Nieuwzględnienie wartości odpisów amortyzacyjnych, wartości międzyokresowych kosztów, nadwyżki środków obrotowych oraz odsetek i kar umownych przy ustaleniu proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 1 sierpnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 30 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 518/19,

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 sierpnia 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 sierpnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieuwzględnienia wartości odpisów amortyzacyjnych, wartości międzyokresowych kosztów, nadwyżki środków obrotowych oraz odsetek i kar umownych przy ustaleniu proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego oraz zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym) Gmina posiada osobowość prawną oraz zdolność do czynności prawnych.

W strukturze organizacyjnej Gminy występuje, między innymi, Komunalny Zakład Budżetowy (dalej: KZB), funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego, w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm., dalej: ustawa o finansach publicznych).

Oprócz KZB w strukturze organizacyjnej Gminy działają również jednostki budżetowe oraz Urząd Gminy.

Z uwagi na dotychczasową jednolitą praktykę organów podatkowych, do końca 2016 r. KZB był odrębnie od Gminy zarejestrowany na potrzeby VAT. KZB, do tego momentu, odrębnie od Gminy rozliczał VAT z organem podatkowym, składając deklaracje VAT-7. Mając jednakże na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: wyrok TSUE), uchwałę w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15 (dalej: uchwała o zakładach budżetowych) oraz postanowienia ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280; dalej: ustawa o centralizacji), Gmina dokonała tzw. centralizacji rozliczeń VAT, tj. rozpoczęła wspólne rozliczanie VAT m.in. z KZB „na bieżąco” począwszy od rozliczenia za miesiąc styczeń 2017 r.

Stosownie do art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2017 poz. 827, dalej, ustawa o gospodarce komunalnej) Gmina poprzez samorządowy zakład budżetowy – KZB, wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Zgodnie z obowiązującym statutem KZB, przedmiotem jego działania jest:

a)utrzymywanie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, utrzymywania kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych;

b)utrzymanie czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych;

c)utrzymanie dróg, ulic, parkingów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;

d)utrzymanie i pielęgnacja zieleni gminnej i zadrzewień;

e)utrzymywanie terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Zasadniczo, KZB wykonuje powyższe zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, uzyskiwanych z tytułu realizacji tych zadań, w tym w szczególności z pobieranych opłat za dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki.

Czynności wykonywane w ramach działań wymienionych w pkt b-e to w szczególności: utrzymanie dróg gminnych (koszenie poboczy, zamiatanie chodników, odśnieżanie); utrzymanie w czystości przystanków komunikacji gminnej; pielęgnacja i utrzymanie w czystości parku gminnego oraz placów zabaw; ustawianie znaków drogowych. Czynności te są wykonywane na zlecenie Urzędu Gminy odpłatnie, przy czym nie są ujmowane jako podlegające opodatkowaniu VAT (KZB otrzymuje od Gminy środki finansowe na podstawie not księgowych, za zrealizowanie danej czynności). Z tytułu tych czynności KZB wykazuje przychody w sprawozdaniu (przychody wykonane samorządowego zakładu budżetowego).

Odnośnie działań wskazanych w pkt a, KZB świadczy usługi dostawy wody, odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy (dalej: podmioty zewnętrzne). Powyższe usługi i dodatkowo usługi wywozu nieczystości stałych z terenów publicznych Gminy, KZB świadczy na potrzeby własne Gminy – KZB, jednostek budżetowych Gminy, Urzędu Gminy, w tym siedzib jednostek oraz innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy. Do realizacji powyższych zadań służy zarządzana przez KZB infrastruktura wodno-kanalizacyjna (dalej także: Infrastruktura).

Od momentu dokonania tzw. centralizacji rozliczeń VAT, rozliczenie podatku należnego z organem podatkowym, z tytułu pobieranych opłat za powyższe usługi dokonywane jest przez Gminę w składanych przez Gminę deklaracjach VAT-7. W związku z centralizacją VAT, na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, Gmina przyjmuje, że ww. usługi, na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji są świadczone przez Gminę, za pośrednictwem KZB. Natomiast, w związku z tym, że również KZB, jednostki budżetowe i Urząd korzystają z Infrastruktury do swoich celów (wykonywane przez te jednostki czynności stanowiące działalność gospodarczą i inną niż działalność gospodarcza), KZB przyjmuje, że Infrastruktura służy działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza.

KZB wykonuje również czynności na zlecenie jednostek budżetowych Gminy, w szczególności: dostawa żywności, za pomocą posiadanych przez KZB środków transportowych, w celu zorganizowania wydawania żywności dla osób fizycznych przez Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej (jednostka budżetowa Gminy). Z tytułu tych czynności (przewiezienie żywności) również KZB wykazuje przychody, gdyż jednostki budżetowe płacą do KZB na postawie not księgowych, bez podatku VAT.

KZB nie otrzymuje z budżetu Gminy środków w formie dotacji celowych. Niemniej jednak, KZB może w przyszłości otrzymywać takie dotacje na określone zadania.

KZB przypisano odrębny rachunek bankowy oraz obowiązek prowadzenia własnej księgowości w określonym zakresie. Podstawą gospodarki finansowej KZB jest roczny plan finansowy, obejmujący przychody i wydatki stanowiące koszty działalności oraz stan środków obrotowych i rozliczeń z budżetem Gminy. Plan ten podlega zatwierdzeniu przez Gminę.

Gmina oraz KZB ponoszą wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej znajdującej się na terenie Gminy doprowadzonej do prywatnych nieruchomości mieszkańców jak i do siedzib jednostek budżetowych Gminy oraz do Urzędu Gminy.

Budowa/modernizacja infrastruktury wodno-kanalizacyjnej stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji. Zarówno wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją Infrastruktury, jak i wydatki bieżące związane z jej utrzymaniem są dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których to odpowiednio Gmina bądź KZB oznaczeni są jako odbiorcy przedmiotowych towarów i usług.

Przy pomocy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gmina za pośrednictwem KZB świadczy odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Również infrastruktura wodno-kanalizacyjna, których budowę Gmina planuje w przyszłości, wykorzystywane będą w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Przedmiotowa Infrastruktura, co do zasady jest/będzie wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. do czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT (i nie korzystają ze zwolnienia). Przedmiotowa Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie przez Gminę także na własne potrzeby tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy oraz Urzędu Gminy, a także innych nieruchomości należących do Gminy. Siedziba KZB mieści się w tym samym budynku, co siedziba Urzędu Gminy.

Gmina przyjmuje zatem, że wydatki związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną są zazwyczaj związane jednocześnie ze świadczeniem usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz wykorzystywaniem na potrzeby KZB, Urzędu Gminy i jednostek budżetowych Gminy, skąd konieczne, zdaniem Gminy, jest zastosowanie odpowiedniego klucza podziału wydatków w celu odliczenia właściwej kwoty podatku VAT.

Inwestycje związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną zrealizowane są ze środków Gminy (m.in. przy wsparciu dofinansowań z instytucji finansujących, gdzie VAT nie jest kosztem kwalifikowalnym), a także ze środków własnych KZB. Realizacją inwestycji w Infrastrukturę w zależności od projektu zajmuje się Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego lub KZB.

W przypadku realizacji zadania związanego z Infrastrukturą przez Gminę po jej zakończeniu inwestycje te są nieodpłatnie przekazywane do wykorzystywania przez KZB. W takich sytuacjach (nieodpłatnego przekazania środka trwałego przez Urząd do KZB), w przychodach KZB, na koncie „pozostałe przychody operacyjne” wykazywana jest amortyzacja od środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych (pokrycie amortyzacji). Jednocześnie wartość tych odpisów ujmowana jest także w kosztach KZB. Tym samym wartość odpisów amortyzacyjnych od przekazanych przez Gminę do KZB inwestycji staje się dla KZB neutralna z rachunkowego/finansowego punktu widzenia. Ujęcie amortyzacji w przychodach nie wynika z żadnego wpływu środków pieniężnych (nie stanowi dla KZB wpływu środków), a jedynie stanowi zapis księgowy w celu zrównoważenia naliczonych odpisów amortyzacyjnych po stronie kosztów. Nie są to zatem środki pieniężne otrzymane na realizację zadań niemieszczących się w zakresie działalności gospodarczej KZB.

Podobnych zapisów dokonuje się również w przypadku innych środków trwałych nieodpłatnie przekazanych przez Urząd Gminy do KZB a uprzednio nabytych przez ten Urząd, np. pojazdu.

Chociaż taka sytuacja nie miała miejsca w przypadku KZB i Gminy od 2012 roku, zaznaczenia wymaga, że powyższy sposób ujmowania amortyzacji w sprawozdaniu (po stronie kosztów i przychodów) występuje również w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego przekazuje zakładowi budżetowemu dotację celową (w formie pieniężnej) na zakup środka trwałego.

Przykładowo, zgodnie ze sprawozdaniem finansowym za rok 2017, KZB wykazał w części dotyczącej przychodów, paragraf 110 – „pokrycie amortyzacji”, kwotę w wysokości (…) zł. Taką samą kwotę wykazał również w części dotyczącej kosztów i innych obciążeń, jako odpisy amortyzacji.

Również międzyokresowe rozliczenie kosztów, nie jest stricte przychodem KZB wynikającym z wykonywania zadań niemieszczących się w zakresie działalności gospodarczej czy też przeznaczanym na tę działalność (środkami przeznaczonymi na szeroko rozumiane zadania Gminy). Są to zapisy księgowe wynikające z przepisów o rachunkowości i nie stanowią faktycznych wpływów środków pieniężnych.

Przykładowo, zgodnie ze sprawozdaniem finansowym za rok 2017, KZB wykazał w części dotyczącej przychodów, paragraf 100 – „inne zwiększenia”, międzyokresowe rozliczenie kosztów wynikające z kosztów rozliczanych w czasie, jak np. polisa ubezpieczeniowa, w wysokości (…) zł.

Na podstawie art. 15 ust. 7 ustawy o finansach publicznych, samorządowy zakład budżetowy wpłaca do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nadwyżkę środków obrotowych, ustaloną na koniec okresu sprawozdawczego, chyba że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego postanowi inaczej. Organ stanowiący Gminy, działając na podstawie powyższego przepisu, zwolnił KZB z przekazywania nadwyżki środków obrotowych. Zwolnienie to powoduje, że w sprawozdaniu finansowym KZB, w części dotyczącej przychodów, paragrafie 100 – „inne zwiększenia” ujmowana jest ta nadwyżka środków obrotowych.

Nadwyżka ta nie jest również żadnym wpływem środków pieniężnych. Jest to jedynie nadwyżka przychodów nad kosztami, a z uwagi na zwolnienie z przekazania tej nadwyżki do budżetu Gminy, jest ona wykazywana w sprawozdaniu w części „Przychody”.

Przykładowo, w roku 2017, KZB uzyskał nadwyżkę środków obrotowych w wysokości (…) zł. Nadwyżka ta jest ujmowana w sprawozdaniu, w części „Koszty i inne obciążenia”, paragraf 120 – „wpłata do budżetu nadwyżki środków obrotowych”. Z kolei, w związku z tym, że KZB jest zwolniony z przekazywania tej nadwyżki do budżetu Gminy, KZB ujmuje tę samą kwotę, w części „Przychody”, paragraf 100 – „inne zwiększenia” Jeżeli KZB przekazywałby nadwyżkę do budżetu Gminy, nie byłaby ona wykazywana w przychodach tego zakładu.

Wobec wykazania amortyzacji, w sprawozdaniu finansowym KZB, w części dotyczącej przychodów (paragraf 110 – „pokrycie amortyzacji”), międzyokresowych rozliczeń kosztów, nadwyżki środków obrotowych (paragraf 100 – „inne zwiększenia”) Gmina pragnie potwierdzić, czy przychody te powinny być traktowane jako przychody zakładu budżetowego w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, dalej: rozporządzenie w sprawie prewspółczynnika).

Należy również wskazać, że traktowanie bądź nie, wartości ujmowanych na przychodach, w paragrafie 110 – „pokrycie amortyzacji” i 100 – „inne zwiększenia” (które to kwoty wynikają z powyżej opisanych okoliczności), ma istotny wpływ na ustalenie prewspółczynnika dla KZB.

Gmina obliczyła, że ujmując w mianowniku przychody wykonane zakładu budżetowego, rozumiane jako wartości pieniężne, bez wartości stanowiących jedynie zapisy księgowe (amortyzacja, międzyokresowe rozliczenie kosztów, nadwyżka środków obrotowych), pomniejszone o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a także o kwoty przychodów uzyskanych z tytułów wymienionych w § 3 ust. 5 pkt 1 i 2 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, prewspółczynnik dla KZB, obliczony na podstawie danych z 2017 r., wynosi 91%.

Natomiast, ujmując w mianowniku również amortyzację, międzyokresowe rozliczenie kosztów, nadwyżkę środków obrotowych, Gmina obliczyła, że prewspółczynnik jest równy 43%.

KZB, w ramach swojej działalności osiąga również przychody w postaci wpływów środków pieniężnych z tytułu nieterminowego regulowania należności przez podmioty zewnętrzne z tytułu świadczonych usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków.

Przykładowo, w 2017 roku, KZB otrzymał odsetki z tytułu nieterminowego regulowania ww. należności w kwocie 2 819,84 zł. Kwota tych odsetek wynika wyłącznie z tych należności, które stanowią wynagrodzenie za świadczone ww. usługi na rzecz osób fizycznych, instytucji, przedsiębiorców, w przypadku których KZB wykazuje VAT należny i wystawia faktury. KZB nie otrzymuje odsetek od jednostek budżetowych ani Urzędu Gminy.

KZB, realizując inwestycje wodociągowo-kanalizacyjne, niejednokrotnie otrzymuje kary umowne z tytułu nieterminowej realizacji inwestycji przez wykonawcę. Przykładowo, taką karę KZB otrzymał w 2017 r. w związku z przekroczeniem terminu na wykonanie Inwestycji: „(…)”. Nieterminowa realizacja inwestycji wodociągowo-kanalizacyjnej powoduje, że KZB nie może podjąć w zaplanowanym terminie kolejnych czynności zmierzających do rozpoczęcia świadczenia usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków i tym samym opóźnia się samo rozpoczęcie świadczenia tych usług i uzyskiwanie z ich tytułu przychodów.

Pytania

1.Czy wartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, przekazanych przez Gminę nieodpłatnie do KZB, wartość międzyokresowych kosztów oraz nadwyżki środków obrotowych, nieprzekazywanej do budżetu Gminy przez KZB (zwolnienie przez organ stanowiący), stanowią przychody wykonane zakładu budżetowego (KZB) w rozumieniu definicji zawartej w § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika?

2.Czy obliczając prewspółczynnik dla KZB, można wyłączyć z przychodów zakładu budżetowego odsetki z tytułu nieterminowego regulowania należności z tytułu świadczonych usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków otrzymane od osób fizycznych, instytucji i przedsiębiorców?

3.Czy wartość otrzymanych przez KZB kar umownych otrzymanych od wykonawców realizujących inwestycje wodociągowo-kanalizacyjne stanowi przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu definicji zawartej w § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Wartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, przekazanych przez Gminę nieodpłatnie do KZB, wartość międzyokresowych kosztów oraz nadwyżki środków obrotów, nieprzekazywanej do budżetu Gminy przez KZB (zwolnienie przez organ stanowiący), nie stanowią przychodów wykonanych zakładu budżetowego (KZB) w rozumieniu definicji zawartej w § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika

Uzasadnienie

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawodawca wskazał w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, iż przy wyborze sposobu określenia proporcji podatnik może wykorzystać w szczególności następujące dane:

1)średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2)średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3)roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4)średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został, w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice, wykonywanej przez tych podatników, działalność i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji. W rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika uregulowano wprost podstawową zasadę mającą odnosić się do sposobu określenia proporcji dla samorządowych zakładów budżetowych. Wskazanie dla samorządowego zakładu budżetowego sposobu określenia proporcji, uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, ma ułatwić jednostce określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu.

W ich przypadku prewspółczynnik ma być określany metodą przychodową wskazaną w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, tj. według poniższego wzoru:

PRE = (Roczny obrót z działalności gospodarczej samorządowego zakładu budżetowego/ Przychody wykonane samorządowego zakładu budżetowego) x 100

Roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządowy zakład budżetowy, obejmuje dokonywane przez zakład budżetowy odpłatne dostawy towarów na terytorium kraju (opodatkowane i zwolnione), odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (opodatkowane i zwolnione), eksport towarów, wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (jeśli takie czynności są przez zakład wykonywane), odpłatne dostawy towarów lub świadczenie usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju (jeśli takie czynności są przez zakład świadczone).

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2g (odpowiednie stosowanie art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT) obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządowy zakład budżetowy nie obejmuje: dostaw towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez JST lub zakład budżetowy do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych JST lub KZB – używanych na potrzeby prowadzonej przez KZB działalności; transakcji dotyczących; pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych, usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Z kolei przychody wykonane zakładu budżetowego zgodnie z § 2 pkt 11 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu JST, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania JST, przy czym nie obejmują: kwot zwróconych dotacji, odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego, odszkodowań należnych zakładowi budżetowemu innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, przychodów uzyskanych z tytułu dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez JST lub KZB do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych JST lub zakładu budżetowego – używanych na potrzeby prowadzonej przez ten zakład budżetowy działalności, przychodów uzyskanych z tytułu transakcji dotyczących: pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych; usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja) źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. W hierarchii aktów prawnych obowiązuje zasada, według której każdy akt niższego rzędu musi być zgodny z aktem wyższym. Rozporządzenia wydawane są przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania (art. 92 ust. 1 Konstytucji).

W związku z czym wnioskować należy, iż skoro rozporządzenie w sprawie prewspółczynnika wydane zostało na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz jest niejako doprecyzowaniem ustawy o VAT, to nie można interpretować go w sposób oderwany od ustawy. Jak wskazano wyżej ustawodawca w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazał cztery najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez podatnika działalności sposoby określenia proporcji, m.in. tzw. metodę obrotową/przychodową. Dla podatników takich jak m.in. jednostki samorządu terytorialnego (w tym samorządowych zakładów budżetowych) w drodze rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika określono sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, sposób ten jest w istocie doprecyzowaniem danych, które należy wykorzystać przy obliczaniu proporcji tzw. metodą obrotową/przychodową, wynikającą wprost z art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT. W powołanym przepisie ustawodawca wskazał, iż w mianowniku znaleźć powinien się obrót podatnika powiększony o otrzymane przychody z innej działalności. Istotne jest tutaj użyte słowo „otrzymane”. Wynika z tego, że chodziło o takie przychody, które wynikają z realizacji działalności innej niż gospodarcza, np. otrzymane środki na zadania niemieszczące się w zakresie działalności gospodarczej.

Rozporządzenie w sprawie prewspółczynnika jako mianownik wskazuje dla: urzędu, jednostki budżetowej, samorządowego zakładu budżetowego, odpowiednio: dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej, przychody wykonane zakładu budżetowego. Istotne jest w tym przypadku użyte słowo „wykonane”. W pierwotnej wersji projektu rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika (projekt z dnia 23 września 2015 r. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników) posługiwano się pojęciami: dochody urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody samorządowej jednostki budżetowej, przychody samorządowego zakładu budżetowego. Pojęcia te zostały zdefiniowane w § 2, odpowiednio w pkt: 3, 4, 6 ww. projektu. Zatem jak można zauważyć, pierwotnie, słowo „wykonane” nie zostało użyte. Zatem użycie słowa „wykonane” w każdym z wyżej wymienionych pojęciach miało na celu sprecyzowanie jakie dochody/przychody należy rozumieć do celów ustalania prewspółczynnika. Skoro Minister Finansów zmienił pojęcie „przychody samorządowego zakładu budżetowego” na pojęcie „przychody wykonane samorządowego zakładu budżetowego”, od razu należy zauważyć, że przez „przychody wykonane samorządowego zakładu budżetowego” nie należy rozumieć wszystkich przychodów wynikających ze sprawozdania, lecz wyłącznie przychody wykonane.

Zmiana użytych pojęć w projekcie rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika podyktowana jest wniesionymi uwagami do projektu z dnia 23 września 2015 r. podczas przeprowadzanych konsultacji publicznych.

Jeden z podmiotów zgłosił następującą uwagę: „Należy doprecyzować jakie dochody należy uwzględniać przy obliczaniu prewspółczynnika – dochody wykonane, otrzymane czy zarachowane.” (poz. 25). W załączniku nr 1 do Raportu z konsultacji projektu z 23 września 2015 r. rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika w kolumnie „Podjęta decyzja i uzasadnienie” w poz. 25 w stosunku do wątpliwości, jakie dochody należy uwzględniać przy obliczaniu prewspółczynnika – dochody wykonane, otrzymane czy zarachowane, wskazano iż, „do wyliczeń należy przyjmować dochody wykonane, bowiem są to wpływy środków, które zostały zrealizowane”.

Wobec powyższego, oczywiste jest, że poprzez dodanie słowa „wykonane” do pojęcia „przychody samorządowego zakładu budżetowego”, Minister Finansów chciał sprecyzować, że należy tu rozumieć takie przychody, które stanowią wpływy środków, które zostały zrealizowane.

Tym samym wszelkie inne przychody, które nie stanowią rzeczywistych wpływów środków –  nie stanowią przychodów wykonanych zakładu budżetowego. Właśnie do tych drugich (niestanowiących rzeczywistych wpływów środków) zaliczane są: równowartość odpisów amortyzacyjnych, międzyokresowe rozliczenie kosztów, nadwyżka środków obrotowych nieprzekazana do budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

KZB nie uzyskuje wpływu środków w wysokości odpisów amortyzacyjnych, jest to wyłącznie wykazanie tej kwoty w sprawozdaniu. KZB nie uzyskuje wpływu środków w związku z naliczeniem międzyokresowych kosztów. I końcowo, KZB nie uzyskuje wpływu środków z Gminy w postaci nadwyżki środków obrotowych – środki te zostały wypracowane przez KZB i są już raz ujęte w sprawozdaniu jako przychód (w momencie ich uzyskania), oraz kolejny raz –  na koniec roku sprawozdawczego w związku ze zwolnieniem z przekazania nadwyżki do budżetu Gminy.

Ponieważ otrzymując nieodpłatnie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, bądź otrzymując na ich zakup środki pieniężne zakład budżetowy nie ponosi wydatku ze środków własnych, jednocześnie naliczając odpisy amortyzacyjne po stronie kosztowej (wynikające z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r. poz. 395), nieujmowanie równowartości tych odpisów po stronie przychodowej, w sprawozdaniu zniekształcałoby rzeczywisty wynik finansowy zakładu. Sprawozdanie finansowe powinno jednak odzwierciedlać sytuację ekonomiczną zakładu. Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2017 r. poz. 1911, dalej: rozporządzenie w sprawie rachunkowości oraz planów kont) wprowadzony został zapis „równowartość odpisów amortyzacyjnych” po stronie przychodowej. Zgodnie z załącznikiem nr 3, na koncie 760 – „Pozostałe przychody operacyjne” ewidencjonuje się, między innymi: równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie przez samorządowy zakład budżetowy, a także od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, na sfinansowanie których samorządowy zakład budżetowy otrzymał środki pieniężne, w korespondencji ze stroną Wn konta 800.

Zatem, jednocześnie wartość ta ujmowana jest w kosztach oraz przychodach. Tym samym ujęcie na przychodach równowartości odpisów amortyzacyjnych od przekazanych przez Gminę do KZB środków trwałych powoduje, że niezaburzony pozostaje wynik finansowy zakładu. Inaczej jest w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i trwałych, które zakład nabył ze środków własnych. Odpisy amortyzacyjne występują w takim przypadku tylko po stronie kosztowej planu finansowego.

Mając powyższe na względzie należy wskazać, iż w przychodach KZB, wynikających ze sprawozdania z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych, występują także pozycje będące poza ustawą o finansach publicznych, a wynikające z innych aktów prawnych (m.in. ustawy o rachunkowości, rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz planów kont). Niektóre pozycje wynikające ze sprawozdania z wykonania planów finansowych KZB stanowią w istocie rozwiązanie ewidencyjne polegające na równoważeniu odpisów amortyzacyjnych (odpisy amortyzacyjne w części B sprawozdania z wykonania planów finansowych – koszty i inne obciążenia) pozostałymi przychodami operacyjnymi (równowartość odpisów amortyzacyjnych w części A sprawozdania z wykonania planów finansowych –  przychody), służące przede wszystkim otrzymaniu neutralnego wpływu tego zdarzenia na wynik finansowy.

Samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego przez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temu zakładowi do użytkowania wyposażenia w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej, a koszty działalności pokrywa – co do zasady – z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Szczegóły sporządzania sprawozdań oraz ich wzory określają załączniki do Rozporządzenia z dnia 9 stycznia 2018 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 109). Instrukcja sporządzania sprawozdań budżetowych w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorialnego została określona w załączniku nr 39 do ww. rozporządzenia. W rozdziale 7 uregulowano kwestie dotyczące sprawozdania Rb-30S z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych.

Zgodnie z § 17 ust. 1 sprawozdanie jednostkowe sporządza się w szczegółowości: dział, rozdział, paragraf. Natomiast zgodnie z ust. 2 w dziale A. „Przychody”: w kolumnach: „Plan”, „Wykonanie” wykazuje się:

‒według paragrafów: przychody, dotacje (bez dotacji celowych na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji). Dotacje przedmiotowe wykazuje się w kwotach netto, tj. bez podatku VAT. Rozliczenie podatku VAT z urzędem skarbowym wykazuje się w informacji 2 części D. sprawozdania;

‒w wydzielonych wierszach: „I 110” – równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie przez samorządowy zakład budżetowy, a także od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, na sfinansowanie których samorządowy zakład budżetowy otrzymał środki pieniężne; „K 100” – pozostałe przychody nieokreślone w paragrafach klasyfikacji budżetowej oraz inne zwiększenia środków obrotowych (w szczególności: zyski nadzwyczajne, zmiana stanu produktów, środki obrotowe otrzymane nieodpłatnie); „K 110” –stan środków obrotowych netto na początek okresu sprawozdawczego.

Zatem z powyższego wynika, że w ww. instrukcji równowartość odpisów amortyzacyjnych została wyszczególniona w sprawozdaniu z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych. Równowartość odpisów amortyzacyjnych jest zatem wykazywana odrębnie od przychodów i dotacji, stanowiących jak wskazano wyżej przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Zgodnie z § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika przez przychody wykonane zakładu budżetowego rozumie się przychody zakładu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Z powyższej definicji nie wynika, że jako kwotę wyjściową do obliczenia przychodów wykonanych zakładu budżetowego (od której należy wyłączyć odsetki i odszkodowania) należy uznać sumę strony przychodowej wynikającą ze sprawozdania z wykonania planu finansowego.

W związku z powyższym wskazać należy, iż pozycja „równowartość odpisów amortyzacyjnych” wynikająca ze sprawozdania z wykonania planu finansowego samorządowego zakładu budżetowego nie stanowi przychodu wykonanego zakładu budżetowego, a więc wpływu środków, które zostały zrealizowane. Nie stanowi ona również przychodu samorządowego zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, takimi są bowiem jedynie przychody własne oraz otrzymane z budżetu JST dotacje. Pozycja „równowartość odpisów amortyzacyjnych” nie jest również przychodem otrzymanym, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT. Pojęcie przychodów wykonanych zakładu budżetowego, zgodnie z § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, nie obejmuje natomiast wszelkich przychodów w rozumieniu innych aktów prawnych, np. w rozumieniu rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz planów kont. Bowiem właśnie z rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz planów kont wynika kwalifikowanie poprzez księgowanie na koncie pozostałe przychody operacyjne równowartości odpisów amortyzacyjnych jako przychodu.

Pomimo, iż równowartość odpisów amortyzacyjnych wynika ze sprawozdania z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych to nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a zatem nie powinna być uwzględniana w omawianej proporcji (wliczana do mianownika obliczając prewspółczynnik zakładu). Tym samym zdaniem Gminy, należy wyłączać z kalkulacji prewspółczynnika dla KZB, wartość odpisów amortyzacyjnych od Infrastruktury i pozostałych środków trwałych (np. pojazd) przekazanych do KZB przez Urząd oraz zakupionych przez KZB z dotacji celowej otrzymanej przez ten zakład.

Podkreślenia wymaga również fakt, że wykazanie przez KZB, w sprawozdaniu, w przychodach wartości odpisów amortyzacyjnych i nadwyżki środków obrotowych wynika wyłącznie z wewnętrznych rozliczeń Gminy (między jednostką Urząd i KZB). Wewnętrzne rozliczenia nie wpływają na wielkość prewspółczynnika, a specyfika prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć. Gmina jest podatnikiem VAT, w ramach której działa, między innymi, Urząd Gminy i KZB, zatem okoliczność przekazania nieodpłatnie infrastruktury przez Gminę do KZB (i w konsekwencji wykazywanie odpisów amortyzacyjnych jako przychód w sprawozdaniu przez KZB) oraz zwolnienie z przekazywania nadwyżki przez KZB do budżetu Gminy nie może wpływać na wielkość prewspółczynnika obliczonego dla KZB. Są to wyłącznie rozliczenia, ustalenia wewnętrzne podatnika. Dla ustalenia zakresu prawa do odliczenia powinno mieć znaczenie to, jak Gmina (jako podatnik) wykorzystuje Infrastrukturę, niezależnie od tego, czy przekaże ją swojej jednostce (tutaj: do KZB) nieodpłatnie czy odpłatnie, a to właśnie w związku z nieodpłatnym przekazywaniem środków trwałych nabytych przez Urząd do KZB, w sprawozdaniu KZB, po stronie przychodów, wykazywane jest pokrycie amortyzacji.

Jeżeli Gmina (za pośrednictwem Urzędu) realizuje inwestycję (dokonuje nabyć) to faktycznie Gmina (za pośrednictwem Urzędu) ponosi wydatki i Gmina (za pośrednictwem KZB) osiąga obrót. Gmina jako podatnik nabywa odpłatnie infrastrukturę. KZB nie jest odrębnym podatnikiem nabywającym i wykorzystującym nieodpłatnie środek trwały, lecz jest wyodrębnioną jednostką wchodzącą w skład Gminy jako podatnika VAT, której zostało powierzone zadanie związane z gospodarką wodociągowo-kanalizacyjną.

Jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego, chociaż od 2012 r. KZB nie otrzymuje od Gminy dotacji celowej na zakup środka trwałego, taka sytuacja może wystąpić w przyszłości i spowoduje również wykazanie równowartości odpisów amortyzacyjnych po stronie przychodów w sprawozdaniu finansowym KZB. Taka dotacja celowa, zdaniem Gminy, stanowi przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu definicji zawartej w § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika. Tym samym już samo otrzymanie dotacji celowej na zakup środka trwałego obniża wysokość prewspółczynnika (poprzez powiększenie mianownika). Zatem uznając, że przez pojęcie przychodów wykonanych zakładu budżetowego należy rozumieć również pokrycie amortyzacji, dochodziłoby do podwójnego uwzględnienia tej czynności w przychodach i zawyżenia mianownika. Jeżeli zatem Urząd nie przekazywałby środka trwałego, lecz w to miejsce KZB uzyskałby dotację celową na jego zakup, to w pierwszej kolejności, w mianowniku należałoby uwzględnić dotację a następnie równowartość odpisów amortyzacyjnych (pokrycie amortyzacji). Wobec tego, takie rozumienie definicji zawartej w § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika jest niedopuszczalne.

Przez przychody wykonane zakładu budżetowego, w myśl definicji zawartej w § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika należy rozumieć przede wszystkim przychody stanowiące wpływy środków, które zostały zrealizowane. Od tak rozumianych przychodów należy odejmować kwoty wskazane w tej definicji: odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy. I dodatkowo, do obliczenia prewspółczynnika zakładu, z przychodów wykonanych zakładu budżetowego wyłącza się kwoty wskazane w § 3 ust. 5 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika.

Ad 2.

Działając na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, obliczając prewspółczynnik dla KZB, można wyłączyć z przychodów zakładu budżetowego odsetki z tytułu nieterminowego regulowania należności z tytułu świadczonych usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków otrzymane od osób fizycznych, instytucji i przedsiębiorców.

Uzasadnienie

Z powyżej wskazanego przepisu wynika, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jednostka samorządu terytorialnego jest podatnikiem VAT, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 – rozporządzenie w sprawie prewspółczynnika.

Istotą prewspółczynnika jest ustalenie na podstawie wysokości osiąganych przychodów, kwoty podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na prowadzoną działalność gospodarczą. Wadą sposobu określenia proporcji określonego w rozporządzeniu jest to, że jako przychody związane z prowadzoną działalnością Minister Finansów uznał wyłącznie obrót rozumiany jako podstawa opodatkowania podatkiem VAT. Jednakże, każdy podatnik VAT – w tym również jednostka samorządu terytorialnego – może uzyskiwać przychody (dochody), które wynikają wyłącznie z prowadzonej działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) i nie stanowią podstawy opodatkowania. Nie można przyjąć, że każdy przychód niestanowiący podstawy opodatkowania VAT, jest „automatycznie” przychodem związanym z działalnością inną niż działalność gospodarcza. Jednakże tak właśnie przyjął Minister Finansów w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, zdaniem Gminy zasadne jest wyłączenie z przychodów zakładu budżetowego otrzymanych odsetek z tytułu nieterminowego regulowania należności z tytułu świadczonych usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków otrzymane od osób fizycznych, instytucji i przedsiębiorców. Świadczenie usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków na rzecz osób fizycznych, instytucji i przedsiębiorców stanowi działalność gospodarczą Gminy, wykonywaną za pośrednictwem KZB. Otrzymane odsetki z ww. tytułu nie są zatem związane z działalnością inną niż gospodarcza. Odsetki te są ściśle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą KZB, a precyzyjniej rzecz ujmując, ze świadczeniem usług opodatkowanych podatkiem VAT przez ten zakład. Wskazane odsetki nie dotyczą zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków z nieruchomości należących do Gminy (wykorzystywanych przez Urząd czy jednostki budżetowe), lecz w całości związane są z należnościami od osób fizycznych, instytucji i przedsiębiorców, dla których świadczenie ww. usług jest opodatkowane podatkiem VAT.

W uzasadnieniu do rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika wskazano, że cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych”, itp. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, z definicji niemające związku z działalnością gospodarczą podatnika.

Otrzymane przez KZB odsetki z tytułu nieterminowego regulowania należności z tytułu świadczonych usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków otrzymane od osób fizycznych, instytucji i przedsiębiorców są właśnie przychodami, o których mowa wyżej – wynikające z sytuacji występujących w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania VAT. Dopiero przychody otrzymane na cele inne niż działalność gospodarcza powinny zatem obniżać prewspółczynnik. Przychody wynikające z prowadzonej działalności gospodarczej niegenerujące opodatkowania VAT nie powinny zmniejszać prewspółczynnika i tym samym zaniżać kwoty podatku VAT do odliczenia. Przyjmując inaczej, każdy w zasadzie przedsiębiorca, nawet wykonujący wyłącznie czynności opodatkowane, byłby zobowiązany do ustalania prewspółczynnika, gdyż prowadząc działalność gospodarczą uzyskuje się przychody również niestanowiące podstawy opodatkowania, przykładowo – jak w przypadku KZB – odsetki z tytułu nieterminowego regulowania należności. Uzyskiwanie takich odsetek nie powinno powodować częściowego odliczania podatku VAT, lecz faktyczne wykorzystywanie towarów i usług do działalności innej niż gospodarcza.

Tym samym niezasadne byłoby uznanie, że otrzymane odsetki z tytułu nieterminowego regulowania należności z tytułu świadczonych usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków otrzymane od osób fizycznych, instytucji i przedsiębiorców, są przychodami otrzymanymi przez KZB na cele inne niż działalność gospodarcza, czy też wynikającymi z wykonywania działalności innej niż gospodarcza. Tym samym odsetki te nie powinny pomniejszać prewspółczynnika KZB.

W związku z tym, że w liczniku wzoru, wskazanego w § 3 ust. 4 rozporządzenie w sprawie prewspółczynnika, według którego oblicza się prewspółczynnik dla zakładu budżetowego, jest wyłącznie obrót jako podstawa opodatkowania VAT a w mianowniku przychody wykonane zakładu budżetowego (w tym również odsetki z tytułu nieterminowego regulowania należności za świadczone usługi opodatkowane VAT), tak liczony prewspółczynnik ulega zaniżeniu z tego powodu, że KZB otrzymuje odsetki z tytułu nieterminowego regulowania należności z tytułu świadczonych usług opodatkowanych VAT.

Prewspółczynnik służy do ustalenia wysokości podatku naliczonego przypadającego na prowadzoną działalność gospodarczą w ogólnej działalności, a nie na wielkość obrotu w przychodach ogółem. Zatem w liczniku powinny znajdować się przychody związane z działalnością gospodarczą, a w mianowniku przychody związane z działalnością gospodarczą i działalnością inną niż gospodarcza.

Jako, że otrzymane ww. odsetki wynikają wyłącznie z prowadzonej działalności gospodarczej zasadne jest ich odjęcie od przychodów wykonanych zakładu, w tym celu, ażeby nie dochodziło to do bezzasadnego obniżenia wielkości prewspółczynnika.

Możliwe jest również, zamiast dokonania obniżenia przychodów wykonanych zakładu budżetowego o kwotę przedmiotowych odsetek, dodanie wartości tych odsetek do wielkości obrotu i uzyskanie w ten sposób w liczniku przychodów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wobec wskazanej wady liczenia prewspółczynnika dla samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie ze wzorem zawartym w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, KZB powinien wyłączyć z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownika) wartość odsetek otrzymanych z tytułu nieterminowego regulowania należności od podmiotów zewnętrznych, gdyż ustalony w ten sposób prewspółczynnik jest bardziej reprezentatywny.

Ad 3.

Wartość kar umownych, otrzymanych przez KZB od wykonawców realizujących inwestycje wodociągowo-kanalizacyjne nie stanowi przychodów wykonanych zakładu budżetowego w rozumieniu definicji zawartej w § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika.

Jak wynika, z cytowanej już definicji przychodów wykonanych zakładu budżetowego, nie obejmuje ona, między innymi, odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, odszkodowanie to wynagrodzenie za poniesione przez kogoś straty (sjp.pwn.pl). Nieterminowa realizacja inwestycji wodociągowo-kanalizacyjnej powoduje, że KZB nie może podjąć w zaplanowanym terminie kolejnych czynności zmierzających do rozpoczęcia świadczenia usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków i tym samym opóźnia się samo rozpoczęcie świadczenia tych usług i uzyskiwanie z ich tytułu przychodów.

Wobec powyższego, nieterminowa realizacja inwestycji powoduje straty dla KZB a otrzymane kary umowne mają, w pewnym chociaż stopniu, rekompensować poniesione straty.

Zdaniem Gminy, otrzymane przez KZB kary umowne z tytułu nieterminowej realizacji inwestycji spełniają definicję odszkodowania, o którym mowa w § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika.

Przedmiotowa kara umowna nie stanowi z pewnością podstawy opodatkowania VAT, gdyż nie jest wynagrodzeniem za dostawę towaru ani świadczenia usług. Otrzymana kara umowna ma dla KZB charakter odszkodowawczy. Bez znaczenia powinno mieć nazewnictwo w umowie, a faktyczny charakter otrzymanych, należnych środków.

W przychodach wykonanych zakładu budżetowego powinny być ujmowane wyłącznie te odszkodowania, które stanowią zapłatę, gdyż w takim przypadku stanowią również obrót (licznik wzoru). Odjęciu podlegają zatem wszelkie inne odszkodowania – niestanowiące zapłaty.

Nadto, jak można wyczytać z raportu z konsultacji publicznych nad projektem rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika (o którym była już mowa wyżej): „przepisy zostały bowiem odpowiednio zmodyfikowane tak, by wyłączyć odszkodowania, które nie generują VAT-u (np.: kary umowne)” (załącznik nr 1, poz. 20, kol. Podjęta decyzja i uzasadnienie). Co prawda, powyższe stwierdzenie odnosiło się do dochodów urzędu obsługującego JST, nie mniej jednak, zdaje się, że celem było zastosowanie tak rozumianego odszkodowania również do przychodów zakładu. Nawet nie byłoby możliwe różne interpretowanie pojęcia „odszkodowania” w celu ustalenia dochodów wykonanych urzędu i w celu ustalenia przychodów wykonanych zakładu, gdyż niedopuszczalne jest nadawanie tym samym słowom różnych znaczeń, zważywszy, że kwestia dotyczy jednego, tego samego aktu prawnego.

Wobec powyższego, kary umowne z tytułu nieterminowej realizacji inwestycji nie stanowią przychodów wykonanych zakładu budżetowego, w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika.

Postanowienia

Postanowieniem z 31 października 2018 r. znak 0114-KDIP4.4012.487.2018.1.BS odmówiłem wszczęcia postępowania w sprawie Państwa wniosku z 1 sierpnia  2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuwzględnienia wartości odpisów amortyzacyjnych, wartości międzyokresowych kosztów, nadwyżki środków obrotowych oraz odsetek i kar umownych przy ustaleniu proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Postanowienie doręczono Państwu 5 listopada 2018 r.

Postanowieniem z 9 stycznia 2019 r. znak 0114-KDIP4.4012.487.2018.2.BS/IZ utrzymałem w mocy zaskarżone przez Państwa postanowienie z 31 października 2018 r. 0114-KDIP4.4012.487.2018.1.BS

Postanowienie doręczono Państwu 10 stycznia 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

21 stycznia 2019 r. wnieśli Państwo skargę na postanowienie z 9 stycznia 2019 r. znak 0114-KDIP4.4012.487.2018.2.BS/IZ utrzymujące w mocy wydane przeze mnie postanowienie z 31 października 2018 r. 0114-KDIP4.4012.487.2018.1.BS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.  Skarga wpłynęła do mnie 24 stycznia 2019 r.

Wnieśli  Państwo o:

1)uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a.,

2)zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił ww. postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z 31 października 2018 r. –  wyrokiem z 30 października 2019 r. sygn. akt III  SA/Wa 518/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 14 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 302/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok z 30 października 2019 r. sygn. akt III  SA/Wa 518/19, który uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z 31 października 2018 r. jest prawomocny od 14 maja 2021 r.

Zwrot akt nastąpił 5 stycznia 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku  

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku,

‒ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

‒braku obowiązku uwzględnienia w mianowniku proporcji przy obliczaniu prewspółczynnika dla KZB wartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, przekazanych przez Gminę nieodpłatnie do KZB, wartość międzyokresowych kosztów oraz nadwyżki środków obrotowych, nieprzekazywanej do budżetu Gminy przez KZB (zwolnienie przez organ stanowiący) – jest prawidłowe

‒możliwości wyłączenia z przychodów zakładu budżetowego przy obliczaniu prewspółczynnika dla KZB odsetek z tytułu nieterminowego regulowania należności z tytułu świadczonych usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków otrzymane od osób fizycznych, instytucji i przedsiębiorców – jest nieprawidłowe

‒braku obowiązku uwzględnienia w mianowniku proporcji przy obliczaniu prewspółczynnika dla KZB wartości otrzymanych przez KZB, od wykonawców realizujących inwestycje wodociągowo-kanalizacyjne, kar umownych– jest prawidłowe

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu,

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy,

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy,

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy,

Jak stanowi art. 86 ust. 2h ustawy,

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy,

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193).

Zgodnie z § 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia,

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia,

W myśl § 3 ust. 1 tego rozporządzenia,

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia,

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia,

W świetle § 2 pkt 11 rozporządzenia,

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia,

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zgodnie z przedstawionym w § 3 ust. 4 rozporządzenia sposobem określenia proporcji ustalonym dla zakładu budżetowego, w mianowniku wzoru ujmuje się przychody wykonane zakładu budżetowego.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy  wartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, przekazanych przez Gminę nieodpłatnie do KZB, wartość międzyokresowych kosztów oraz nadwyżki środków obrotowych, nieprzekazywanej do budżetu Gminy przez KZB (zwolnienie przez organ stanowiący), powinna być uwzględniana dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla KZB.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, wartość odpisów amortyzacyjnych od przekazanych przez Gminę do KZB inwestycji staje się dla KZB neutralna z rachunkowego/finansowego punktu widzenia. Ujęcie amortyzacji w przychodach nie wynika z żadnego wpływu środków pieniężnych (nie stanowi dla KZB wpływu środków), a jedynie stanowi zapis księgowy w celu zrównoważenia naliczonych odpisów amortyzacyjnych po stronie kosztów. Nie są to zatem środki pieniężne otrzymane na realizację zadań niemieszczących się w zakresie działalności gospodarczej KZB. Podobnych zapisów dokonuje się również w przypadku innych środków trwałych nieodpłatnie przekazanych przez Urząd Gminy do KZB a uprzednio nabytych przez ten Urząd.

Również międzyokresowe rozliczenie kosztów, nie jest stricte przychodem KZB wynikającym z wykonywania zadań niemieszczących się w zakresie działalności gospodarczej czy też przeznaczanym na tę działalność (środkami przeznaczonymi na szeroko rozumiane zadania Gminy). Są to zapisy księgowe wynikające z przepisów o rachunkowości i nie stanowią faktycznych wpływów środków pieniężnych.

Nadwyżka środków obrotowych również nie jest żadnym wpływem środków pieniężnych. Jest to jedynie nadwyżka przychodów nad kosztami, a z uwagi na zwolnienie z przekazania tej nadwyżki do budżetu Gminy, jest ona wykazywana w sprawozdaniu w części „Przychody”.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika zatem, że amortyzacja, międzyokresowe rozliczenie kosztów, nadwyżka środków obrotowych nie stanowią rzeczywistych wpływów środków –  nie stanowią faktycznych wykonanych przychodów zakładu budżetowego, stanowią one jedynie zapisy księgowe.

Z uwagi na powołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 518/19 wskazać należy, że skoro – jak wynika z treści wniosku – odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych wartość międzyokresowych kosztów oraz nadwyżki środków obrotowych nieprzekazywanej do budżetu Gminy przez KZB (zwolnienie przez organ stanowiący) nie stanowią przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, to nie należy ich uwzględniać dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla KZB w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika.

Tym samym stanowisko Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii, czy obliczając prewspółczynnik dla KZB, można wyłączyć z przychodów zakładu budżetowego odsetki z tytułu nieterminowego regulowania należności z tytułu świadczonych usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków otrzymane od osób fizycznych, instytucji i przedsiębiorców.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, argumentują Państwo, że zasadne jest wyłączenie z przychodów zakładu budżetowego otrzymanych odsetek z tytułu nieterminowego regulowania należności z tytułu świadczonych usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków otrzymane od osób fizycznych, instytucji i przedsiębiorców, ponieważ świadczenie tych usług stanowi działalność gospodarczą Gminy, wykonywaną za pośrednictwem KZB. Otrzymane odsetki z ww. tytułu nie są zatem związane z działalnością inną niż gospodarcza. Odsetki te są ściśle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą KZB, a precyzyjniej rzecz ujmując, ze świadczeniem usług opodatkowanych podatkiem VAT przez ten zakład. Wskazane odsetki nie dotyczą zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków z nieruchomości należących do Gminy (wykorzystywanych przez Urząd czy jednostki budżetowe), lecz w całości związane są z należnościami od osób fizycznych, instytucji i przedsiębiorców, dla których świadczenie ww. usług jest opodatkowane podatkiem VAT.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości wskazać przede wszystkim należy, że z zawartej w § 2 pkt 11 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. definicji przychodów wykonanych zakładu budżetowego wynika, że są to przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W odniesieniu do powyższego należy stwierdzić, że z przepisów powołanego rozporządzenia nie wynika, aby przychody wykonane zakładu budżetowego miały być pomniejszone o wszystkie odsetki. W przepisie § 2 pkt 11 jest tylko mowa o odsetkach od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto – co istotne – przepisy rozporządzenia nie uzależniają ujmowania przychodu w przychodach wykonanych zakładu budżetowego od związku tego przychodu z działalnością gospodarczą.

Zatem, skoro odsetki z tytułu nieterminowego regulowania należności z tytułu świadczonych usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków otrzymane od osób fizycznych, instytucji i przedsiębiorców stanowią przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a nie mieszczą się w włączeniach wskazanych w § 2 pkt 11 rozporządzenia – należy uwzględnić je w mianowniku przy określaniu proporcji według wzoru mającego zastosowanie do zakładów budżetowych (§ 3 ust. 4 rozporządzenia).

Nie sposób zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że wobec wskazanej wady liczenia prewspółczynnika dla samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie ze wzorem zawartym w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, KZB powinien wyłączyć z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownika) wartość odsetek otrzymanych z tytułu nieterminowego regulowania należności od podmiotów zewnętrznych, gdyż ustalony w ten sposób prewspółczynnik jest bardziej reprezentatywny.

Jak wynika z powołanego powyżej art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy nie wskazali Państwo, że prewspółczynnik dla KZB obliczany zgodnie ze wzorem zawartym w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, argumentując jedynie, że prewspółczynnik ten zawiera wady.

Skoro Gmina stosuje prewspółczynnik dla samorządowego zakładu budżetowego, przewidziany dla tego zakładu w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r., to modyfikacja wzoru zawartego w § 3 ust. 4 tego rozporządzenia jest niedopuszczalna. Gmina w takim przypadku zobowiązana jest do określenia proporcji w sposób ściśle określony ww. akcie prawnym.

Z uwagi na powołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 października 2019 r. sygn. akt III  SA/Wa 518/19 wskazać należy, że skoro odsetki z tytułu nieterminowego regulowania należności z tytułu świadczonych usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków otrzymane od osób fizycznych, instytucji i przedsiębiorców stanowią przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a nie mieszczą się w włączeniach wskazanych w § 2 pkt 11 rozporządzenia – należy uwzględnić je w mianowniku przy określaniu proporcji według wzoru mającego zastosowanie do zakładów budżetowych (§ 3 ust. 4 rozporządzenia).

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości, dotyczą także braku obowiązku uwzględnienia w mianowniku proporcji przy obliczaniu prewspółczynnika dla KZB wartości otrzymanych przez KZB od wykonawców realizujących inwestycje wodociągowo-kanalizacyjne kar umownych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy,

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy,

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy,

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia. Dana usługa podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Kwestie odszkodowań, jak i kar umownych z tytułu niewywiązania się z warunków umowy regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz.  1025), zwanej dalej Kodeksem cywilnym. Odszkodowanie jest zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty.

Zgodnie z art. 361 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego,

W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy, lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego,

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Ustalenie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT, należy więc oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. TSUE w sprawie o sygnaturze C-277/05 Societe Thermale D`Eugenie - Les - Bains stwierdził, że: „Artykuły 2 ust. 1 i 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, powinny być interpretowane w ten sposób, że kwoty zapłacone tytułem zadatku w ramach umów dotyczących świadczenia usług hotelarskich podlegających podatkowi VAT, w przypadku, gdy klient skorzysta z uprawnienia do odwołania rezerwacji, a kwoty te są zatrzymywane przez przedsiębiorstwo hotelarskie, należy uznać za odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, które jako takie nie podlega opodatkowaniu”.

Zagadnienie dotyczące kar umownych regulują przepisy Działu II „Skutki niewykonania zobowiązań” ustawy Kodeks cywilny.

I tak, zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego,

Przepis art. 483 Kodeksu cywilnego jest bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa, tzn. kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań niepieniężnych. Odstąpienie od umowy stanowi realizację uprawnień związanych z określonymi wypadkami niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań z umów wzajemnych i skuteczne odstąpienie od umowy stanowi w pewnym sensie potwierdzenie, że istotnie miał miejsce przypadek niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przez drugą stronę.

Z cyt. wyżej art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań. Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne należy wskazać, że kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań. Zastrzeżenie kary umownej można zatem traktować jako formę uproszczenia redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej.

Trzeba zaznaczyć, że bez znaczenia pozostaje nazwa danej płatności. Istotnym jest natomiast, czy stanowi ona zapłatę za konkretne świadczenie, czy też jest odszkodowaniem w znaczeniu wyżej opisanym. Jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością, mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Odwołując się zatem do art. 361 i art. 471 Kodeksu cywilnego należy stwierdzić, że istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie występuje świadczenie w zamian za wynagrodzenie, a zatem otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Także w przypadku, gdy odszkodowanie wynika z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, jego istota sprowadza się do naprawienia wyrządzonej w związku z tym szkody. Innymi słowy, przesłanką odszkodowania przewidzianego w art. 471 Kodeksu cywilnego jest nie samo niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, a spowodowanie tym szkody w rozumieniu art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego.

Zatem, jeżeli zapłata kary umownej lub rekompensaty jest czynnością jednostronną i nie wiąże się z otrzymaniem świadczenia wzajemnego w postaci dostawy towarów lub świadczenia usług, to nie podlega opodatkowaniu VAT. Czynność ma wówczas charakter typowo odszkodowawczy i jako taka nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Jeżeli jednak zapłacie towarzyszyłoby świadczenie wzajemne ze strony otrzymującego karę umowną lub rekompensatę, bezpośrednio związane z tą zapłatą, mamy wówczas do czynienia z wynagrodzeniem za określone czynności podlegające opodatkowaniu.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości ponownie wskazać należy, że z zawartej w § 2 pkt 11 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. definicji przychodów wykonanych zakładu budżetowego wynika, że są to przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Z uwagi na powołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 października 2019 r. sygn. akt III  SA/Wa 518/19 wskazać należy, że wartości kar umownych z tytułu nieterminowej realizacji inwestycji, które nie wiążą się z otrzymaniem świadczenia wzajemnego, zatem nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu VAT mieszczą się w włączeniach wskazanych w § 2 pkt 11 rozporządzenia. Wartości tych nie uwzględnia się w mianowniku proporcji przy obliczaniu prewspółczynnika dla KZB.

W tym miejscu należy jednak wyraźnie podkreślić – z uwagi na mnogość stanów faktycznych mogących wystąpić w obszarze działań Gminy- że w przypadku gdy zapłacie kary umownej towarzyszy świadczenie wzajemne z Państwa strony, bezpośrednio związane z tą zapłatą, wówczas zapłata taka stanowi wynagrodzenie za czynności podlegające  opodatkowaniu. W takim przypadku powinna zostać ujęta w przychodach wykonanych zakładu budżetowego - uwzględniona w mianowniku proporcji przy obliczaniu prewspółczynnika dla KZB według wzoru mającego zastosowanie do zakładów budżetowych (§ 3 ust. 4 rozporządzenia)

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).