Rozpoznanie czynności opodatkowanej w związku ze zwrotem kosztów przejęcia pracowników oraz sposobu dokumentowania tej czynności.

Interpretacja indywidualna  – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy rozpoznania czynności opodatkowanej w związku ze zwrotem kosztów przejęcia pracowników oraz sposobu dokumentowania tej czynności. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w .... Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym dla celów tego podatku.

Wnioskodawca zawarł z Zarządem ... S.A. umowę dzierżawy terenów i obiektów ... składających się łącznie na ... w ... (dalej: ...). Umowa obowiązuje od dnia 1 lipca 2022 r. i została zawarta na okres 12 miesięcy. Przed rozpoczęciem przez Wnioskodawcę działalności w ..., obiekt ten wydzierżawiany był od Zarządu ... S.A. przez spółkę ... sp. z o.o. (obecnie w likwidacji). Ponieważ Wnioskodawca zatrudnił w ... sporą grupę pracowników zatrudnianych uprzednio przez ... sp. z o.o. w likwidacji (dalej: ....) i pracownicy ci wykonują obecnie analogiczne obowiązki jak u poprzedniego pracodawcy, należało uznać, że sytuacja taka oznacza przejście na Spółkę części zakładu pracy..... oraz wstąpienie Spółki, na mocy art. 23¹ kodeksu pracy, do stosunków pracy łączących uprzednio .... z pracownikami tej części zakładu pracy. Sytuacja ta nie stanowiła jednocześnie nabycia przez Spółkę od ..... przedsiębiorstwa ......(lub jakiejkolwiek jego części) w rozumieniu czy to przepisów kodeksu cywilnego czy też przepisów prawa podatkowego (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku od towarów i usług).

W związku z przejściem na Spółkę części zakładu pracy należącego uprzednio do ..... złożyła wobec Spółki pisemne oświadczenie (dalej: Oświadczenie), w którym stwierdziła iż:

a)jako dotychczasowy pracodawca w rozumieniu art. 23¹ Kodeksu pracy .....w całości wypełni wszystkie zobowiązania zaciągnięte wobec pracowników przejmowanych przez Spółkę wynikające z ich zatrudnienia, w tym związane z wypowiedzeniem umów o pracę w trybie zwolnień grupowych w związku z likwidacją ....,

b)zobowiązania opisane powyżej obejmują w szczególności wynagrodzenie za pracę za cały okres wypowiedzenia oraz odprawy z tytułu rozwiązania umów o pracę w trybie zwolnień grupowych, dodatkowe odprawy pieniężne, odszkodowania i rekompensaty, a także ekwiwalenty za niewykorzystane urlopy wypoczynkowe.

Strony - to jest Spółka i .....- nie zawarły żadnej umowy dotyczącej przejęcia przez Spółkę części pracowników .....(części zakładu pracy ....).

Po dokonanym przez Spółkę przejęciu części zakładu pracy należącego do ....., część pracowników objętych tym przejęciem złożyła wobec Spółki oświadczenia o zamiarze przejścia na emeryturę. W związku z tymi oświadczeniami, wobec Spółki powstało zobowiązanie do zapłaty na rzecz tej grupy pracowników odpraw emerytalnych. Ponadto, z uwagi na upływ oznaczonego okresu zatrudnienia, część pracowników, już po ich przejęciu przez Spółkę, uzyskała uprawnienie do nagród jubileuszowych wynikających z układu zbiorowego łączącego ich z pracodawcą (zgodnie z prawem pracy, Spółka, jako pracodawca przejmujący, jest przez pewien czas związana postanowieniami tego układu). Dodatkowo, z uwagi na fakt, że umowy o pracę części przejętych pracowników uległy rozwiązaniu i Spółka nie zaproponowała im umów na dalszy okres, nabyli oni uprawnienia do wypłaty ekwiwalentów za niewykorzystane urlopy wypoczynkowe.

Spółka, jako przejmujący pracodawca, wykonała powyższe zobowiązania wobec pracowników z tytułu odpraw emerytalnych, nagród jubileuszowych oraz ekwiwalentów za niewykorzystane urlopy wypoczynkowe a także poniosła związane z tym koszty publicznoprawne. Jednocześnie, w związku ze złożonym uprzednio Oświadczeniem, ..... dokonała na rzecz Spółki zwrotu równowartości kosztów poniesionych przez Spółkę z powyższych tytułów, co zostało dokonane w oparciu o notę księgową (obciążeniową) wystawioną przez Spółkę na ......

Pytania

1.Czy równowartość kosztów poniesionych przez Spółkę z tytułów wskazanych w opisie stanu faktycznego a zwróconych Spółce przez ......stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług wykonanych przez Spółkę na rzecz ...., podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ?

2.Czy rozliczenie dokonane pomiędzy stronami ze wskazanego wyżej tytułu powinno zostać udokumentowane fakturą w rozumieniu przepisów Rozdziału I, Działu XI ustawy o podatku od towarów i usług, wystawioną przez Spółkę na .....?

Państwa stanowisko w sprawie

STANOWISKO WNIOSKODAWCY WRAZ Z UZASADNIENIEM:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, równowartość kosztów poniesionych przez Spółkę z tytułów wskazanych w opisie stanu faktycznego a zwróconych Spółce przez ....nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług wykonanych przez Spółkę na rzecz ...... W związku z poniesieniem tych kosztów przez Spółkę i ich zwrotem przez ....., Spółka nie wykonała na rzecz .....żadnej usługi. Ponieważ sytuacja taka nie może być także kwalifikowana jako dostawa towarów, opisane rozliczenie należy kwalifikować jako zwrot kosztów poniesionych przez Spółkę, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: uVAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2.eksport towarów;

3.import towarów na terytorium kraju;

4.wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5.wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle art. 7 ust. 1 uVAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2.wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3.wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4.wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5.ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6.oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7.zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 uVAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2.zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3.świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak należy zauważyć, uVAT przewiduje dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu VAT, sprowadzający się do tego, że albo coś stanowi dostawę towarów, albo świadczenie usług. Co jednak przy tym ważne, jak podkreślał DKIS w Piśmie z dnia 3 kwietnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.34.2020.1.RMA;

“Nie oznacza to, że każdy przepływ środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, którego nie da się ściśle przyporządkować do konkretnej transakcji, powinien być potraktowany jako wynagrodzenie za świadczenie usług. Wyklucza to samo rozumienie pojęcia świadczenia. Przepływ środków pieniężnych winien być uznany za wynagrodzenie za świadczenie usług tylko i wyłącznie wówczas, gdy stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi (lub powstrzymanie się od świadczenia)".

Jest, zdaniem Wnioskodawcy, oczywiste, że w związku z dokonaniem przez ..... na rzecz Spółki zwrotu kosztów poniesionych przez Spółkę na wskazane wyżej świadczenia pracownicze, z pewnością nie doszło do jakiejkolwiek dostawy towarów, za którą taki zwrot mógłby być wynagrodzeniem.

Analizy wymaga zatem jedynie kwestia, czy czynności jakie Spółka wykonała spełniając świadczenia na rzecz przejętych pracowników, można uznać za świadczenie usług na rzecz ..... Aby zaś tego dokonać, należy przede wszystkim ustalić, czy zwrot równowartości wskazanych wyżej kosztów, może zostać uznana za zapłatę ceny (lub innego rodzaju wynagrodzenie), która by rzeczywiście odzwierciedlała wartość usług świadczonych przez Spółkę na rzecz .....

Jest to konieczne ze względu na to, że jak wskazano w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej .... (zob. pismo z dnia 14 listopada 2016 r., sygn. 3063-ILPP2-3.4512.85.2016.1.ZD), aby uznać, że w danej sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem usługi:

„(...) musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Zatem odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne."

Powyższe rozważania znajdują swoje potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych. Można w tym miejscu zacytować powtarzany przez sądy pogląd, zgodnie z którym "za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być sytuacje, w których:

1.istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

2.wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

3.istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

4.odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

5.istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego."

Takie stanowisko wyraził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1373/14 oraz w wyroku z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1072/13.

Organy interpretacyjne również nie pozostawiają istoty świadczenia usług oraz jej opodatkowania bez analizy. Czytamy w nich, że:

"Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowię rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencję wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia" (Pismo DKIS z dnia 3 września 2019 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.319.2019.4.PG).

„(...) czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie." (Pismo DKIS z dnia 17 maja 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.91.2022.1.RMA).

Wnioskodawca uważa, że warto także w tym miejscu przytoczyć stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), który wypowiadał się w tej kwestii wielokrotnie. Przykładowo, w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 (Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), TSUE uznał, że:

„(...) określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT".

Podobnie w orzeczeniu TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 (R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden), Trybunał podkreślił, że:

„(...) usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcę, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy."

W konsekwencji, jak wielokrotnie i jednoznacznie podkreślano (zarówno w orzecznictwie, doktrynie, interpretacjach podatkowych, jak i w orzecznictwie TSUE), przepisy podatkowe stanowią, iż warunkiem opodatkowania podatkiem VAT określonego świadczenia, jest jednoznaczne zidentyfikowanie jego beneficjenta. Bez podmiotu, który faktycznie uzyskuje korzyść w związku z otrzymaniem określonego świadczenia, jest to niemożliwe.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy wskazać, iż w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym ani Spółka ani .....nie uzyskali żadnej konkretnej (wymiernej) korzyści o charakterze majątkowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymany przez niego zwrot poniesionych kosztów pracowniczych nie stanowi wynagrodzenia za podjęcie jakiegokolwiek działania lub też powstrzymanie się od działania przez Wnioskodawcę, bowiem Wnioskodawca zobowiązany był do określonego działania (wypłaty świadczeń pracowniczych) z mocy prawa na podstawie art. 231 ust. 2 kodeksu pracy (dalej: k.p.). Podkreślić należy, że w analizowanej sytuacji Spółka i ....są solidarnie zobowiązani wobec przejętych pracowników z tytułu zobowiązań wynikających z ich stosunków pracy, powstałych przed momentem dokonania tego przejęcia. Solidarność dłużników, z którą mamy tutaj do czynienia polega na tym (art. 366 kodeksu cywilnego), że wierzyciel (każdy z przejętych pracowników) może żądać całości lub części świadczenia od obu dłużników łącznie lub od każdego z nich z osobna a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia także drugiego dłużnika.

Wskazany tutaj przypadek solidarności dłużników powinien być kwalifikowany jako ustawowe, kumulatywne przystąpienie do długu czyli analogicznie jak to ma miejsce w przypadku nabycia przedsiębiorstwa (art. 554 kodeksu cywilnego). Nabywca przystępuje do długu zbywcy, a „jedyną i wyłączną podstawę powstania odpowiedzialności solidarnej stanowi fakt nabycia przedsiębiorstwa" (tak. E. Gniewek, w; Gniewek, Komentarz KC, 2011, s. 130; J. Widio, Rozporządzenie przedsiębiorstwem, s. 258). Konstatacja ta ma istotne znaczenie, bowiem prowadzić musi do wniosku, że pierwotnie zobowiązanym podmiotem jest w tym przypadku dotychczasowy pracodawca (tutaj: .....) a Spółka jedynie przystępuje do istniejącego już zobowiązania .... i tym samym, jeśli je spłaca, wykonuje w ten sposób zobowiązanie, które powinno być co do zasady wykonane przez ..... Solidarna odpowiedzialność Spółki za te zobowiązania jest wynikiem decyzji ustawodawcy, który uznał, że należy w ten sposób chronić interesy przejmowanych pracowników poprzez rozszerzenie kręgu podmiotów odpowiedzialnych za ich roszczenia pracownicze.

Nie powinno więc ulegać wątpliwości, iż zwrot przez ....kosztów poniesionych przez Spółkę z tytułu wykonania tych zobowiązań ma charakter rekompensacyjny. Nie stanowi on wynagrodzenia dla Spółki za żadne świadczenie spełnione przez Spółkę na rzecz ...., gdyż Spółka, płacąc te zobowiązania, wykonała po prostu swoje ustawowe obowiązki dłużnika solidarnego. Jednocześnie, ponieważ źródłem tych zobowiązań były stosunki pracy i zdarzenia powstałe w okresie, gdy pracodawcą przejętych pracowników był ...., to ....powinien ponieść ich ekonomiczny ciężar i stąd strony dokonały omawianego rozliczenia. Fakt, że rozliczenia z pracownikami dokonała Spółka a nie bezpośrednio .... wynika z faktu, iż z formalnego punktu widzenia, po przejęciu części zakładu pracy, pracodawcą tych pracowników w chwili rozliczenia była już Spółka. Zatem to na niej także ciążyły obowiązki dotyczące rozliczenia składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne od tych świadczeń a także poboru od nich zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Dokonanie tych płatności bezpośrednio przez ....pozostawałoby (z formalno-technicznego punktu widzenia) w sprzeczności z faktem, że pracodawcą osób otrzymujących wspomniane świadczenia była w tym momencie Spółka a nie ......

W efekcie, zdaniem Spółki, nie można mówić o świadczeniu przez Spółkę na rzecz ....żadnej usługi, za które to świadczenie Spółka otrzymałaby wynagrodzenie. Wnioskodawca jedynie przeniósł poniesione przez siebie koszty na rzecz podmiotu, który tymi kosztami powinien być obciążony (nie naliczając przy tym żadnej marży). Wykonanie płatności przez Wnioskodawcę na rzecz pracowników oraz na rzecz budżetu państwa (z tytułu składek i podatku dochodowego od osób fizycznych) nie może być postrzegane jako świadczenie usługi na rzecz ....- płatność ta wynikała bowiem z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa pracy, a nie ze stosunku zobowiązaniowego pomiędzy Spółką a ..... Do takiego zachowania Wnioskodawcy doszłoby niezależnie od tego, czy ....faktycznie dokonałaby wskazanego zwrotu kosztów.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, zarówno otrzymanie, jak i wypłata rekompensaty/odszkodowania, co do zasady, w żaden sposób nie wpływają na prawa i obowiązki podatnika w zakresie podatku od towarów i usług. Taki stan rzeczy jest dość oczywistą konsekwencją tego, że odszkodowanie / rekompensata w swej naturze stanowi pieniężne zadośćuczynienie za wyrządzone szkody lub poniesione koszty. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. III SA/GI 665/13, stwierdził, iż "odszkodowanie nie jest wynagrodzeniem z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Istotą i celem odszkodowań jest rekompensata za szkodę, a nie płatność za świadczenie. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie. Otrzymanie odszkodowania nie wiąże się bowiem z żadnym świadczeniem ze strony podatnika".

Świadczenie pieniężne otrzymywane przez podatnika można uznać za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy świadczenie to ma formę przysporzenia - zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta (tak WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. I SA/Gd 1454/14). Opodatkowane może być zatem świadczenie, które zmienia (in plus) stan aktywów podmiotu otrzymującego to świadczenie, ale nie takie, które po prostu wyrównuje ten stan do poprzedniego poziomu.

Warto także na marginesie zwrócić uwagę na fakt, że jeśli ....nie złożyłaby wobec Spółki swojego Oświadczenia, w rozliczeniach pomiędzy nimi zastosowanie miałyby kodeksowe reguły rozliczeń pomiędzy dłużnikami solidarnymi (art. 376 par. 1 k.c.). Z reguł tych wynika, że Spółka, która spełniła całość świadczenia wobec pracowników, mogłaby dochodzić od ....zwrotu połowy tego świadczenia (a zatem połowa świadczenia i tak ekonomicznie obciążałyby ....). Skoro strony zmodyfikowały tę regułę w ten sposób, że ....ponosi ekonomiczny ciężar nie tylko jednej połowy świadczenia (która i tak obciążałaby ....z mocy przepisów k.c.), ale także jej drugiej połowy, to nie sposób jest uznać, że dokonany przez ....zwrot kwoty poniesionej przez Spółkę stanowi świadczenie (wynagrodzenie) na rzecz Spółki. Przynajmniej bowiem połowa tej kwoty odpowiada zobowiązaniu, które w każdej sytuacji ponieść powinien ..... Z tych względów tym bardziej trudno rozpatrywać rozliczenie dokonane pomiędzy stronami jako „wynagrodzenie", skoro jest to w istocie rozliczenie dokonywane pomiędzy współdłużnikami solidarnymi mające charakter rekompensaty poniesionych kosztów.

W związku z powyższym należy uznać, że zwrot przez .... na rzecz Spółki kosztów wskazanych w opisie stanu faktycznego nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług i nie podlega opodatkowaniu VAT.

Ad. 2

W związku ze stanowiskiem Wnioskodawcy przedstawionym w odniesieniu do pytania 1, Spółka uważa, że rozliczenie pomiędzy nią a ....nie powinno być dokumentowane fakturą VAT, lecz innym dokumentem księgowym (np. notą obciążeniową).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ustawy.

I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1)w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

2)świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy wskazać, że przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania, zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. W świetle uregulowań zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360) – zwanej dalej kodeksem cywilnym – jest ono zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty.

Na mocy art. 361 § 1 kodeksu cywilnego:

Na mocy art. 361 § 2 kodeksu cywilnego

Na podstawie art. 363 § 1 kodeksu cywilnego

Na podstawie art. 363 § 2 kodeksu cywilnego:

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie – co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Wypłata odszkodowania nie może być uznana za świadczenie usług w zamian za wynagrodzenie, w rozumieniu powołanego art. 8 ust. 1 ustawy, ponieważ nie występuje w tym przypadku określone świadczenie, a tym samym konkretny beneficjent tego świadczenia. Odszkodowanie nie stanowi odpłatności za skonkretyzowane świadczenie. W takich przypadkach mamy jedynie do czynienia z wynagrodzeniem, które zwykle stanowi formę zadośćuczynienia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zatrudnił w ... sporą grupę pracowników zatrudnianych uprzednio przez ... sp. z o.o. w likwidacji (dalej: .....) i pracownicy ci wykonują obecnie analogiczne obowiązki jak u poprzedniego pracodawcy, należało uznać, że sytuacja taka oznacza przejście na Spółkę części zakładu pracy ....oraz wstąpienie Spółki, na mocy art. 231 kodeksu pracy, do stosunków pracy łączących uprzednio ....z pracownikami tej części zakładu pracy. Sytuacja ta nie stanowiła jednocześnie nabycia przez Spółkę od .....przedsiębiorstwa ....(lub jakiejkolwiek jego części) w rozumieniu czy to przepisów kodeksu cywilnego czy też przepisów prawa podatkowego (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku od towarów i usług). W związku z przejściem na Spółkę części zakładu pracy należącego uprzednio do ...., ....złożyła wobec Spółki pisemne oświadczenie, w którym stwierdziła iż:

a)jako dotychczasowy pracodawca w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy ....w całości wypełni wszystkie zobowiązania zaciągnięte wobec pracowników przejmowanych przez Spółkę wynikające z ich zatrudnienia, w tym związane z wypowiedzeniem umów o pracę w trybie zwolnień grupowych w związku z likwidacją .....,

b)zobowiązania opisane powyżej obejmują w szczególności wynagrodzenie za pracę za cały okres wypowiedzenia oraz odprawy z tytułu rozwiązania umów o pracę w trybie zwolnień grupowych, dodatkowe odprawy pieniężne, odszkodowania i rekompensaty, a także ekwiwalenty za niewykorzystane urlopy wypoczynkowe.

Spółka, jako przejmujący pracodawca, wykonała powyższe zobowiązania wobec pracowników z tytułu odpraw emerytalnych, nagród jubileuszowych oraz ekwiwalentów za niewykorzystane urlopy wypoczynkowe a także poniosła związane z tym koszty publicznoprawne. Jednocześnie, w związku ze złożonym uprzednio Oświadczeniem, .... dokonała na rzecz Wnioskodawcy zwrotu równowartości kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę z powyższych tytułów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy poniesione Koszty Przejęcia Pracowników i związany z tym zwrot kosztów przez ....podlega opodatkowaniu VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że aby ustalić opodatkowanie danej czynności, dokonanej w zamian za wynagrodzenie, niezbędne jest rozstrzygnięcie czy czynności te skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez wpłacającego – tj. w tym przypadku .....

W niniejszej sprawie doszło do przejścia na Spółkę części zakładu pracy .....oraz wstąpienie Spółki, na mocy art. 23¹ kodeksu pracy, do stosunków pracy łączących uprzednio .....z pracownikami tej części zakładu pracy. Pracownikom przysługiwało m.in. prawo do odpraw emerytalnych, nagród jubileuszowych oraz ekwiwalentów za niewykorzystane urlopy wypoczynkowe. Wnioskodawca zrealizował obowiązki wobec przejętych pracowników i wypłacił należne świadczenia. W tym miejscu wskazać należy, że w omawianej sprawie wypłata na rzecz Wnioskodawcy określonej kwoty, wynika z przejęcia przez Wnioskodawcę ciążących na ...obowiązków, tj. zakończenia istniejącego pomiędzy .....a przeniesionymi pracownikami stosunku pracy. ....nie zrealizował uprawnień przysługujących pracownikom w postaci odpraw emerytalnych, nagród jubileuszowych oraz ekwiwalentów za niewykorzystane urlopy wypoczynkowe i obowiązki te przejął Wnioskodawca przejmując pracowników ......

Analizowanego zwrotu kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z przejęciem pracowników nie można uznać za rekompensatę wydatków związanych z tym, że Wnioskodawca zaspokoił określone uprawnienia przenoszonych pracowników. Stanowi on bowiem formę wynagrodzenia za działanie Wnioskodawcy, tj. uwolnienie .....od zobowiązań wynikających z zatrudniania przeniesionych pracowników. W niniejszym przypadku istnieje więc bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem (zwrotem kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę). Przejęcie ww. zobowiązań, za co Wnioskodawca otrzymał określoną kwotę pieniężną należy traktować jako wynagrodzenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ spełniona jest przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca upatruje potwierdzenia swojego stanowiska (że poniesienie przez Wnioskodawcę Kosztów Przejęcia Pracowników i związany z tym zwrot kosztów przez .....na rzecz Wnioskodawcy nie podlega opodatkowaniu VAT) w tym, że do powyższej czynności ma zastosowanie art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2022 r. poz. 1510 ze  zm.).

Zgodnie z art. 23¹ § 1 ustawy Kodeks pracy:

Zgodnie z art. 23¹ § 2 ustawy Kodeks pracy:

Stosownie do art. 23¹ § 3 Kodeksu pracy:

Na podstawie art. 23¹ § 4 Kodeksu pracy:

W myśl art. 23¹ § 5 Kodeksu pracy:

Zgodnie z art. 23¹ § 6 Kodeksu pracy:

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że okoliczność, że przepisy Kodeksu pracy regulują kwestię związane z przejęciem zakładu pracy nie przesądza o tym, że zwrot przez .....poniesionych przez Wnioskodawcę Kosztów Przejęcia Pracowników jest czynnością pozostająca poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przeniesienie pracowników nastąpiło w związku z tym, że ....złożyła wobec Spółki pisemne oświadczenie, w którym stwierdziła iż:

a)jako dotychczasowy pracodawca w rozumieniu art. 23¹ Kodeksu pracy .....w całości wypełni wszystkie zobowiązania zaciągnięte wobec pracowników przejmowanych przez Spółkę wynikające z ich zatrudnienia, w tym związane z wypowiedzeniem umów o pracę w trybie zwolnień grupowych w związku z likwidacją .....,

b)zobowiązania opisane powyżej obejmują w szczególności wynagrodzenie za pracę za cały okres wypowiedzenia oraz odprawy z tytułu rozwiązania umów o pracę w trybie zwolnień grupowych, dodatkowe odprawy pieniężne, odszkodowania i rekompensaty, a także ekwiwalenty za niewykorzystane urlopy wypoczynkowe.

W związku z powyższym przejście z .....na rzecz Wnioskodawcy zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ nie może kwalifikować danej czynności jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, bądź niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Kwestie dotyczące zasad opodatkowania VAT określonych czynności rozstrzyga bowiem powołana ustawa o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, z uwagi na przywołane regulacje oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że poniesiony przez Wnioskodawcę Koszt Przejęcia Pracowników i związany z tym zwrot kosztów przez ....na rzecz Wnioskodawcy stanowi odpłatne świadczenie usług przez Wnioskodawcę, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem (uwolnienie .....od zobowiązań wynikających z zatrudniania przeniesionych pracowników) a otrzymanym wynagrodzeniem (zwrot kosztów), które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii udokumentowania fakturą zwrotu kosztów przejęcia pracowników przez Wnioskodawcę należy wskazać co następuje.

Zgodnie z art. 106a ustawy:

Z kolei w myśl art. 106b ust. 1 ustawy:

Mając na uwadze powyższe przepisy i wskazane w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie, iż zwrot kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to Wnioskodawca zobowiązany jest do udokumentowania ww. czynności fakturą zgodnie z przepisami Rozdziału I, Działu XI ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego przez Państwa we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).