Opodatkowanie podatkiem VAT transakcji sprzedaży udziału w działkach powstałych z podziału działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 września 2022 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży udziału w działkach powstałych z podziału działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 listopada 2022 r. (wpływ 24 listopada 2022 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem nabyli, w ramach obowiązującego w ich małżeństwie ustroju wspólności ustawowej 17 stycznia 2008 r., na podstawie umowy przeniesienia prawa własności nieruchomości gruntowej – działki numer 7 o obszarze 0,3928 ha położonej w miejscowości (...) oraz działki numer 8 o obszarze 5,0470 ha położonej w miejscowości (...). Przedmiotową nieruchomość Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem nabyli celem powiększenia, prowadzonego w miejscowości (...) gospodarstwa rolnego. Przy nabyciu ww. działek Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego.

Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem dokonali podziału rolnego działki nr 8 na 8 działek o numerach: 9, 1, 2, 3, 4, 5, 6, 12. Działka nr 9 przeznaczona będzie pod drogę wewnętrzną. Działka nr 12 będzie nadal użytkowana dla celów plantacji borówek.

Kolejno Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem wystąpili o warunki zabudowy na:

1)działkę 1 na pięć budynków jednorodzinnych,

2)działkę 2 na cztery budynki jednorodzinne,

3)działkę 3 na trzy budynki jednorodzinne,

4)działkę 4 na cztery budynki jednorodzinne,

5)działkę 5 na cztery budynki jednorodzinne,

6)działkę 6 na cztery budynki jednorodzinne.

Następnie po uzyskaniu warunków zabudowy Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem zamierzają dokonać podziału:

‒działki 1 na pięć działek budowlanych,

‒działki 2 na cztery działki budowlane,

‒działki 3 na trzy działki budowlane,

‒działki 4 na cztery działki budowlane,

‒działki 5 na cztery działki budowlane,

‒działki 6 na cztery działki budowlane.

Po podziale ww. działek Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem wystąpią o warunki zabudowy na:

1)pięć działek budowlanych po podziale działki 1,

2)cztery działki budowlane po podziale działki 2,

3)trzy działki budowlane po podziale działki 3,

4)cztery działki budowlane po podziale działki 4,

5)cztery działki budowlane po podziale działki 5,

6)cztery działki budowlane po podziale działki 6.

Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem zamierza dokonać sprzedaży nowopowstałych z podziału działek (bądź jednorazowo bądź sukcesywnie wraz ze zgłaszaniem się zainteresowanych osób). Nie planuje podejmować ponadstandardowych działań zmierzających do sprzedaży nowo powstałych działek. Zamierza podejmować zwykłe czynności, które osoba dążąca do sprzedaży działek stanowiących jej osobisty majątek, podejmuje w celu sfinalizowania transakcji sprzedaży, jako osoba nie trudniąca się obrotem nieruchomościami zleci sprzedaż pośrednikowi. Działka nr 8 oraz działki powstałe z jej podziału były i są wykorzystywane do prowadzenia przez Wnioskodawczynię gospodarstwa rolnego - plantacja borówek. Działka nr 8 oraz działki powstałe z jej podziału nie były i nie są wykorzystywane przez Wnioskodawczynię i jej małżonka do celów działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Działania Wnioskodawczyni ograniczały się do wystąpienia z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy oraz podziału nieruchomości na mniejsze działki.

Wnioskodawczyni nie planuje ponoszenia nakładów, dzięki którym przeznaczone do sprzedaży działki stałyby się szczególnie atrakcyjne dla potencjalnych nabywców, jak również nie będzie dokonywała dodatkowych czynności, które charakterem pokrywałyby się z czynnościami podejmowanymi przez osoby zawodowo trudniące się zakupem nieruchomości gruntowych, ich przygotowaniem do sprzedaży i późniejszą sprzedażą (uzbrojenie, wybudowanie dróg, przeprowadzenie akcji marketingowej, itp.). Wnioskodawczyni nie planuje podejmować we własnym zakresie działań marketingowych, lecz zlecić sprzedaż do biura pośrednictwa nieruchomościami, z którym zawrze umowę na wyłączność. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej. Środki pozyskane ze sprzedaży nieruchomości nie będą przeznaczone na cele działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni po sprzedaży działek rozważa zakup nieruchomości mieszkalnej dla córki, ewentualnie również dla siebie.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni sprzedała:

1)nieruchomość rolną działkę 13 - 0,3928 ha:

‒kupno 17 stycznia 2008 r.,

‒działka nabyta w celu rozszerzenia gospodarstwa rolnego, na potrzeby fermy drobiu,

‒nie została wykorzystana, planowany zbiornik na kiszonkę okazał się bezużyteczny,

‒działka sprzedana 29 kwietnia 2016 r. wraz z fermą drobiu męża,

2)nieruchomość rolną działkę 14 -1,1293 ha - (zabudowaną, z ruiną byłej hydroforni):

‒kupno – 24 września 2002 r.,

‒nabyta w celu rozszerzenia gospodarstwa rolnego,

‒prowadzono uprawę krzewów, ale w 2016 r zlikwidowano,

‒sprzedana 29 kwietnia 2016 r. wraz z fermą drobiu męża.

Wnioskodawczyni nie posiada innych nieruchomości poza opisanymi we wniosku, które zamierza przeznaczyć do sprzedaży.

Nieruchomości opisane we wniosku nie były i nie będą udostępniane przez Wnioskodawczynię osobom trzecim.

Wnioskodawczyni udzieliła pełnomocnictwa geodecie do działania w jej imieniu w sprawie podziału nieruchomości, a także pozyskania warunków zabudowy. Zakres pełnomocnictwa obejmuje umocowanie do działania w imieniu Wnioskodawczyni w postępowaniach administracyjnych w zakresie dokonania podziału oraz uzyskania warunków zabudowy. Wnioskodawczyni upoważniła również biuro pośrednictwa nieruchomościami do:

‒wyszukiwania potencjalnych kupujących zainteresowanych zakupem nieruchomości objętej wnioskiem,

‒prowadzenie z potencjalnymi kupującymi rozmów i negocjacji,

‒okazanie nieruchomości potencjalnym kupującym poprzez bezpośrednią prezentację,

‒przekazywanie potencjalnym kontrahentom oraz innym pośrednikom informacji dotyczących nieruchomości.

Wnioskodawczyni zawrze umowy przedwstępne, o ile będzie to niezbędne ze względu na sytuację nabywcy, chociażby w zakresie sposobu finansowania transakcji nabycia przez nabywcę nieruchomości. W umowach tych zostanie określony jedynie przedmiot umowy, tj. docelowy numer działki, kwota sprzedaży, kwota wpłaconego zadatku/zaliczki, termin zapłaty za nieruchomość, termin zawarcia umowy przenoszącej własność oraz termin wydania nieruchomości. Poza powyższymi ustaleniami przedwstępne umowy nie będą zawierały innych praw i obowiązków zarówno po stronie Nabywcy, jak i Sprzedającego. W umowach przedwstępnych nie zostaną zawarte żadne dodatkowe warunki, które muszą zostać spełnione w celu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży.

Pytanie

Czy sprzedaż działek powstałych z podziału działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Pani stanowisko w sprawie

Planowane transakcje sprzedaży działek nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stanowisko to ma oparcie w przepisach i orzecznictwie.

Należy przede wszystkim nawiązać do kryteriów określonych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”) w wyroku z 15 września 202r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. W orzeczeniu tym TSUE stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/22/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 347, str. 1 ze zm.), kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 22 należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. TSUE wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku VAT, a podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym. W świetle powołanego wyroku TSUE uznanie, czy dany podmiot działa jako podatnik VAT wymaga oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyroki NSA z: 29 października 2007 r., sygn. akt 1 FPS3/07; 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., sygn. akt 1 FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt 1 FSK 781/13; 27 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 774/13 i 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14 - wszystkie orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: „CBOSA”).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki NSA z: 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; llczerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15,publ: CBOSA).

Mając na uwadze prezentowane rozumienie omówionych regulacji stanowiących materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, za prawidłowe należy uznać stanowisko, że aktywności Wnioskodawczyni i jej małżonek w zakresie przedstawionego we wniosku zamiaru zbycia działek gruntu nie można uznać za aktywność porównywalną do aktywności przedsiębiorcy zajmującego się obrotem nieruchomościami. Z pewnością planowane transakcje nie będą miały charakteru działalności stałej i oceny tej nie zmienia wielość transakcji. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza skorzystać z możliwości zbycia zgromadzonego wcześniej majątku prywatnego, nie wykorzystywanego wcześniej do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W zakresie zarządzania majątkiem prywatnym mieści się też aktywność polegająca na podziale działek na mniejsze działki. Zarządzenie majątkiem prywatnym nie wyklucza podejmowania takich kroków, aby w razie zbywania majątku uzyskać jak najlepszą cenę. Poza tym Wnioskodawczyni nie podejmowała ani nie planuje podejmowania działań marketingowych, nie uzbrajała i nie zamierza uzbrajać działek, nie utwardzała drogi wewnętrznej. Nie można zatem upatrywać aktywnych działań o charakterze profesjonalnej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni w przypadku podziału dużej działki na mniejsze wraz z drogą wewnętrzną. Z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji nie wynika bowiem, aby Wnioskodawczyni podejmowała wskazane w wyroku TSUE, jako tzw. „minimum”, działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych, pozwalające na ustalenie, że działa jako handlowiec. Reasumując, zatem ocenić należy planowane transakcje sprzedaży działek jako działanie osoby nie mającej statusu podatnika VAT w tym zakresie. Planowane transakcje nie będą podlegały więc opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 2 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/22/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 2 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/22/WE Rady :

państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1) określone udziały w nieruchomości,

2) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Ponadto, należy przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 202 r., sygn. akt I FPS 2/2.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/22/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 2.12.2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/22/WE Rady:

„podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/22/WE Rady wskazano, że:

państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego.

W myśl art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/22/WE:

opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży udziału w nieruchomości (działkach powstałych z podziału działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6) istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy w celu dokonania sprzedaży ww. nieruchomości podjęła Pani aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznaniem Pani za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/22/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 202 r., w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że:

czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego:

formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej niezabudowanej) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar, z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań, jakie podjęła Pani w odniesieniu do działek będących przedmiotem sprzedaży.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży udziału w nieruchomości, tj. działkach powstałych z podziału działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, spełnia Pani przesłanki do uznania Pani za podatnika podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że podejmowała Pani działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że:

‒w 2008 roku nabyła Pani wraz z małżonkiem, na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości – działkę nr 13,

‒wraz z małżonkiem dokonała Pani podziału działki nr 8 na 8 działek o numerach: 9, 1, 2, 3, 4, 5, 6 i 12,

‒po uzyskaniu warunków zabudowy, wraz z małżonkiem zamierza Pani dokonać:

‒podziału działki 1 na pięć działek budowlanych,

‒podziału działki 2 na cztery działki budowlane,

‒podziału działki 3 na trzy działki budowlane,

‒podziału działki 4 na cztery działki budowlane,

‒podziału działki 5 na cztery działki budowlane,

‒podziału działki 6 na cztery działki budowlane,

‒po podziale ww. działek wraz z małżonkiem wystąpi Pani o:

‒warunki zabudowy na pięć działek budowlanych po podziale działki 1,

‒warunki zabudowy na cztery działki budowlane po podziale działki 2,

‒warunki zabudowy na trzy działki budowlane po podziale działki 3,

‒warunki zabudowy na cztery działki budowlane po podziale działki 4,

‒warunki zabudowy na cztery działki budowlane po podziale działki 5,

‒warunki zabudowy na cztery działki budowlane po podziale działki 6,

‒działka nr 8 oraz działki powstałe z jej podziału były i są wykorzystywane do prowadzenia przez Panią gospodarstwa rolnego - plantacji borówek.

‒działka nr 8 oraz działki powstałe z jej podziału nie były i nie są wykorzystywane przez Panią, ani Pani małżonka do celów działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

‒Pani działania ograniczały się do wystąpienia z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy oraz podziału nieruchomości na mniejsze działki,

‒sprzedała Pani również następujące nieruchomości:

‒nieruchomość rolną - działkę 13,

‒nieruchomość rolną - działkę 14,

‒zawrze Pani umowy przedwstępne, o ile będzie to niezbędne ze względu na sytuację nabywcy. W umowach tych zostanie określony jedynie przedmiot umowy, tj. docelowy numer działki, kwota sprzedaży, kwota wpłaconego zadatku/zaliczki, termin zapłaty za nieruchomość, termin zawarcia umowy przenoszącej własność oraz termin wydania nieruchomości,

‒poza powyższymi ustaleniami przedwstępne umowy nie będą zawierały innych praw i obowiązków zarówno po stronie Nabywcy, jak i Pani.

Należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ww. ustawa Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 389 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, należy zwrócić uwagę na kwestię udzielonego przez Pani pełnomocnictwa udzielonego geodecie.

Zgodnie z art. 95 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego:

umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego :

pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

Pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Z kolei art. 108 Kodeksu cywilnego stanowi:

pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonywa w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że:

przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy.

Z opisu sprawy wynika, że:

‒udzieliła Pani pełnomocnictwa geodecie do działania w Pani imieniu w sprawie podziału nieruchomości, a także pozyskania warunków zabudowy,

‒zakres pełnomocnictwa obejmuje umocowanie do działania w Pani imieniu w postępowaniach administracyjnych w zakresie dokonania podziału oraz uzyskania warunków zabudowy.

Wobec tego fakt, że podział nieruchomości oraz pozyskanie warunków zabudowy dla każdej z nowo powstałych działek, po dokonanym podziale, nie będą podejmowane bezpośrednio przez Panią, ale przez osoby trzecie (geodetę) nie oznacza, że pozostaną bez wpływu na Pani sytuację prawną. Geodeta dokonując ww. działań uatrakcyjni przedmiotowe działki będące nadal Pani własnością. Działania te dokonywane za Pani pełną zgodą wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost ich wartości. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w Pani (jako mocodawcy) sferze prawnopodatkowej.

W analizowanej sprawie całokształt działań podejmowanych przez Panią oraz pełnomocnika wskazuje na przygotowanie opisanych nieruchomości do sprzedaży, które posiada cechy inwestycji. Powyższe czynności wpływają na podniesienie wartości i uatrakcyjnienie nieruchomości dla nabywców oraz łatwiejsze zbycie majątku. Dodatkowo należy podkreślić, że w związku z planowaną sprzedażą wydzielonych nieruchomości i pozyskaniem przyszłych nabywców, wykaże się Pani pełnym profesjonalizmem, korzystając w tym zakresie z usług biura pośrednictwa nieruchomości.

Zatem nie ulega wątpliwości, że taki zakres przygotowania nieruchomości do sprzedaży nie jest typowy dla działań podejmowanych przez osoby fizyczne w zakresie zarządzania majątkiem osobistym – prywatnym. Opisane przygotowania działek do sprzedaży są przejawem Pani profesjonalnej i zorganizowanej aktywności, której nie sposób uznać za typowe (zwykłe) rozporządzanie majątkiem osobistym. Powyższe czynności zostały wykonane w celu przygotowania do sprzedaży udziałów w działkach powstałych z podziału działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6.

Nie bez znaczenia pozostaje tu liczba planowanych do sprzedaży działek oraz okoliczność, że dokonywała Pani podziału posiadanej nieruchomości kilkukrotnie. Pierwotnie podzieliła Pani działkę nr 8 na 8 działek, po czym dokona Pani kolejnego podziału tych działek. Dokonuje Pani sukcesywnego podziału nieruchomości na coraz mniejsze działki, dzięki któremu sprzedawane nieruchomości będą najbardziej atrakcyjne z punktu widzenia potencjalnego nabywcy, co prowadzi do wzrostu wartości nieruchomości. W efekcie Pani działań przedmiotem dostawy będzie grunt o zupełnie innym charakterze, niż w chwili nabycia.

W odniesieniu do powyższego, należy przytoczyć orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2022 r., I FSK 190/22, w którym Sąd wskazał, że:

Z pewnością nie można zgodzić się z zapatrywaniem wnioskodawcy, że w opisanym stanie sprawy mamy do czynienia z podejmowaniem czynności, które zaliczają się do „zwykłego i racjonalnego zarządu majątkiem” - wręcz przeciwnie, skarżący zaangażował środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniu w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W rozpatrywanej sprawie przesądzająca jest okoliczność dokonywania sukcesywnego podziału geodezyjnego nieruchomości na coraz mniejsze działki (np. działkę o nr 685/4 podzielono na 14 działek), a także ustanowienie służebności przejścia i przejazdu do poszczególnych działek. Strona skarżąca uzyskała kolejne decyzje o warunkach zabudowy, ustalając warunki dla zabudowy polegającej na budowie dwunastu budynków mieszkalnych jednorodzinnych z niezbędną infrastrukturą na działce nr 685/4.

Bez wątpienia podjęte działania doprowadziły do uatrakcyjnienia nieruchomości wnioskodawcy i jego małżonki, a w rezultacie wzrostu jej wartości.

Oprócz wydzielonych 24 działek, które planuje Pani zbyć, kilkukrotnie nabywała Pani, a następnie zbywała nieruchomości. Skala przeprowadzonych i planowanych przez Panią transakcji wskazuje, że wykorzystanie posiadanego majątku nie ma charakteru osobistego (prywatnego), a profesjonalny. Tego rodzaju rozporządzanie majątkiem stanowi o jego zarobkowym charakterze i determinuje jego wyłączenie z Pani majątku osobistego. Przy czym należy podnieść, że posiadane przez Panią nieruchomości w żadnym momencie nie służyły do zaspokajania Pani celów osobistych. Posiadane nieruchomości były przez Panią nabywane w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego, m.in. plantacji borówek.

Z okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wynika, że podejmowane działania nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, lecz stanowią aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami. Są przejawem zorganizowanej aktywności nakierowanej na podniesienie atrakcyjności posiadanych gruntów w celu uzyskania jak największego zarobku i ich sprzedaży. Całokształt czynności podejmowanych przez Panią w odniesieniu do sprzedaży udziału w działkach powstałych z podziału działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6 jednoznacznie wskazuje na fakt, że transakcji sprzedaży działek nie można uznać za zbycie majątku prywatnego i w konsekwencji za czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty opis sprawy stwierdzić należy, że sprzedaż udziału w opisanej nieruchomości, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, będzie dostawą dokonaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonując opisanych we wniosku czynności, podejmie Pani działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniu w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, tj. wykaże aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik Pani majątku osobistego, a sprzedaż udziału w nieruchomości będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące podstawę uznania Pani za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży udziału w działkach powstałych z podziału działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja rozstrzyga w zakresie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i musi się Pani zastosować do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 29a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 2 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).