynej działki wchodzącej w skład Nieruchomości przysługuje nieodpłatna i ustanowiona na czas nieoznaczony służebność gruntowa obciążająca działki sąsiednie, polegająca na: 1) prawie przechodu i przejazdu, celem zapewnienia dostępu do drogi publicznej, 2) prawie zainstalowania infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej, elektrycznej i innych dostawców mediów od strony działki sąsiedniej, eksploatowania, utrzymania i konserwacji i ewentualnych napraw wszelkich mediów na nieruchomości obciążonej.

Nieruchomość nie jest zabudowana budynkami, przez jej powierzchnię przebiega jedynie linia średniego napięcia, w związku z czym na Nieruchomości umiejscowione są słupy przesyłowe. Jej powierzchnia wynosi … ha. Na Nieruchomości nigdy nie była prowadzona działalność gospodarcza, w tym działalność o charakterze rolniczym. Nie były również dotychczas czynione starania o jej „odrolnienie”. Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawca oraz Współwłaściciel nabyli udziały we współwłasności Nieruchomości w drodze darowizny.

Wnioskodawca oraz Współwłaściciel zawarli ze spółką jawną prowadzącą działalność deweloperską (dalej: „Deweloper”) umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości w formie aktu notarialnego (dalej: „Umowa Przedwstępna”), zgodnie z którą strony umowy (Wnioskodawca, Współwłaściciel oraz Deweloper) zobowiązały się do zawarcia w przyszłości umowy przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości (dalej: „Umowa Przyrzeczona”) w stanie wolnym od wszelkich obciążeń oraz praw i roszczeń osób trzecich z zastrzeżeniem warunku prawnego, że Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa (dalej: „KOWR”) nie wykona w stosunku do Nieruchomości prawa pierwokupu na podstawie art. 3 ust. 4 ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego. Mając na uwadze, że Deweloper zamierza na zakupionej Nieruchomości zrealizować inwestycję polegającą na budowie zespołu budynków mieszkalnych z garażami (dalej: „Inwestycja”), strony Umowy Przedwstępnej uzależniły również zawarcie w przyszłości Umowy Przyrzeczonej od łącznego spełniania następujących przesłanek:

a)Deweloper uzyska stosowną decyzję o warunkach zabudowy;

b)Deweloper uzgodni z dostawcami mediów warunki przyłączenia Nieruchomości do właściwych sieci umożliwiających realizację planowanej przez Dewelopera inwestycji;

c)na koszt Dewelopera przeprowadzona zostanie analiza geotechniczna Nieruchomości, potwierdzająca możliwość realizacji inwestycji Dewelopera na Nieruchomości.

Nieruchomość nie jest obciążona żadnymi ograniczonymi prawami rzeczowym bądź prawami czy roszczeniami osób trzecich. Nie były udzielane żadne pełnomocnictwa osobom trzecim do dokonania czynności prowadzącej do zbycia lub obciążenia Nieruchomości, jak również prowadzącej do jej oddania do używania lub pobierania z niej pożytków. Wnioskodawca oraz Współwłaściciel Nieruchomości nie zawierali żadnych innych umów przedwstępnych lub zobowiązujących do zbycia lub obciążenia Nieruchomości. Nie toczą się żadne postępowania sądowe ani administracyjne, dotyczące Nieruchomości. Nieruchomość posiada dostęp do drogi publicznej. Nieruchomość nie jest przedmiotem najmu, dzierżawy bądź użyczenia. Nieruchomość jest nieruchomością rolną w rozumieniu art. 461 Kodeksu cywilnego w związku z art. 2 pkt 1) ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1655 ze zm.), wobec czego do Nieruchomości stosuje się przepisy ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego. Nieruchomość nie znajduje się na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej, nie jest położona na obszarze parku narodowego w rozumieniu ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 55 ze zm.), ani na obszarze rewitalizacji, ani na obszarze Specjalnej Strefy Rewitalizacji, o których mowa w ustawie z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 485), ani nie jest objęta uproszczonym planem urządzenia lasu, jak również nie została dla niej wydana decyzja, o której mowa w art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1463 ze zm.). Przez Nieruchomość przebiega linia średniego napięcia. Wnioskodawca oraz Współwłaściciel Nieruchomości nie dokonywali oraz nie będą dokonywać przed zawarciem Umowy Przyrzeczonej prac porządkowych na terenie Nieruchomości, wykraczających poza czynności o ograniczonym zakresie (wycinka krzewów i drzew około 3 lata przed zawarciem Umowy Przedwstępnej). Na Nieruchomości nie wydzielano oraz nie zamierza się wydzielać dróg wewnętrznych przed zawarciem Umowy Przyrzeczonej. Nie są oraz nie będą również do momentu zawarcia Umowy Przyrzeczonej czynione działania mające na celu podział geodezyjny Nieruchomości. Wnioskodawca oraz Współwłaściciel Nieruchomości udzielili Deweloperowi pełnomocnictw do wnioskowania o wydanie warunków zabudowy uwzględniających profil przyszłej Inwestycji oraz do podejmowania działań w celu przyszłego doprowadzenia mediów do Nieruchomości.

Wnioskodawca oraz Współwłaściciel podejmowali w przeszłości działania reklamowe w celu sprzedaży Nieruchomości – zamieszczane były ogłoszenia na portalu internetowym, które to działania nie przyniosły jednak zamierzonego skutku w postaci znalezienia kupca. Wnioskodawca oraz Współwłaściciel zawarli również w przeszłości umowę z biurem pośrednictwa sprzedaży nieruchomości, która to umowa nigdy nie doprowadziła do wymiernego skutku w postaci znalezienia przez pośrednika kupca chętnego do zakupu Nieruchomości. Wnioskodawca oraz Współwłaściciel nie sprzedają oraz nie sprzedawali w przeszłości innych nieruchomości.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

1)numer ewidencyjny działki to … o obszarze … m²

2)działkę w drodze darowizny nabyto w dniu … 2021 roku.

3)działkę nabyto w celu ewentualnej dalszej sprzedaży.

4)działka nie jest w żadnej mierze wykorzystywana.

5)od momentu nabycia nie była wykorzystywana na żadne cele.

6)działka nie była udostępniana osobom trzecim.

7)linia średniego napięcia jest własnością przedsiębiorstwa przesyłowego.

8)Wnioskodawca jest współwłaścicielką działki o pow. … m², na której stoi dom, w którym mieszka i nie zamierza go sprzedać, posiada prawo użytkowania działki rekreacyjnej o powierzchni ok. … m² bez prawa jej sprzedaży, posiada współudział w niewielkiej części działki, na której znajduje się budynek wielorodzinny, w którym znajduje się mieszkanie we współwłasności - nie zamierza sprzedawać.

9)… posiada działkę o powierzchnia ok … m² od kilkunastu lat i nie zamierza jej sprzedawać, posiada udział we współwłasności działki, na której stoi budynek wielorodzinny, w którym mieszka i nie zamierza go sprzedawać.

Pytanie

1)Czy Wnioskodawca oraz Współwłaściciel z tytułu transakcji sprzedaży udziałów we współwłasności Nieruchomości na podstawie Umowy Przyrzeczonej będą posiadać status podatników podatku od towarów i usług?

2)Czy w przypadku udzielenia przez organ negatywnej (sprzecznej ze stanowiskiem Wnioskodawcy) odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy oznaczonej nr 1 – sprzedaż udziałów we współwłasności Nieruchomości przysługujących Wnioskodawcy oraz Współwłaścicielowi na podstawie Umowy Przyrzeczonej będzie stanowić dostawę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko w zakresie pytania 1:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż z tytułu transakcji sprzedaży udziałów przysługujących Wnioskodawcy oraz Współwłaścicielowi we współwłasności Nieruchomości w ramach Umowy Przyrzeczonej nie będą oni podatnikami podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 1:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT definiuje zaś działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Pierwszą przesłanką, którą należy wziąć pod uwagę w kontekście uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy, jest wymieniona w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT przesłanka wykonywania czynności polegających na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W ocenie Wnioskodawcy, sposób w jaki zamierza on oraz Współwłaściciel zadysponować posiadanymi udziałami we współwłasności Nieruchomości nie może zostać uznany za działalność ciągłą, prowadzoną w celu zarobkowym. Podkreślić należy, że omawiana „ciągłość” nie jest zdefiniowana na gruncie Ustawy o VAT, zatem należy posłużyć się definicją słownikową. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (sjp.pwn.pl), przymiotnik „ciągły” oznacza: 1. trwający bez przerwy; 2. powtarzający się stale; 3. ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni. Żaden z przywołanych opisów nie może charakteryzować jednorazowej sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawcę i Współwłaściciela, którzy dokonują jednorazowej sprzedaży towaru stanowiącego element majątku osobistego, który nie został nabyty w celu późniejszej odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. Co istotne, pogląd ten potwierdza ugruntowana linia orzecznicza organów podatkowych, reprezentowana np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 8 października 2019 r. (sygn. S-ILPP1/4512-1-185/16/19-S/JKU), w której organ podkreślił, że: „(...) nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.”

Podkreślić w tym kontekście należy, że Wnioskodawca oraz Współwłaściciel nie wykorzystywali Nieruchomości w trakcie jej posiadania w sposób, który wpisywał się w wykonywanie działalności gospodarczej. W szczególności, Nieruchomość (będącą nieruchomością rolną w rozumieniu przywołanych w opisie zdarzenia przyszłego przepisów) nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności rolniczej. Nieruchomość nie była również w okresie posiadania udziału w jej współwłasności przedmiotem najmu, dzierżawy czy też innego stosunku prawnego, z którego Wnioskodawca lub Współwłaściciel czerpałby korzyści.

Drugą z przesłanek, które należy poddać szczegółowej analizie, a która wynika z przywołanych wyżej art. 15 ust. 1 i ust. 2 Ustawy o VAT, jest działalność handlowców. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych wskazuje: „(...) istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi bowiem wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.” (interpretacja indywidualna  z 8 lutego 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.323.2018.2.PJ).

W kontekście rozgraniczenia sytuacji prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami oraz zarządu własnym majątkiem, niestanowiącym takiej działalności Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, powoływanego wielokrotnie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wynika, iż transakcję należy oceniać całościowo, z uwzględnieniem wszystkich jej elementów. Nieprawidłowe jest zatem skupianie się tylko na jednym wycinku opisu transakcji, który osobno – bez uwzględniania całokształtu – wskazywałby na działanie podmiotu jako podatnika VAT bądź też podmiotu zarządzającego majątkiem prywatnym. TSUE podkreślił w przywołanym wyroku, że w szczególności zakres transakcji i uzyskana ze sprzedaży kwota nie są decydujące dla wskazania właściwego modelu sprzedaży. TSUE wskazał wprost, że: „(...) zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą”, podkreślając jednocześnie, że transakcji, w które angażowane są duże kwoty można również dokonywać jako czynności osobistych (por. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37). TSUE zaznaczył w uzasadnieniu swego orzeczenia, że przesłanką wskazującą na podejmowanie działań w zakresie obrotu nieruchomościami (które mogą zostać potencjalnie zakwalifikowane jako działalność gospodarcza) może być podejmowanie przez podmiot aktywnych działań, przy użyciu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców – jako przykład takich działań TSUE wprost wskazał uzbrojenie terenu bądź działania marketingowe. Jak wskazał TSUE: „Działania takie (uzbrojenie terenu, działania marketingowe – przyp. wł.) nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.”

Jako przykłady innych działań świadczących o przekroczeniu zwykłego zarządu nad majątkiem prywatnym, w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (m.in. interpretacja z 14.08.2019 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.341.2019.2.RD; interpretacja z 08.10.2019 r., sygn. S-ILPP1/4512-1-185/16/19-S/JKU; interpretacja z 08.02.2019 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.323.2018.2.PJ) wymienia się m.in. wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego terenu, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Co jednak kluczowe w kontekście wnioskowania organu, na prowadzenie przez podmiot działalności „handlowej” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych czynności,  a nie jedynie stwierdzenie wystąpienia pojedynczych z nich.

Wnioskodawca wskazuje także, że powyższe rozważania prezentowane w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znajdują również oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA). NSA w wyroku z 01.06.2017 r. (sygn. I FSK 451/17), podkreślił, że: „To, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku VAT wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyroki NSA z dnia: 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 774/13 i 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14).” NSA w swoim wyroku potwierdził również w jednoznaczny sposób konieczność dokonywania całościowej oceny okoliczności towarzyszących sprzedaży: „W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE (wyrok TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 – przyp. wł.) przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15).”

Zbieżne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął także w wyroku z dnia 3 lipca 2020 r. (sygn. I FSK 1888/17). NSA wskazał w uzasadnieniu swego wyroku m.in.: „To, czy dany podmiot działa jako podatnik VAT wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyroki NSA z dnia: 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; 27 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 774/13 i 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki NSA z dnia: 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15). (...) Należy także zauważyć, że w świetle przytoczonego orzeczenia TSUE osoba działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jeżeli w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji za aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami nie można uznać zamiaru umieszczenia ogłoszenia na portalu internetowym lub skorzystania z usług biura nieruchomości. Tego rodzaju czynności są standardowymi czynności podejmowanymi przez osoby zamierzające dokonać sprzedaży nieruchomości. Samo umieszczenie ogłoszenia na wyspecjalizowanym portalu internetowym nie jest przejawem wykonywania działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Tym bardziej za element prowadzenia działalności gospodarczej nie może być uznana chęć skorzystania z pomocy profesjonalnego podmiotu zajmującego się sprzedażą nieruchomości.”

Odnosząc ogół powyższych rozważań do analizowanego opisu zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że uzasadnia on prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy. Kluczowy w kontekście określenia skutków planowanej transakcji – w zakresie ewentualnej kwalifikacji Wnioskodawcy i Współwłaściciela jako podatnika VAT – jest postulat całościowej i kompleksowej oceny przyszłej transakcji, który potwierdza zarówno orzecznictwo TSUE, jak i NSA oraz stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wyrażane w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Na podstawie przytoczonych w niniejszym wniosku okoliczności przyszłej sprzedaży Nieruchomości, należy wyraźnie podkreślić w ślad za opisem zdarzenia przyszłego, że Wnioskodawca oraz Współwłaściciel nie prowadzili  i nie zamierzają prowadzić do momentu zawarcia Umowy Przyrzeczonej działalności gospodarczej w zakresie działalności deweloperskiej bądź zbliżonej; nie będą także prowadzić działalności rolniczej. Wnioskodawca oraz Współwłaściciel nie czynili oraz nie będą czynić do momentu zawarcia Umowy Przyrzeczonej żadnych działań mających na celu wydzielenie dróg wewnętrznych czy też uzbrojenie Nieruchomości. Wnioskodawca oraz Współwłaściciel nie prowadzili i nie będą prowadzić do dnia zawarcia Umowy Przyrzeczonej żadnych działań w celu dokonania podziału geodezyjnego Nieruchomości. Nie były podejmowane również dotychczas jakiekolwiek czynności w zakresie „odrolnienia” Nieruchomości. Podkreślić należy, że Wnioskodawca oraz Współwłaściciel nie wykonywali szeroko zakrojonych działań marketingowych - jedyną aktywnością w tym zakresie w odniesieniu do Nieruchomości było udostępnienie przed zawarciem Umowy Przedwstępnej ogłoszenia sprzedaży Nieruchomości na portalu internetowym oraz zawarcie umowy z biurem pośrednictwa sprzedaży nieruchomości około 5 lat przed zawarciem Umowy Przedwstępnej. Działania te nie przyniosły jednak żadnego skutku – okres 5 lat od zawarcia umowy pośrednictwa do znalezienia potencjalnego nabywcy Nieruchomości wskazuje jednoznacznie na nieskuteczność tych działań (oraz brak ciągłości) i ich rzeczywistą irrelewantność dla sprawy. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, tego rodzaju działania (korzystanie z usług pośredników, ogłaszanie na portalu internetowym) są zwykle wykonywane także wobec majątku osobistego.

Za przejaw działalności handlowej Wnioskodawcy oraz Współwłaściciela nie można uznać również faktu udzielenia pełnomocnictwa Deweloperowi do wystąpienia z wnioskiem o wydanie decyzji określającej warunki zabudowy oraz do podejmowania czynności w celu przyszłego uzbrojenia działki w przyłącza mediowe. Co istotne, pełnomocnictwa udzielone przez Wnioskodawcę oraz Współwłaściciela odnoszą się do wystąpienia z wnioskiem do właściwego organu o uzyskanie niezbędnych zgód i zezwoleń o charakterze administracyjnym, które odnoszą się bezpośrednio do Inwestycji, definiowanej jako konkretne założenie Dewelopera. Zarówno warunki przyłączenia mediów, jak i specyfikacja techniczna wniosku o wydanie warunków zabudowy odnoszą się wprost do projektu Dewelopera. W przypadku ewentualnego niedojścia całej transakcji do skutku i tym samym nie zawarcia Umowy Przyrzeczonej, wydane zezwolenia i zgody administracyjne okazałyby się de facto bezużyteczne i nie wpłynęłyby realnie na zwiększenie atrakcyjności Nieruchomości na rynku. Udzielenie ww. pełnomocnictw nie jest bowiem przejawem woli Wnioskodawcy oraz Współwłaściciela dotyczącej zwiększenia wartości Nieruchomości i przygotowania jej pod ogólnie rozumianą sprzedaż, lecz wynika bezpośrednio z ustaleń umownych zawartych z Deweloperem, wynikających w szczególności z Umowy Przedwstępnej. Tym samym, pomimo że skutki czynności dokonanych w oparciu  o ww. pełnomocnictwa zrealizują się bezpośrednio (zgodnie z regulacjami Kodeksu cywilnego) w majątku Wnioskodawcy, to znaczącym nadużyciem byłoby przyjęcie, że przesądza to o handlowym charakterze jego działań. Do udzielenia pełnomocnictw doszło bowiem z uwagi na konkretne ustalenia między stronami Umowy Przedwstępnej,  a nie z inicjatywy własnej Wnioskodawcy oraz Współwłaściciela.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza także stanowisko judykatury – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w uzasadnieniu wyroku z 23 września 2021 r. (sygn. I SA/Po 356/21, orzeczenie nieprawomocne), w którym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, wskazał wprost odnosząc się do zbliżonego stanu faktycznego (sprzedawca udzielił nabywcy pełnomocnictwa do dokonania określonych czynności względem nieruchomości, będącej przedmiotem przyszłej sprzedaży): „Ponieważ w momencie zawarcia umowy przedwstępnej, nabywca nie dysponował jeszcze prawem do tej nieruchomości, nie mógł podejmować czynności przysługujących wyłącznie jej właścicielowi. Jednocześnie nabywca chciał się upewnić, czy na nieruchomości tej będzie mógł zrealizować swój zamierzony cel, co zresztą jest całkowicie uzasadnione. W przeciwnym bowiem razie prawdopodobnie nie byłby zainteresowany nabyciem przedmiotowej nieruchomości. Stąd wymogi postawione przez nabywcę w ramach umowy przedwstępnej, dotyczące składania wniosków oraz uzyskiwania zaświadczeń, decyzji, pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, warunków technicznych, a także możliwości przeprowadzenia przez kupującego analizy stanu prawnego nieruchomości oraz potwierdzenia możliwości budowy na przedmiotowym obszarze obiektu magazynowo – produkcyjnego. Zauważyć należy przy tym, że czynności te nie są podejmowane w celu poszukiwania klienta przez skarżącego, lecz przez klienta w celu realizacji jego własnych interesów. Jeżeli zatem konkretny podmiot zainteresowany nabyciem nieruchomości zawiera umowę przedwstępną, oferuje określoną cenę, ale domaga się udzielenia pełnomocnictwa do dokonania określonych czynności dla upewnienia się czy nieruchomość spełnia jego wymogi, to – zdaniem Sądu – nie można tego utożsamiać z podjęciem przez dotychczasowego właściciela nieruchomości prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.”

Końcowo, Wnioskodawca wskazuje, że okoliczność rejestracji jako podatnik VAT czynny – związana z wykonywaną działalnością gospodarczą w zakresie działalności prawniczej – pozostaje bez znaczenia dla wyżej opisanych wniosków. Podkreślić bowiem należy, że rozporządzenie udziałem we współwłasności Nieruchomości odbędzie się w ramach zarządu majątkiem prywatnym Wnioskodawcy oraz Współwłaściciela, bez żadnego związku z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą. Pogląd ten znajduje swoje potwierdzenie również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego – jedna z tez wyroku z 29 października 2007 r. (sygn. I FPS 3/07) brzmi bowiem następująco: „Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia,  że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.” Dodatkowo, jak wskazał sąd w uzasadnieniu wyroku: „(...) jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie.”

Podsumowując, mając na uwadze powyższe argumenty – w szczególności konieczność brania pod uwagę całokształtu transakcji (a ten wskazuje jednoznacznie, że Wnioskodawca oraz Współwłaściciel działają w ramach zarządu majątkiem własnym), Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zarówno on, jak i Współwłaściciel nie będą działać jako podatnicy VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 Ustawy o VAT, w odniesieniu do przyszłej sprzedaży Nieruchomości, w oparciu o Umowę Przyrzeczoną.

Stanowisko w zakresie pytania 2:

W przypadku negatywnego (sprzecznego ze stanowiskiem Wnioskodawcy) stanowiska organu w zakresie pytania nr 1 – zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż udziałów przysługujących Wnioskodawcy oraz Współwłaścicielowi we współwłasności Nieruchomości na podstawie Umowy Przyrzeczonej będzie stanowić dostawę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 2:

Następstwem udzielenia przez organ negatywnej (sprzecznej ze stanowiskiem Wnioskodawcy) odpowiedzi na pytanie nr 1 będzie uznanie, że Wnioskodawca oraz Współwłaściciel będą działać w charakterze podatników podatku VAT z tytułu sprzedaży udziału we współwłasności Nieruchomości.

W związku z powyższym, przedmiotowa sprzedaż będzie stanowić odpłatną dostawę opodatkowaną podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) Ustawy o VAT, dokonywaną przez podatnika VAT.

Dostawa ta nie będzie korzystać z żadnego ze zwolnień przedmiotowych określonych  w art. 43 ust. 1 Ustawy o VAT; w szczególności nie będzie korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2) Ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca wskazuje w tym kontekście, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Nieruchomość nie była wykorzystywana na cele działalności zwolnionej od podatku oraz nie będzie wykorzystywana w taki sposób do momentu zawarcia Umowy Przyrzeczonej.

Dostawa Nieruchomości nie będzie korzystać także ze zwolnienia przedmiotowego opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 9) Ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Pojęcie terenów budowlanych definiuje art. 2 pkt 33) Ustawy o VAT, który stwierdza, że rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Biorąc pod uwagę, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, jednym z warunków zawarcia Umowy Przyrzeczonej jest uzyskanie decyzji w sprawie warunków zabudowy (zatem w momencie sprzedaży Nieruchomość będzie stanowić teren budowlany w świetle ustawy), dostawa Nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 9) Ustawy o VAT.

Dostawa Nieruchomości nie będzie wiązać się także z dostawą jakichkolwiek budynków, budowli lub ich części. Nieruchomość nie jest bowiem zabudowana budynkami; na Nieruchomości znajdują się jedynie słupy przesyłowe (linia średniego napięcia), które nie będą przedmiotem dostawy. Tym samym, dostawa Nieruchomości nie będzie podlegać również zwolnieniom z art. 43 ust. 1 pkt 10) i 10a) Ustawy o VAT.

W konsekwencji, skoro żadne z wyżej przywołanych zwolnień przedmiotowych nie znajdzie zastosowania, przedmiotowa dostawa przysługujących Wnioskodawcy oraz Współwłaścicielowi udziałów we współwłasności Nieruchomości będzie zdarzeniem opodatkowanym podatkiem VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe w części dotyczącej niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT dostawy udziałów we współwłasności niezabudowanej działki nr … i prawidłowe w części dotyczącej braku zwolnienia od podatku VAT ww. dostawy.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Zatem w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, należy przyjąć, że zbycie nieruchomości gruntowej (działki) traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 195 ustawy Kodeks cywilny:

Jak stanowi art. 196 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Na podstawie art. 196 § 2 ustawy Kodeks cywilny:

Stosownie do art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

W myśl art. 198 ustawy Kodeks cywilny:

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE:

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że:

Stosownie do art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE:

Na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE:

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu  art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa Kodeks cywilny.

Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – art. 535 Kodeksu cywilnego:

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Według art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego:

Na podstawie art. 389 § 2 Kodeksu cywilnego:

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto należy zwrócić uwagę na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego:

W świetle art. 95 § 2 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 96 ww. Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu cywilnego:

Według art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego:

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu cywilnego:

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu cywilnego wynika, że:

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy wynika, że zawarli Państwo ze spółką jawną prowadzącą działalność deweloperską umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości w formie aktu notarialnego. Mając na uwadze, że Deweloper zamierza na zakupionej Nieruchomości zrealizować inwestycję polegającą na budowie zespołu budynków mieszkalnych z garażami, strony umowy uzależniły zawarcie w przyszłości Umowy Przyrzeczonej od łącznego spełniania następujących przesłanek:

a)Deweloper uzyska stosowną decyzję o warunkach zabudowy;

b)Deweloper uzgodni z dostawcami mediów warunki przyłączenia Nieruchomości do właściwych sieci umożliwiających realizację planowanej przez Dewelopera inwestycji;

c)na koszt Dewelopera przeprowadzona zostanie analiza geotechniczna Nieruchomości, potwierdzająca możliwość realizacji inwestycji Dewelopera na Nieruchomości.

Udzielili również Państwo Deweloperowi pełnomocnictw do wnioskowania o wydanie warunków zabudowy uwzględniających profil przyszłej Inwestycji oraz do podejmowania działań w celu przyszłego doprowadzenia mediów do Nieruchomości.

W okolicznościach niniejszej sprawy do momentu faktycznego przeniesienia udziałów we współwłasności przedmiotowej nieruchomości, tj. do momentu podpisania umowy przyrzeczonej, nieruchomość pozostaje Państwa współwłasnością. Z kolei Państwo oraz Kupujący w przedwstępnej umowie zobowiązaliście się do szeregu czynności, których zrealizowanie warunkowało podpisanie umowy przyrzeczonej.

W świetle powyższego uznać należy, że Nabywca będzie dokonywał szeregu określonych czynności w związku ze sprzedażą przez Państwa udziałów we współwłasności przedmiotowej nieruchomości. Pomimo, że ww. czynności dokonywane będą przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły zostać poczynione, to faktyczny właściciel nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jego imieniu. Jak wskazano wyżej, udzielili Państwo Kupującemu stosownego pełnomocnictwa.

Okoliczność, że część z ww. działań nie będzie podejmowana bezpośrednio przez Państwa, ale przez Kupującego nie oznacza, że pozostają bez wpływu na Państwa sytuację prawną. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez Kupującego wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Państwa (mocodawcy). Z kolei Kupujący dokonując ww. działań uatrakcyjni przedmiotową nieruchomość stanowiącą nadal Państwa współwłasność. Działania te, dokonywane za pełną Państwa zgodą, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

Wobec powyższego, dokonując sprzedaży udziałów we współwłasności niezabudowanej działki nr …, nie będą Państwo korzystali z przysługującego Państwu prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. W taki sposób zorganizowali Państwo sprzedaż udziałów we współwłasności przedmiotowej nieruchomości, że niejako Państwa działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej posiadają Państwo udziały we współwłasności nieruchomości, która podlega wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w Państwa sferze prawnopodatkowej. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlega nieruchomość o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Zatem w przedmiotowej sprawie podejmując ww. czynności zaangażowali Państwo środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10  i C-181/10, tj. wykazali Państwo aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Ponadto, jak wskazali Państwo w opisie sprawy, podejmowali Państwo w przeszłości działania reklamowe w celu sprzedaży nieruchomości, tj. m.in. zawarli Państwo umowę z biurem pośrednictwa sprzedaży nieruchomości.

Zatem uznać należy, że podejmowane przez Państwa działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż udziałów we współwłasności niezabudowanej działki nr … w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że ww. sprzedaż będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwo będą działali jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie Państwa składnik majątku osobistego, a sprzedaż udziałów we współwłasności ww. nieruchomości będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W konsekwencji, skoro w tej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Państwa za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży udziałów we współwłasności ww. działki, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

A zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 113 ust. 13 ustawy:

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2021 r. poz. 741 z późn. zm.):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

W konsekwencji, w przypadku nieruchomości gruntowych niezabudowanych opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z opisu sprawy wynika, że działka nr … nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Jednakże – jak wskazali Państwo we wniosku – jednym z warunków zawartej umowy przedwstępnej będzie uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy. W świetle powyższych okoliczności należy wskazać, że ww. działka będzie spełniać definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Ponadto, jak wynika z okoliczności sprawy, przez nieruchomość przebiega linia średniego napięcia, która jest własnością przedsiębiorstwa przesyłowego.

Zgodnie z art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 47 § 2 ustawy Kodeks cywilny:

Na podstawie art. 48 ustawy – Kodeks cywilny:

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Jednak w myśl art. 49 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Z powyższego przepisu wynika, że jeśli znajdujące się na działce części infrastruktury  wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej, telekomunikacyjnej i elektrycznej są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi wodociągowe, telekomunikacyjne oraz elektroenergetyczne, to stanowią one własność tych przedsiębiorstw.

Z powyższego przepisu wynika, że skoro znajdujące się na nieruchomości części infrastruktury elektroenergetycznej są przyłączone do przedsiębiorstwa świadczącego usługi elektroenergetyczne, to stanowią one własność tego przedsiębiorstwa.

Wobec tak przedstawionego opisu oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro znajdujące się na nieruchomości naniesienie wymienione we wniosku nie jest Państwa własnością, to nie sposób przyjąć, że dokonają Państwo dostawy udziałów we współwłasności gruntu wraz ze znajdującym się na nim naniesieniem. Tak więc w przypadku planowanej ww. dostawy, przedmiotem dostawy będą wyłącznie udziały we współwłasności działki gruntu, a więc elementy infrastruktury technicznej (ww. naniesienie) nie mogą być uwzględnione przy rozstrzygnięciu czy opisana sprzedaż będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT.

W związku z powyższym dostawa udziałów we współwłasności działki nr … nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W takiej sytuacji nie znajdzie również zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, bowiem zgodnie z ww. art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy, zwolnienie z art. 113 ust. 1 ustawy nie ma zastosowania do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

·towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

·brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86  i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

W niniejszej sprawie warunki uprawniające do zwolnienia sprzedaży udziałów we współwłasności działki nr … na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie zostaną spełnione. Nieruchomość – jak wynika z okoliczności sprawy – nie była wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT. Ponadto, nabycie ww. działek nie nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Zatem nie można z tego względu powiedzieć, że mieli Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego bądź nie mieli takiego prawa.

Mając zatem na uwadze okoliczności sprawy, stwierdzić należy, że dostawa udziałów we współwłasności działki nr … nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, iż nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

W związku z powyższym ww. dostawa udziałów we współwłasności niezabudowanej działki nr … będzie opodatkowana podatkiem VAT, według właściwej stawki podatku od towarów i usług.

A zatem oceniając Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać je za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Pani ... (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).