Temat interpretacji

Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem działek.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2020 r. (data wpływu 16 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismami z dnia 23 marca 2020 r. (data wpływu 31 marca 2020 r.) oraz z dnia 23 czerwca 2020 r. (data wpływu 26 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem działek, które w planie zagospodarowania przestrzennego oznaczone są jako ZL oraz ZN i ZPb - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem działek, które w planie zagospodarowania przestrzennego oznaczone są jako ZL oraz ZN i ZPb,

• ustalenia, czy ograniczenie odliczenia podatku VAT od nabytej Nieruchomości składającej się z działek budowlanych i niebudowlanych może być oparte na wartości określonej na podstawie pierwszego operatu szacunkowego (zaakceptowanego przez Spółkę)

oraz w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami z dnia 23 marca 2020 r. (data wpływu 31 marca 2020 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy oraz z dnia 23 czerwca 2020 r. (data wpływu 26 czerwca 2020 r.) w zakresie przeformułowania pytania, stanowiska oraz opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny

(ostatecznie doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

S.A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest podatnikiem VAT czynnym. W związku z planowaną inwestycją Spółka nabyła w lipcu 2019 roku Nieruchomość. Nieruchomość jest nieruchomością niezabudowaną i składa się z 12 działek, objętych jedną księgą wieczystą, położonych w gminie , miejscowość , powiat , Województwo o powierzchni łącznej 141,6556 ha, zakupionej aktem not. Rep A nr z dnia 17 lipca 2019 r. od Syndyka Masy Upadłościowej działającego w imieniu i na rzecz spółki akcyjnej w upadłości likwidacyjnej, będącego podatnikiem VAT czynnym.

Syndyk w związku z dokonaną sprzedażą wystawił fakturę VAT na której wskazał jako przedmiot sprzedaży nabycie nieruchomości obejmującej działki nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12 objętej księgą wieczystą - KW prowadzonej przez Sąd Rejonowy w zlokalizowanej w miejscowości , powiat . Przy tej pozycji faktury wskazano cenę oraz stawkę podatku VAT 23%. Cena wraz z podatkiem VAT została w całości przez Spółkę uiszczona na rachunek zbywającego. Cena została ustalona z syndykiem w drodze negocjacji w oparciu o operat szacunkowy wartości Nieruchomości przygotowany przez niezależnego rzeczoznawcę majątkowego jeszcze w roku 2017, kiedy to rozpoczęto starania o zakup przedmiotowej Nieruchomości.

Powzięto wątpliwość czy Spółka jako Nabywca przedmiotowej nieruchomości jest uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego wykazanego przez Zbywcę na fakturze sprzedaży. Wątpliwość ta wyniknęła z faktu, iż Spółka jest świadoma, że obowiązujący w dniu zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości, na obszarze nabytej Nieruchomości Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego (dalej: MPZP) wyłącza możliwość zabudowy części zakupionej nieruchomości.

Otóż stwierdzono, że MPZP obowiązujący w dacie nabycia przedmiotowej Nieruchomości w następujący sposób reguluje przeznaczenie poszczególnych działek:

• działka nr: 10, 11, 4, 6, 7, 1, 2 - tereny dróg publicznych klasy funkcjonalno-technicznej zbiorczej oznaczone na rysunku planu symbolem (01 KD-Z),

• działka nr 9 - częściowo ok. 3,12 ha tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oznaczone na rysunku planu symbolem (09 MN, 12 MN), częściowo ok. 2,07 ha tereny lasów oznaczone na rysunku planu symbolem (08 ZL), częściowo ok. 4,21 ha tereny zieleni w parku krajobrazowym oznaczone na rysunku planu symbolem (10 ZN, 11 ZN), częściowo ok. 2,28 ha tereny zieleni urządzonej oznaczone na rysunku planu symbolem (12 ZPb), pozostała część działki znajduje się w terenach dróg publicznych klasy funkcjonalno-technicznej dojazdowej oznaczonych na rysunku planu symbolem (05 KD-D, 06 KD-D),

• działka nr 5 - częściowo ok. 0,96 ha tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oznaczone na rysunku planu symbolem (01 MN), częściowo ok. 0,75 ha tereny lasów oznaczone na rysunku planu symbolem (01 ZL, 02 ZL, 03 ZL), częściowo ok. 1,08 ha tereny zieleni urządzonej oznaczone na rysunku planu symbolem (04ZPb), częściowo ok. 0,15 ha tereny dróg publicznych klasy funkcjonalno-technicznej dojazdowej oznaczone na rysunku planu symbolem (01 KD-D), częściowo ok. 0,04 ha tereny dróg publicznych klasy funkcjonalno-technicznej zbiorczej oznaczone na rysunku planu symbolem (01 KD-Z), pozostała część działki znajduje się w terenach zieleni w parku krajobrazowym oznaczonych na rysunku planu symbolem (01 ZN),

• działka nr 8 - częściowo ok. 3,70 ha tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oznaczone na rysunku planu symbolem (06 MN, 07 MN, 08 MN), częściowo ok. 14,72 ha tereny zieleni w parku krajobrazowym oznaczone na rysunku planu symbolem (08 ZN), częściowo ok. 0,16 ha tereny infrastruktury technicznej - kanalizacja oznaczone na rysunku planu symbolem (01 K), częściowo ok. 0,28 ha tereny dróg wewnętrznych oznaczone na rysunku planu symbolem (01 KDW, 02 KDW), częściowo ok. 0,11 ha w terenach dróg publicznych klasy funkcjonalno-technicznej dojazdowej oznaczone na rysunku planu symbolem (04 KD-D), pozostała część działki znajduje się w terenach dróg publicznych klasy funkcjonalno-technicznej zbiorczej oznaczonych na rysunku planu symbolem (01 KD-Z),

• działka nr 12 - częściowo ok. 11,44 ha tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oznaczone na rysunku planu symbolem (10 MN, 11 MN, 13 MN, 14 MN, 15 MN, 16 MN, 17 MN), częściowo ok. 18,05 ha tereny zieleni w parku krajobrazowym oznaczone na rysunku planu symbolem (09 ZN, 11 ZN, 12 ZN), częściowo ok. 2,55 ha tereny sportu i rekreacji oznaczone na rysunku planu symbolem (01 US), częściowo ok. 4,87 ha tereny zabudowy usługowej oznaczone na rysunku planu symbolem (02 U), częściowo ok. 9,45 ha tereny zieleni urządzonej oznaczone na rysunku planu symbolem (07 ZPb, 08 ZPb, 09 ZPb, 10 ZPb, 11 ZPb), częściowo ok. 4,27 ha tereny lasów oznaczone na rysunku planu symbolem (09 ZL, 10 ZL, 11 ZL), częściowo ok. 0,18 ha tereny infrastruktury technicznej - kanalizacja oznaczone na rysunku planu symbolem (02 K), pozostała część działki znajduje się w terenach dróg publicznych klasy funkcjonalno-technicznej dojazdowej oznaczonych na rysunku planu symbolem (06 KD-D, 07 KD-D, 08 KD-D, 09 KD-D, 10 KD-D, 11 KD-D, 12 KD-D) oraz w terenach dróg publicznych klasy funkcjonalno-technicznej zbiorczej oznaczonych na rysunku planu symbolem (01 KD-Z),

• działka nr 3 - częściowo ok. 12,33 ha terenu zabudowy usługowej oznaczone na rysunku planu symbolem (01 U), częściowo ok. 8,43 ha tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oznaczone na rysunku planu symbolem (02 MN, 03 MN, 04 MN, 05 MN), częściowo ok. 13,95 ha tereny zieleni w parku krajobrazowym oznaczone na rysunku planu symbolem (02 ZN, 03 ZN, 04 ZN, 05 ZN, 06 ZN, 07 ZN), częściowo ok. 0,17 ha tereny infrastruktury technicznej - wodociągi oznaczone na rysunku planu symbolem (01 W), częściowo ok. 7,72 ha tereny zieleni urządzonej oznaczone na rysunku planu symbolem (01 ZPb, 02 ZPb, 03 ZPb, 05 ZPb, 06 ZPb), częściowo ok. 1,81 ha tereny lasów oznaczone na rysunku planu symbolem (04 ZL, 05 ZL, 06 ZL, 07 ZL), pozostała część działki znajduje się w terenach dróg publicznych klasy funkcjonalno-technicznej dojazdowej oznaczone na rysunku planu symbolem (01 KD-D, 02 KD-D, 03 KD-D) oraz w terenach dróg publicznych klasy funkcjonalno-technicznej zbiorczej oznaczone na rysunku planu symbolem (01 KD-Z).

Jak wspomniano wyżej, na moment zakupu Spółka była w posiadaniu operatu szacunkowego, który był podstawą ustalenia ceny nabytej nieruchomości i w którym uwzględniono wartości działek z uwzględnieniem ich przeznaczenia - tj. dla 1 m² terenów ZL oraz ZN 1 PLN netto, dla terenów MN, ZPb, KD-D, KD-Z, K, KDW - 15,8 PLN netto a dla terenów U i US - 33,5 PLN netto.

Operat był jednak wykonany w oparciu nie o pomiar geodezyjny - podział powierzchni był w tym operacie ustalony graficznie i nie pokrywa w pełni się wypisem z MPZP - zawiera nieprecyzyjną powierzchnię działek (różnica 1020 m²).

Dodatkowo po sporządzeniu tego operatu, a przed zawarciem umowy nabycia przez Spółkę dokonano zmian w MPZP i przeznaczenie niektórych działek wchodzących w skład Nieruchomości uległo zmianie. Na potrzeby przyjęcia gruntu na stan środków trwałych dokonano więc pomiaru geodezyjnego Nieruchomości w oparciu o MPZP.

Tym samym ustalono, że powierzchnia działek z uwzględnieniem postanowień MPZP jest następująca:

Tereny o oznaczeniu w MPZP - ZN oraz ZL w opisie do MPZP mają wskazany zakaz zabudowy tzn. uchwała o MPZP stanowi: Wyznacza się tereny zieleni w parku krajobrazowym, oznaczone na rysunku planu symbolami identyfikacyjnymi 01ZN-12ZN, dla których:

1. ustała się przeznaczenie: łąki z zadrzewieniami i za krzewieniami, obudowa biologiczna cieków wodnych i rowów melioracyjnych oraz zieleń izolacyjna;
2. ustala się zakaz zabudowy;
3. dopuszcza się realizację sieci i urządzeń infrastruktury technicznej oraz obiektów melioracji wodnych, przeciwpowodziowych i przeciwpożarowych oraz zaopatrzenia rolnictwa w wodę.

Wyznacza się tereny lasów, oznaczone na rysunku planu symbolami identyfikacyjnymi 01ZL-11ZL, dla których:

1. ustala się przeznaczenie: lasy;
2. ustala się zakaz zabudowy;
3. dopuszcza się realizację budowli wykorzystywanych dla potrzeb gospodarki leśnej.

Z kolei tereny oznaczone ZPb w MPZP opisano tak: Wyznacza się tereny zieleni urządzonej oznaczone na rysunku planu symbolami identyfikacyjnymi 01ZPb- 12ZPb, dla których:

1. ustala się przeznaczenie: parki, ogrody, zieleń towarzysząca obiektom budowlanym;
2. ustała się zakaz zabudowy;
3. dopuszcza się realizację:
4. przydomowych basenów i oczek wodnych o powierzchni do 30 m²;
5. obiektów małej architektury;
6. sieci i urządzeń infrastruktury technicznej;
7. dojść i dojazdów;
8. miejsc postojowych.

1. ustala się zasady kształtowania zabudowy oraz wskaźniki zagospodarowania terenów, dla obiektów o których mowa w pkt 3:
2. maksymalna powierzchnia zabudowy w odniesieniu do powierzchni działki budowlanej: 5%;
3. maksymalna wysokość zabudowy: 4 m;
4. geometria dachów: dwu lub wielospadowe o kącie nachylenia połaci dachowych z przedziału 25*- 45*;
5. gabaryty zabudowy: rzut o skrajnych wymiarach do 8 m.

Na powyższej podstawie dwie z trzech powyższych grup uznano jako tereny niebudowlane. Jako budowlane potraktowano oznaczenie ZPb, gdyż pomimo zakazu zabudowy dopuszcza ono szereg wyjątków. W pozostałym zakresie nie powstały wątpliwości, iż przeznaczenie działek jest budowlane.

Ponieważ tak jak wskazano wcześniej konieczne było ustalenie jaka jest wartość terenów niebudowlanych przyjęto następujący sposób wyliczenia wartości tych terenów: Skorygowano powierzchnię danego przeznaczenia o współczynnik uzyskany z posiadanego operatu tzn. dla terenów ZL oraz ZN będzie to 1, dla terenów MN, ZPb, KD-D, KD-Z, K, KDW, 15,8, a dla terenów U i Us 33,5, aby uwzględnić większą wartość terenów budowlanych i usługowych.

Następnie podzielono wartość całej inwestycji wg. skorygowanej wartości powierzchni.

W ten sposób wyliczono VAT dla przeznaczeń niebudowlanych i zwiększono bilansową wartość tych działek o ten nieprawidłowo wykazany na fakturze sprzedaży podatek VAT dla celów podatkowych VAT przypadający na działki uznane za niebudowlane uznano za koszt niestanowiący uzyskania przychodu.

Podatek VAT od działek budowlanych Spółka odliczyła na zasadach przewidzianych w przepisach art. 86 ust. 1 i n. ustawy o podatku od towarów i usług.

Na koniec trzeba wskazać, iż już po nabyciu nieruchomości i po wykonaniu powyższych wyliczeń Spółka dokonała zamówienia nowego operatu szacunkowego, z którego wynika inna wycena zakupionych działek tzn. m.in. wyższa jest w nim wartość działek budowlanych co prowadziłoby do zwiększenia odliczonego podatku naliczonego przez zbywcę Nieruchomości. Spółka nie przyjęta nowego operatu do ponownego przeliczenia wartości poszczególnych działek - uznając, iż skoro pierwotny operat był podstawą zaproponowanej ceny to ta wycena jest bardziej właściwa.

W piśmie z dnia 23 marca 2020 r., będącym uzupełnieniem wniosku, wskazano:

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Sprzedający - Spółka akcyjna w upadłości likwidacyjnej nabył wszystkie działki w ramach czynności opodatkowanych (23% VAT) w lutym 2016 roku. Wszystkie działki zostały nabyte w celu odsprzedaży, przyjęte zostały w księgach jako towary handlowe.

Na pytanie nr 3 wezwania o treści: Czy nabycie działek, objętych zakresem wniosku przez sprzedającego - Spółkę akcyjną w upadłości likwidacyjnej było udokumentowane fakturą VAT z wykazanym podatkiem VAT?, wskazano: TAK.

Sprzedający - Spółka akcyjna w upadłości likwidacyjnej odliczyła podatek VAT wyszczególniony w fakturze zakupu nieruchomości obejmujące wszystkie działki.

Na pytanie nr 5 wezwania o treści: Czy sprzedający - Spółka akcyjna w upadłości likwidacyjnej od momentu nabycia do momentu likwidacji Spółki wykorzystywał działki, objęte zakresem wniosku, wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku? Jeżeli tak, to jaką działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, do której były wykorzystywane ww. działki, wykonywał sprzedający - Spółka akcyjna w upadłości likwidacyjnej - należy podać podstawę prawną zwolnienia?, wskazano: Jak poinformowała Wnioskodawcę Spółka akcyjna w upadłości likwidacyjnej, spółka nabyła Nieruchomość w celu odsprzedaży i dlatego jej zdaniem nieruchomość służyła sprzedaży opodatkowanej - sprzedaży nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy, która była planowana już od momentu zakupu nieruchomości w 2016.

Jak poinformowała Wnioskodawcę Spółka akcyjna w upadłości likwidacyjnej część działek (o pow. 41,8 ha) była wydzierżawiona rolnikowi, gdyż poprzedni właściciel nieruchomości miał zawartą umowę dzierżawy na czas nieokreślony. Z chwilą zbycia nieruchomości na rzecz Spółki akcyjnej w upadłości likwidacyjnej, nabywca wstąpił w stosunek dzierżawy na miejsce zbywcy. Przejęta dzierżawa stanowiła w Spółce akcyjnej w upadłości likwidacyjnej sprzedaż zwolnioną z podatku VAT (ok 1.100,00 zł/m-c) jako dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze (§ 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień).

Przedmiot dzierżawy (grunt, który był dzierżawiony), był zlokalizowany na działkach o numerach ewidencyjnych 8 (o pow. 19,19 ha), 3 (o pow. 46,10 ha) oraz 12 (o pow. 53,35 ha), przy czym obszar dzierżawionego gruntu (łącznie 41,8 ha) był mniejszy niż powierzchnia działek 8, 3 i 12. Brak jest natomiast dokumentu, który pozwoliłby doprecyzować, w jakim zakresie przedmiot dzierżawy obejmował daną działkę.

W pozostałym zakresie działki nie były wykorzystywane do działalności zwolnionej.

Na pytanie nr 6 wezwania o treści:

Czy na dzień sprzedaży w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla działek, objętych zakresem wniosku, przeznaczonych w części:

• pod zabudowę mieszkalną, jednorodzinną,

• jako tereny lasów,

• jako tereny zieleni w parku krajobrazowym,

• jako tereny zieleni urządzonej,

• jako tereny dróg publicznych klasy funkcjonalno-technicznej dojazdowej,

• jako tereny dróg publicznych klasy funkcjonalno-technicznej zbiorczej,

• jako tereny dróg wewnętrznych,

• jako tereny infrastruktury technicznej-kanalizacja,

• jako tereny infrastruktury technicznej - wodociągi,

• jako tereny sportu i rekreacji,

• jako tereny zabudowy usługowej,

zostały wyznaczone linie rozgraniczające?,

wskazano: TAK, zostały wyznaczone linie rozgraniczające.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

(ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

1. Czy Spółka prawidłowo przyjęła, że terenem budowlanym nie są tereny oznaczone w planie zagospodarowania przestrzennego jako ZL oraz ZN i ZPb, a zatem w związku z zakupem tych działek Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego? (oznaczone w uzupełnieniu wniosku jako pytanie nr 1)

Wnioskodawca wskazuje, że pytanie nie dotyczy stricte wyliczenia kwot podatku, ale przyjętych zasad wyliczenia, tj. metodologii kalkulacji.

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku).

Spółka prawidłowo dokonała ograniczenia odliczenia podatku VAT od nabytej Nieruchomości składającej się z działek budowlanych i niebudowlanych przy użyciu zastosowanej proporcji w oparciu o MPZP oraz posiadany operat szacunkowy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). W szczególności więc jako rzecz należy rozmieć również rzeczy nieruchome, czyli m.in. grunty.

Przy sprzedaży samego gruntu ustawodawca przewidział dwa zwolnienia. Pierwsze z nich, zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT mówi, że z podatku zwolniona jest sprzedaż gruntów innych niż budowlane. Drugie zwolnienie, określone w art. 43 ust 1 pkt 2 - zwalnia od podatku sprzedaż towarów wykorzystywanych tyko do działalności zwolnionej, od nabycia których nie odliczono VAT.

W analizowanej sytuacji znaczenie mogło mieć tylko pierwsze zwolnienie, gdyż sprzedaż była wykonywana przez podatnika VAT czynnego w ramach jego działalności opodatkowanej. Ogłoszenie upadłości przedsiębiorcy nie wpływa bowiem na jego status podatkowy. W szczególności na skutek ogłoszenia upadłości przedsiębiorca nie przestaje być podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa - własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl powołanych wyżej przepisów grunt, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że przedmiotem dostawy będzie wyodrębniona geodezyjnie działka gruntu, zatem należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2018 r., poz. 1916) dla każdej nieruchomości prowadzi się odrębną księgę wieczystą, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Dotyczy to także nieruchomości lokalowych oraz nieruchomości, w których nieruchomości lokalowe zostały wyodrębnione.

Każda działka gruntu wchodząca w skład nieruchomości stanowi samodzielnie wyodrębnioną całość, która może być przedmiotem odrębnej dostawy, opodatkowanej właściwą stawką podatkową.

Tym samym w sytuacji sprzedaży działek, nawet w przypadku, gdy są one objęte jedną księgą wieczystą, zbycie to na gruncie przepisów podatkowych należy rozpatrywać oddzielnie w odniesieniu do każdej z tych działek. Zatem określenie stawki, bądź zwolnienia nie może być rozszerzane na całą nieruchomość, lecz winno być przyporządkowane do działki lub części działki, która spełnia warunki wynikające z przepisów uprawniające do stosowania preferencji.

Uwzględniając powyższe, objęta jedną transakcją może być cała nieruchomość, składająca się z kilku działek gruntów, objętych jedną księgą wieczystą, lecz przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT będzie każda z tych działek odrębnie lub części tych działek.

Stosownie do treści art. 146aa ustawy VAT podstawowa stawka podatku wynosi w roku 2019 23%.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp. Tym samym przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Wskazane w opisie stanu faktycznego tereny o oznaczeniu ZL i ZN zostały uznane przez Spółkę jako tereny niebudowlane, w przypadku których plan zasadniczo wyłącza zabudowę. W przypadku oznaczenia ZPb MPZP dopuszcza jednak pewną zabudowę i dlatego Spółka uznała, że teren ten jest budowlany.

Ponieważ zbywca Nieruchomości nie wskazał wartości poszczególnych działek Spółka musiała opracować metodologię, jak ustalić VAT, który został de facto nienależnie naliczony. Przyjęcia prostego podziału ceny w proporcji cena/powierzchnia działek nie uwzględniałoby faktu, iż działki budowlane są warte więcej na rynku niż działki niebudowlane. Cena może być też zróżnicowana od rodzaju dopuszczalnej zabudowy. Stąd też przyjęto następujący sposób wyliczenia wartości tych terenów:

Skorygowano powierzchnię danego przeznaczenia o współczynnik uzyskany z posiadanego operatu tzn. dla terenów ZL oraz ZN będzie to 1, dla terenów MN, ZPb, KD-D, KD-Z, K, KDW 15,8, a dla terenów U i US 33,5, aby uwzględnić większą wartość terenów budowlanych i usługowych.

Współczynnik oznacza cenę z operatu za 1 m² działki jaki przyjęto w operacie tzn. dla terenów ZL oraz ZN 1 zł netto, dla terenów MN, ZPb, KD-D, KD-Z, K, KDW -15,8 zł netto, a dla terenów U i US 33,5 zł netto.

Następnie podzielono wartość całej inwestycji wg. skorygowanej wartości powierzchni.

W ten sposób wyliczono VAT dla przeznaczeń niebudowlanych i zwiększono bilansową wartość tych działek o ten nieprawidłowo wykazany na fakturze sprzedaży podatek VAT.

W przypadku działek zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczonych pod zabudowę nie będą one mogły korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT i dlatego podatek VAT od działek budowlanych Spółka odliczyła na zasadach przewidzianych w przepisach art. 86 ust. 1 i n. ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółka prawidłowo przyjęła, że terenem budowlanym nie są tereny oznaczone w planie zagospodarowania przestrzeni jako ZL oraz ZN i ZPb, a zatem w związku z zakupem tych działek Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego?

Wnioskodawca wskazuje, że pytanie nie dotyczy stricte wyliczenia kwot podatku, ale przyjętych zasad wyliczenia, tj. metodologii kalkulacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Na wstępie należy wskazać, że mając na uwadze ekonomiczny aspekt transakcji i oceniając pojęcie gruntu w kontekście przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy stwierdzić, że towarem stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 6 ustawy jest geodezyjnie wyodrębniona działka gruntu.

Zatem w sytuacji sprzedaży wyodrębnionych geodezyjnie działek, nawet w przypadku, gdy są one objęte jedną księgą wieczystą, zbycie to na gruncie przepisów podatkowych należy rozpatrywać oddzielnie w odniesieniu do każdej z tych działek. Wobec powyższego określenie stawki, bądź zwolnienia nie może być rozszerzane na całą nieruchomość, lecz powinno być przyporządkowane do działki lub części działki, która spełnia warunki wynikające z przepisów uprawniających do stosowania preferencji.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 4 pkt 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2018 r. poz., 2204, z późn. zm.) ilekroć mowa jest w niej o działce gruntu należy przez to rozumieć niepodzieloną, ciągłą część powierzchni ziemskiej stanowiącą część lub całość nieruchomości gruntowej.

Ponadto, zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2019 r., poz. 393) działkę ewidencyjną stanowi ciągły obszar gruntu, położony w granicach jednego obrębu, jednorodny pod względem prawnym, wydzielony z otoczenia za pomocą linii granicznych.

Według § 9 ust. 2 tego rozporządzenia, sąsiadujące ze sobą działki ewidencyjne, będące przedmiotem tych samych praw oraz władania tych samych osób lub jednostek organizacyjnych, wykazuje się w ewidencji jako odrębne działki ewidencyjne, jeżeli:

1. wyodrębnione zostały w wyniku podziału nieruchomości, a materiały powstałe w wyniku prac geodezyjnych i kartograficznych związanych z tym podziałem przyjęte zostały do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego,
2. są wyszczególnione w istniejących dokumentach określających stan prawny nieruchomości, a w szczególności w księgach wieczystych, zbiorach dokumentów, aktach notarialnych, prawomocnych orzeczeniach sądowych i ostatecznych decyzjach administracyjnych, a jednocześnie są działkami gruntu lub działkami budowlanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami,
3. obejmują grunty zajęte pod drogi publiczne, linie kolejowe, wody śródlądowe, rowy, a ich wyróżnienie w postaci odrębnych działek jest celowe ze względu na odrębne oznaczenia tych gruntów w innych ewidencjach i rejestrach publicznych bądź ze względu na ich różne nazwy urzędowe.

Powyższe oznacza, że szerokie pojęcie nieruchomość nie jest tożsame z pojęciem działki, która jest najmniejszą wyodrębnioną jednostką gruntu.

Zatem dokonując oceny dotyczącej opodatkowania VAT takiej nieruchomości należy odnieść się do sytuacji każdej działki ewidencyjnej mającej być przedmiotem dostawy.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane, zgodnie z regulacją art. 2 pkt 33 ustawy, rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanej (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane są zwolnione od podatku.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945 z późn. zm.) reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Stosowanie do art. 2 pkt 12 wskazanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działce budowlanej należy przez to rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Przepis art. 2 pkt 33 ustawy, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Zauważyć należy, że analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów zarówno nieruchomości, jak i ruchomości przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, jako czynny zarejestrowany podatnik podatku VAT, w związku z planowaną inwestycją nabył od Syndyka Masy Upadłościowej działającego w imieniu i na rzecz spółki akcyjnej w upadłości likwidacyjnej (będącego podatnikiem VAT czynnym) w lipcu 2019 roku nieruchomość niezabudowaną składającą się z 12 działek, objętych jedną księgą wieczystą.

Syndyk w związku z dokonaną sprzedażą wystawił fakturę VAT, na której wskazał jako przedmiot sprzedaży nabycie nieruchomości obejmującej działki nr 1, 2, 3, 4,5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12 objętej księgą wieczystą. Przy tej pozycji faktury wskazano cenę oraz stawkę podatku VAT 23%. Cena wraz z podatkiem VAT została w całości przez Spółkę uiszczona na rachunek zbywającego. Cena została ustalona z syndykiem w drodze negocjacji w oparciu o operat szacunkowy wartości Nieruchomości przygotowany przez niezależnego rzeczoznawcę majątkowego jeszcze w roku 2017, kiedy to rozpoczęto starania o zakup przedmiotowej Nieruchomości. Spółka odliczyła podatek na zasadach przewidzianych w art. 86 ust. 1 i następne ustawy.

Powzięto wątpliwość czy Spółka jako Nabywca przedmiotowej nieruchomości jest uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego wykazanego przez Zbywcę na fakturze sprzedaży. bowiem Spółka jest świadoma, że obowiązujący w dniu zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości, na obszarze nabytej Nieruchomości Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego (dalej: MPZP) wyłącza możliwość zabudowy części zakupionej nieruchomości.

Przed zawarciem umowy nabycia przez Spółkę dokonano zmian w MPZP i przeznaczenie niektórych działek wchodzących w skład Nieruchomości uległo zmianie, tj.: Tereny o oznaczeniu w MPZP - ZN oraz ZL w opisie do MPZP mają wskazany zakaz zabudowy tzn. uchwała o MPZP stanowi: Wyznacza się tereny zieleni w parku krajobrazowym, oznaczone na rysunku planu symbolami identyfikacyjnymi 01ZN-12ZN, dla których:

1. ustała się przeznaczenie: łąki z zadrzewieniami i zakrzewieniami, obudowa biologiczna cieków wodnych i rowów melioracyjnych oraz zieleń izolacyjna;
2. ustala się zakaz zabudowy;
3. dopuszcza się realizację sieci i urządzeń infrastruktury technicznej oraz obiektów melioracji wodnych, przeciwpowodziowych i przeciwpożarowych oraz zaopatrzenia rolnictwa w wodę.

Wyznacza się tereny lasów, oznaczone na rysunku planu symbolami identyfikacyjnymi 01ZL-11ZL, dla których:

1. ustala się przeznaczenie: lasy;
2. ustala się zakaz zabudowy;
3. dopuszcza się realizację budowli wykorzystywanych dla potrzeb gospodarki leśnej.

Z kolei tereny oznaczone ZPb w MPZP opisano w następujący sposób: Wyznacza się tereny zieleni urządzonej oznaczone na rysunku planu symbolami identyfikacyjnymi 01ZPb- 12ZPb, dla których:

1. ustala się przeznaczenie: parki, ogrody, zieleń towarzysząca obiektom budowlanym;
2. ustała się zakaz zabudowy;
3. dopuszcza się realizację:
4. przydomowych basenów i oczek wodnych o powierzchni do 30 m²;
5. obiektów małej architektury;
6. sieci i urządzeń infrastruktury technicznej;
7. dojść i dojazdów;
8. miejsc postojowych.

1. ustala się zasady kształtowania zabudowy oraz wskaźniki zagospodarowania terenów, dla obiektów o których mowa w pkt 3:
3. maksymalna powierzchnia zabudowy w odniesieniu do powierzchni działki budowlanej: 5%;
4. maksymalna wysokość zabudowy: 4 m;
5. geometria dachów: dwu lub wielospadowe o kącie nachylenia połaci dachowych z przedziału 25*- 45*;
6. gabaryty zabudowy: rzut o skrajnych wymiarach do 8 m.

Sprzedający - Spółka akcyjna w upadłości likwidacyjnej nabył wszystkie działki w ramach czynności opodatkowanych (23% VAT) w lutym 2016 roku. Wszystkie działki zostały nabyte w celu odsprzedaży, przyjęte zostały w księgach jako towary handlowe. Nabycie działek, objętych zakresem wniosku przez sprzedającego - Spółkę akcyjną w upadłości likwidacyjnej było udokumentowane fakturą VAT z wykazanym podatkiem VAT. Sprzedający - Spółka akcyjna w upadłości likwidacyjnej odliczyła podatek VAT wyszczególniony w fakturze zakupu nieruchomości obejmujące wszystkie działki.

Na dzień sprzedaży w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla działek, objętych zakresem wniosku, przeznaczonych w części: pod zabudowę mieszkalną, jednorodzinną, jako tereny lasów, jako tereny zieleni w parku krajobrazowym, jako tereny zieleni urządzonej, jako tereny dróg publicznych klasy funkcjonalno-technicznej dojazdowej, jako tereny dróg publicznych klasy funkcjonalno-technicznej zbiorczej, jako tereny dróg wewnętrznych, jako tereny infrastruktury technicznej-kanalizacja, jako tereny infrastruktury technicznej - wodociągi, jako tereny sportu i rekreacji, jako tereny zabudowy usługowej, zostały wyznaczone linie rozgraniczające.

Jak wyżej wskazano, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Jak wynika z powyższego opisu sprawy dla terenów oznaczonych jako ZL Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego dopuszcza realizację budowli wykorzystywanych dla potrzeb gospodarki leśnej.

Z kolei, dla terenów oznaczonych jako ZPb Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego dopuszcza realizację:

1. przydomowych basenów i oczek wodnych o powierzchni do 30 m²;
2. obiektów małej architektury;
3. sieci i urządzeń infrastruktury technicznej;
4. dojść i dojazdów;
5. miejsc postojowych

oraz dla terenów oznaczonych jako ZPb zostały ustalone zasady kształtowania zabudowy oraz wskaźniki zagospodarowania terenów dla ww. obiektów.

Zatem mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że ww. tereny oznaczone jako ZL oraz ZPb stanowią zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy tereny budowlane, których dostawa nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Jednocześnie należy stwierdzić, że dostawa działek w części oznaczonych w MPZP jako ZL oraz ZPb na rzecz Wnioskodawcy nie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy bowiem z okoliczności sprawy wynika, że Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia działek. Tym samym dostawa działek w części oznaczonych w MPZP jako ZL oraz ZPb na rzecz Wnioskodawcy podlegała opodatkowaniu właściwą stawką podatku.

Odnosząc się natomiast do terenów oznaczonych w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego jako ZN należy zauważyć, że w stosunku do tych terenów MPZP nie dopuszcza żadnej zabudowy. Zatem tereny te nie stanowią terenów budowlanych, o których mowa w art. 2 pkt 33 ustawy. Skoro zatem jak wskazał Wnioskodawca w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego istnieją linie rozgraniczające, które oddzielają część działki przeznaczonej pod zabudowę od części nie przeznaczonej pod zabudowę to dostawa działek w części, w których działki mają oznaczenie ZN korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższym, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, posiadają fakturę zakupu a czynność udokumentowana tą fakturą podlega opodatkowaniu i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT oraz nabyte towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem do towarów i usług.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza według art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy stwierdzić należy, że w odniesieniu do terenów objętych zakresem pytania, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia części działek, które to części zostały oznaczone w MPZP jako ZN bowiem dostawa tych części działek korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy - w tym zakresie będzie miał zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do terenów objętych zakresem pytania oznaczonych w MPZP jako ZL oraz ZPb, których dostawa nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie będzie miał zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy i Wnioskodawcy będącemu czynnym podatnikiem VAT przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 i następne ustawy, po spełnieniu warunków określonych w ww. przepisie.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego jako nr 1 należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem działek, które w planie zagospodarowania przestrzennego oznaczone są jako ZL oraz ZN i ZPb.

Natomiast, wniosek dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy ograniczenie odliczenia podatku VAT od nabytej Nieruchomości składającej się z działek budowlanych i niebudowlanych może być oparte na wartości określonej na podstawie pierwszego operatu szacunkowego (zaakceptowanego przez Spółkę) oraz w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, został/zostanie załatwiony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy i stanowiska Wnioskodawcy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej