‒dokumentację architektoniczną, budowlaną i techniczną.

W odniesieniu do dostawy nieruchomości zabudowanej należy wskazać, że została ona dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 punkt 14 w związku z art. 43 ust. 1 punkt 10 ustawy o VAT, zatem dostawa budynków podlegała opodatkowaniu VAT według właściwej stawki. W konsekwencji, do tej dostawy nie miało zastosowania zwolnienie z opodatkowania VAT wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10 bądź 10a ustawy o VAT.

Nieruchomości i sprzęt były przedmiotem umów sprzedaży (w przypadku nieruchomości zawarto akt notarialny), natomiast prawa i obowiązki do umów najmu i innych wymienionych umów zostały scedowane z Wnioskodawcy na Zainteresowanego. Zainteresowany przejął również pracowników, którzy byli zatrudnieni przez Wnioskodawcę na potrzeby X. Odbyło się to poprzez wypowiedzenie umów o pracę podpisanych przez Wnioskodawcę i zawarcie nowych umów o pracę przez Zainteresowanego. Należy jednak podkreślić, że przeniesieniem objęci byli nieliczni pracownicy, niewystarczający do prowadzenia działalności X. Dlatego też zatrudnienie kolejnych pracowników leży generalnie po stronie Zainteresowanego.

Transakcje sprzedaży zostały uznane przez Wnioskodawcę za przeniesienie poszczególnych składników majątku, podlegające co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca wystawił odpowiednie faktury VAT dokumentujące Transakcję. Zainteresowany nie dokonał jeszcze odliczenia podatku VAT naliczonego z ww. faktur.

Jednocześnie przekazanie składników w ramach Transakcji w szczególności nie obejmowało:

Co więcej, przeniesienie składników w ramach Transakcji, nie obejmowało praw i obowiązków wynikających z jakichkolwiek umów, które generowałyby przychody ze świadczenia usług przez X, gdyż to Zainteresowany ma samodzielnie zawierać takie umowy.

Z uwagi na różne przyczyny biznesowe, przeniesienie aktywów było rozłożone w czasie, w szczególności:

Wnioskodawca i Zainteresowany uzgodnili, że jeśli po przeniesieniu danego składnika aktywów zostaną zidentyfikowane jakiekolwiek inne umowy/koszty związane z X, zostaną one w przyszłości scedowane/refakturowane przez Wnioskodawcę na Zainteresowanego.

Działania podjęte przez Wnioskodawcę w stosunku do X przed przeniesieniem aktywów

Do czasu przeniesienia stosownych aktywów z Wnioskodawcy na Zainteresowanego, Wnioskodawca prowadził inwestycję X. Działania, które w tym zakresie podejmował Wnioskodawca obejmowały w szczególności:

-   Wszystkie poniesione koszty bezpośrednio związane z X zostały zaewidencjonowane w księgach Wnioskodawcy w sposób umożliwiający ich przypisanie do X. Podczas etapu budowy w ramach Fazy I, część kosztów pośrednio związanych z budową budynków i budowli X Fazy I została również częściowo alokowana do odpowiedniego centrum kosztów na podstawie odpowiednich kluczy alokacji (alokacja nie została natomiast dokonywana w odniesieniu do poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów zarządzania i zaplecza, z ang. tzw. (…)).

-   Ponadto czynności związane z działalnością X były wspierane przez dział finansowo ‑ księgowy Wnioskodawcy.

-   Niezależnie od powyższego należy wskazać, że inwestycja X była aktywnie wspierana przez pracowników innego Podmiotu z Grupy, który zarządza projektem X w Polsce (i innymi tego typu projektami na świecie) - tj. jedynego udziałowca Zainteresowanego z siedzibą w (…). Podmiot ten partycypował również częściowo w kosztach poniesionych w trakcie budowy X (np. usługi wspierające w zakresie HR, kontroling wewnętrzny/podatkowy).

Wnioskodawca nigdy nie podjął żadnej uchwały, w której formalnie stwierdziłby, że tworzone w Polsce X i związane z nim składniki majątkowe są traktowane jako odrębny przedmiot działalności gospodarczej lub zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych i VAT. W tym kontekście należy również wskazać, że wyodrębnienie X w ramach przedsiębiorstwa i struktury organizacyjnej Wnioskodawcy nie zostało nigdy formalnie potwierdzone w jakimkolwiek innym formalnym dokumencie, jakim jest przykładowo regulamin lub statut, czy też wyodrębnienie odpowiedniego działu.

W przypadku wynajmowanych lokalizacji pracownicy dedykowani X mogli wykonywać swoje obowiązki na miejscu - z biur zorganizowanych w tych lokalizacjach. W odniesieniu do budynków X, które zostały wzniesione przez Wnioskodawcę, przed przeniesieniem aktywów do Zainteresowanego pracownicy dedykowani tej lokalizacji wykonywali swoje obowiązki na miejscu w prowizorycznie zorganizowanym biurze (kontenery na placu budowy).

Działania, które zostały lub zostaną wykonywane przez Zainteresowanego po przeniesieniu aktywów

Aktywa przeniesione przez Wnioskodawcę na Zainteresowanego nie stanowiły jeszcze gotowego X w momencie ich przekazywania. W szczególności, Wnioskodawca dokonał lub dokona następujących czynności w celu ukończenia X:

Podjęcie powyższych działań przez Zainteresowanego było/jest niezbędne do zakończenia inwestycji i umożliwienia rozpoczęcia działalności gospodarczej zgodnie z jej przeznaczeniem w ramach struktury Zainteresowanego.

Interpretacja indywidualna uzyskana w przeszłości

Wnioskodawca i Zainteresowany uzyskali w dniu (…) r. indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego dotyczące opisanego przeniesienia aktywów (nr (...) oraz (...)), potwierdzające prawidłowość przedstawionego stanowiska (tj. że składniki majątkowe, które miały być przeniesione przez Wnioskodawcę na Zainteresowanego nie stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, a Zainteresowany będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej przeniesienie składników w ramach Transakcji). Z uwagi jednak na pewne zmiany w ostatecznym przebiegu przeniesienia aktywów, Wnioskodawca i Zainteresowany postanowili złożyć niniejszy wniosek o wydanie nowej interpretacji indywidualnej.

Pytania (oznaczone we wniosku numerami 1, 2 i 4)

1.   Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, że w przedstawionym stanie faktycznym, Transakcja nie stanowiła zbycia „przedsiębiorstwa” lub „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pozostającego poza zakresem opodatkowania VAT na podstawie przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, lecz – w zależności od zbywanego składnika – stanowiła dostawę towarów/ świadczenie usług, o którym mowa w art. 7 ust. 1/art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu VAT, a w rezultacie Wnioskodawca zobligowany był do rozliczenia VAT należnego z tego tytułu?

2.   Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy i Zainteresowanego w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe, to czy w świetle przepisów polskiej ustawy o VAT, Zainteresowany uprawniony jest do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur, za pomocą których Wnioskodawca udokumentował Transakcję?

3.   Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, że w przedstawionym stanie faktycznym, niezależnie od kwalifikacji Transakcji jako zbycia "przedsiębiorstwa" lub "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" lub dostawy towarów/świadczenia usług, Wnioskodawca stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z X poniesione przed Transakcją?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko do pytania nr 1 (oznaczonego we wniosku jako nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanego, w świetle okoliczności przedstawionego stanu faktycznego, sprzedaż aktywów w ramach Transakcji stanowiła dostawę towarów oraz świadczenie usług, o których mowa w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu VAT na terytorium kraju zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Stanowisko do pytania nr 2 (oznaczonego we wniosku jako nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanego, jeżeli stanowisko Wnioskodawców do pytania nr 1 zostanie uznane za prawidłowe (a w rezultacie potwierdzone zostanie, że Transakcja stanowiła czynność opodatkowaną VAT), Zainteresowany stosownie do art. 86 ust. 1 lub ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, uprawniony jest do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur, za pomocą których Wnioskodawca udokumentował Transakcję.

Stanowisko do pytania nr 3 (oznaczonego we wniosku jako nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanego, w świetle okoliczności stanu faktycznego przedstawionych we Wniosku, niezależnie od klasyfikacji Transakcji jako zbycia „przedsiębiorstwa” lub „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” bądź dostawy towarów/świadczenia usług, Wnioskodawcy stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z X poniesione przed Transakcją.

Uwaga wstępna dotycząca interesu Wnioskodawców w zakresie uzyskania interpretacji

Z uwagi na to, że Wnioskodawca i Zainteresowany uczestniczą w tym samym stanie faktycznym, zgodnie z art. 14b § 1 w związku z art. 14r § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, występują o wydanie interpretacji we wniosku wspólnym.

Określenie, czy Transakcja podlegała opodatkowaniu VAT z punktu widzenia Wnioskodawcy pozwala na potwierdzenie jego obowiązków w zakresie rozliczenia VAT należnego z tytułu Transakcji w pliku JPK za właściwy okres oraz wystawienia stosownych faktury na rzecz Zainteresowanego.

Jednocześnie, z punktu widzenia Zainteresowanego, określenie, czy Transakcja podlegała opodatkowaniu VAT wpływa bezpośrednio jego prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, zapłaconego w ramach ceny, oraz na obowiązek zapłaty podatku PCC.

Biorąc pod uwagę powyższe, każda ze stron Transakcji ma interes prawny w tym, aby wystąpić z wnioskiem wspólnym o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej tego samego stanu faktycznego.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 1

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie natomiast do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług przewidziane w tym przepisie, rozumie się - stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie natomiast z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przewiduje zatem, że niektóre czynności (sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) są wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania VAT, mimo, że zasadniczo czynności te wchodzą w zakres pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem. Niezależnie od powyższego, ze względu na wspomniane wyłączenia, czynności te nie podlegają przepisom ustawy o VAT.

Pojęcie przedsiębiorstwa

Ustawa o VAT, ani przepisy wykonawcze do niej, nie zawierają definicji przedsiębiorstwa. Ze względu na powyższe - oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach – w doktrynie prawa podatkowego, jak i w praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, akceptowane jest powszechnie stanowisko, że dla celów podatku VAT pojęcie przedsiębiorstwa można interpretować pomocniczo w świetle regulacji prawa cywilnego.

W tym kontekście należy natomiast wskazać, że stosownie do art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 740, z późn. zm.; dalej: „KC”), przez przedsiębiorstwo rozumie się zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

„Przedsiębiorstwo” rozumiane jest przede wszystkim w kontekście pełnionych funkcji (musi stanowić zespół składników, które mogą służyć do wykonywania konkretnych zadań gospodarczych). W rezultacie przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Powyższemu odpowiada również regulacja art. 55² KC, zgodnie z którą czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Stąd, do sprzedaży przedsiębiorstwa nie dochodzi, jeśli przeniesieniem nie są objęte te jego elementy, które pełnią istotne funkcje.

W orzecznictwie wskazuje się również, że z punktu widzenia omawianej regulacji istotne jest jedynie to, czy przedmiot sprzedaży stanowi przedsiębiorstwo (1) po stronie sprzedawcy oraz (2) w chwili sprzedaży (a zatem dla klasyfikacji transakcji jako sprzedaż przedsiębiorstwa zasadniczo nie ma znaczenia, co nabywca zrobi z nabytym zespołem składników w przyszłości ani to, czy nabyty zespół składników stanowił przedsiębiorstwo sprzedawcy w przeszłości). Jednocześnie, zgodnie z poczynionymi powyżej uwagami podkreśla się, że „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oznacza każdy zespół składników służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, jeżeli jest wystarczający do prowadzenia przez nabywcę w oparciu o przekazane składniki majątkowe w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1113/16), nie ograniczając go tym samym jedynie do zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo”, wynikającego z regulacji KC.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa dla celów VAT

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, „zorganizowana część przedsiębiorstwa” to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak z powyższego wynika, zakwalifikowanie danej transakcji jako dotyczącej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej także: „ZCP”) opiera się o następujące kryteria:

‒kryterium podstawowe - przedmiotem transakcji jest zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania);

‒zespół ten jest wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, co powinno nastąpić jednocześnie na trzech poziomach, tj. organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym (zespół aktywów przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Jednocześnie, jak podkreśla się w orzecznictwie organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: „DKIS”) z dnia 11 września 2020 r., znak 0114- KDIP1-1.4012.385.2020.2.EW):

W konsekwencji, aby konkretny zespół aktywów mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych nie może być przypadkowym zbiorem składników, ale musi być w pełni niezależny z punktu widzenia prowadzenia działalności gospodarczej. W rezultacie nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Stąd, cytując poglądy wyrażane przez organy podatkowe należy wskazać, że: „zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).” (tak np. interpretacja indywidualna DKIS z dnia 17 stycznia 2020 r., znak 0114-KDIP4-2.4012.2.2019.3.WH).

Podsumowując, w świetle ustawy o VAT, zespół aktywów można zaklasyfikować jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są łącznie następujące przesłanki:

Uwzględniając poczynione powyżej uwagi dotyczące pojęcia przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy jednocześnie podkreślić, że pojęcia te muszą być interpretowane ściśle uwzględniając kontekst normatywny art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który jedynie w drodze wyjątku wyłącza z zakresu opodatkowania VAT sprzedaż składników majątkowych i niemajątkowych wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, i nie ma zastosowania do sprzedaży poszczególnych składników majątkowych (szczególny wyjątek od zasady powszechności opodatkowania czynności realizowanych przez podmioty gospodarcze).

Szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powoduje, że w zakresie jego stosowania brak jest miejsca na jakąkolwiek wykładnię rozszerzającą - winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu KC) lub zorganizowanej jego części zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W powyższe uwagi wpisuje się również stanowisko zaprezentowane przez Ministra Finansów (dalej „MF”) w Objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r., dotyczących opodatkowania VAT zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej: „Objaśnienia”), z którego wynika, że co do zasady sprzedaż nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów opodatkowaną VAT i jedynie w wyjątkowych okolicznościach należy ją zaklasyfikować jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wprawdzie Objaśnienia dotyczą stricte nieruchomości, niemniej, nie ulega wątpliwości, że wypływające z nich wnioski powinny generalnie znaleźć zastosowanie do sprzedaży aktywów, a w rezultacie należy przyjąć, że transakcja może stanowić sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa jedynie w konkretnych/szczególnych przypadkach.

Mianowicie, jak wynika z Objaśnień, dana transakcja powinna zostać zaklasyfikowana jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w przypadku łącznego spełnienia następujących kryteriów (na moment przeprowadzania transakcji):

Tym samym, jak wskazał MF, cyt. - „w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP”.

Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane w wydawanych interpretacjach indywidualnych DKIS, przykładowo zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2021 r., znak 0114-KDIP1-1.4012.267.2021.1.EW.

Brak przeniesienia w ramach Transakcji wymaganego przez art. 6 pkt 1 ustawy o VAT zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Jak wynika z przedstawionych powyżej uwag, przedsiębiorstwo czy też jego zorganizowana część to przede wszystkim zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (wystarczający zarazem do prowadzenia przez nabywcę w oparciu o przekazane składniki majątkowe w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej).

Biorąc pod uwagę powyższe organy podatkowe konsekwentnie podkreślają, że elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa (odpowiednio również przedsiębiorstwo), powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza (por. np. interpretacja indywidualna DKIS z dnia 10 czerwca 2021 r., znak 0113-KDIPT1-3.4012.226.2021.2.MK). Dodatkowo, biorąc pod uwagę definicję legalną ZCP sformułowaną w ustawie o VAT wyrażany jest również pogląd, że zespół składników majątkowych stanowiący ZCP powinien obejmować także zobowiązania związane z działalnością prowadzoną przy wykorzystaniu zespołu aktywów materialnych i niematerialnych, które w przypadku dokonania transakcji mającej za przedmiot ZCP powinny przejść w całości na nabywcę.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Zainteresowany nie był zainteresowany nabyciem całego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, ale jedynie konkretnych aktywów i personelu, który nie prowadził w tym czasie żadnej działalności gospodarczej. Zasadnicza działalność Wnioskodawcy i związane z nią składniki majątkowe były wyłączone z zakresu Transakcji. Analogicznie, Transakcja i inwestycja w X w Polsce nie wpływała na sytuację zawodową pracowników Wnioskodawcy zaangażowanych w zasadniczą działalność Wnioskodawcy wskazaną w opisie stanu faktycznego, a także na sytuację części pracowników wspierających jedynie realizowany proces inwestycyjny (osoby wspierające zarządzanie inwestycją w X, zaangażowane w zadania obsługi finansowej i księgowej Zainteresowanego).

Niewątpliwie w ramach Transakcji doszło do przeniesienia szeregu składników związanych z planowaną działalnością X (przede wszystkim składników majątkowych związanych generalnie z jej utworzeniem - wynikających z realizowanej inwestycji), niemniej brak jest podstaw by uznać, że zespół tych składników wykazywał dostateczny poziom zorganizowania, by uznać go za wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej przez X.

Jak wskazano bowiem powyżej, w ramach Transakcji (i w związku z nią) nie zostały przeniesione:

‒umowy o pracę oraz zobowiązania związane z umowami o pracę;

‒zobowiązania związane z X, które zostały zaksięgowane przez Wnioskodawcę;

‒żadne umowy w zakresie operacyjnego zarządzania nieruchomością i administrowania (w odniesieniu do nieruchomości wzniesionych w ramach Fazy I).

Nie było również umowy, która generowałaby przychody ze świadczenia usług przez X, podpisanej przez Wnioskodawcę, a następnie scedowanej na Zainteresowanego. Taka umowa została podpisana przez samego Zainteresowanego.

Ponadto, zobowiązania związane z obszarem X w Polsce zostały przeniesione jedynie w zakresie wynikającym z zawartych umów najmu.

Poza tym, Zainteresowany musiał zapewnić we własnym zakresie operacyjne zarządzanie nieruchomością wybudowaną w ramach Fazy I i jej administrowanie, a także wsparcie back-office, w tym funkcje finansowo-księgowe. Zainteresowany jest również odpowiedzialny za wyposażenie budynku X w urządzenia sieciowe, w celu umożliwienia rozpoczęcia jego działalności. Co równie istotne, w ramach nabywanych aktywów Wnioskodawca nie otrzymał żadnych środków pieniężnych ani należności, ani też innego źródła finansowania.

Przedmiotem transakcji był zatem jedynie pewien wycinek zobowiązań i wierzytelności związanych z utworzeniem i działalnością X, pewne elementy jego struktury organizacyjnej, które choć niezbędne dla jego funkcjonowania nie pozwoliły jeszcze na zapewnienie pełnej operacyjności Centrum Danych. W praktyce było to wyłącznie przeniesienie kosztów/nakładów i pracowników związanych z działaniem X dokonane przez podmiot (Wnioskodawcę), który - z uwagi na obecność w Polsce - został przypisany do przygotowania tego procesu.

Po Transakcji inwestycja była i będzie prowadzona przez Zainteresowanego, który ma wnieść II Fazę X (m.in. zawrzeć odpowiednie umowy, zarządzać budową i osiągnąć status operacyjny X) oraz który podpisał umowy z zewnętrznymi dostawcami dotyczące m.in. zakupu narzędzi technicznych, serwerów i sprzętu sieciowego (ponieważ sprzęt zakupiony od Wnioskodawcy nie jest wystarczający do działalności X), a także usług dotyczących pracowników, takich jak zakup usług medycznych i ubezpieczeniowych.

Należy również zauważyć, że X nie kontynuuje i, co do zasady, nie będzie kontynuował działalności Wnioskodawcy i prowadzi własną działalność - Wnioskodawca, jak już podkreślono, nie pełni roli podmiotu dedykowanego do prowadzenia X w ramach Grupy.

Tymczasem, przesłanki określone w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny zostać spełnione łącznie, w przeciwnym razie zespół składników nie może zostać zaklasyfikowany jako przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa. Mając zatem na względzie, że w przypadku analizowanej Transakcji ta przesłanka nie została spełniona, zdaniem Wnioskodawców, Transakcja nie powinna zostać uznana za zbycie ZCP lub samego przedsiębiorstwa.

Stanowisko analogiczne do stanowiska Wnioskodawców zostało zaprezentowane przykładowo w poniżej wskazanych (jedynie przykładowo) interpretacjach indywidualnych, w który zanegowano możliwość zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT do transakcji zbycia składników majątkowych:

Wprawdzie każda sytuacja powinna być oceniana indywidualnie, niemniej nie ulega wątpliwości, że w świetle stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe (w tym DKIS), o tym czy doszło do wydzielenia ZCP powinien decydować pełen zakres wydzielanego i przenoszonego majątku, praw i zobowiązań. Istotnym jest, co podkreślane jest przez organy podatkowe, że wyodrębnienie musi dotyczyć ZCP jako całości, a nie jej niektórych składników bez względu na ich wartość.

Brak wymaganego poziomu wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego.

Ponadto, biorąc pod uwagę przedstawiony opis stanu faktycznego, Wnioskodawca i Zainteresowany są zdania, że nie wystąpiło wystarczające wyodrębnienie organizacyjne i finansowe przenoszonych składników majątkowych uzasadniające stwierdzenie, że stanowiły one przedsiębiorstwo lub ZCP w rozumieniu ustawy o VAT.

Mianowicie, mimo że działalność w obszarze X jest klasyfikowana jako pewien segment w strukturze Grupy, a Wnioskodawca wyodrębnił w swoich księgach rachunkowych centrum kosztów związane z X, nie można mówić, że nastąpiło wystarczające:

‒wyodrębnienie organizacyjne przenoszonych składników

Działalność X nie została formalnie wyodrębniona w strukturze Wnioskodawcy jako jego oddział, departament, zespół, etc. Wnioskodawca nie podjął również żadnej uchwały (ani nie sformułował innego dokumentu wewnętrznego), który stanowiłaby podstawę formalnego wydzielenia segmentu związanego z działalnością X w strukturze Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie wyznaczył również osoby odpowiedzialnej i nadzorującej operacje gospodarcze, które mogły być realizowane przez X (np. dyrektora lub kierownika danej jednostki biznesowej). Osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę, które zaangażowane były w kierowanie (koordynowanie) projektem związanym z X, były odpowiedzialne jedynie za niektóre aspekty operacyjne realizowanej inwestycji, a nie za ogólne zarządzanie obszarem X w Polsce. Proces ten zresztą był również wspierany przez osoby spoza struktury Wnioskodawcy - tj. osoby występujące z ramienia udziałowca Zainteresowanego (Podmiot z Grupy z siedzibą w (…)), co również podkreśla brak wystarczających zasobów osobowych w ramach struktury Wnioskodawcy do pełnienia funkcji zarządczych w obszarze X. Osoby te również nie zostały zresztą przetransferowane do Zainteresowanego w związku z Transakcją.

W ocenie Wnioskodawców, okoliczności te wskazują zatem na brak wystarczającego – w świetle art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - wyodrębnienia organizacyjnego przenoszonych składników w strukturach Wnioskodawcy.

Powyższe stanowisko pozostaje przy tym zbieżne ze stanowiskiem prezentowanym w analizowanym zakresie przez organy podatkowe. Tytułem jedynie przykładu można odwołać się w tym miejscu do interpretacji DKIS z dnia 17 stycznia 2020 r., znak 0114-KDIP2- 2.4010.483.2019.1.RK, w której DKIS podkreślił, że: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności "widocznym z zewnątrz". Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne”.

Wnioskodawca nie sporządzał odrębnego bilansu, rachunku zysków i strat itp. dotyczących działalności, która jest prowadzona z wykorzystaniem aktywów i personelu będącego przedmiotem Transakcji. Wnioskodawca jedynie ewidencjonował zdarzenia gospodarcze związane z realizowaną inwestycją X w ramach utworzonego centrum kosztów tak by móc je następnie przenieść w ramach Transakcji na Zainteresowanego. Powyższe jednak, jak podkreślano powyżej, nie obejmowało ani rachunków bankowych ani środków pieniężnych Wnioskodawcy, jak również należności związanych z obszarem X. Nie dotyczyło również finansowania działalności X (Transakcja nie obejmowała zatem składników, które potencjalnie zapewniłyby podstawy samodzielności finansowej X).

W rezultacie, biorąc pod uwagę wskazane okoliczności, „finansowe wyodrębnienie” zespołu składników majątkowych związanych z X nie wykraczało - z perspektywy Wnioskodawcy - poza wymiar ewidencyjny i informacyjny. „Wyodrębnienie” to trudno zatem uznać za zapewniające faktyczną możliwość zarządzania przenoszonym zespołem składników majątkowych oraz przypisanymi do tego zespołu składników zasobami ludzkimi.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawców, brak było podstaw by mówić o takim poziomie wyodrębnienia finansowego obszaru X w strukturze Wnioskodawcy, który byłby wymagany w kontekście regulacji art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Taki wniosek potwierdza przykładowo interpretacja DKIS z dnia 9 lipca 2020 r., znak 0114-KDIP1-3.4012.202.2020.2.KK, w której DKIS podkreślił, że zbycie aktywów objętych wnioskiem o interpretację nie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa/ZCP z uwagi na fakt, że:

„(...) Na dzień zbycia Aktywa w strukturze Wnioskodawcy nie były wyodrębnione pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym. Przedmiotem transakcji zbycia przez Wnioskodawcę nie był sektor działalności, lecz tylko niektóre składniki majątkowe dotyczące tego sektora, w dodatku niefunkcjonujące w strukturze Wnioskodawcy jako wydział, oddział, dział. Natomiast pod względem majątkowym, Wnioskodawca nie wydzielił odrębnych budżetów ani odrębnych środków finansowych (kas, rachunków bankowych) dla każdego z segmentów działalności. W związku ze sprzedażą nie dojdzie również do przeniesienia umów zawartych z podmiotami zewnętrznymi, które są niezbędne do prawidłowego funkcjonowania działalności”.

Brak możliwości prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej z wykorzystaniem aktywów i personelu dedykowanych X (brak wystarczającego wyodrębnienia funkcjonalnego).

Niezależnie od wskazanych powyżej przesłanek, które same w sobie dyskwalifikują zakwalifikowanie Transakcji jako wyłączonej z zakresu przedmiotowego ustawy o VAT na mocy przepisu art. 6 pkt 1 ww. ustawy, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że Transakcji nie można zaklasyfikować jako sprzedaż przedsiębiorstwa czy ZCP również z tego względu, że nie było możliwości niezależnego prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem aktywów i personelu dedykowanego w ramach Wnioskodawcy obszarowi X bez podjęcia przez Zainteresowanego dodatkowych czynności lub angażowania dodatkowych zasobów (co implikuje brak wymaganego wyodrębnienia funkcjonalnego).

W ocenie Wnioskodawców, stanowisko takie uzasadniają następujące argumenty (które nierozerwalnie zresztą łączą się z przedstawionym powyżej zagadnieniem braku wystarczającego zakresu przenoszonych w ramach Transakcji składników materialnych i niematerialnych):

‒  brak przeniesienia w ramach Transakcji umów o świadczenie Usług X - przedmiotem Transakcji nie były umowy dotyczące usług realizowanych w ramach obszaru X, w wykonaniu których Zainteresowany świadczy Usługi X. Transakcją nie zostały zatem objęte umowy, które generują przychód po stronie Zainteresowanego a zatem kluczowe dla prowadzenia przez niego działalności gospodarczej (umowy dotyczące takich usług zostały zawarte przez Zainteresowanego we własnym zakresie jako następstwo czynności podjętych przez Zainteresowanego),

W ocenie Wnioskodawców, wszystkie te okoliczności uzasadniają wniosek, że przenoszony w ramach Transakcji zespół składników materialnych i niematerialnych nie może zostać uznać za wyodrębniony funkcjonalnie w zakresie wymaganym dla zastosowania w sprawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż w oparciu wyłącznie o ten zespół nie było możliwe prowadzenie działalności w strukturze odrębnego podmiotu (Zainteresowanego) bez konieczności angażowania przez nabywcę dodatkowych aktywów czy podejmowania dodatkowych działań.

Takie stanowisko Wnioskodawcy i Zainteresowanego wspiera bogate orzecznictwo organów podatkowych i sądów administracyjnych, w ramach którego wykluczona została możliwość zakwalifikowania transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa / ZCP w sytuacji, gdy prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o przenoszone składniki wymagało podjęcia przez nabywcę dodatkowych działań. Tytułem przykładu, można odwołać się w tym miejscu do interpretacji indywidualnej DKIS:

‒  z dnia 11 września 2020 r., znak 0114-KDIP1-1.4012.385.2020.2.EW, w której DKIS stwierdził: „Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u wnoszącego aport zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po wniesieniu aportu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa”;

Analogicznie w przedmiotowej kwestii wypowiadają się sądy administracyjne - przykładowo NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15 , w którym stwierdził, że: „(...) „zespół składników majątkowych” posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Na gruncie art. 2 pkt 27e ustawy VAT cechę powyższą odzwierciedla wskazanie na wyodrębnienie zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie. Ponownie zaakcentować zatem należy, iż nie chodzi tu o zespół składników majątkowych, które po włączeniu do majątku nabywcy i podjęciu określonych działań (np. zawarciu umów najmu, zatrudnieniu lub wydzieleniu grupy pracowników do obsługi tej działalności) będą mogły funkcjonować jako niezależny zakład (dział, wydział itp.), a o przekazanie takiego zespołu składników majątkowych, który już jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze".

Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku NSA z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1666/13, w którym NSA stwierdził: „Posiadanie ogólnych pozwoleń i promesy koncesji, (...) nie dowodzi pełnej zdolności przekazywanych składników majątkowych do prowadzenia w dacie sprzedaży, niezależnej i samodzielnej działalności w zakresie przesyłu gazu. Istotne jest bowiem to, aby wszystkie warunki - techniczne, ale także formalne, uprawniające do prowadzenia działalności tego rodzaju, zostały spełnione w odniesieniu do konkretnego zespołu składników majątkowych i to na dzień sprzedaży, gdyż tylko taki zespół składników majątkowych byłby zdolny do prowadzenia działalności w zakresie przesyłu gazu”.

Dodatkowo podkreślenia wymaga, że zgodnie ze stanowiskiem wynikającym z wypowiedzi organów podatkowych (w tym zaprezentowanym w Objaśnieniach), czy to prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, art. 6 pkt 1 ustawy o VAT znajduje zastosowanie do takiego zespołu składników materialnych i niematerialnych, który umożliwia kontynuowanie działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez zbywcę w oparciu o te składniki. W przypadku Wnioskodawcy trudno natomiast mówić, by taka sytuacja faktycznie miała miejsce.

Wnioskodawca zasadniczo nie prowadzi działalności w obszarze X - nie jest podmiotem dedykowanym temu segmentowi działalność Grupy. Jego zaangażowanie w inwestycję, obejmującą utworzenie nowego X Grupy w Polsce, wynika zasadniczo z faktu obecności Wnioskodawcy w Polsce. Powyższe czyni Wnioskodawcę w praktyce podmiotem, któremu z organizacyjnego punktu widzenia stosunkowo najłatwiej było wesprzeć Zainteresowanego (nowo organizowany w strukturze Grupy podmiot) w realizacji inwestycji X.

Od początku wiadomym było natomiast, że rola Wnioskodawcy w obszarze X jest w praktyce ograniczona do wsparcia realizacji opisanego we Wniosku procesu inwestycyjnego i nie będzie polegała faktycznie na prowadzeniu w sposób stały działalności gospodarczej w oparciu o zbywane składniki, a obejmowała raczej obsługę organizacyjną inwestycji, gromadzenie związanych z nią kosztów, wsparcie innego Podmiotu z Grupy (Zainteresowanego) w zgromadzeniu zasobów dla celów jego (a nie Wnioskodawcy) działalności gospodarczej.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy i Zainteresowanego, w świetle opisu stanu faktycznego i przedstawionych powyżej argumentów, Transakcja nie powinna być traktowana jako sprzedaż przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Stanowisko to zostało uznane za prawidłowe w uzyskanej przez Wnioskodawców interpretacji indywidualnej z dnia 2 listopada 2021 roku (nr 0114-KDIP4-1.4012.498.2021.2.MK). W interpretacji tej zostało potwierdzone, że rola Wnioskodawcy ma charakter przygotowawczy i Wnioskodawca nie wykorzystuje tych aktywów do prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z tym aktywa będące przedmiotem Transakcji nie powinny być traktowane jako przedsiębiorstwo lub jego część.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawców, przeniesienie aktywów w ramach Transakcji podlegało VAT zgodnie z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jako odpowiednio odpłatna dostawa towarów/odpłatne świadczenie usług objęte zakresem stosowania ustawy o VAT.

Czynności te - z uwagi na lokalizację przenoszonych składników (Polska) oraz status podmiotów dokonujących Transakcji (polscy podatnicy VAT) - podlegały opodatkowaniu VAT na terytorium kraju z zastosowaniem odpowiedniej stawki VAT (właściwej dla zbywanego składnika).

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 2

Jeżeli Organ uzna stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, stwierdzając tym samym, że w analizowanym stanie faktycznym Transakcja mieściła się w zakresie przedmiotowym VAT, jako sprzedaż poszczególnych, przenoszonych pomiędzy Wnioskodawcą a Zainteresowanym składników (nie stanowiła sprzedaży przedsiębiorstwa lub ZCP), Wnioskodawca zobligowany był opodatkować przeniesienie aktywów w ramach Transakcji z zastosowaniem właściwych dla zbywanego składnika zasad opodatkowania VAT (właściwa stawka VAT lub zwolnienie od VAT). W rezultacie, w takie sytuacji Wnioskodawca zobligowany był do udokumentowania odpłatnej dostawy towarów/odpłatnego świadczenia usług w ramach Transakcji za pomocą faktury/faktur. Jednocześnie, Zainteresowany jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z takich faktur.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego reguluje przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jednocześnie należy również wskazać, że stosownie do art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik ma także prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W rezultacie, w przypadku nabycia poszczególnych składników majątkowych w ramach Transakcji, Zainteresowany jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z takiej Transakcji, o ile:

Zakładając zatem, że w niniejszej sprawie spełnione są przesłanki przewidziane w pkt ii. powyżej, i jednocześnie podkreślając, że w opisanym stanie faktycznym nie występują przesłanki negatywne odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 88 ustawy o VAT, kluczową kwestią w kontekście potwierdzenia prawa Zainteresowanego do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z Transakcji jest zagadnienie związku dokonanego nabycia (wykorzystania go dla celów) z czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT naliczonego - czynnościami opodatkowanymi VAT Zainteresowanego, lub opodatkowanymi poza Polską czynnościami, spełniającymi przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Zainteresowany prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia na rzecz innego Podmiotu z Grupy Usług X (polegających na zapewnieniu zdalnego dostępu do pamięci masowej i zasobów obliczeniowych serwerów). Zgodnie z założonym modelem operacyjnym głównym odbiorcą Usług X jest Podmiot z Grupy z siedzibą w (…). Usługi X świadczone przez Zainteresowanego są zatem traktowane jako usługi za wynagrodzeniem opodatkowane poza Polską, bądź w sytuacji gdyby Podmiot z Grupy posiadał Y na terytorium Polski, dla którego są świadczone Usługi X - jako usługi opodatkowane na terytorium kraju. Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że Zainteresowanemu przysługuje prawo odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z Transakcji.

W rezultacie, w celu określenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności poza krajem należy stworzyć pewien hipotetyczny model. W ramach tego modelu należy ocenić, czy prawo to przysługiwałoby podatnikowi w przypadku wykonywania danej czynności w kraju. Jeśli tak - będzie mu ono przysługiwało także w razie wykonywania jej za granicą, jeśli zaś nie - analogicznie nie będzie mógł z niego skorzystać w związku z wykonywaniem tej czynności poza krajem.

Co do zasady zatem usługi świadczone poza terytorium kraju powinny mieć charakter sprzedaży opodatkowanej. Powyższe oznacza, że zasadniczo w obu przypadkach - usługi świadczone w Polsce, jak i poza Polską - nabycie towarów/usług w ramach Transakcji musi wykazywać związek z czynnościami (hipotetycznie) opodatkowanymi (niezwolnionymi) Zainteresowanego.

W tym kontekście należy wskazać, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem organów podatkowych i sądów krajowych, a także Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, związek z czynnościami opodatkowanymi (dającymi prawo do odliczenia VAT naliczonego) może mieć zarówno charakter bezpośredni (gdzie możliwe jest jednoznaczne wskazanie, że zakupione przez podatnika VAT towary lub usługi zostały wykorzystane do wykonania określonej (konkretnej) transakcji opodatkowanej), jak i pośredni (gdzie zakupów nie można wprawdzie przyporządkować do określonych transakcji opodatkowanych, jednak służą one działalności gospodarczej podatnika, dającej prawo do odliczenia VAT naliczonego). Tytułem przykładu można odwołać się w tym miejscu do interpretacji indywidualnej z dnia 5 listopada 2019 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.488.2019.2.KBR/IŻ, w której DKIS wskazał że:

„O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu”.

Odnosząc powyższe do zagadnienia objętego niniejszym wnioskiem, należy zauważyć, że składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji stanowiły zasoby niezbędne do funkcjonowania X, a tym samym warunkujące możliwość świadczenia Usług X przez Zainteresowanego na rzecz usługobiorców - innych Podmiotów z Grupy.

Towary/usługi nabywane od Wnioskodawcy w ramach Transakcji mają zatem, zdaniem Wnioskodawców, niezaprzeczalny związek z działalnością gospodarczą Zainteresowanego (podlegającą opodatkowaniu VAT na terytorium kraju bądź poza terytorium kraju, w odniesieniu do której kwoty podatku naliczonego mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju), bowiem bez odpowiedniej infrastruktury nie byłoby możliwe prowadzenie działalności operacyjnej X i świadczenia Usług X.

Nabyte przez Zainteresowanego w ramach Transakcji składniki majątkowe służą zatem do świadczenia przez Zainteresowanego usług na terytorium kraju lub poza terytorium kraju. Z uwagi na powyższe, w analizowanym stanie faktycznym niewątpliwie spełnione są wskazane w art. 86 ust. 1 bądź art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT (w zależności od miejsca świadczenia usług przez Zainteresowanego).

W sytuacji zatem wystawienia przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego faktur z wykazaną kwotą VAT, Zainteresowany jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z takich faktury po ich otrzymaniu (zakładając oczywiście, że spełnione są pozostałe przesłanki pozytywne wynikające z art. 86 ustawy o VAT, w tym z jego ust. 8 pkt 1, i nie występują jakiekolwiek inne przewidziane w ustawie o VAT ograniczenia w prawie do odliczenia VAT naliczonego, wskazane w szczególności w art. 88 ustawy o VAT).

Do takiego samego wniosku doszedł Organ w interpretacji indywidualnej z dnia 2 listopada 2021 roku (nr 0114-KDIP4-1.4012.498.2021.2.MK), potwierdzając prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur Wnioskodawcy.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 3 (we wniosku oznaczonego numerem 4)

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego reguluje przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jeżeli Organ uzna stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, stwierdzając tym samym, że w analizowanym stanie faktycznym Transakcja była objęta zakresem przedmiotowym VAT, jako sprzedaż poszczególnych, przenoszonych pomiędzy Wnioskodawcą a Zainteresowanym składników (nie stanowiła sprzedaży przedsiębiorstwa lub ZCP), Wnioskodawcę należy uznać za zobligowanego do opodatkowania przeniesienie aktywów w ramach Transakcji z zastosowaniem właściwych dla zbywanego składnika zasad opodatkowania VAT (właściwa stawka VAT lub zwolnienie od VAT). Jednocześnie, na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do nabytych towarów i usług wykorzystywanych do wykonania wskazanych powyżej czynności opodatkowanych.

W rezultacie, w przypadku sprzedaży poszczególnych składników majątkowych w ramach Transakcji, Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z X poniesione przed Transakcją, o ile:

Zakładając zatem, że w niniejszej sprawie spełnione są przesłanki przewidziane w pkt ii. powyżej, i jednocześnie podkreślając, że nie wystąpiły przesłanki negatywne odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 88 ustawy o VAT, kluczową kwestią w kontekście potwierdzenia prawa Wnioskodawcy do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z X, jest zagadnienie związku dokonanego nabycia (wykorzystania go dla celów) z czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT naliczonego - czynnościami opodatkowanymi VAT Wnioskodawcy.

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawców do pytania nr 2, związek z czynnościami opodatkowanymi (dającymi prawo do odliczenia VAT naliczonego) może mieć zarówno charakter bezpośredni (gdzie możliwe jest jednoznaczne wskazanie, że zakupione przez podatnika VAT towary lub usługi zostały wykorzystane do wykonania określonej (konkretnej) transakcji opodatkowanej), jak i pośredni (gdzie zakupów nie można wprawdzie przyporządkować do określonych transakcji opodatkowanych, jednak służą one działalności gospodarczej podatnika, dającej prawo do odliczenia VAT naliczonego). Przypomnieć należy, że Wnioskodawca wszystkie poniesione koszty bezpośrednio związane z X ewidencjonował w księgach w sposób umożliwiający ich przypisanie do X. Część kosztów pośrednio związanych z budową X była również częściowo alokowana do odpowiedniego centrum kosztów na podstawie odpowiednich kluczy alokacji. Powyższe umożliwiało Wnioskodawcy przyporządkowanie poniesionych wydatków, wykazujących bezpośredni lub pośredni związek z X, do określonej sprzedaży opodatkowanej.

Nabywane przez Wnioskodawcę przed Transakcją towary i usługi służyły zatem dokonaniu przez Wnioskodawcę Transakcji, tj. sprzedaży na rzecz Zainteresowanego składników majątku, która to sprzedaż podlegała zdaniem Wnioskodawcy opodatkowaniu VAT na terytorium Polski. Z uwagi na powyższe, w analizowanym stanie faktycznym niewątpliwie spełnione są wskazane w art. 86 ust. 1 przesłanki, warunkujące powstanie po stronie Wnioskodawcy prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na nabycie towarów i usług związanych z X poniesionych przed Transakcją.

W sytuacji zatem gdy Wnioskodawca otrzymał przed Transakcją faktury dokumentujące nabycie towarów i usług z wykazaną kwotą VAT, Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z takich faktury po ich otrzymaniu (zakładając oczywiście, że spełnione są pozostałe przesłanki pozytywne wynikające z art. 86 ustawy o VAT, w tym z jego ust. 8 pkt 1, i nie występują jakiekolwiek inne przewidziane w ustawie o VAT ograniczenia w prawie do odliczenia VAT naliczonego, wskazane w szczególności w art. 88 ustawy o VAT).

Zdaniem Wnioskodawców, również jeżeli Organ uzna stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, stwierdzając tym samym, że w analizowanym stanie faktycznym Transakcja nie była objęta zakresem przedmiotowym VAT, bowiem stanowiła sprzedaż przedsiębiorstwa lub ZCP, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z X poniesione przed Transakcją.

Prawo odliczenia podatku naliczonego warunkowane jest wykorzystywaniem nabywanych towarów i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych. W przypadku klasyfikacji Transakcji jako sprzedaży przedsiębiorstwa lub ZCP, wydatków wykazujących bezpośredni lub pośredni związek z X nie można przyporządkować do sprzedaży opodatkowanej Wnioskodawcy. Jednocześnie podkreślić należy, że potencjalna ZCP została wytworzona przez Wnioskodawcę z wyłącznym zamiarem jej przeniesienia na Zainteresowanego, będącego czynnym podatnikiem VAT. Natomiast Zainteresowany wykonuje czynności opodatkowane VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, w oparciu o przeniesione składniki majątku tworzące potencjalną ZCP, co zostało wykazane w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 2.

W tym miejscu warto przytoczyć wyroku Trybunału z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C‑137/02 Finanzamt Offenbach am Main-Land przeciwko Faxworld Vorgrundungsgesellschaft Peter Hunninghausen und Wolfgang Klein Gbr, zgodnie z którym, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. czynnościami których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego), przy czym podatek należny może wynikać z czynności wykonywanych przez podmiot nabywający ZCP.

Realizacja neutralności odliczenia podatku naliczonego wymaga odczytania przepisów art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zgodnie z wykładnią zaprezentowaną przez Trybunał w powyższym wyroku. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących koszty poniesione na wytworzenie ZCP, otrzymanych przed przekazaniem ZCP potwierdził także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27.07.2016 r., znak IPPP1/4512-417/16-2/BS.

Biorąc pod uwagę fakt, że przekazanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest neutralne z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT, można wykazać istnienie bezpośredniego i wystarczającego związku pomiędzy wydatkami poniesionymi przez Wnioskodawcę na wytworzenie potencjalnej ZCP i przyszłą opodatkowaną sprzedażą Zainteresowanego, dokonywaną w oparciu o składniki majątku tworzące potencjalną ZCP. Istnienie takiego związku należy uznać za wystarczające do wypełnienia przesłanki w zakresie wykorzystania nabywanych przez Wnioskodawcę przed Transakcją towarów i usług związanych z X do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tym samym, jeżeli Wnioskodawca otrzymał przed Transakcją faktury dokumentujące nabycie towarów i usług z wykazaną kwotą VAT, Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z takich faktury po ich otrzymaniu (zakładając oczywiście, że spełnione są pozostałe przesłanki pozytywne wynikające z art. 86 ustawy o VAT, w tym z jego ust. 8 pkt 1, i nie występują jakiekolwiek inne przewidziane w ustawie o VAT ograniczenia w prawie do odliczenia VAT naliczonego, wskazane w szczególności w art. 88 ustawy o VAT).

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawców, niezależnie od klasyfikacji Transakcji jako zbycia „przedsiębiorstwa” lub „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” bądź dostawy towarów/świadczenia usług, Wnioskodawcy przysługuje, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z X poniesione przed Transakcją.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt. 6 ustawy:

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Według art. 2 pkt 27e ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy oraz zobowiązań, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Zgodnie z powyższym przepisem:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

W myśl art. 55² Kodeksu Cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie.

Wydzielenie to powinno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W świetle powyższego, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Jednocześnie należy wskazać, że przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, czy też zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

1. zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Ponadto, przy ocenie zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z transakcją ocenianych na moment zawarcia transakcji, a w szczególności podjęcie przez nabywcę działań potwierdzających jego zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę. Zatem w celu stwierdzenia zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę konieczne jest istnienie dowodów potwierdzających istnienie na moment transakcji takiego zamiaru po stronie nabywcy.

Warunek posiadania zamiaru kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę był wskazywany również w rozstrzygnięciach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo, w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych.

Zatem, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że przeniesienie aktywów w ramach Transakcji obejmowało przykładowo następujące składniki:

‒dziewiętnaście działek gruntu (niektóre z nich były zabudowane, a niektóre niezabudowane) wraz z budynkami i budowlami wzniesionymi w ramach Fazy I na niektórych z tych działek;

‒pozwolenia na użytkowanie w odniesieniu do nieruchomości oraz inne prawa pokrewne;

‒prawa i obowiązki wynikające z dwóch umów najmu lokali, które zostały pierwotnie zawarte przez Wnioskodawcę;

‒inwestycje w obcych środkach trwałych (fit-out) - nakłady na przystosowanie dwóch wynajmowanych lokalizacji X;

‒urządzenia (sprzęt) związany z X, który został pierwotnie zakupiony przez Wnioskodawcę (X generalnie będzie jednak wyposażone w sprzęt nabyty przez Zainteresowanego);

‒dokumentację architektoniczną, budowlaną i techniczną.

Jednocześnie przeniesienie składników w ramach Transakcji nie obejmowało:

‒praw i obowiązków Wnioskodawcy wynikających z umów rachunków bankowych zawartych przez Wnioskodawcę;

‒środków pieniężnych;

‒należności;

‒gwarancji generalnego wykonawcy (w postaci części wynagrodzenia generalnego wykonawcy za jego usługi, która została zatrzymana przez Wnioskodawcę);

‒zobowiązań związanych z X, które zostały zaksięgowane przez Wnioskodawcę;

‒umów o pracę i związanych z nimi zobowiązań;

‒pożyczek/finansowania, w szczególności praw i obowiązków wynikających z umów cash pooling;

‒ksiąg rachunkowych;

‒praw i obowiązków wynikających z umowy najmu siedziby Wnioskodawcy;

‒żadnych umów w zakresie operacyjnego zarządzania nieruchomością i administrowania (w odniesieniu do nieruchomości wybudowanych w ramach Fazy I).

Biorąc pod uwagę powyższe (opis sprawy oraz powołane przepisy) należy stwierdzić, że przedmiot planowanej transakcji sprzedaży nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Spółki.

Należy wskazać, że przedmiotu opisanej we wniosku Transakcji nie stanowiły m.in. prawa i obowiązki Spółki wynikające z umów rachunków bankowych zawartych przez Spółkę, środki pieniężne, należności; pożyczki/finansowanie, w szczególności prawa i obowiązki wynikające z umów cash pooling, księgi rachunkowe, prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu siedziby Spółki. Zatem wyłączenie z przedmiotu przeniesienia wskazanych powyżej elementów potwierdza, że przedmiotem Transakcji nie było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Planowana Transakcja sprzedaży nie stanowiła również zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Z okoliczności sprawy wynika, że przedmiot transakcji nie stanowił masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo.

Sprzedawane składniki majątkowe nie były wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem organizacyjnym, gdyż przedmiotowe wyodrębnienie nie znajdowało formalnego potwierdzenia w strukturze organizacyjnej Spółki w oparciu o regulamin lub statut, wyodrębnienie odpowiedniego działu.

Ponadto na Zainteresowanego nie został przeniesiony szereg składników umożliwiających nieprzerwane kontynuowanie działalności prowadzonej przez Spółkę, tj. praw i obowiązków Spółki wynikających z umów rachunków bankowych zawartych przez Spółkę, środków pieniężnych i należności; pożyczek/finansowania, w szczególności praw i obowiązków wynikających z umów cash pooling; praw i obowiązków wynikających z jakichkolwiek umów, które generowałyby przychody ze świadczenia usług przez X; ksiąg rachunkowych; praw i obowiązków wynikających z umowy najmu siedziby Spółki; praw i obowiązków wynikających z polis ubezpieczeniowych.

Jak Spółka wskazała we wniosku, w przypadku wynajmowanych lokalizacji pracownicy dedykowani X mogli wykonywać swoje obowiązki na miejscu - z biur zorganizowanych w tych lokalizacjach. W odniesieniu do budynków X, które zostały wzniesione przez Wnioskodawcę, przed przeniesieniem aktywów do Zainteresowanego pracownicy dedykowani tej lokalizacji wykonywali swoje obowiązki na miejscu w prowizorycznie zorganizowanym biurze (kontenery na placu budowy).

Ponadto Zainteresowany - w oparciu o własne zasoby lub na podstawie umów z podmiotami zewnętrznymi - będzie musiał zapewnić w szczególności finansowanie inwestycji czy też wsparcie back-office, w tym obsługę finansową i księgową tej inwestycji. Dodatkowo, Zainteresowany zawarł umowę na świadczenie usług z innym Podmiotem z Grupy, która będzie głównym źródłem przychodów dla Zainteresowanego. Podjęcie przez Zainteresowanego kroków w powyższym zakresie było/jest niezbędne do zakończenia inwestycji oraz umożliwienia rozpoczęcia działalności gospodarczej zgodnie z jej przeznaczeniem w strukturze Zaineresowanego.

Co więcej, Spółka nie prowadzi działalności w obszarze X - nie jest podmiotem dedykowanym temu segmentowi działalności Grupy. Jej zaangażowanie w inwestycję, obejmującą utworzenie nowego X Grupy w Polsce, wynika zasadniczo z faktu obecności Wnioskodawcy w Polsce. Powyższe czyni Spółkę w praktyce podmiotem, któremu z organizacyjnego punktu widzenia stosunkowo najłatwiej jest wesprzeć Zainteresowanego (nowo organizowany w strukturze Grupy podmiot) w realizacji inwestycji X.

Rola Wnioskodawcy w obszarze X jest więc w praktyce ograniczona do wsparcia realizacji opisanego we Wniosku procesu inwestycyjnego i nie polega faktycznie na prowadzeniu w sposób stały działalności gospodarczej w oparciu o zbywane składniki, a obejmuje raczej obsługę organizacyjną inwestycji, gromadzenie związanych z nią kosztów, wsparcie innego Podmiotu z Grupy (Zainteresowanego) w zgromadzeniu zasobów dla celów jego (a nie Spółki) działalności gospodarczej.

Zatem uniemożliwia to Zainteresowanemu prowadzenie działalności w zakresie X jedynie w oparciu o składniki majątkowe, które towarzyszą Transakcji. Zainteresowany w oparciu o nabyte składniki nie mógłby kontynuować działalności Spółki w zakresie X. Zainteresowany zmuszony jest podjąć dodatkowe działania, aby tę działalność prowadzić.

W konsekwencji w analizowanej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy nie ma zastosowania, w związku z czym przeniesienie aktywów w ramach Transakcji podlega VAT zgodnie z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jako odpowiednio odpłatna dostawa towarów/odpłatne świadczenie usług objęte zakresem stosowania ustawy o VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. wykorzystywania nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy, w tym braku statusu podatnika VAT czynnego.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W myśl art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy:

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy o VAT.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak wykazano powyżej Transakcja przeniesienia aktywów przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego podlega VAT zgodnie z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jako odpowiednio odpłatna dostawa towarów/odpłatne świadczenie usług objęte zakresem stosowania ustawy o VAT.

Ponadto, z okoliczności sprawy wynika, że zgodnie z założonym modelem biznesowym, głównym odbiorcą Usług X świadczonych przez Zainteresowanego jest Podmiot z Grupy z siedzibą w (…), będący aktualnie jedynym udziałowcem Zainteresowanego. Usługi X świadczone przez Zainteresowanego są traktowane jako usługi za wynagrodzeniem opodatkowane poza Polską (z uwagi na to że usługobiorca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce; dalej – „Y”).

Zatem należy stwierdzić, że nabyte przez Zainteresowanego w ramach Transakcji składniki majątkowe służą (są wykorzystywane) świadczeniu przez Zainteresowanego usług na terytorium kraju lub poza terytorium kraju. Z uwagi na powyższe, w analizowanym stanie faktycznym niewątpliwie spełnione zostaną wskazane w art. 86 ust. 1 bądź art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT (w zależności od miejsca świadczenia usług Zainteresowanego) przesłanki warunkujące powstanie po stronie Zainteresowanego prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu Transakcji.

Podsumowując, Zainteresowany ma prawo na podstawie art. 86 ust. 1 bądź art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę, gdyż nabyte towary i usługi od Spółki w ramach Transakcji mają związek z działalnością gospodarczą Zainteresowanego (podlegającą opodatkowaniu VAT na terytorium kraju bądź poza terytorium kraju). Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii, czy Spółce stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z X poniesione przed Transakcją.

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do pytania nr 1, Transakcji przeniesienia aktywów przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego podlega VAT zgodnie z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jako odpowiednio odpłatna dostawa towarów/odpłatne świadczenie usług objęte zakresem stosowania ustawy o VAT.

Zatem, jeżeli Spółka otrzyma przed Transakcją faktury dokumentujące nabycie towarów i usług z wykazaną kwotą VAT, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z takich faktur po ich otrzymaniu, gdyż nabywane towary i usługi będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 3 (oznaczonego we wniosku numerem 4) należało uznać za prawidłowe.

Tym samym, oceniając łącznie, Państwa stanowisko w zakresie pytania 1, 2 i 4 (we wniosku) należy uznać za prawidłowe.

Ponadto wskazuję, że w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, którego dotyczy we wniosku pytanie nr 3, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

(…) (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.