Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Jak wynika z powyżej przedstawionego stanu prawnego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

·podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

·podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.):

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy:

W myśl art. 9 ust. 1 cyt. ustawy:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 814 ze zm.):

Stosownie do art. 92 ust. 2 ww. ustawy:

Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego działającą na podstawie przepisów ustawy o samorządzie gminnym, wyposażoną, jako miasto na prawach powiatu, w osobowość prawną na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, w związku z art. 92 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym.

Wnioskodawca jest podatnikiem zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług w Polsce jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca będzie realizować projekt pod nazwą: „(…)”. Projekt realizowany będzie częściowo ze środków własnych Wnioskodawcy, a częściowo z przyznanego dofinansowania w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014-2020.

Wnioskodawcą i beneficjentem wskazanym we wniosku o dofinansowanie jest Miasto.

Wnioskodawca powierza bieżącą realizację Projektu swojej jednostce budżetowej – Zarządowi Dróg Miejskich. ZDM będzie więc realizować Projekt w imieniu Wnioskodawcy. ZDM wykonuje zadania zarządcy drogi na wszystkich drogach publicznych w granicach administracyjnych na terenie Miasta, z wyłączeniem autostrad i dróg ekspresowych. ZDM wykonuje więc zadania własne Miasta określone w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym. Do zadań ZDM należy w szczególności budowa, modernizacja i utrzymywanie dróg publicznych wraz z infrastrukturą techniczną związaną z tymi drogami na terenie Miasta.

W ramach Projektu zadanie inwestycyjne będzie realizowane przez firmy zewnętrzne na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych przez Wnioskodawcę z wykonawcami w oparciu o ustawę Prawo Zamówień Publicznych.

Głównym celem Projektu jest zwiększenie dostępności transportowej (...) oraz wyprowadzenie ruchu ciężarowego poza obszar zabudowy mieszkaniowej i usługowej, jak również skomunikowanie terenów inwestycyjnych położonych w specjalnej strefie ekonomicznej.

Na fakturach dokumentujących zakup towarów i usług związanych z realizacją Projektu Wnioskodawca będzie widniał jako nabywca.

Odpowiedzialny za realizację projektu będzie zespół, w którego skład wchodzić będzie ZDM (główny koordynator projektu), (…) (inne wydziały beneficjenta).

W ramach realizacji przedmiotowego zadania inwestycyjnego, na które uzyskano dofinansowanie, zostanie wybudowana bezpłatna publiczna infrastruktura drogowa i obiekty inżynierskie (w tym m.in. kanały technologiczne).

ZDM zamieścił informację o zamiarze rozpoczęcia budowy obwodnicy i możliwości zgłaszania zainteresowania udostępnieniem kanału technologicznego. Zgłoszenia dokonały dwie firmy (jedna po terminie). W ramach projektu obwodnicy zaprojektowano kanał technologiczny jako kanalizację teletechniczną z czterema otworami w ciągu. Dwa otwory w ciągu zostaną zajęte przez światłowody do obsługi urządzeń ITS, a więc 50% kanalizacji będzie wykorzystane na potrzeby obsługi ruchu. Pozostałe 50% kanału technologicznego może być udostępnione innym podmiotom. Koszt 50% kanału według kosztorysu inwestorskiego wyniesie (...) PLN netto. W ramach realizacji obwodnicy zostanie dodatkowo poniesiony koszt nadzoru inwestorskiego przy budowie kanalizacji teletechnicznej. Zakres nadzoru (zakres czynności inspektora nadzoru – odbiory robót zanikających) będzie taki sam dla części kanału technologicznego niezbędnej na potrzeby drogi, tj. kanału dwuotworowego jak dla zaprojektowanego kanału czterootworowego. Koszty te zostaną poniesione w latach budowy obwodnicy, tj. 2018-2019.

Po oddaniu kanałów technologicznych do użytku, na wniosek zainteresowanego zostanie wydana przez ZDM (Miasto) decyzja administracyjna oraz zostaną naliczone opłaty za udostępnienie kanału technologicznego.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, opodatkowania podatkiem VAT opłat za udostępnianie kanału technologicznego pobieranych w drodze decyzji administracyjnej.

Stosownie do art. 2a ust. 2 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1440 ze zm.):

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

W myśl art. 19 ust. 2 tej ustawy:

Stosowanie do art. 21 ust. 1 cyt. ustawy:

Ponadto zgodnie z art. 39 ust. 7 ww. ustawy:

Na podstawie art. 39 ust. 7a ww. ustawy:

Stosownie do art. 39 ust. 7aa ustawy o drogach publicznych:

W myśl art. 39 ust. 7g wskazanej ustawy:

Sąd WSA w wyroku sygn. akt I SA/Gl 742/17 w zapadłym w analizowanej sprawie wskazał, że:

„Zarówno budowa, jak i administrowanie drogami publicznymi (gminnymi) jest obligatoryjnym zadaniem własnym gminy (por. art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1875). Z kolei, w myśl art. 39 ust. 6 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U z 2016 r., poz. 1440), zarządca drogi w trakcie jej budowy lub przebudowy jest obowiązany zlokalizować kanał technologiczny w pasie drogowym dróg krajowych. Powinność ta dotyczy również pozostałych dróg publicznych, chyba że w terminie 60 dni od dnia ogłoszenia informacji, o której mowa w art. 39 ust. 6a ustawy o drogach publicznych, nie zgłoszono zainteresowania udostępnieniem kanału technologicznego.

Zdaniem Sądu, opierając się na stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o interpretację, nie sposób aktywności Gminy w zakresie udostępniania kanałów technologicznych klasyfikować jako konkurencyjnej wobec działań w tej samej sferze, podejmowanych przez przedsiębiorców. Nie istnieje bowiem »byt równoległy« – sfera przedsiębiorczości, w której udostępnianie kanałów technologicznych odbywa się na zasadach działalności gospodarczej. Musiałoby to dotyczyć dróg prywatnych lub innych niż drogi nieruchomości gruntowych, a zasady doświadczenia życiowego wskazują na to, że przypadki takie – o ile w ogóle mają miejsce – są niezwykle rzadkie. W tej sytuacji, nie sposób mówić o zaburzeniu, a już zwłaszcza o istotnym zaburzeniu konkurencji w wyniku pozostawienia poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług władczego udostępniania przez gminy kanałów technologicznych, usytułowanych w gminnych drogach publicznych”.

Końcowo Sąd wskazał, że: „Dlatego, w przekonaniu Sądu należy przyjąć, że władcze udostępnienie kanału technologicznego w drodze gminnej pozostaje poza zakresem podmiotowo – przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie – słuszność miał Wnioskodawca formułując własne stanowisko w sprawie, dotyczące pierwszego z pytań postawionych we wniosku o interpretację indywidualną”.

Ponadto w wyroku zapadłym również w przedmiotowej sprawie sygn. I FSK 406/18 NSA wskazał, że:

„W ustawie o drogach publicznych wprowadzono istotną modyfikację zasad udostępniania kanałów technologicznych oraz określania opłat za dostęp do nich. Kanały technologiczne, według znowelizowanych przepisów, są udostępniane w drodze decyzji administracyjnej, a nie umowy cywilnoprawnej, w której określa się również opłaty za ich udostępnienie. Tryb wydawania decyzji w sprawie udostępnienia kanału technologicznego uregulowano precyzyjnie w art. 39 ust. 7aa-7ac, a zasady ustalania opłaty w ust. 7g-7j, natomiast wysokość stawek określono w drodze rozporządzenia ministra właściwego do spraw informatyzacji, wydanego w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw transportu, przy czym nie mogą one przekroczyć stawek przewidzianych w ustawie. Sposób udostępniania kanałów technologicznych w drodze umowy dzierżawy lub najmu został utrzymany jedynie w stosunku do spółki, która pełni funkcję zarządcy autostrady płatnej, oraz drogowej spółki specjalnego przeznaczenia, która pełni funkcję zarządcy drogi, przy czym opłaty za udostępnianie kanału technologicznego nie mogą przekroczyć stawek określonych przez ustawodawcę.

W aktualnym stanie prawnym, zgodnie z art. 39 ustawy o drogach publicznych Gmina, która jest zarządcą drogi, ma co do zasady obowiązek wybudowania w pasie drogowym kanału technicznego. Jedynie minister właściwy do spraw informatyzacji, na wniosek zarządcy drogi w drodze decyzji, może zwolnić zarządcę z obowiązku budowy kanału technologicznego, ale tylko wtedy jeżeli w pobliżu pasa drogowego istnieje już kanał technologiczny lub linia światłowodowa, posiadający wolne zasoby wystarczające do zaspokojenia potrzeb społecznych w zakresie dostępu do usług szerokopasmowych lub w sytuacji, gdy lokalizowanie kanału technologicznego byłoby ekonomicznie nieracjonalne lub technicznie niemożliwe. Zarządca drogi ma obowiązek udostępnienia kanału technologicznego na pisemny wniosek podmiotu, który zgłosił zainteresowanie jego udostępnieniem, w drodze decyzji, w której określa warunki udostępnienia tego kanału. Wysokość opłat regulowana jest ustawowo. Zarządca drogi może odmówić udostępnienia kanału technologicznego jedynie w przypadku braku wolnych zasobów w tym kanale. Następuje to również w formie decyzji administracyjnej.

Z powyższych uwag wynika, że swoboda Gminy w zakresie budowy kanału technologicznego, doboru kontrahenta, zasad udostępniania tego kanału oraz wysokości opłat jest wyłączona. Determinowana jest bowiem przez ustawodawcę. Ponadto zmieniono całkowicie charakter działań Gminy. Poprzednie formy działań administracji o charakterze cywilnoprawnym zostały zastąpione tradycyjną i charakterystyczną formą działań poprzez akty administracyjne. Te formy władcze działań są ściśle uregulowane przez prawo. Decyzja wydawana zaś przez organ administracji publicznej ma charakter związany. Oznacza to tyle, że jeżeli podmiot spełnia warunki ustawowe, zarządca drogi nie ma prawa odmowy udostępnienia kanału technologicznego”.

W dalszej części orzeczenia NSA wskazał, że:

„Nie można bowiem uznać Wnioskodawcy za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Działa on bowiem jako organ władzy publicznej, realizując zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa. Czynności te nie są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Oceny tej nie zmienia fakt pobierania opłat z tytułu udostępniania kanałów technologicznych. Wysokość tych opłat jest ściśle limitowana przez ustawodawcę. W zasadzie ich celem jest pokrycie faktycznych kosztów budowy i utrzymania kanałów technicznych. Służy to interesom przede wszystkim użytkowników tych kanałów. Unormowania te bowiem wprowadzono w celu minimalizowania kosztów rozbudowy szybkich sieci połączeń elektronicznych, a w konsekwencji przełamywania barier rozwoju sieci połączeń elektronicznych. Stąd też ustawodawca nałożył na gminy nowe zadania w tym zakresie”.

Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 742/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 406/18 należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca udostępniając kanał technologiczny nie będzie działać jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Miasto w zakresie tych czynności będzie korzystać zatem z wyłączenia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy. Zatem pobierane przez Wnioskodawcę opłaty w drodze decyzji za udostępnianie kanału technologicznego zrealizowanego w ramach Projektu nie będą opodatkowane podatkiem VAT.

Ponadto Miasto ma wątpliwości w kwestii dotyczącej przysługiwania prawa do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do wydatków związanych z projektem pn. „(…)”.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W świetle tego przepisu:

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy:

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia podatku należnego nie zostaną spełnione, gdyż jak wynika z wniosku nabyte towary i usługi w ramach realizowanego Projektu nie będą w żadnym zakresie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Z wniosku wynika, że:

‒infrastruktura drogowa wytworzona w ramach Projektu zarówno w trakcie, jak i po zakończeniu Projektu, w żaden sposób nie będzie bezpośrednio wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT po stronie Wnioskodawcy,

‒Wnioskodawca (w tym też ZDM) nie przewidują pośredniego wykorzystania efektów Projektu do czynności opodatkowanych VAT,

‒realizacja Projektu nie będzie generowała sprzedaży opodatkowanej VAT

u Wnioskodawcy w żadnej części,

‒produkty Projektu nie będą wykorzystywane do działalności o charakterze gospodarczym, Wnioskodawca nie przewiduje wykonywania innych czynności związanych z wykorzystaniem infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Projektu,

w szczególności nie przewiduje odpłatnej sprzedaży usług/towarów związanej

z infrastrukturą sfinansowaną w ramach Projektu (typu wynajem, dzierżawa itd.), czy to ze środków własnych, czy to ze środków pochodzących z dofinansowania.

Ponadto, Wnioskodawca udostępniając kanał technologiczny – jak zostało to wyżej wskazane – nie będzie działać jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. W zakresie tych czynności Wnioskodawca będzie korzystać z wyłączenia od podatku VAT na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy. Zatem pobierane przez Wnioskodawcę opłaty w drodze decyzji za udostępnianie kanału technologicznego zrealizowanego w ramach Projektu nie będą opodatkowane podatkiem VAT.

Podsumowując, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do wydatków związanych z Projektem. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanej sprawie nie zostaną spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca nie będzie działał jako podatnik podatku VAT, a wydatki związane z realizacją Projektu nie będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji, tj. 8 czerwca 2017 r.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).