Wskazane czynności nie podlegały VAT.

Gmina wyjaśniła, iż nie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia działek budowlanych (nr 7, 8, 25 i 26), jak bowiem Gmina wskazała w  odpowiedzi na pytanie nr 2 - Gmina nabyła prawo własności przedmiotowych nieruchomości w drodze czynności niepodlegających VAT.

Na pytanie: Czy wszystkie budowle (lub ich części składowe), o których mowa we wniosku, poza masztem stalowym znajdującym się na działce 1, reklamą na słupkach metalowych znajdującą się na działce 5 oraz reklamą, masztami stalowymi i słupkami znajdującymi się na działce 19, są trwale związane z gruntem? odpowiedzieli Państwo: Budowle opisane we wniosku, poza wymienionymi w pytaniu, były trwale związane z gruntem na moment ich  zbycia przez Gminę.

Decyzja Wojewody … z 3 listopada 2017 r., nr …, znak: … o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn. „…” stała się ostateczna 7 września 2018 r., tj. z dniem wydania decyzji ostatecznej przez Ministra Inwestycji i Rozwoju, znak …, uchylającej w części i orzekającej w tym zakresie co do istoty sprawy, a w pozostałej części utrzymującej w mocy ww. decyzję Wojewody … nr … z  3  listopada 2017 r.

Pytania

1.Czy dostawa przez Gminę Nieruchomości niezabudowanych na rzecz Skarbu Państwa za ustalonym odszkodowaniem korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust.  1 pkt 9 ustawy o VAT?

2.Czy dostawa przez Gminę Nieruchomości zabudowanych na rzecz Skarbu Państwa za  ustalonym odszkodowaniem korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

3.Czy dostawa przez Gminę Działek budowlanych na rzecz Skarbu Państwa za  ustalonym odszkodowaniem podlega opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie  korzysta ze zwolnienia z VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Dostawa przez Gminę Nieruchomości niezabudowanych na rzecz Skarbu Państwa w  zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

2.Dostawa przez Gminę Nieruchomości zabudowanych na rzecz Skarbu Państwa w  zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

3.Dostawa przez Gminę Działek budowlanych na rzecz Skarbu Państwa w zamian za  odszkodowanie podlega opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzysta ze  zwolnienia z VAT.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Uwagi ogólne

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 pkt  1 wskazanej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do  rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z  mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym stosownie do ust. 2 przywołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl natomiast art. 15 ust. 6 wskazanej ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zapis cytowanego powyżej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest odzwierciedleniem art. 13 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, str. 1, ze zm.; dalej: „Dyrektywa”), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą  podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet  jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przedstawionych powyżej przepisów wynika, że kryterium rozróżniającym działanie jednostki samorządu terytorialnego w charakterze organu władzy publicznej od działania w  charakterze podatnika VAT jest to, czy podmiot ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca. Tym samym, jeżeli jednostka samorządu terytorialnego realizuje swoje zadania przy wykorzystaniu narzędzi i uprawnień nadanych jej w drodze aktów prawnych, nie jest uznawana za podatnika VAT. W przypadku natomiast, gdy dane zadanie jest realizowane przez jednostkę samorządu terytorialnego na warunkach i  w  okolicznościach typowych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - jednostka taka będzie traktowana jako podatnik VAT. W przeciwnym razie dochodziłoby bowiem do zakłócenia konkurencji - organ władzy publicznej, wykonujący ten sam rodzaj działalności co przedsiębiorca, byłby na uprzywilejowanej podatkowo pozycji względem innych przedsiębiorców.

W odniesieniu do powyższego, zdaniem Gminy, należy uznać, że niezależnie od faktu, że  czynność przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej prawa własności Nieruchomości w zamian za odszkodowanie nie jest realizowana na podstawie zawartej przez Gminę umowy cywilnoprawnej, lecz w trybie decyzji, dostawa ta została dokonana z  mocy prawa, Gmina w tym przypadku powinna być traktowana jako podatnik VAT. Wyłączenie Gminy z grona podatników VAT w tym zakresie, mogłoby bowiem prowadzić do  zakłócenia konkurencji.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Gminy, odpłatna dostawa przez Gminę Nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa w drodze wywłaszczenia stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, w ramach której Gmina działa jako podatnik VAT.

Mając na względzie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub  budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z  podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady, dostawa nieruchomości na gruncie ustawy o VAT podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej. Niemniej, od zasady ogólnej przewidziano wyjątki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z pierwszym ze wskazanych przepisów, zwalnia się od podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, przy czym, stosownie do art. 2 pkt  33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod  zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a  w  przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i  zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W tym zakresie należy wskazać, iż jako pierwsze zasiedlenie w myśl obecnego brzmienia art.  2 pkt 14 ustawy o VAT rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub  użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub  ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o  podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jednocześnie, do 1 września 2019 r. jako pierwsze zasiedlenie w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o  VAT, rozumiano oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o  podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ad. 1

Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego, na Nieruchomościach niezabudowanych brak było na moment wywłaszczenia jakichkolwiek elementów spełniających definicję budowli lub  ich części - działki te stanowiły głównie drogi gruntowe, rowy melioracyjne lub tereny zadrzewione. Tym samym, przedmiotowe działki można uznać za niezabudowane.

Mając na uwadze powyższą okoliczność, dla oceny spełnienia przesłanek z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT konieczne jest w dalszej kolejności ustalenie czy Nieruchomości niezabudowane stanowiły tereny budowlane.

W tym kontekście istotne jest, że art. 2 pkt 33 ustawy o VAT definiuje wprost, jak należy rozumieć pojęcie „teren budowlany" dla celów VAT. Zgodnie z tym przepisem tereny budowlane to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o  warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Jednocześnie uznaje się, że definicja art. 2 pkt 33 ww. ustawy ma charakter zamknięty i nie daje podstaw do poszukiwania informacji na  temat przeznaczenia lub charakteru danej nieruchomości w innych źródłach takich jak studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy czy ewidencja gruntów i budynków.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2021 r. poz. 741, ze zm.; dalej: „UPZP"), ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Art. 4 ust. 2 UPZP przewiduje natomiast, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1)lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2)sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Poprzez inwestycję celu publicznego, zgodnie z przepisami art. 2 pkt 5 UPZP należy rozumieć działania o znaczeniu lokalnym (gminnym) i ponadlokalnym (powiatowym, wojewódzkim i  krajowym), a także krajowym (obejmującym również inwestycje międzynarodowe i  ponadregionalne) oraz metropolitalnym (obejmującym obszar metropolitalny), bez  względu na status podmiotu podejmującego te działania oraz źródła ich finansowania, stanowiące realizację celów, o których mowa w art. 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o  gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2021 r. poz. 1899, ze zm.).

Zgodnie z przepisami art. 50 ust. 1 UPZP, inwestycja celu publicznego jest lokalizowana na  podstawie planu miejscowego, a w przypadku jego braku - w drodze decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego.

W przypadku inwestycji publicznych obejmujących budowę drogi publicznej zastosowanie mają przepisy ustawy drogowej, która w art. 11a ust. 1 stanowi, że wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i  gminnych, wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Gminie znana jest treść interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 14 czerwca 2013r., sygn. ... Tym niemniej, nie pozwala ona, w ocenie Gminy, na jednoznaczną konkluzję, czy w momencie dostawy na rzecz Skarbu Państwa Nieruchomości niezabudowane stanowiły tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Jak wskazała Gmina w opisie stanu faktycznego, Nieruchomości niezabudowane nie były przed wydaniem Decyzji objęte obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani ważną decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu w  rozumieniu art. 4 ust. 2 UPZP.

Dlatego, zdaniem Gminy, zmiana przeznaczenia Nieruchomości niezabudowanych (z terenów niemających charakteru budowlanego na tereny budowlane) nastąpiła w następstwie przejścia własności z mocy prawa na Skarb Państwa. Gmina zaznacza, że zmiana ta nie wystąpiłaby, gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. W konsekwencji, najpierw doszło do czynności wywłaszczenia, a dopiero następnie do zmiany przeznaczenia nieruchomości.

Co istotne, powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych sprawach, np. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”): z 19 lipca 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.330.2018.1.JO, z 20 sierpnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1- 2.4012.421.2018.1.DC oraz z 8 kwietnia 2022 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.44.2022.2.AK.

Z uwagi na przytoczone powyżej argumenty, Gmina stoi na stanowisku, że dostawa Nieruchomości niezabudowanych, niebędących przed dniem wydania Decyzji przeznaczonymi pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani ważną (obowiązującą) decyzją o warunkach zabudowy i  zagospodarowaniu terenu w rozumieniu art. 4 ust. 2 UPZP, jest objęta zwolnieniem z  podatku VAT na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ad. 2

W ocenie Gminy, dostawa Nieruchomości zabudowanych korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jak już wskazano w stanie faktycznym, powierzchnię Nieruchomości zabudowanych zajmują m.in. drogi utwardzone, pobocza drogi, wjazdy na posesje, utwardzone tereny, dojazd do  terenów produkcyjnych, itp. Zdaniem Gminy, dla oceny czy przedmiotowe obiekty stanowią budowle, wobec braku zdefiniowania tego pojęcia w ustawie o VAT, odnieść należy się do postanowień Prawa budowlanego.

Stosownie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i  podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W konsekwencji, w ocenie Gminy, za budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego należy uznać obiekty znajdujące się na Nieruchomościach zabudowanych, szczegółowo wymienione w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku.

Powyższe stanowisko Gminy potwierdzają interpretacje indywidualne DKIS wydawane w  sprawach o podobnym stanie faktycznym, w których organ uznawał za budowle w  rozumieniu Prawa budowlanego m.in. takie obiekty jak: nawierzchnię utwardzoną w  części kruszywem, w części asfaltem i w części płytami betonowymi, nawierzchnię utwardzoną betonem, asfaltem lub płytami jumbo, drogę utwardzoną trylinką betonową, drogę utwardzoną kamieniem naturalnym, jak chociażby interpretacje z 13 grudnia 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.654.2017.2.AGW; z 1 marca 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.996.2021.1.KK; z 17 lipca 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.293.2019.2.RS oraz  z  30  lipca 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.249.2021.1.JK.

Ponadto, w ocenie Gminy, w odniesieniu do Nieruchomości zabudowanych nie zachodzą przesłanki negatywne określone w lit. a oraz lit. b art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jak już bowiem wskazano w stanie faktycznym, Nieruchomości zabudowane przed wywłaszczeniem były użytkowane m.in. jako ogólnodostępne drogi, place, pobocza drogi, dojazdy do posesji i  chodniki, a w okresie dwóch lat poprzedzających ich dostawę nie miało miejsca ulepszenie posadowionych na nich budowli, na które wydatki stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym). Tym samym, zdaniem Gminy, uznać należy, iż dostawa Nieruchomości zabudowanych nie została dokonana w  ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a  dostawą budowli lub ich części upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

W tym zakresie zwrócić uwagę należy na szeroką definicję pierwszego zasiedlenia, jaka  obecnie przyjęta została w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - aktualne brzmienie tego przepisu nie uzależnia zaistnienia pierwszego zasiedlenia od oddania do użytkowania w  wykonaniu czynności opodatkowanej VAT - wystarczające jest, by nastąpiło oddanie do  użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na  potrzeby własne budynków, budowli lub ich części. Co istotne, również w okresie obowiązywania poprzedniej wersji powołanego artykułu (a zatem w okresie, kiedy dokonano wywłaszczenia Nieruchomości zabudowanych), koncepcja ta była powszechnie przyjmowana zgodnie z wykładnią prounijną przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Co prawda wskazać należy, iż przepisy Dyrektywy nie definiują expressis verbis przesłanek koniecznych dla zaistnienia „pierwszego zasiedlenia'', lecz pojęcie to zostało sprecyzowane w drodze wykładni dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE"). W  wyroku z 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection (dalej: „Wyrok TSUE") uznano bowiem, iż: „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od  wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

Jednocześnie jednolicie podkreśla się, iż w przypadku stwierdzenia niezgodności pomiędzy literalną treścią przepisów prawa krajowego a postanowieniami prawa unijnego, podatnikowi przysługuje możliwość wyboru regulacji dla niego korzystniejszej, co z kolei organy i sądy mają obowiązek respektować. W tym zakresie należy zaznaczyć, że mimo iż  dyrektywy, co do zasady, adresowane są do państw członkowskich (wiążąc je  co  do  wyznaczonego rezultatu), to w szczególnych okolicznościach aktualizować może się zasada bezpośredniego skutku tego rodzaju aktu prawnego. W konsekwencji, w sytuacji gdy interpretacja przepisów dyrektywy daje podstawy do jasnych i precyzyjnych konkluzji (a  takie zawarto w powołanym Wyroku TSUE), zaś sama dyrektywa została niewłaściwie implementowana do krajowego porządku prawnego (co również wprost stwierdzono w  Wyroku TSUE), podmioty indywidualne mogą wobec organów państwowych bezpośrednio powoływać się na prawa z niej wynikające (w tym zakresie zob. m.in. wyrok ETS z 4 grudnia 1974 r. w sprawie C-41/74 Van Duyn vs. Home Office).

Powyższe potwierdzają sądy administracyjne - przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 12 czerwca 2018 r., sygn. I SA/Łd 763/16, przyznał (powołując się przy tym na ugruntowane stanowisko NSA), iż: „w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, sąd – w przypadku, gdy podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w  dyrektywie - powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania unijnego".

Tym samym Gmina stoi na stanowisku, iż jako pierwsze zasiedlenie - zarówno wobec aktualnego brzmienia art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, jak i jego wersji sprzed 1 września 2019 r. - należy rozumieć nie tylko udostępnienie budynku, budowli lub jej części w wykonywaniu czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, ale także wszelkie inne formy używania danego obiektu po jego wytworzeniu.

Gmina stoi zatem na stanowisku, iż pierwsze zasiedlenie budowli posadowionych na  Nieruchomościach zabudowanych nastąpiło w momencie ich pierwszego oddania do  użytkowania następującego bezpośrednio po wybudowaniu/ulepszeniu. Mając z kolei na  uwadze, iż od tak rozumianego pierwszego zasiedlenia do momentu dostawy budowli w  ramach wywłaszczenia upłynął okres dłuższy niż dwa lata, jak również uwzględniając fakt, iż budowle posadowione na Nieruchomościach zabudowanych nie podlegały w tym okresie żadnym istotnym ulepszeniom, dostawy te, zdaniem Gminy, korzystają ze zwolnienia z VAT na  podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jednocześnie Gmina podkreśla, że powyższy pogląd znajduje poparcie w wydawanych w  analogicznych do przedstawionego stanach faktycznych licznych interpretacjach indywidualnych DKIS, w tym m.in.:

·interpretacji indywidualnej z 14 maja 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.142.2018.1.SS,

·interpretacji indywidualnej z 10 października 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.617.2018.2.IK,

·interpretacji indywidualnej z 19 marca 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.797.2018.3.MD.

Ad. 3

W ocenie Gminy, dostawa Działek budowlanych, na których nie znajdowały się na moment wywłaszczenia budowle lub ich części, nie korzysta ze zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż w momencie dostawy były one objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem na rezerwę dla drogi ekspresowej, fragment drogi krajowej - docelowo drogi ekspresowej oraz na drogę lokalną. Działki budowlane były zatem przeznaczone pod zabudowę.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, dostawa Działek budowlanych powinna podlegać opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzysta ze zwolnienia z VAT, bowiem ani ustawa o  VAT, ani przepisy aktów wykonawczych do niej nie przewidują innego od wyżej wskazanego zwolnienia dla przedmiotowej dostawy działek niezabudowanych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że skoro decyzja z 3 listopada 2017 r., nr …, znak: …  o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, na podstawie której działki objęte zakresem wniosku zostały wywłaszczone, stała się ostateczna 7 września 2018  r., to niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Według art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt  1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w  imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w  zamian za odszkodowanie.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że czynność polegająca na  przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (np.  nieruchomości) w zamian za odszkodowanie, stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz  wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że  przeniesienie z  nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub  przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w  zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz  stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności towarów w zamian za  wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy:

Organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z  realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast podatnikami podatku od towarów i  usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za  podatników podatku od towarów i usług, a  realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i  usług.

Analiza powyższego prowadzi zatem do stwierdzenia, iż w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki warunkujące uznanie opisanej transakcji za dostawę towarów dokonywaną przez podmiot, który w odniesieniu do niej działa w charakterze podatnika VAT.

Wydając nieruchomość za odszkodowaniem Gmina nie może skorzystać z wyłączenia z  opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są bowiem realizowane zadania, dla realizacji których organ ten został powołany. Dokonując przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością, jak już powyżej wskazano, Gmina nie realizuje bowiem ani zadań własnych, ani zleconych przez organ administracji rządowej.

Oznacza to, że dostawa taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dochodzi bowiem do przeniesienia na inny podmiot – nabywcę – prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Ponadto w przedmiotowej sprawie ma miejsce odpłatna dostawa towarów, przy czym odszkodowanie stanowi wynagrodzenie za przeniesienie własności tych gruntów.

Zasady nabywania nieruchomości pod inwestycje w zakresie dróg publicznych, a także organy właściwe w tych sprawach, reguluje ustawa z  dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t.j. Dz. U. z  2017  r. poz. 1496 z późn. zm.).

Art. 11a ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w  zakresie dróg publicznych stanowi, że:

Na podstawie art. 11f ust. 1 pkt 6 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Według art. 11i ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w  zakresie dróg publicznych:

Zgodnie z art. 11i ust. 2 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Fakt, że w przypadku wydawania decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej zostały w całości wyłączone przepisy określone w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oznacza w szczególności, że ustalenie lokalizacji drogi w ramach zezwolenia na realizację inwestycji drogowej może nastąpić niezależnie od tego, czy dla terenu, przez  który ma przebiegać ta inwestycja, obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz niezależnie od treści postanowień takiego planu.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Stosownie do art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Analiza przywołanych regulacji prowadzi do wniosku, że w przypadku realizacji inwestycji drogowych w trybie przepisów ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W myśl art. 12 ust. 4a ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w  zakresie dróg publicznych:

Z art. 12 ust. 4b ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w  zakresie dróg publicznych wynika, że:

Na mocy art. 12 ust. 4f ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Na podstawie art. 12 ust. 5 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Na podstawie art. 112 ust. 2 ustawy z  21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami  (t.j. Dz. U. z 2018 poz. 121 z późn. zm.):

W myśl art. 128 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami,

Istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa własności nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji. Z  tak określonych zapisów ustawowych wynika jasno, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się  tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami zmiana przeznaczenia wywłaszczonej nieruchomości z terenu niebędącego terenem przeznaczonym pod zabudowę na teren przeznaczony pod  zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym nieruchomość ta staje się  z  mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego. Zmiana ta nie wystąpiłaby, gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia.

W związku z powyższym wywłaszczoną nieruchomość należy opodatkować z  uwzględnieniem jej przeznaczenia sprzed wywłaszczenia.

Tak więc, przeniesienie z mocy prawa własności gruntu w zamian za odszkodowanie stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, natomiast opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz  stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności w zamian za wynagrodzenie pełniące funkcję odszkodowania.

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od  towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy:

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp. 

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o  planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1073 z późn. zm.):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu wyjaśnienia wymaga, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

W konsekwencji, w przypadku nieruchomości gruntowych niezabudowanych opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a  w  przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i  zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie  obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o  warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o  podatku od towarów i  usług w kontekście możliwości zastosowania zwolnienia z podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów grunt budowlany to taki grunt, który objęty jest  miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym określono dla niego funkcję „pod zabudowę”.

We wniosku wskazali Państwo, że Wojewoda 3 listopada 2017 r. wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn.: „…". Na  mocy ww. decyzji niektóre nieruchomości stanowiące własność Gminy zostały przeznaczone na realizację ww. inwestycji drogowej. 4  stycznia 2019 r. oraz z 9 września 2020 r., Gmina otrzymała decyzje dotyczące ustalenia na rzecz Gminy odszkodowania z  tytułu przejęcia na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości stanowiących własność Gminy.

Nieruchomości, stanowiące przedmiot opisanych wywłaszczeń, można podzielić na trzy kategorie:

1)nieruchomości niezabudowane, które przed wydaniem Decyzji (na moment wywłaszczenia) leżały na terenach, dla których nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie były objęte decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu - („Nieruchomości niezabudowane”);

2)nieruchomości niezabudowane, które na moment wywłaszczenia leżały na terenie, na  którym obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego i  z  którego wynikało przeznaczenie pod zabudowę przedmiotowych nieruchomości - „Działki budowlane”);

3)nieruchomości zabudowane, na których na moment wywłaszczenia znajdowały się  budowle (lub ich części składowe) w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - (dalej: „Nieruchomości zabudowane”).

W momencie wywłaszczenia na Nieruchomościach niezabudowanych nie znajdowały się  obiekty stanowiące budynki, budowle lub ich części w rozumieniu Prawa budowlanego.  Na  dzień wywłaszczenia dla Nieruchomości niezabudowanych nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, nie została dla nich również wydana decyzja o  warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu.

W momencie uprawomocnienia się Decyzji:

·działka nr 2 stanowiła fragment drogi utwardzonej tłuczniem,

·działka nr 9 stanowiła część rowu melioracyjnego,

·działka nr 10 stanowiła częściowo drogę gruntową; na działce znajdowała się reklama niebędąca trwale związana z gruntem,

·działki nr 11, 14 i 15 obejmowały rów zakończony skarpami,

·działka nr 12 była fragmentem łąki,

·działka nr 13 była niezagospodarowana i porośnięta trzciną,

·działka nr 16 stanowiła teren zadrzewiony, w części ciek wodny,

·działka nr 21 obejmowała teren zadrzewiony i znajdował się na niej rów melioracyjny,

·działka nr 22 stanowiła drogę gruntową,

·działa nr 23 stanowiła teren niezagospodarowany,

·działka nr 24 stanowiła częściowo drogę gruntową, a częściowo nieużytek.

Skoro zatem na dzień dostawy (wywłaszczenia) na rzecz Skarbu Państwa ww. działki nr 2, 9, 10, 11, 14, 15, 12, 13, 16, 21, 22, 23, 24 stanowiły tereny niezabudowane, nieobjęte obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani ważną decyzją o warunkach zabudowy i  zagospodarowaniu terenu, to zmiana przeznaczenia ww. wywłaszczonych nieruchomości, nastąpiła w tym samym momencie, w którym nieruchomości te stały się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa. Zmiana ta nie wystąpiłaby, gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. Zatem, właściwym jest stwierdzenie, że najpierw dochodzi do czynności wywłaszczenia, a dopiero następnie do dokonania zmiany przeznaczenia nieruchomości. Tym samym, wywłaszczone nieruchomości powinny zostać opodatkowane zgodnie z  obowiązującą kwalifikacją nieruchomości w momencie wywłaszczenia.

W konsekwencji powyższego, dostawa na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie ww. działek niezabudowanych, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zatem, stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że nieruchomości oznaczone nr 7, 8, 25, 26  stanowiące przedmiot opisanych wywłaszczeń, stanowią również nieruchomości niezabudowane, które na moment wywłaszczenia leżały na  terenie, na którym obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego i  z  którego wynikało przeznaczenie pod  zabudowę przedmiotowych nieruchomości.

Analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że  zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Przy ocenie, czy przedmiotowy teren stanowi teren budowlany, nie wystarczy analiza jego podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego tego terenu, w którym ustalono możliwość lokalizacji obiektów budowlanych (np. obiekty gastronomiczne, obiekty gospodarcze, obiekty sanitarne, obiekty infrastruktury technicznej, obiekty małej architektury itp.). Pomimo, że obiekty takie uzupełniają podstawową funkcję gruntu, nie zmienia to faktu, że sama możliwość wybudowania wskazanych obiektów oznacza, że działki te stanowią grunt przeznaczony pod  zabudowę. W tym miejscu należy zaznaczyć, że ustawodawca nie uzależnił charakteru terenu od głównego celu, który będący przedmiotem opodatkowania VAT teren ma spełniać, lecz  zwolnienie od opodatkowania VAT zależy od możliwości dokonania zabudowy wskazanego terenu.

Przy czym, w sytuacji gdy w planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o  warunkach zabudowy i zagospodarowaniu dla danej działki wyznaczono dokładnie linie rozgraniczające miejsce zabudowy, to teren taki tylko w tej części, w której przeznaczony jest  pod zabudowę będzie uznany za teren budowlany, pozostała część działki będzie uznana za teren inny niż budowlany.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w momencie wywłaszczenia Działki budowlane były niezabudowane, tj. nie znajdował się  na  nich żaden obiekt stanowiący budynek, budowlę lub ich części w rozumieniu Prawa budowlanego. Dla Działek budowlanych obowiązywał wówczas miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, z  którego wynikało przeznaczenie przedmiotowych Działek pod zabudowę. Na moment wywłaszczenia działki nr 7 i 8 w  obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego były zaklasyfikowane jako rezerwa dla drogi ekspresowej nr A. Działka nr 25 w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego działka ta była oznaczona jako  fragment drogi krajowej regionalnej, a docelowo droga ekspresowa nr A. Działka nr 26 w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego działka miała przeznaczenie terenu publicznego, drogi lokalnej.

W analizowanym przypadku zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ww. działki przeznaczone są pod zabudowę w postaci drogi (ekspresowej, krajowej regionalnej czy lokalnej). Zatem działki te w myśl art. 2 pkt 33 ustawy stanowią tereny budowlane.

Tym samym dostawa ww. działek budowlanych nie może korzystać ze zwolnienia z  art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od  podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

-towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

-brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por.  wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku,  do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

We wniosku wskazali Państwo, że działki budowlane nie były wykorzystywane przez Państwa Gminę do  czynności zwolnionych z VAT, nie przysługiwało Państwu prawo do  odliczenia VAT naliczonego z  tytułu nabycia działek budowlanych (nr 7, 8, 25 i  26). Państwa Gmina nabyła prawo własności przedmiotowych nieruchomości w drodze czynności niepodlegających VAT.

Analiza ww. okoliczności oraz obowiązujących przepisów prowadzi do wniosku, że dostawa ww. działek budowlanych nie może korzystać także ze zwolnienia od  podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy w związku z niespełnieniem przesłanek wskazanych w tym artykule niezbędnych do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

W konsekwencji powyższego, dostawa na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie ww. działek budowlanych, nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy. Zatem dostawa ww. działek budowlanych stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku.

Tym samym, stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

W opisie sprawy wskazali Państwo również, że nieruchomości nr 1, 3, 4, 5, 6, 17, 18, 19 i 20, stanowiące przedmiot opisanych wywłaszczeń, stanowią nieruchomości zabudowane, na których na moment wywłaszczenia znajdowały się budowle (lub ich części składowe) w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane.

Zwolnienie z podatku VAT terenów zabudowanych określono m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 10 i  10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest  dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy  od  momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na  podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie  ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do  obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do  wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważenia wymaga, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww.   preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub  budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budynku, budowli. W  tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 z późn. zm.).

I tak, zgodnie z art. 3 ustawy Prawo budowlane:

Ponadto, należy wskazać, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999 r., Nr 112, poz. 1316 ze zm.):

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w momencie uprawomocnienia się Decyzji:

1)działka nr 1 stanowiła częściowo drogę gruntową nieutwardzoną, a częściowo pobocze drogi i wjazdy na posesje z:

·nawierzchni utwardzonej z betonu, porośniętej mchem,

·nawierzchni utwardzonej gruzobetonem zakończonej krawężnikiem,

·nawierzchni utwardzonej z kostki brukowej,

·nawierzchni utwardzonej z betonu,

·nawierzchni utwardzonej z kostki betonowej ażurowej;

ponadto na działce posadowiona była reklama o konstrukcji stalowej na słupkach z  profili stalowych, a także ogrodzenie murowane z elementami stalowymi (częściowo na granicy) oraz brama wjazdowa stalowa. Na działce znajdował się również maszt stalowy, niebędący trwale związany z gruntem;

2)działka nr 3 stanowiła drogę dojazdową utwardzoną płytami betonowymi;

3)działka nr 4 obejmowała drogę utwardzoną z poboczem i częścią chodnika; jezdnia była utwardzona asfaltem, bez krawężników, a chodnik wykonany z kostki betonowej;

4)działka nr 5 stanowiła drogę gruntową wzmocnioną żwirem oraz część pobocza niezagospodarowanego wykonanego z nawierzchni utwardzonej z kostki betonowej; na działce znajdowała się też reklama na słupkach metalowych niebędąca jednak trwale związana z gruntem;

5)działka nr 6 stanowiła plac przed stacją benzynową, teren częściowo utwardzony obejmujący:

·fragment krawężnika,

·nawierzchnię utwardzoną z płyt betonowych,

·przepust betonowy,

·betonowy murek;

6)działka nr 17 obejmowała betonowe utwardzenie terenu;

7)działka nr 18 stanowiła drogę gruntową utwardzoną tłuczniem i kamieniem obejmującą:

·płyty betonowe,

·chodnik z kostki betonowej,

·płyty ażurowe,

·wylewkę betonową,

·beton z kratką ściekową,

·płyty ażurowe,

·chodnik z kostki betonowej;

8)działka nr 19 stanowiła dojazd do terenów produkcyjnych obejmujący:

·utwardzenie z kostki brukowej zakończone krawężnikiem,

·utwardzenie asfaltowe zakończone z dwóch stron krawężnikiem,

·utwardzenie z kostki brukowej,

·utwardzenie z płyt betonowych,

na działce znajdowały się również reklamy, maszty stalowe i słupki, niebędące jednak trwale związane z gruntem;

9)działka nr 20 stanowiła pobocze drogi obejmujące wjazd o nawierzchni asfaltowej z krawężnikiem betonowym, z przepustem pod wjazdem (rura PCV).

Wymienione powyżej naniesienia znajdujące się na Nieruchomościach zabudowanych stanowiły budowle (lub ich części) w rozumieniu Prawa budowlanego. Budowle opisane we  wniosku, poza masztem stalowym znajdującym się na działce 1, reklamą na  słupkach metalowych znajdującą się na działce 5 oraz reklamą, masztami stalowymi i  słupkami znajdującymi się na działce 19, były trwale związane z gruntem na moment ich  zbycia przez Gminę.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa oraz przedstawionych okoliczności sprawy, prowadzi do wniosku, że w stosunku do budowli posadowionych na ww. działkach nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a  od  pierwszego zasiedlenia do momentu ich dostawy upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Bowiem - jak wskazali Państwo we wniosku – budowle (lub ich części) znajdujące się na Nieruchomościach zabudowanych zostały oddane do użytkowania dawniej niż dwa lata przed wywłaszczeniem. Ponadto, w ciągu dwóch lat poprzedzających wywłaszczenie budowle (lub ich części) nie podlegały ulepszeniu o wartości przekraczającej 30% ich wartości początkowej. W związku z powyższym, w odniesieniu do transakcji dostawy ww. budowli spełnione zostały przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, określone w  art.  43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jednocześnie dostawa gruntów, na których znajdują się ww. budowle - stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy - również korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt  10 ustawy.

W konsekwencji powyższego, dostawa na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie ww. działek zabudowanych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy korzysta ze  zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Tym samym, stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który przedstawiła Państwa Gmina i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji wskazuję, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por.   prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015    r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze  zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: sytuacja Państwa Gminy będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i Państwa Gmina zastosuje się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na  adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na  platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co  do  zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).