Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)    Zainteresowany będący stroną postępowania: Spółka z ograniczoną czynnością

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:....

Opis zdarzenia przyszłego

Zainteresowany będący stroną postępowania jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Firma spółki brzmi: „Sp. z o.o.”. Siedziba spółki znajduje się w. W dalszej części wniosku będzie ona nazywana „Spółką” lub „Wnioskodawcą”.

Numery identyfikacyjne Spółki to: NIP:, nr KRS:, REGON:.

Spółka prowadzi działalność głównie w zakresie sprzedaży wyrobów chemicznych, w tym akcesoriów lakierniczych, lakierów, klejów, produktów do konserwacji. W KRS jako przeważający przedmiot działalności wskazano kod PKD: 46.75. Z, SPRZEDAŻ HURTOWA WYROBÓW CHEMICZNYCH.

Kapitał zakładowy Spółki wynosi ..... zł.

W skład Spółki wchodzi 3 wspólników:

-A, posiadający .....udziałów po 1.000 zł, o łącznej wartości nominalnej ..... zł,

-B, posiadająca .... udziałów po 1.000 zł, o łącznej wartości nominalnej ..... zł,

-C, posiadająca ..... udziałów po 1.000 zł, o łącznej wartości nominalnej ..... zł.

Spółka posiada jednoosobowy zarząd - prezesem zarządu jest jeden ze wspólników, A.

A nie prowadzi zorganizowanej jednoosobowej działalności gospodarczej, w szczególności nie jest zarejestrowany w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej ani nie posiada statusu podatnika VAT czynnego.

W dalszej części wniosku A będzie nazywany „Wspólnikiem”.

Zgodnie z §10 ust. 4 umowy Spółki, wspólnik A, w związku z objęciem przez niego 1.660 udziałów w kapitale zakładowym spółki, zobowiązany jest do powtarzających się w każdym miesiącu kalendarzowym świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki, polegających na świadczeniu usług administracyjnych, kadrowych oraz marketingowych, w tym polegających na wsparciu sprzedaży.

Zgodnie z §10 ust. 5 umowy Spółki, usługi będą świadczone przez Wspólnika na rzecz Spółki.

Zgodnie z §10 ust. 6 umowy Spółki, wymienione wyżej usługi będą świadczone przez zobowiązanego Wspólnika w wymiarze nie mniejszym niż 80 godzin miesięcznie.

Zgodnie z §10 ust. 7, Wspólnik uprawniony w związku ze świadczeniem opisanych usług na rzecz Spółki do wynagrodzenia w wysokości ..... zł miesięcznie.

Zgodnie z §10 ust. 8, w przypadku zbycia udziałów związanych z wykonywaniem powtarzających się świadczeń względem Spółki, Wspólnicy w drodze jednomyślnej uchwały mogą zwolnić nabywcę tych udziałów z obowiązku dokonywania powtarzających się świadczeń.

W ramach §10 ust. 9, Wspólnik wyraził zgodę na obowiązek opisany w §10 ust. 4.

W dalszej części wniosku obowiązki Wspólnika na rzecz Spółki opisane w § 10 ust. 4-7 umowy spółki będą nazywane: „ Czynnościami”.

Umowa Spółki nie reguluje podobnych obowiązków w przypadku innych wspólników.

Podstawą prawną do nałożenia na Wspólnika obowiązku wykonywania Czynności jest art. 176 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 z późn. zm.). W dalszej części wniosku ustawa ta będzie nazywana w skrócie „KSH”.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku Wspólnik nie rozpoczął wykonywania Czynności na rzecz Spółki, jak również nie pobrał wynagrodzenia za wykonywanie Czynności. Wspólnik oraz Spółka uzgodnili sposób wykonywania Czynności, który zostanie wdrożony po uzyskaniu interpretacji indywidualnej.

Czynności będą wykonywane głównie w siedzibie Spółki. Przy wykonywaniu Czynności Wspólnik będzie korzystał z komputera i telefonu należącego do Spółki, wyposażenia biurowego Spółki oraz innych jej zasobów technicznych. Wspólnik będzie korzystał także z numeru telefonu zarejestrowanego na spółkę, a także z konta poczty elektronicznej należącej do Spółki. Podczas wykonywania Czynności Wspólnik będzie się kontaktował się z innymi podmiotami w imieniu Spółki.

Wspólnik będzie uprawniony do wglądu we wszystkie dokumenty Spółki, niezależnie od formy ich utrwalenia.

Podczas wykonywania Czynności Wspólnik będzie współpracował z pracownikami Spółki, w tym będzie korzystał z dokumentów opracowanych przez pracowników, otrzymywał od nich informacje, a także będzie mógł wnioskować o ich wsparcie merytoryczne (np. o przygotowanie dodatkowych dokumentów).

Wspólnik będzie ewidencjonował godziny wykonywania Czynności w formie ewidencji pisemnej. Po zakończeniu każdego miesiąca, ewidencja zostanie przekazana Spółce. Wspólnik będzie wykonywał Czynności w godzinach i w miejscu wybranym przez Wspólnika.

Wynagrodzenie Wspólnika nie będzie uzależnione od ilości godzin wykonywania Czynności. Warunkiem wypłaty wynagrodzenia będzie jednak wykonywanie czynności przez 80 godzin miesięcznie. Jeżeli wymiar wykonywania Czynności będzie niższy, Spółka może odmówić wypłaty wynagrodzenia. Umowa spółki nie przewiduje w ramach wynagrodzenia dodatków motywacyjnych, prowizji, premii bądź innych składników wynagrodzenia uzależnionych od wyników finansowych Spółki.

Wspólnik przy wykonywaniu Czynności będzie korzystał także ze środków majątkowych spółki. Jeżeli wykonanie Czynności będzie wymagało poniesienia wydatków, to będą one finansowane z majątku Spółki, a nie majątku Wspólnika. Wydatek będzie ponoszony bezpośrednio przez Spółkę, strony nie przewidują rozliczenia na zasadzie potrącenia czy tzw. refaktury.

Umowa Spółki nie uprawnia Wspólnika do powierzenia wykonywania Czynności innym podmiotom. Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Wspólnikiem a Spółką będzie to zabronione.

Wspólnik nie zawrze odrębnej umowy cywilnej na świadczenie Czynności ze Spółką.

Ryzyko gospodarcze za Czynności wykonywane przez Wspólnika będzie ponosiła Spółka. Wspólnik nie będzie ponosił odpowiedzialności za wykonywane Czynności wobec osób trzecich, zaś wobec Spółki będzie ponosić odpowiedzialność na zasadach ogólnych.

Wnioskodawca zakłada, że wynagrodzenie Wspólnika za wykonywanie Czynności to powinno zostać zakwalifikowane jako przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzupełnieniu wniosku na następujące pytania Organu:

1.Czy wynagrodzenie, które otrzymuje Wspólnik - Pan A z tytułu świadczenia usług  administracyjnych, kadrowych oraz marketingowych w tym polegających na wsparciu sprzedaży, stanowi przychód, o którym mowa w przepisach art. 12 ust. 1-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021r., poz.  1128, z  późn. zm.)? Należy wskazać konkretny ustęp art. 12 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2.Czy wynagrodzenie, które otrzymuje Wspólnik - Pan A z tytułu świadczenia usługadministracyjnych, kadrowych oraz marketingowych w tym polegających na wsparciu sprzedaży, stanowi przychód, o którym mowa w przepisach art. 13 pkt 2-9 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Należy wskazać konkretny punkt art. 13 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

3.Czy wynagrodzenie, które otrzymuje Wspólnik - Pan A z tytułu świadczenia usługadministracyjnych, kadrowych oraz marketingowych w tym polegających na wsparciu sprzedaży jest stałym wynagrodzeniem? Czy  występuje również jakaś część wynagrodzenia zmiennego? Jeśli tak, to jaka i  od  czego zależy?

4.Czy Wspólnik - Pan A będzie miał wpływ na wysokość przyznanego mu wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługadministracyjnych, kadrowych oraz marketingowych w tym polegających na wsparciu sprzedaży? Jeśli tak, to w jaki sposób?

5.Czy Wspólnik - Pan A świadcząc usługi administracyjne, kadrowe oraz marketingowe w tym polegające na wsparciu sprzedaży będzie wyrażał oświadczenie woli w imieniu i na rzecz Spółki?

wskazali Państwo:

Ad.1

Wnioskodawca zakłada, że wynagrodzenie Wspólnika za wykonywanie czynności to powinno zostać zakwalifikowane jako przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego odpowiedź na powyższe pytanie jest przecząca.

Ad. 2

Wnioskodawca zakłada, że wynagrodzenie Wspólnika za wykonywanie czynności to powinno zostać zakwalifikowane jako przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego odpowiedź na powyższe pytanie jest przecząca.

Ad. 3

Obecnie Spółka nie wypłaca Wspólnikowi (p. ....) wynagrodzenia z tytułu wykonywania Czynności (świadczenia usług administracyjnych, kadrowych oraz marketingowych), gdyż Wspólnik nie rozpoczął ich wykonywania. Natomiast według intencji wspólników Spółki, którzy przyjęli umowę spółki w analizowanym brzmieniu, wynagrodzenie Wspólnika z tytułu wykonywania Czynności ma mieć charakter stały. Jego wysokość nie będzie uzależniona od wyników finansowych Spółki (w tym wysokości osiąganego przez nią przychodu czy dochodu) czy wpływu Czynności na wyniki finansowe spółki. Umowa spółki nie przewiduje zmiennych elementów wynagrodzenia, takich jak prowizje, premie czy dodatki motywacyjne.

Ad. 4

Według intencji wspólników Spółki, którzy przyjęli umowę spółki w analizowanym brzmieniu, wynagrodzenie Wspólnika z tytułu wykonywania Czynności ma mieć charakter stały. Warunkiem wypłaty wynagrodzenia na rzecz Wspólnika jest wykonywanie przez niego Czynności w wymiarze nie mniejszym niż 80 godzin miesięcznie. Jeżeli czasowy wymiar wykonywania Czynności będzie niższy, Spółka może odmówić wypłaty wynagrodzenia. Jeżeli czasowy wymiar wykonywania Czynności będzie wyższy, Wspólnikowi nie przysługuje prawo do dodatkowego wynagrodzenia. Umowa spółki nie przewiduje w ramach wynagrodzenia dodatków motywacyjnych, prowizji, premii bądź innych składników wynagrodzenia uzależnionych od działań Wspólnika.

Ad. 5

Wspólnik podczas Czynności będzie uprawniony do wyrażania oświadczeń woli w imieniu i na rzecz Spółki. ..... przy wykonywaniu Czynności będzie mógł składać oświadczenia woli na takich samych zasadach jak pełnomocnik Spółki, umocowany pracownik czy osoba czynna w lokalu (art. 97 kodeksu cywilnego). Jeżeli przez wzgląd na charakter Czynności konieczne będzie złożenie oświadczenia w imieniu Spółki, zarząd Spółki uprzednio udzieli Wspólnikowi stosownego pełnomocnictwa lub umocowania.

Warto podkreślić, że Czynności nie obejmują prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania, czyli czynności zastrzeżonych do kompetencji zarządu (art. 201 §1 KSH). Przykładowo, w ramach Czynności Wspólnik nie będzie zawierał umów w imieniu Spółki z kontrahentami Spółki.

Ponadto przedstawili Państwo dodatkowe okoliczności faktyczne:

Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

Świadczone przez Wspólnika usługi na rzecz Spółki będą ściśle związane z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych. Obowiązki nałożone na Wspólnika na podstawie umowy spółki obejmą Czynności o charakterze administracyjnym, kadrowym oraz marketingowym, a zatem będą to usługi bezpośrednio związane z bieżącą działalnością operacyjną Spółki.

Pytania

1. Czy w powyżej opisanym zdarzeniu przyszłym Czynności wykonywane przez Wspólnika na rzecz Spółki będą uznawane za odpłatne świadczenie usług przez podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

W przypadku uznania, iż czynności wykonywane przez Wspólnika na rzecz Spółki będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług Wnioskodawca przedstawia następujące pytanie:

2. Czy Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawionych przez Wspólnika w związku z wykonywaniem Czynności?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

W Państwa ocenie, odpowiedź na pytanie nr 1 powinna być przecząca, a tym samym Czynności wykonywane przez Wspólnika na rzecz Spółki nie powinny być kwalifikowane jako odpłatne świadczenie usług przez podatnika w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z póżn. zm.). W dalszej części wniosku ustawa ta będzie nazywana w skrócie „ ustawą o VAT”. Tym samym w związku z wykonywaniem Czynności Wspólnik nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług (dalej: „podatku VAT”).

Przedmiotowy zakres opodatkowania podatkiem VAT został określony w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym przepis ten w sposób wyczerpujący wskazuje na wszystkie czynności i zdarzenia, do których zastosowanie mogą znaleźć przepisy ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Definicję „świadczenia usług” zawiera art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym należy przez ten termin rozumieć: „każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.”

Co jednak istotne, nie każde świadczenie wypełniające definicję z art. 8 ust. 1 stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT. Zgodnie z konstrukcją tego podatku, usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT tylko wówczas, gdy są wykonywane przez podatnika tego podatku. Za dr hab. Adamem Bartosiewiczem warto wskazać: Tak więc wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika - nawet jeśli tak w ogóle jest on podatnikiem z innego tytułu - pozostaje poza zakresem opodatkowania” (A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XVI, Warszawa 2022, art. 15.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT: Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Czynności będą świadczone przez Wspólnika na podstawie §10 ust. 4-7 umowy Spółki. Źródłem tych postanowień umownych jest art. 176 § 1 KSH. Zgodnie z nim wspólnik może zostać zobowiązany do powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz spółki. Wymagane jest wtedy, by w umowie spółki oznaczyć rodzaj i zakres takich świadczeń. Zgodnie zaś z art. 176 §2 KSH, wynagrodzenie wspólnika za takie świadczenia jest wypłacane przez spółkę także w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku. Wynagrodzenie to nie może przewyższać cen lub stawek przyjętych w obrocie. Świadczenia tego typu pozwalają na unormowanie współpracy pomiędzy wspólnikiem a spółką w ramach stosunku korporacyjnego, bez wykorzystywania innych, nieadekwatnych w tym przypadku instytucji prawnych, jak np. stosunku pracy.

W Państwa ocenie, Czynności wykonywane przez Wspólnika na rzecz Spółki nie powinny wiązać się z wystąpieniem opodatkowania w ramach ustawy o VAT, gdyż nie będą one świadczone przez podatnika podatku VAT. Innymi słowy, podczas wykonywania Czynności Wspólnik nie będzie wykonywał samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności warto wskazać na cel zawiązania spółki z o.o. Zgodnie z art. 151 § 1 KSH, może ona zostać utworzona przez jedną albo więcej osób w każdym celu prawnie dopuszczalnym, chyba że ustawa stanowi inaczej. Spółka tego typu jest zatem formą połączenia osób i kapitału dla realizacji wspólnego celu. Pomimo kapitałowego charakteru, w spółce z o.o. występują tzw. elementy osobowe, w których wyraża się znaczenie składu osobowego spółki i związek pomiędzy poszczególnymi wspólnikami a spółką (tak też: K. Kopaczyńska-Pieczniak [w:] Kodeks spółek handlowych. Tom II. Komentarz do art. 151-300, red. A. Kidyba, Warszawa 2018, art. 151). Przykładem takim powiązań osobowych jest możliwość nałożenia na wspólników obowiązków na podstawie powołanego wcześniej art. 176 KSH.

Tym samym Czynności, do których Wspólnik wykonywania będzie zobowiązany w przyszłości, będą miały charakter korporacyjny, związany z uczestnictwem w Spółce. Obowiązek ich wykonywania będzie zatem ściśle związany z celem, dla którego utworzona została Spółka. Zawiązanie Spółki nie sposób uznać za wykonywanie samodzielnie działalności gospodarczej. Owszem, zdecydowana większość spółek z o.o. zostaje powołana w celu prowadzenia działalności, ale z samej konstrukcji spółki wynika, że działalność jest prowadzona bezpośrednio przez spółkę, a nie jej wspólników. Innymi słowy, zawiązanie spółki (oraz późniejsze wykonywanie obowiązków na jej rzecz) jest środkiem do osiągnięcia celu w postaci prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, a nie jej prowadzeniem. Działalność jest zaś prowadzona przez Spółkę, a nie indywidualnie przez jej wspólników.

Kluczowe znacznie wydaje się mieć właściwe interpretowanie pojęcia „samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej” z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Dopiero stwierdzenie, że dana sfera aktywności podmiotu ma charakter samodzielny otwiera drogę do analizy, czy może być ona uznawana za działalność gospodarczą. Wynika to zarówno z bezpośredniego brzmienia art. 15 ust. 1, czyli jego wykładni literalnej, jak i konstrukcji całego art. 15, a zatem wykładni systemowej.

Wspólnicy spółki z o.o. wykonując obowiązki na podstawie art. 176 KSH nie wykonują samodzielnie działalności gospodarczej, gdyż podejmowane przez nich działania służą zbiorowym celom, dla których została powołana spółka. Innymi słowy, jest to działalność wspomagająca funkcjonowanie spółki, która nie jest podejmowana samodzielnie przez wspólnika, bądź dla realizacji indywidualnego interesu wspólnika.

Dodać należy, że Wspólnik może świadczyć Czynności wyłącznie na rzecz Spółki. Nie istnieje podstawa prawna czy stosunek prawny, który uprawniałby lub obligował Wspólnika do wykonywania Czynności na rzecz innego podmiotu. Jeżeli Wspólnik zamierzałby w przyszłości świadczyć usługi tożsame z Czynnościami na rzecz innego podmiotu, niezbędne będzie zawiązanie stosunku zobowiązaniowego, np. zawarcie umowy zlecenia. W takim przypadku nie będzie jednak mowy o wykonywaniu Czynności zdefiniowanych na wstępie, czyli wykonywaniu świadczeń powtarzających się mających źródło w umowie spółki i art. 176 KSH. Powiązanie Czynności wyłącznie ze Spółką sprawia, że działalność Wspólnika nie ma charakteru samodzielnego.

Obowiązek wykonywania Czynności wynika z uczestnictwa w Spółce. Jeżeli A utraci status wspólnika, to nie będzie podstawy do wykonywania Czynności na rzecz Spółki. Wobec tego obowiązek wykonywania Czynności jest akcesoryjny do posiadania statusu wspólnika. Nie jest to zatem samodzielny obowiązek, zaś Wspólnik nie działa w omawianym przypadku jako niezależny podmiot.

Przechodząc zaś do analizy stricte dotyczącej art. 15 ust. 1 ustawy o VAT należy odnotować, że cechy charakterystyczne "samodzielnej działalności gospodarczej" zostały poddane szerokiej analizie w orzecznictwie. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „w swoich orzeczeniach ETS wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia "samodzielna" działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.” (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08).

Stanowisko to jest konsekwentnie podtrzymywane przez NSA także w nowszych orzeczeniach: „Dla rozstrzygnięcia, czy w danym przypadku mamy do czynienia z samodzielnie prowadzoną działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., czy też niepodlegającą opodatkowaniu działalnością, o której mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3, znaczenie powinny mieć takie okoliczności jak: wykonywanie działalności przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest ona prowadzona, nieponoszenie żadnego ryzyka ekonomicznego przez usługodawcę, niepowodowanie odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością” (wyrok NSA z 26.01.2018 r., I FSK 465/16, LEX nr 2452805).

Celowym zabiegiem ustawodawcy jest zaakcentowanie w definicji podatnika w art. 15 ust. 1 „samodzielności" wykonywanej działalności gospodarczej. Zdaniem NSA ta norma prawna kładzie zasadnicze znaczenie na samodzielność podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (Wyrok NSA z 5.10.2017 r., I FSK 104/16, LEX nr 2399191). Podmiot, który nie przejawia samodzielności, nie może być zatem uznany za podatnika podatku VAT.

Zgodnie z orzecznictwem, przez samodzielność należy rozumieć działanie na własną rzecz, a nie innego podmiotu (tak: Wyrok WSA w Łodzi z 26.09.2018 r., I SA/Łd 427/18, LEX nr 2568751). Tym samym definicja podatnika zakłada, że w toku wykonywania działalności realizuje on własny interes gospodarczy, zaś jego działania odnoszą skutek bezpośrednio w jego sferze praw i obowiązków. Wypadkową tego stwierdzenia jest to, że działalność gospodarcza jest prowadzona na zasadach samodzielności finansowej, co oznacza, że podatnik pokrywa swoje wydatki z osiąganych z tej działalności przychodów (Wyrok NSA z 8.06.2017 r., I FSK 1703/15, LEX nr 2323209).

Należy zaznaczyć, że w literaturze przedmiotu podkreśla się, iż pojęcie świadczenia usług zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi) a co istotne - musi to być podmiot inny niż wykonujący usługę. Jak wskazuje chociażby Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 16 lipca 2021 r. Nr 0114-KDIP1-2.4012.190.2021.2.RD „świadczenie na własną rzecz nie jest usługą, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi (odbiorca świadczenia)." Wspólnika spółki i samą Spółkę w tym 'wypadku należy traktować jako jeden podmiot, gdyż wspólnik nie działa samodzielnie w obrocie gospodarczym we własnym imieniu, nie finansuje samodzielnie swojej działalności ani nie ponosi indywidualnego ryzyka swoich działań. Dodać należy, że wspólnik i spółka mają także wspólny interes gospodarczy. W powołanej interpretacji Dyrektor KIS uznał, że czynności (usługi) wykonywane pomiędzy zagraniczną spółką i jej polskim oddziałem nie noszą cech samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej właśnie przez wzgląd na brak konsumenta czynności. Skoro zatem takie wnioski zostały wyrażone dla dwóch podmiotów praw i obowiązków, które były organizacyjnie, technicznie, kadrowo i finansowo wyodrębnione, to tym bardziej te wnioski powinny być adekwatne dla współpracy pomiędzy wspólnikiem oraz spółką, gdzie takie sformalizowane wyodrębnienie nie występuje.

Należy również zwrócić uwagę na interpretację ogólną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 6 października 2017 r., nr PT3.8101.11.2017 dotyczącą przepisów ustawy o VAT, w której za istotne przesłanki samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej uznano:

1. warunki wykonywania czynności - podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT powinien świadczyć usługi samodzielnie, przy wykorzystaniu własnego sprzętu, a ponadto nie powinien mieć możliwości korzystania z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki, a także wydawania dyspozycji pracownikom,
2. brak stałego wynagrodzenia - samodzielnie wykonywane działalności gospodarczej wiąże się z ryzykiem gospodarczym. Jeżeli dany podmiot otrzymuje stałe wynagrodzenie bez względu na wyniki jego pracy, to nie można go uznać za podatnika podatku VAT,
3. ponoszenie nieograniczonej odpowiedzialności wobec osób trzecich - jest to kolejna cecha odróżniająca samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej od innych stosunków pracy, np. zlecenia. Jak wskazano w uzasadnieniu interpretacji: „Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności."

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, iż czynności wykonywane przez Wspólnika na rzec: Spółki nie będą realizować znamion samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazują na to następujące okoliczności:

a.Stosunek prawny łączący Wspólnika ze Spółką nie będzie objęty zakresem żadnej umowy cywilnoprawnej, gdyż obowiązek nałożony na Wspólnika związany jest ściśle z jego uczestnictwem w Spółce kapitałowej. Podstawą działania, tj. powtarzających się świadczeń niepieniężnych będzie art. 176 KSH skonkretyzowany w umowie spółki 

b.Powtarzające się świadczenia są konsekwencją posiadania udziałów w Spółce. Nie są wynikiem zawartej ze Spółką umowy na odpłatne świadczenie usług, umowy zlecenia czy innego stosunku zobowiązaniowego tego typu. Porozumienie między wspólnikiem a Spółką, zawarte na podstawie art. 176 KSH ma charakter obowiązków korporacyjnych, wewnątrz Spółki i jest obowiązkiem wynikającym z posiadania udziałów w Spółce.

c.Podczas realizacji Czynności Wspólnik nie będzie działał we własnym imieniu i na własną rzecz, a w imieniu i na rzecz Spółki. Dotyczy to zarówno sfery komunikowania się z podmiotami trzecimi (np. Wspólnik będzie korzystał z poczty elektronicznej o domenie Spółki), jak i sfery ekonomicznej (np. wspólnik nie będzie wykorzystywał własnych składników majątkowych czy środków pieniężnych).

d.Efekty wykonywanych Czynności będą miały bezpośredni skutek dla sfery praw i obowiązków Spółki, natomiast takiego skutku nie będzie dla sfery praw i obowiązków Wspólnika,

e.Wspólnik podczas Czynności będzie uprawniony do wyrażania oświadczeń woli w imieniu i na rzecz Spółki, nie będzie składał natomiast oświadczeń woli we własnym imieniu (jako osoba fizyczna) i na rzecz swojego indywidualnego interesu. Zgodnie z poglądem doktryny, prawo do składania oświadczeń woli w imieniu spółki z o.o. ma nie tylko zarząd, ale i pełnomocnicy czy prokurenci (A. Kidyba [w:] J. Frąckowiak, K. Kopaczyńska-Pieczniak, M. Michalski, A. J. Witosz, A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Tom II. Komentarz do art. 151-300, Warszawa 2018, art. 201.). Wspólnik w razie potrzeby otrzyma od zarządu stosowne pełnomocnictwo lub umocowanie. Warto zaznaczyć, że Czynności nie obejmują sfery prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentacji, gdyż są to kompetencje zastrzeżone do zarządu.

f.Czynności nie będą finansowane z majątku Wspólnika, a Spółki. Wspólnik nie poniesie żadnych wydatków z tytułu wykonywania Czynności, nawet tymczasowych,

g.Czynności będą wykonywane przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki - np. Wspólnik będzie wykorzystywał składniki majątku Spółki, w tym telefon i komputer należący do Spółki. Będzie on mógł także korzystać ze wsparcia pracowników zatrudnionych przez Spółkę,

h.Czynności nie będą miały bezpośredniego konsumenta. Wspólnik nie będzie podmiotem wyodrębnionym względem Spółki, nie będzie działał jako samodzielny, niezależny podmiot,

i.Nie można w tym wypadku mówić o ponoszeniu przez Wspólnika ryzyka ekonomicznego. Wskazać również należy, iż wynagrodzenie Określone w umowie Spółki będzie stałe i niezależne od efektów pracy Wspólnika. Warunkiem jego wypłaty będzie wykonywanie Czynności przez umówiony okres, a nie finalny efekt Czynności dla możliwości zarobkowania przez Spółkę. Czynności dla możliwości zarobkowania przez Spółkę. Wynagrodzenie nie będzie zawierało zmiennych składników, zwłaszcza mających charakter prowizyjny czy motywacyjny. Wspólnik nie będzie miał wpływu na wysokość wynagrodzenia, gdyż będzie ono wypłacane w stałej wysokości.

j.Wynagrodzenie za czynności- -zgodnie z art. 176 § 2 KSH – będzie wypłacane niezależnie od wyników finansowych Spółki. Wspólnik nie będzie także ponosił ryzyka zakończenia Współpracy, gdyż obowiązek wykonywania czynności jest nierozerwalnie powiązany z posiadanymi przez niego udziałami.

k.Wspólnik nie będzie ponosił żadnej odpowiedzialności za szkody wyrządzone względem osób trzecich, tak jak miałoby to miejsce w zakresie innego stosunku cywilnoprawnego łączącego przedsiębiorcę ze Spółką.

l.Wspólnik wykonując powtarzające się świadczenia wskazane w umowie Spółki nie będzie angażował dodatkowych pracowników ani środków w celu wykonywania obowiązków wynikających z umowy Spółki. Wspólnik będzie je bowiem traktował jako osobiste zobowiązanie związane z posiadaniem udziałów w Spółce. Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Spółką a Wspólnikiem, Wspólnik nie będzie mógł powierzyć wykonywania czynności innym osobom.

m.Wspólnik nie prowadzi zorganizowanej jednoosobowej działalności gospodarczej, w szczególności nie jest zarejestrowany w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej ani nie posiada statusu podatnika VAT czynnego.

Warto także wskazać na treść art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarcza, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody są opodatkowane w określony sposób. Konstrukcja tego przepisu nie daje podstaw do formułowania wniosku, jakoby niespełnienie warunku w zakresie uznania przychodów osiąganych z tytułu wykonywanych czynności za przychody wymienione w art. 12 ust. 1-6 (przychody z tytułu wykonywanej pracy) lub w art. 13 pkt 2-9 (przychody z działalności wykonywanej osobiście) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powodowało, iż czynności wykonywane odpłatnie przez wspólnika na rzecz spółki należy bezwzględnie uznać za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarcza. Takie wnioski – zdaniem Wnioskodawcy nieprawidłowe – wywiedziono, np. w interpretacji indywidualnej z dnia 30.03.2022 r., 0112-KDIL1-1.4012.32.2022.2.JKU.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 z późn. zm.) nazywana dalej będzie „Ustawą o PIT”.

Podstawowe przesłanki do uznania danej aktywności zarobkowej za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT zostały wskazane w art. 15 ust. 1 i 2 tejże ustawy. Przesłanka z art. 15 ust. 3 ma charakter uzupełniający, stanowi bowiem przesłankę wyłączającą. Innymi słowy, dopiero łączne spełnienie przesłanek z art. 15 ust. 1 i 2 oraz brak osiągnięcia przychodu z jednego ze źródeł wymienionych w art. 15 ust. 3 pozwala zakwalifikować daną aktywność jako samodzielnie wykonywanie działalności gospodarczej. Jednoznacznie wskazuje na to wykładnia systemowa tego przepisu.

Ustawa o PIT w art. 10 wymienia różne kategorie źródeł przychodu. Ostatnia z nich („inne źródła”) ma charakter zbiorczy – są do niej kwalifikowane przychody, których nie można przyporządkować  do innych kategorii. Zgodnie z interpretacjami indywidualnymi dotyczącymi ustawy PIT, wynagrodzenie wspólnika za świadczenia na rzecz Spółki z o.o. na podstawie art. 176 KSH powinny być kwalifikowane jako przychody „z innego źródła”, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o PIT.

Przykładowo można wskazać w tym zakresie: interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17.03.2022 r., 0112-KDIL2-1.4011.101.2022.1 .MKA. Wspólnik planuje opodatkować przychód z wynagrodzenia za wykonywanie Czynności jako przychód z innych źródeł, jednak jest to jego własna ocena skutków podatkowych. Co oczywiste, ocena podatnika może być błędna, zaś deklaracja podatnika w tym zakresie nie jest wiążąca.

W ocenie Wnioskodawcy, fakt osiągnięcia przychodu ze źródła innego niż wymieniony w art. 15 ust. 3 ustawy o PIT nie pozwala na stwierdzenie, że doszło do wykonania czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Takie stwierdzenie jest uzasadnione, jeżeli dodatkowo zostały spełnione przesłanki z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i jednocześnie dochodzi do wykonania czynności z art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Przykładowo, ustawa o PIT wymienia jako jedno ze źródeł przychodu „niezrealizowane zyski” (art. 10 ust. 1 pkt 8b). To źródło przychodu nie zostało wymienione w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT. Niemniej jednak osiągnięcie takiego przychodu niewątpliwie nie jest samodzielnym wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż nie zostają spełnione przesłanki z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Innym przykładem może być dokonanie odpłatnego zbycia nieruchomości dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, jeżeli nie następuje ono w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o PIT. Przychód taki należy do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 8 ustawy o PIT. Takie źródło przychodu nie zostało wymienione w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT. Co więcej, odpłatne zbycie w rozumieniu ustawy o PIT z pewnością należy uznać za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT. Mimo tego, nie każde odpłatne zbycie nieruchomości stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT. Dopiero spełnienie przesłanek z art. 15 ust. 1 i 2 (a więc posiadanie statusu podatnika podatku VAT wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą) wiąże się z obowiązkiem zapłaty należnego podatku VAT przez zbywcę (oczywiście w razie braku wystąpienia zwolnienia podatkowego z art. 43 ustawy o VAT). Tym samym kwalifikacja źródła przychodu od innego niż wymienione w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT nie jest jedynym czynnikiem, który należy uwzględnić przy ocenie skutków danej czynności na gruncie ustawy o VAT.

Dodać należy, że według stanowiska NSA, art. 15 ust. 3 ustawy o VAT stanowi błędną implementację art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., gdyż odsyła do przepisów ustawy o PIT w sytuacji, gdy zgodnie z poglądami doktryny i judykatury, definicja podatnika VAT powinna być rozumiana w sposób jednolity we wszystkich państwach członkowskich. Zdaniem NSA należy dokonywać wykładni tego przepisu w zgodzie z prawem unijnym i orzecznictwem TSUE, gdzie podstawowym warunkiem dla uznania działalności za działalność gospodarczą jest spełnienie warunku samodzielności (Wyrok NSA z 26.01.2018 r„ I FSK 465/16, LEX nr 2452805).

Pomocniczo warto wskazać na powołaną wcześniej interpretację ogólną Ministra Finansów. Uzasadnienie interpretacji rozpoczyna się od konstatacji, że wynagrodzenie za czynności (usługi) zarządzania świadczone przez członka zarządu jest kwalifikowane jako przychód z art. 13 pkt 7 ustawy o PIT. Stwierdzenie to otwierało drogę do dalszych rozważań Ministra, który następnie analizował spełnienie pozostałych przesłanek z art. 15 ustawy o VAT. Podsumowując, sprowadzenie analizy statusu podatnika podatku VAT jedynie do kwalifikacji źródła przychodu wydaje się zatem nieuzasadnione.

Pytanie nr 2 i stanowisko w tym zakresie przedstawiają Państwo z ostrożności, na wypadek uznania przez Dyrektora KIS, że wykonywane czynności przez Wspólnika na rzecz Spółki powinno być kwalifikowane jako odpłatne świadczenie usług obciążone podatkiem VAT. Tym samym poniższe rozważania pozostają aktualne jedynie w przypadku, gdyby odpowiedź na pytanie  nr 1 złożone w ramach niniejszego wniosku była twierdząca. Wobec tego, jeżeli zdaniem Dyrektora KIS przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe, to stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest irrelewantne i może zostać pominięte.

Stanowisko Państwa w odpowiedzi na pytanie nr 2:

Zdaniem Państwa, jeżeli czynności wykonywane przez Wspólnika na rzecz Spółki będą stanowiły odpłatne świadczenie usług opodatkowane podatkiem VAT, to odpowiedź na pytanie nr 2 powinna być twierdząca. Tym samym, Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Wspólnika w związku z wykonywaniem czynności.

Co do zasady, jeżeli czynności zostaną opodatkowane podatkiem VAT, to Wspólnik powinien udokumentować świadczenie usługi poprzez wystawienie faktury VAT, w ramach której Spółka będzie nabywcą usługi.

Natomiast na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

W ocenie Spółki, zostaną spełnione przesłanki umożliwiające Spółce odliczenie podatku VAT z faktur, jakie będzie wystawiać Wspólnik w związku z wykonywaniem czynności, tj.:

1. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT,
2. Świadczone przez Wspólnika usługi na rzecz Spółki będą ściśle związane z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych. Obowiązki nałożone na Wspólnika na podstawie umowy spółki obejmą czynności o charakterze administracyjnym, kadrowym oraz marketingowym, a zatem będą to usługi bezpośrednio związane z bieżącą działalnością operacyjną Spółki.

Stanowisko Państwa jest zgodne z zasadą neutralności podatku VAT, która jest fundamentalnym uprawnieniem podatnika wynikającym z samej konstrukcji podatku VAT (tak: A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XVI, Warszawa 2022, art. 86). Stanowisko negujące uprawnienie Spółki do odliczenia podatku naliczonego przez Wspólnika w związku z wykonywaniem czynności wiązałoby się z  nieznajdującym podstawy w przepisach odstąpieniem od tej zasady. W istocie taka konstatacja byłaby uzasadniona jedynie w przypadku stwierdzenia, że Wspólnik wystawia fakturę niedokumentującą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Innymi słowy, nie dałoby się jej pogodzić z twierdzącą odpowiedzią na pytanie nr 1.

Mając powyższe na względzie, jeżeli czynności wykonywane na rzecz Spółki będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatnie świadczone usługi, to Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Wspólnika.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe w części dotyczącej nieuznania wykonywanych przez Wspólnika na rzecz Spółki czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz prawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę wynikającego z faktur wystawionych przez Wspólnika.