Temat interpretacji

wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy czynności zbycia przedsiębiorstwa po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 czerwca 2020 r. (data wpływu 8 czerwca 2020 r.), uzupełnionym pismem z 17 sierpnia 2020 r. (data wpływu 18 sierpnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy czynności zbycia przedsiębiorstwa po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 czerwca 2020 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy czynności zbycia przedsiębiorstwa po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 17 sierpnia 2020 r. (data wpływu 18 sierpnia 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 6 sierpnia 2020 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.436.2020.1.SR.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 17 sierpnia 2020 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W chwili obecnej, na podstawie aktu powołania zarządcy sukcesyjnego (w załączeniu), po śmierci męża Wnioskodawczyni, który prowadził jednoosobową działalność gospodarczą, Wnioskodawczyni jest zarządcą sukcesyjnym firmy. Jednocześnie Wnioskodawczyni informuje, że na podstawie testamentu sporządzonego w formie aktu notarialnego jest spadkobierczynią testamentową posiadającą 100/100 części w przedsiębiorstwie w spadku. Na początku przyszłego roku ma zostać zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia i Wnioskodawczyni stanie się właścicielem całej masy spadkowej, w tym całego przedsiębiorstwa. Wraz z poświadczeniem dziedziczenia wygasa zarząd sukcesyjny, dlatego Wnioskodawczyni chce założyć własną działalność (nowy NIP, REGON) i zamierza kontynuować działalność męża. Nowa, firma Wnioskodawczyni, ma rozpocząć działalność w następnym dniu po zarejestrowaniu aktu poświadczenia dziedziczenia i wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego. Nowa, firma Wnioskodawczyni, ma być kontynuacją dotychczasowej firmy i ma bazować m.in. na towarach (składnikach), które są obecnie sprzedawane. Cały majątek przedsiębiorstwa w spadku zostanie przeniesiony do nowej działalności gospodarczej założonej przez Wnioskodawczynię, czyli przez spadkobiercę chcącego kontynuować działalność.

Na pytanie Organu Czy w momencie nabycia przez Wnioskodawczynię na podstawie zarejestrowania aktu dziedziczenia (w celu dalszego kontynuowania prowadzenia działalności przedsiębiorstwa zmarłego męża) całość przejmowanego majątku będzie spełniała definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145)?, Wnioskodawczyni odpowiedziała, że Tak.

Na pytanie Organu Czy w stosunku do przejętych przez Wnioskodawczynię towarów wchodzących w skład przedsiębiorstwa w spadku, przedsiębiorcy (mężowi) lub przedsiębiorstwu w spadku przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?, Wnioskodawczyni wskazała, że Tak.

Na pytanie Organu Czy towary wchodzące w skład przedsiębiorstwa w spadku zostały nabyte przez przedsiębiorcę (męża) lub przedsiębiorstwo w spadku z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej podatkiem VAT?, Wnioskodawczyni odpowiedziała, że Tak.

Na pytanie Organu Czy Wnioskodawczyni w związku z przejęciem przedsiębiorstwa w spadku do swojej działalności będzie wykorzystywała przejęte towary do dalszego prowadzenia przez Nią działalności opodatkowanej?, Wnioskodawczyni odpowiedziała, że Tak.

Na pytanie Organu W związku z postawieniem pytania oznaczonego we wniosku nr 1 o następującej treści: Czy w analizowanym przypadku będzie miał zastosowanie art. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.) oraz czy takie zbycie przedsiębiorstwa przez spadkobiercę (po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego) będzie podlegało opodatkowaniu VAT, czy będzie z niego wyłączone?, proszę o wyjaśnienie czy Wnioskodawczyni pod pojęciem zbycia przedsiębiorstwa przez spadkobiercę rozumie czynność przeniesienia majątku przedsiębiorstwa w spadku do działalności gospodarczej założonej przez Wnioskodawczynię, która będzie kontynuować dotychczasową działalność przedsiębiorstwa w spadku?, Wnioskodawczyni podała, że Tak.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w analizowanym przypadku będzie miał zastosowanie art. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.) oraz czy takie zbycie przedsiębiorstwa przez spadkobiercę (po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego) będzie podlegało opodatkowaniu VAT, czy będzie z niego wyłączone? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Stanowisko Wnioskodawcy:

Przedsiębiorstwo w spadku jest przedsiębiorstwem w rozumieniu ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145), a więc jest przedsiębiorstwem także w rozumieniu art. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.). Skoro, zgodnie z art. 6 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to także zbycie przedsiębiorstwa w spadku przez spadkobiercę nie podlega opodatkowaniu VAT, jest z niego wyłączona (stanowisko oznaczone we wniosku nr 1).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (). Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług w świetle art. 8 ust. 1 ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin transakcja zbycia należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia dostawy towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, (w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji przedsiębiorstwa, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
   
   

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Regulacje dotyczące przedsiębiorstwa w spadku zostały zawarte w ustawie z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (Dz. U. z 2018 r., poz. 1629, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o zarządzie sukcesyjnym.

Z art. 2 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym wynika, że przedsiębiorstwo w spadku obejmuje składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, stanowiące mienie przedsiębiorcy w chwili jego śmierci.

Jeżeli w chwili śmierci przedsiębiorcy przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, 1104 i 1629) stanowiło w całości mienie przedsiębiorcy i jego małżonka, przedsiębiorstwo w spadku obejmuje całe to przedsiębiorstwo (art. 2 ust. 2).

Przedsiębiorstwo w spadku obejmuje także składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej, nabyte przez zarządcę sukcesyjnego albo na podstawie czynności, o których mowa w art. 13, w okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego (art. 2 ust. 3).

Zgodnie z art. 29 cyt. ustawy, od chwili ustanowienia zarządu sukcesyjnego zarządca sukcesyjny wykonuje prawa i obowiązki zmarłego przedsiębiorcy wynikające z wykonywanej przez niego działalności gospodarczej oraz prawa i obowiązki wynikające z prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku.

Stosownie do art. 59 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zarząd sukcesyjny wygasa z dniem uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia albo wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, jeżeli jeden spadkobierca albo zapisobierca windykacyjny nabył przedsiębiorstwo w spadku w całości.

W myśl art. 49 pkt 3 ww. ustawy przedsiębiorstwo w spadku jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1a oraz art. 17 ust. 1i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 1a ustawy, podatnikiem, o którym mowa w ust. 1, jest także jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej stanowiąca przedsiębiorstwo w spadku w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

1. zarządu sukcesyjnego albo
2. uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Podatnika, o którym mowa w ust. 1a, uznaje się za podatnika kontynuującego prowadzenie działalności gospodarczej zmarłego podatnika (art. 15 ust. 1b ustawy).

W przypadku śmierci podatnika naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT (art. 96 ust. 7 ustawy).

Zgodnie z regulacją art. 96 ust. 7b pkt 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1a, z rejestru jako podatnika VAT w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego.

Na podstawie art. 12 ust. 1b ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2019 r., poz. 63, z późn. zm.), NIP nadany przedsiębiorcy przechodzi na przedsiębiorstwo w spadku i wygasa wraz z wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego, a jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony wraz z wygaśnięciem uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w chwili obecnej, na podstawie aktu powołania zarządcy sukcesyjnego, po śmierci męża Wnioskodawczyni, który prowadził jednoosobową działalność gospodarczą, Wnioskodawczyni jest zarządcą sukcesyjnym firmy. Jednocześnie Wnioskodawczyni na podstawie testamentu sporządzonego w formie aktu notarialnego jest spadkobierczynią testamentową posiadającą 100/100 części w przedsiębiorstwie w spadku. Na początku przyszłego roku ma zostać zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia i Wnioskodawczyni stanie się właścicielem całej masy spadkowej, w tym całego przedsiębiorstwa. Wraz z poświadczeniem dziedziczenia wygasa zarząd sukcesyjny, dlatego Wnioskodawczyni chce założyć własną działalność (nowy NIP, REGON) i zamierza kontynuować działalność męża. Nowa, firma Wnioskodawczyni, ma rozpocząć działalność w następnym dniu po zarejestrowaniu aktu poświadczenia dziedziczenia i wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego. Nowa, firma Wnioskodawczyni, ma być kontynuacją dotychczasowej firmy i ma bazować m.in. na towarach (składnikach), które są obecnie sprzedawane. Cały majątek przedsiębiorstwa w spadku zostanie przeniesiony do nowej działalności gospodarczej założonej przez Wnioskodawczynię, czyli przez spadkobiercę chcącego kontynuować działalność. W momencie nabycia przez Wnioskodawczynię na podstawie zarejestrowania aktu dziedziczenia (w celu dalszego kontynuowania prowadzenia działalności przedsiębiorstwa zmarłego męża) całość przejmowanego majątku będzie spełniała definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że skoro, cały majątek przedsiębiorstwa w spadku zostanie przeniesiony do nowej działalności gospodarczej założonej przez Wnioskodawczynię, która będzie kontynuować dotychczasową działalność przedsiębiorstwa w spadku, i jednocześnie całość przejmowanego majątku w momencie nabycia przez Wnioskodawczynię będzie spełniała definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny, to ww. czynność przeniesienia majątku przedsiębiorstwa w spadku będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe.

Należy wskazać, że w zakresie obowiązku sporządzenia spisu z natury i zapłaty podatku od towarów i usług przez Wnioskodawczynię, w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, od niesprzedanych towarów wchodzących w skład przedsiębiorstwa w spadku, wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w , za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej