Sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmująca składniki wskazane powyżej nie będzie wiązała się z przejściem zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę, tj. nabywcę w myśl art. 23(1) k.c.

Z uwagi na fakt, że aktualnie proces sprzedaży ww. majątku Upadłego jest w toku i aktualnie nie została złożona żadna oferta na nabycie przedmiotu sprzedaży, nie ma możliwości jednoznacznego wskazania, czy wolą nabywcy będzie kontynuowanie działalności gospodarczej Upadłego lub też innej działalności, czy też dalsze zbycie tego majątku.

W uzupełnieniu wniosku z 24 maja 2022 roku, odpowiadając na pytania Organu, Wnioskodawca wskazał, że jednocześnie należy zwrócić uwagę, że mając na względzie treść wezwania organu uznać trzeba, że pismo to związane jest z potrzebą doprecyzowania stanu faktycznego mającego wpływ na wydanie interpretacji indywidualnej jedynie w zakresie pytania ujętego w części poz. 62 w pkt II wniosku dotyczącego opodatkowania transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, położonej przy ul. … w …, w powiecie … w województwie …, składającej się z działki ewidencyjnej nr 000 o powierzchni … ha, dla której Sąd Rejonowy w … Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr … wraz ze związanym z prawem użytkowania wieczystego prawem własności budynków i budowli posadowionych na tej nieruchomości (dalej jako: „Nieruchomość”). Przedmiotowe pytanie zostało sformułowane z ostrożności w przypadku, gdy wedle organu sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, obejmującej m.in. ww. prawo do Nieruchomości, nie mogłaby korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i w tym zakresie zostały postawione pytania w części poz. 62 wniosku pkt I. Wobec czego informacje przedstawione poniżej nie powinny mieć wpływu na uzyskanie interpretacji indywidualnej w zakresie pytań ujętych w części poz. 62 pkt I wniosku, w tym rozstrzygnięcie kwestii dotyczących opodatkowania transakcji sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa Upadłego.

Ad 1.

Jak zostało wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wedle informacji jakimi dysponuje Syndyk, Spółka zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej ... r. Należy przy tym wyjaśnić, że od ... r. Wnioskodawca nie wypełniał obowiązków związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych Spółki. Zapisy księgowe za ten okres były uzupełnione w toku postępowania upadłościowego.

Ad 2.

Spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w … przy ul. …, składającej się z działki nr 000, w dniu ... roku na podstawie umowy wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki …, objętej aktem notarialnym Rep. A nr …. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że omyłkowo we wniosku została w tym zakresie ujęta błędna informacja, i jako data nabycia praw do tej Nieruchomości został wskazany ... r.

Ad 3.

Mając na względzie treść umowy wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki akcyjnej, objętej aktem notarialnym Rep. A nr … z dnia ... r., stanowiącej podstawę nabycia praw do Nieruchomości przez Spółkę, należy wskazać, że w chwili nabycia Nieruchomość była zabudowana budynkiem (§ 1 ust. 1 umowy).

Dowód: umowa wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki akcyjnej, objętej aktem notarialnym Rep. A nr … z dnia ... r.

Ad 3a.

Syndyk nie posiada wiedzy jakim budynkiem zabudowana była Nieruchomość w momencie jej nabycia przez Spółkę. W umowie stanowiącej podstawę nabycia prawa do Nieruchomości nie zostało doprecyzowane jaki budynek był posadowiony na Nieruchomości w dacie zawarcia tej umowy. Syndyk nie dotarł natomiast do innych dokumentów, które umożliwiałyby doprecyzowanie stanu zabudowania tej Nieruchomości w dacie uzyskania przez Spółkę praw do tego aktywa.

Ad 3b.

Syndyk nie posiada wiedzy, w zakresie okresu ..., co do rodzaju działalności prowadzonej przez Spółkę w budynku, który nabyła wraz z gruntem, nie może zatem ocenić, czy spełniała ona warunki „pierwszego zasiedlenia” w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Z wniosku o ogłoszenie upadłości wynika, iż w ... roku zakończono proces wdrożenia …, zaś dalszy rozwój Spółki zaowocował przeprowadzeniem (na tej nieruchomości) i oddaniem do użytkowania Zakładu … . Nie można wykluczyć, że inwestycja ta, poza nowymi budynkami, wiązała się również z nakładami na istniejący już budynek, nie można również ustalić wartości nakładów w stosunku do wartości początkowej budynku. Z ostrożności zatem należy przyjąć, iż pierwsze zasiedlenie nastąpiło z momentem oddania do użytkowania zakładu odzysku energii jako całości (stary budynek plus nowe budynki), czyli zgodnie z posiadanym dokumentem OT, w dniu 30 czerwca 2017 roku.

Ad 3c.

Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku nabytych budynków i budowli posadowionych na działce nr 000 w momencie jej nabycia. Powyższe zostało wprost uregulowane w § 1 ust. 2 umowy wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki … z dnia 08 listopada 2010 roku, zgodnie z którym strona oświadczyła, że wniesienie aportu do Spółki (obejmującego również Nieruchomość) nie podlega ani podatkowi od czynności cywilnoprawnych ani podatkowi od towarów i usług.

Ad 4.

Wedle dokumentów wydanych przez Upadłego w toku postępowania upadłościowego Spółki, m.in. na terenie Nieruchomości, realizowała inwestycję budowlaną polegającą na wybudowaniu zakładu … oraz hali … wraz z zadaszeniem magazynowym. Ww. inwestycja realizowana była w latach ... r. W dniu ... r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w … wydał decyzje w przedmiocie pozwolenia na użytkowanie hali … wraz z zadaszeniem magazynowym (numer decyzji: …).

Ad 4a.

Jak zwrócono uwagę powyżej Spółka realizowała m.in. na Nieruchomości inwestycję budowlaną, polegającą na wybudowaniu zakładu … oraz hali … . Wedle dokumentów wydanych przez Upadłego, w tym projektu budowlanego datowanego na ... r., po nabyciu Nieruchomości został przez Wnioskodawcę wybudowany na jej terenie budynek hali …, o kubaturze … m³, powierzchnia użytkowa … m² oraz powierzchnia zabudowy … m².

Syndyk nie dotarł do dokumentacji, która umożliwiałaby doprecyzowanie czy pozostałe prace dotyczące tej inwestycji polegały na rozbudowie, modernizacji istniejących budynków, czy też na wybudowaniu dodatkowych nowych budynków. Należy przy tym wskazać, że aktualnie Nieruchomość jest dodatkowo zabudowana halą produkcyjną o powierzchni użytkowej …  m² oraz budynkiem produkcyjnym z częścią biurowo-socjalną o powierzchni użytkowej … m².

Ad 4b.

Spółka w ramach inwestycji pn. … wybudowała dwa budynki, które zostały w ramach Zakładu … przyjęte do użytkowania w dniu ... roku (dokument wewnętrzny …), w tej właśnie dacie należy rozpoznać pierwsze zasiedlenie.

Ad 5.

Wedle ksiąg rachunkowych Spółka ponosiła nakłady na inwestycję pn. … w latach .... Wydatki ponoszone były także przed ... r., jednak z uwagi na fakt, że Syndyk nie dysponuje księgami rachunkowymi Spółki za lata ... (i w związku z tym Syndyk nie posiada zapisów księgowych z tych lat), to nie ma możliwości w sposób precyzyjny wskazać daty rozpoczęcia inwestycji. Innymi słowy, w księgach rachunkowych Spółki przejętych przez Syndyka, pierwszą bazą księgową jest baza za ... rok. Z zapisów księgowych wynika, że inwestycje na Nieruchomości, dotyczące budowy zakładu produkcyjnego, rozpoczęte zostały przed 2015 rokiem. Na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych, tj. ... r., na kontach księgowych dotyczących środków trwałych (grunty, budynki, wiaty) oraz nakładów na inwestycję, widniały salda wprowadzone BO.

Inwestycja pn. … została przyjęta na środki trwałe w ... roku. W ... roku poniesione zostały drobne nakłady na ulepszenie nieprzewyższające 30% wartości początkowej.

Ad 6.

Budynki i budowle posadowione na działce nr 000 nie były wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Pytania

 1. Czy przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), wskazanych w pkt G. poz. 1.1, 2, 4.1, 4.2, 4.4, 4.5, 4.6, spełnia przesłanki określone w art. 55(1) k.c., art. 6 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług do uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a co za tym idzie, czy planowana transakcja sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zarówno w przypadku, gdy:

 a) zamiarem nabywcy składników majątkowych objętych zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa będzie kontynuowanie działalności gospodarczej jaką Upadły prowadził przed dniem ogłoszenia upadłości?

  b) zamiarem nabywcy składników majątkowych objętych zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa będzie prowadzenie innej działalności niż Upadły przed dniem ogłoszenia upadłości?

  c) zamiarem nabywcy składników majątkowych objętych zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie będzie kontynuowanie działalności gospodarczej Upadłego lub też jakiejkolwiek innej działalności gospodarczej?

 2. Jeśli w ocenie organu nie będzie można składników majątkowych sklasyfikować jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to jak w przypadku sprzedaży składników majątkowych objętych zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa będą kształtować się stawki podatku transakcji sprzedaży tych składników masy [w odniesieniu do sprzedaży budynków i budowli posadowionych na działce nr 000 oraz udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością – przypis Organu]?

Państwa stanowisko w sprawie

I. Stanowisko w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, niezależnie od tego czy nabywca w oparciu o składniki majątku będące przedmiotem planowanej sprzedaży będzie prowadził działalność gospodarczą w tożsamym zakresie jak Upadły przed dniem ogłoszenia upadłości (G. 62 a), inną działalność gospodarczą (G. 62 b), lub nie będzie prowadził żadnej działalności (G. 62 c), składniki majątku będące przedmiotem planowanej sprzedaży stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) k.c. oraz art. 6 i [art.] 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym planowana sprzedaż zespołu składników majątkowych Spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stosownie bowiem do treści art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części – co uprawnia do twierdzenia, że ww. transakcja wyłączona jest z opodatkowania podatkiem VAT.

Uzasadniając powyżej zaprezentowane stanowisko należy wskazać, że zgodnie z definicją przedsiębiorstwa, zawartą w art. 55(1) k.c., przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Ustawodawca w art. 55(1) k.c. wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa, wymienione w tym przepisie, są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa, czy jego zorganizowanej części. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie. Głównym wyznacznikiem przedsiębiorstwa jest kryterium funkcjonalne – przeznaczenie zbioru aktywów do prowadzenia działalności gospodarczej. „Przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. A zatem jedynie zorganizowany do spełnienia funkcji prowadzenia działalności gospodarczej zespół określonych składników może być potraktowany jako przedsiębiorstwo. Ustawodawca nie rezygnuje z funkcjonalnego pojmowania przedsiębiorstwa, a „przedsiębiorstwo” w znaczeniu przedmiotowym traktuje jako instrument realizacji funkcji gospodarczej” (J. Ciszewski (red.) komentarz do art. 55(1) k.c. [w:] System Informacji Prawnej Lex Delta).

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, oznacza każdy zespół składników służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, jeżeli jest wystarczający do prowadzenia przez nabywcę w oparciu o przekazane składniki majątkowe w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej.

W świetle powyższego, by uznać, iż określone składniki stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

stanowi ściśle funkcjonalnie powiązany zespół składników mogący służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Istotnym przy tym jest, że konglomerat majątkowy stanowiący przedmiot planowanej sprzedaży pozwoli nabywcy na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej. Powyższe już pozwala na stwierdzenie, że istnieją przesłanki, które uprawniają do oceny, że przedmiot planowanej sprzedaży spełnia minimalne funkcjonalne cechy przedsiębiorstwa. Warto również dodać, że Spółka, przed dniem postawienia jej w stan upadłości, nie prowadziła innej niż wspomniana wyżej działalności. Spółka zaprzestała prowadzenia działalności w sierpniu 2019 r. i na dzień ogłoszenia upadłości nie prowadziła już działalności (4 marca 2020 r.). W ramach postępowania upadłościowego nie jest prowadzone przedsiębiorstwo Upadłego i na moment transakcji sprzedaży zorganizowana część przedsiębiorstwa nie będzie funkcjonowała. Niemniej jednak aktywa objęte planowaną transakcją sprzedaży pozwolą nabywcy na kontynuowanie działalności gospodarczej jaką prowadziła upadła Spółka.

Zdaniem Syndyka, na moment sprzedaży składniki mające być jej przedmiotem będą stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębniony organizacyjnie.

Wyodrębnienie organizacyjne określonego zespołu składników majątkowych jest w znacznym stopniu determinowane charakterem struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa. Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z 23 października 2009 r., nr ILPPB3/423-588/09-6/EK, „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium tj., ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Niewątpliwe w zakresie składników majątkowych można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym, albowiem w oparciu o wszystkie te składniki Upadły prowadził działalność gospodarczą polegającą na produkcji biomasy. Zespół zatem tych składników jest przeznaczony do realizacji określonego celu gospodarczego.

Ponadto ww. wyodrębnienie można także określić jako wyodrębnienie fizyczne, gdyż zakład, na terenie którego Upadły prowadził działalność, wraz z całą infrastrukturą techniczną (w tym w szczególności budynek hali maszyn z częścią socjalną, hala produkcyjna, budynek produkcyjny z częścią biurowo-socjalną, a także ruchomości stanowiące linię technologiczną do przetwórstwa …), położony jest na odrębnej nieruchomości, do której prawa posiada Upadły. Wraz ze składnikami majątkowymi w ramach planowanej transakcji sprzedaży przejdą takie elementy jak wartości niematerialne i prawne (w tym patenty, prace badawcze), niezbędne do kontynuowania prowadzonej uprzednio przez Spółkę działalności gospodarczej. Warto przy tym dodać, że przed ogłoszeniem upadłości Spółka osiągała przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jedynie w oparciu o aktywa majątkowe stanowiące przedmiot planowanej sprzedaży. Wyodrębnienie organizacyjne zespołu ww. składników majątkowych nie odbyło się na bazie statutu, regulaminu czy też innego aktu. Wyodrębnienie tych składników nastąpiło w oparciu o dane co do zakresu prowadzonej przez Spółkę działalności przed dniem ogłoszenia upadłości i w oparciu o jakie aktywa ta działalność była prowadzona.

Wskazać w tym miejscu trzeba, że zgodnie z poglądem wyrażonym w orzecznictwie prawno-podatkowym w zakresie przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego, przyjmuje się, że jest ona spełniona, jeżeli konkretny zespół aktywów jest pewną całością organizacyjnie wyodrębnioną w strukturze przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne powinno przejawiać się tym, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna mieć określone miejsce w strukturze organizacyjnej danego przedsiębiorstwa, co jednak nie musi być równoznaczne z wyodrębnieniem prawnym. Takie stanowisko zaprezentował m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 marca 2016 r. (sygn. akt III SA/Wa 456/15), wskazując, że: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza zazwyczaj wyodrębnienie części majątku przedsiębiorstwa (wraz ze składnikami niematerialnymi) w strukturze organizacyjnej całego podmiotu. Takie wyodrębnienie może przybrać formę np. oddziału, biura, zakładu, wydziału, departamentu, działu. Jednocześnie należy uznać, że nawet w przypadku, gdy fakt wyodrębnienia składników nie wynika z żadnych zapisów zawartych w dokumentach konstytuujących dany podmiot lub też regulujących jego funkcjonowanie, a takie wyodrębnienie w praktyce jest dostrzegalne i ono, chociaż nie ma oparcia w dokumentach podatnika, faktycznie istnieje - możemy mieć do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa”.

W kontekście przesłanki wyodrębnienia finansowego kluczowym jest aktualna sytuacja Spółki. Wnioskodawca został postawiony w stan upadłości. Konsekwencją postępowania upadłościowego jest likwidacja majątku Spółki oraz zakończenie jej bytu prawnego. Jak już powyżej zwrócono uwagę, Spółka zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej przed dniem ogłoszenia upadłości i po dniu ogłoszenia upadłości działalność Upadłego nie była kontynuowana. Przy czym przed ogłoszeniem upadłości Spółka osiągała przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w oparciu o aktywa majątkowe stanowiące przedmiot planowanej sprzedaży. Wobec takiego stanu rzeczy i braku prowadzenia przez Syndyka przedsiębiorstwa Upadłego, nie są aktualnie generowane jakiekolwiek przychody związane z przedmiotem sprzedaży. W toku postępowania upadłościowego Wnioskodawcy generowane są jedynie koszty związane z prowadzonym postępowaniem upadłościowym, o których mowa w art. 230 ustawy Prawo upadłościowe. W związku z czym w postępowaniu upadłościowym nie istniała potrzeba utworzenia w księgach rachunkowych osobnych kont dot. przedmiotu sprzedaży. Warto przy tym również dodać, że taki stan rzeczy wynika z samej specyfiki postępowania upadłościowego. Wszystkie bowiem środki pieniężne (w tym środki uzyskane z tytułu ewentualnie prowadzonej działalności gospodarczej Upadłego) stanowią fundusze masy upadłości, które mogą być wydatkowane jedynie na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, a w dalszej kolejności przeznaczane są na zaspokojenie wierzycieli Upadłego (art. 335 i 337 ustawy Prawo upadłościowe). Taki sposób rozdysponowania środkami pieniężnymi wynika z celu postępowania upadłościowego jakim jest spieniężenie majątku upadłego podmiotu i zaspokojenie wierzycieli w jak największym stopniu. Istotnym jednak jest, że nabywca planowanego przedmiotu sprzedaży będzie miał możliwość, poprzez utworzenie kont syntetycznych z odpowiednią analityką, przyporządkowania przychodów, kosztów, należności i zobowiązań do składników będących przedmiotem tej transakcji sprzedaży. Mając powyższe na uwadze, na dzień sprzedaży składniki majątkowe (wymienione w opisie stanu przyszłego) będą spełniały przesłankę wyodrębnienia finansowego, poprzez możliwość przypisania do tych składników majątkowych w przyszłości kosztów i zobowiązań, a także potencjalnych przychodów i należności.

Analogiczne stanowisko wydaje się być podzielane przez organy podatkowe, tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 31 lipca 2015 r. (sygn. ITPB3/4510-193/15/DK) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z dnia 30 września 2015 r. (IPPP3/4512-651/15-2/WH) oraz z dnia 21 stycznia 2015 r. (sygn. IPPP1/443-1250/14-2/MPe).

Przedmiot planowanej sprzedaży stanowi zespół składników wyodrębniony funkcjonalnie. W oparciu o ww. strukturę możliwa jest bowiem kontynuacja zadań gospodarczych realizowanych przez Upadłego przed ogłoszeniem upadłości. Składniki przedsiębiorstwa Upadłego objęte wyłączeniem ze sprzedaży nie są istotne dla działalności w zakresie prowadzonym przez Spółkę przed dniem jej postawienia w stan upadłości. Stąd też należy uznać, że poszczególne składniki planowanej sprzedaży są we wzajemnych relacjach, które uprawniają do twierdzenia, że można o nich mówić jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. W oparciu bowiem o te składniki możliwe jest kontynuowanie działalności Upadłego. Innymi słowy przedmiot planowanej sprzedaży posiada zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. W tym kontekście należy jeszcze raz wskazać, że przedmiot działalności Spółki koncentrował się w szczególności na rozwijaniu technologii … . W tym celu Spółka w 2016 r. wybudowała na terenie nieruchomości posadowionej w … (przy wsparciu środków publicznych) zakład … . Zakład pozwalał na jednoczesną produkcję … . Składniki majątkowe objęte planowaną sprzedażą obejmują zarówno prawa do nieruchomości, na której został wybudowany zakład do produkcji …, jak i ruchomości (maszyny) stanowiące linię technologiczną do … oraz prawa niematerialne w postaci patentów, oprogramowania, prawa ochronnego znaku towarowego, prac badawczo-rozwojowych wykorzystywane w produkcji … . Przedmiotem wniosku są również udziały w spółkach zależnych, które przed dniem ogłoszenia upadłości współpracowały z Upadłym.

Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza, że wyodrębniana część służyć będzie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi zatem stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Mając zatem powyższe na uwadze oraz fakt, iż składniki objęte przedmiotem sprzedaży pozwolą na kontynuowanie działalności gospodarczej Upadłego, uznać należy, że przesłanka wyodrębnienia funkcjonalnego jest spełniona. Przedmiotem rozważanej sprzedaży będzie bowiem zorganizowana masa majątkowa, zawierająca składniki materialne i niematerialne oraz posiadająca przymiot niezależnego przedsiębiorstwa. Istotnym również jest, że abstrahując od toczącego się postępowania upadłościowego wobec Spółki i skutków z tym związanych, w przypadku sprzedaży aktywów wskazanych we wniosku Spółka zostałaby pozbawiona możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie. Warto przy tym podkreślić, że składniki majątkowe stanowiące przedmiot wniosku posiadają potencjalną zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Istnieje bowiem faktyczna możliwość kontynuowania działalności w zakresie w jakim prowadził ją upadły podmiot przed ogłoszeniem upadłości w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji, pod warunkiem zapewnienia przez nabywcę środków finansowych pozwalających na pokrycie bieżących płatności i zachowania płynności finansowej.

Składniki majątkowe stanowiące przedmiot planowanej sprzedaży stanową w ocenie Syndyka zespół. W oparciu o te aktywa Spółka przed dniem postawienia w stan upadłości prowadziła działalność gospodarczą polegającą na produkcji … . Na terenie nieruchomości o numerze księgi wieczystej …, stanowiącej przedmiot sprzedaży, posadowiony jest budynek hali …z częścią socjalną, hala produkcyjna oraz budynek produkcyjny z częścią biurowo-socjalną. Przedmiotem sprzedaży są również ruchomości stanowiące linię technologiczną do przetwórstwa …. oraz prawa niematerialne w postaci patentów, oprogramowania, prawa ochronnego znaku towarowego, prac badawczo-rozwojowych, wykorzystywane w produkcji …, a także udziały w spółkach zależnych, które przed dniem ogłoszenia upadłości współpracowały z Upadłym. Z uwagi na funkcjonalne i organizacyjne powiązania wszystkich ww. składników stanowią one zespół pozwalający na kontynuowanie prowadzenia działalności gospodarczej Upadłego. Na dzień sprzedaży składniki majątkowe będące jej przedmiotem będą wystarczające do samodzielnego wykonywania zadań i nie wymagają udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa.

W ocenie Syndyka, przedstawiony w stanie faktycznym zespół składników materialnych i niematerialnych, który będzie przedmiotem sprzedaży, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Bez znaczenia pozostaje fakt wyłączenia z planowanej transakcji sprzedaży części składników majątkowych wchodzących w skład masy upadłości, gdyż składniki te nie wpływają na zdolność kontynuacji działalności gospodarczej przez nabywcę. Rozwijając powyższe, jak zwrócono uwagę w części G. wniosku, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie obejmuje składników wskazanych w poz.1.2, 4.3 oraz 5, tj. prawa do nieruchomości o numerze księgi wieczystej …, ruchomości w postaci wyposażenia, prawa autorskiego do obrazów, środków pieniężnych zgromadzonych w kasie i na rachunkach bankowych, a także należności przysługujących upadłej Spółce. Zdaniem Wnioskodawcy, wyłączenie składników majątkowych wskazanych powyżej nie będzie skutkowało utratą możliwości funkcjonowania pozostałych składników jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) k.c. Inaczej mówiąc, w związku z tym, iż zespół składników przeznaczony do sprzedaży będzie mógł samodzielnie funkcjonować, planowaną transakcję sprzedaży należy uznać jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyłączenie spośród składników przedsiębiorstwa Upadłego niektórych elementów nie ma wpływu na potencjalną zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej przez nabywcę w zakresie, w jakim prowadził ją Upadły, pod warunkiem zapewnienia przez nabywcę środków finansowych pozwalających na pokrycie bieżących płatności i zachowania płynności finansowej.

Takie też stanowisko zostało przyjęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2008 r. (sygn. akt I FSK 688/07), w którym stwierdził, że dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej. Wyłączenie niektórych składników z przedsiębiorstwa samo z siebie nie powoduje utraty przymiotu przedsiębiorstwa, jeżeli wyłączenie to nie powoduje utraty wspomnianego wyodrębnienia oraz zdolności do samodzielnego i bieżącego funkcjonowania.

Należy przy tym wskazać, że już z samej normy prawnej zawartej w art. 55(2) k.c. wynika, iż strony mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej. Swoboda jednak w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Stąd też zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo. Jednocześnie sprzedaż przedsiębiorstwa nie musi obejmować wszystkich tych elementów, które tworzyły przedsiębiorstwo dłużnika przed ogłoszeniem upadłości (zob. Gurgul S., Prawo upadłościowe, Komentarz, wydanie 7). Jak już powyżej zwrócono uwagę, planowana sprzedaż obejmie składniki majątkowe tworzące całość funkcjonalną, umożliwiającą prowadzenie przedsiębiorstwa przez nabywcę. Wyłączenie z tej sprzedaży wierzytelności, środków pieniężnych, praw autorskich do obrazu, ruchomości w postaci wyposażenia oraz prawa własności do jednej nieruchomości gruntowej nie wpływa na zmianę charakteru przedmiotu sprzedaży. Warto przy tym podkreślić, że wyłączenie ww. składników majątkowych z trybu sprzedaży wynika, co do zasady, ze specyfiki sprzedaży dokonywanej przez syndyka na podstawie norm wynikających z ustawy Prawo upadłościowe i jako takie nie może stać na przeszkodzie uznaniu powyższej transakcji za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W tym bowiem kontekście należy wskazać, że przy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postępowaniu upadłościowym nie są objęte sprzedażą ani nie mogą być także wydane nabywcy środki pieniężne oraz wierzytelności. Środki pieniężne stanowią bowiem fundusze masy upadłości, które mogą być wydatkowane jedynie na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, a w dalszej kolejności przeznaczane są na zaspokojenie wierzycieli Upadłego (art. 335 i 337 ustawy Prawo upadłościowe). Taki sposób rozdysponowania środkami pieniężnymi wynika z celu postępowania upadłościowego jakim jest spieniężenie majątku upadłego podmiotu i zaspokojenie wierzycieli w jak największym stopniu. To samo dotyczy wierzytelności. Syndyk bowiem w toku postępowania podejmuje czynności w zakresie likwidacji wierzytelności przede wszystkim poprzez ich ściągnięcie. W chwili wpłaty przez dłużników, wierzytelności zostają zamienione na gotówkę i zasilają fundusze masy upadłości, które są wydatkowane w sposób wynikający z ustawy Prawo upadłościowe. Z uwagi na powyższe, wyłączenie tego typu aktywów (środków pieniężnych oraz wierzytelności) z transakcji planowanej sprzedaży wynika ze specyfiki postępowania upadłościowego i zasad określonych ustawą prawo upadłościowe, związanych z rozdysponowaniem tych środków.

Co się zaś tyczy nieruchomości wyłączonej z planowanej sprzedaży, o numerze księgi wieczystej …, należy zwrócić uwagę, że ten składnik majątku przed ogłoszeniem upadłości nie był wykorzystywany do prowadzenia działalności Spółki. Rzeczona nieruchomość jest zabudowana budynkiem mieszkalnym i w żaden sposób nie jest powiązana funkcjonalnie z zakładem produkcyjnym mieszczącym się na drugiej nieruchomości, zaliczonej do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Brak zatem objęcia transakcją sprzedaży tej nieruchomości nie ma zasadniczego znaczenia z punktu widzenia możliwości kontynuowania przez nabywcę działalności uprzednio prowadzonej przez upadłą Spółkę.

Jeśli chodzi o ruchomości wyłączone z tego trybu sprzedaży to wskazać trzeba, że ww. ruchomości stanowią wyposażenie biurowe w postaci różnego rodzaju mebli biurowych, a także sprzętu elektronicznego. Ww. ruchomości nie obejmują linii technologicznej do przetwórstwa biomasy, zatem ich wyłączenie nie ma najmniejszego wpływu na możliwość kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej przez Spółkę przed dniem postawienia w stan upadłości. Analogiczne stanowisko dotyczy praw autorskich do obrazów – ww. prawa nie są w żadnym stopniu związane z prowadzoną przez Upadłego działalnością.

Jak już powyżej wskazano, po wyłączeniu z przedsiębiorstwa wyżej wymienionych składników, w zbywanym majątku zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, umożliwiające kontynuowanie działalności gospodarczej. Brak objęcia transakcją ww. składników nie ma żadnego negatywnego wpływu na potencjalną zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej przez nabywcę. Wyłączenie niektórych elementów spośród zespołu składników przedsiębiorstwa mających być przedmiotem zbycia spowodowane jest specyfiką sytuacji w jakiej znajduje się przedsiębiorstwo po ogłoszeniu upadłości. Z uwagi na powyższe okoliczności składniki majątkowe objęte planowaną procedurą sprzedaży spełniają cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co uprawnia do twierdzenia, że planowana transakcja sprzedaży zwolniona będzie z opodatkowania podatkiem VAT.

Podobne stanowisko zostało wyrażone m.in. przez:

    - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 stycznia 2014 r., znak IPPP1/443-1284/13-4/MP, zgodnie z którą: „Jak wynika z powołanego wyżej art. 55(2) k.c., strony (poza wyłączeniami wynikającymi z przepisów szczególnych) mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa (art. 55(1) k.c.). Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwa. Wnioskodawca w treści wniosku wskazał, że mienie, które będzie przedmiotem sprzedaży przez syndyka stanowić będzie całość przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) i 55(2) Kodeksu cywilnego. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że wyłączenie ze sprzedaży należności, środków pieniężnych, części ksiąg handlowych oraz zobowiązań i obciążeń, nie ma żadnego negatywnego wpływu na potencjalną zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej przez nabywcę w zakresie, w jakim prowadził ją upadły. Nabywca przy wykorzystaniu nabytych składników (bez wyłączonych) może prowadzić taką samą działalność i w takim samym zakresie jak upadły, pod warunkiem, zapewnienia przez niego środków finansowych pozwalających na pokrycie bieżących płatności i zachowania płynności finansowej. W świetle przytoczonych przepisów prawa oraz opisu sprawy stwierdzić należy, że zamierzona przez Wnioskodawcę czynność zbycia przedsiębiorstwa upadłego opisanego powyżej (z wyłączeniem wskazanym we wniosku) na rzecz jednego podmiotu (nabywcy), będzie nosiła znamiona czynności, do której zastosowanie będzie miał przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Planowana transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

    - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.157.2017.1.KOM, zgodnie z którą: „W tym miejscu podkreślić należy, że - jak wskazał Wnioskodawca - w analizowanym przypadku, zbywane przez syndyka masy upadłości składniki będą stanowiły całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym tak, aby umożliwiały kontynuację zadań gospodarczych przez Wnioskodawcę, a składniki przedsiębiorstwa Upadłego objęte wyłączeniem ze sprzedaży, z perspektywy Wnioskodawcy nie są istotne dla działalności w zakresie uboju drobiu i rozbioru mięsa. Przedmiotowe przedsiębiorstwo Upadłego tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. (...) Z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy oraz cytowane przepisy należy stwierdzić, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych, pomimo wyłączenia wskazanych we wniosku składników, będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art 55¹ Kodeksu cywilnego, pozwalające na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim była ona realizowana w sprzedawanym przedsiębiorstwie. A zatem przedmiot sprzedaży, mimo ww. wyłączeń, będzie stanowić przedsiębiorstwo, wobec czego zbycie to będzie nosiło znamiona czynności, do której zastosowanie będzie miał art. 6 pkt 1 ustawy”.

    - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.513.2019.2.MK, zgodnie z którą: „W literaturze prawnej panuje zgodność co do tego, że w przedsiębiorstwie, jako pewnym kompleksie majątkowym, można wyróżnić składniki podstawowe i podrzędne, a zbycie przedsiębiorstwa musi obejmować owe elementy istotne, podstawowe. Ze względu na funkcjonalną jedność elementów składających się na przedsiębiorstwo, czynność prawna powinna się odnosić przynajmniej do tej jego części, która kształtuje jego określoną działalność. Tak więc dla zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu przedmiotowo-funkcjonalnym konieczne jest zbycie podstawowych składników tego przedsiębiorstwa oraz stworzenie nabywcy możliwości dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa za pomocą tych składników, wraz z pozbawieniem zbywcy przedsiębiorstwa takich możliwości. Przyjmuje się więc, że decydujące znaczenie ma tu nie ilość i wartość objętych zbyciem składników, lecz ich znaczenie funkcjonalne dla tożsamości i zdolności do dalszego działania przedsiębiorstwa”.

W zakresie okoliczności związanych z faktyczną możliwością kontynuowania przez nabywcę działalności gospodarczej, w zakresie jakim prowadził ją upadły podmiot przed dniem ogłoszenia upadłości, należy podkreślić, że w oparciu o składniki majątkowe objęte zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nabywca będzie miał możliwość kontynuowania działalności jaką prowadził Wnioskodawca pod warunkiem zapewnienia przez nabywcę środków finansowych pozwalających na pokrycie bieżących płatności i zachowanie płynności finansowej. Nabywca nie będzie miał potrzeby angażowania dodatkowych składników majątkowych, niestanowiących przedmiotu planowanej transakcji sprzedaży lub podejmowania dodatkowych działań niezbędnych do prowadzenia działalności w oparciu o przedmiot sprzedaży. Z uwagi na fakt, iż Upadły już w sierpniu 2019 r. zaprzestał prowadzenia działalności nabywca będzie zobligowany podjąć działania związane z zawarciem stosownych umów (na świadczenie chociażby dostawy różnych mediów czy też umów o pracę lub też cywilnoprawnych) celem prowadzenia działalności. Jak już zwrócono uwagę na wstępie, w ocenie Syndyka, niezależnie od tego czy nabywca w oparciu o składniki majątku będące przedmiotem planowanej sprzedaży będzie prowadził działalność gospodarczą w tożsamym zakresie jak Upadły przed dniem ogłoszenia upadłości, inną działalność gospodarczą, lub nie będzie prowadził żadnej działalności, składniki majątku będące przedmiotem planowanej sprzedaży stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przy rozstrzyganiu bowiem kwestii czy dana transakcja jest wyłączna z opodatkowania podatkiem podatku VAT istotnym jest czy w oparciu o te składniki majątkowe nabywca będzie miał możliwość kontynuowania prowadzonej uprzednio działalności gospodarczej.

Powyższe oznacza, że nie jest zasadne uzależnianie wydania interpretacji indywidualnej w takiej sprawie od skonkretyzowania przez wnioskodawcę (Syndyka) kwestii czy zamiarem nabywcy jest kontynuowanie prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż nie jest to warunek sine qua non. Powyższe wynika przede wszystkim z utrwalonej linii interpretacyjnej na gruncie orzecznictwa prawno-podatkowego, zgodnie z którą by uznać, iż określone składniki stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, muszą zostać spełnione cztery przesłanki wskazane już powyżej. Żadna norma prawna nie uzależnia uznania czy dane składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa od zamiaru nabywcy kontynuowania prowadzonej przez zbywcę działalności gospodarczej.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że przy rozstrzyganiu czy dana wyodrębniona struktura majątkowa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie można pomijać orzecznictwa wspólnotowego. W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines, Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.) jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń innych niż te, o których mowa w Dyrektywie. Zostało również podkreślone, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz w zależności od konkretnego przypadku składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Należy również zwrócić uwagę, że tożsame stanowisko wynika również z wyroków TSUE. W wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. C-444/10 Finanzamat Ludenscheid v. Christel Schrievel wprost zostało wskazane, że stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Z powyższego zatem wynika, że również w orzecznictwie unijnym dla uznania, iż zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Tym samym dla uznania czy dane aktywa stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa niezbędne jest ustalenie czy określony zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itd. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym. że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa. Należy także zwrócić uwagę, że z żadnej normy prawnej nie wynika również, że działalność nabywcy ma być rodzajowo tożsama z działalnością zbywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem w o oparciu o otrzymany zespół składników stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa nabywca ma mieć jedynie potencjalną możliwość prowadzenia działalności gospodarczej takiej samej lub innej.

Podobne stanowisko zostało wyrażone m.in. przez:

    - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2015 r, znak IBPP3/4512-604/15/EJ, zgodnie z którą: „(...)w ocenie organu, dla uznania, że zbywana część składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, o których mowa we wniosku, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące jest zatem to, aby w zbywanym majątku zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej. Z treści wniosku wynika, że część przedsiębiorstwa, która ma być przedmiotem sprzedaży jest wyodrębniona organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo, a ponadto będzie mogła stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Sprzedaż przez syndyka maszyn i urządzeń upadłego uniemożliwi kontynuowanie przez nabywcę działalności w zakresie działalności prowadzonej przez upadłego. Możliwe jest natomiast prowadzenie wszelkiego innego rodzaju działalności gospodarczej, m.in. w zakresie wynajmu lokali biurowych i mieszkalnych (loftów), produkcji, sprzedaży hurtowej i detalicznej. Zatem wymienione we wniosku zbywane składniki majątkowe mieszczą się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku VAT, a co za tym idzie, planowana transakcja zbycia nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT (...)”.

    - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2014 r., znak: IPPP2/443-139/14-4/DG, w której wskazano, że: „(...) W ocenie tut. Organu, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jako czynny podatnik VAT zajmuje się detalicznym i hurtowym handlem paliwami i gastronomią. Podstawową działalnością spółki jest obrót paliwami ciekłymi. Spółka posiada stację paliw i restaurację. Spółka planuje w najbliższym czasie sprzedaż stacji paliw. Stacja ta została wybudowana przez spółkę w 1991 r., następnie była modernizowana. W skład stacji paliw wchodzą: budynek handlowo-usługowy (budynek stacji paliw), wiata, plac i chodniki, zbiorniki i dystrybutory na benzynę, olej napędowy, gaz LPG łącznie z wymaganą dokumentacją budowlaną i techniczną, ponadto wyposażenie sklepu i biura. Będą one przedmiotem sprzedaży wraz z gruntem, na którym są posadowione. Do sprzedaży są również przewidziane zapasy towarów. Nie jest planowana sprzedaż należności i zobowiązań Spółki. Zobowiązanie Spółki z tytułu kredytu zostanie spłacone środkami uzyskanymi ze sprzedaży stacji. Przedmiotem sprzedaży nie będzie koncesja na obrót paliwami ciekłymi. Obecni pracownicy Stacji mogą otrzymać propozycję zatrudnienia u nabywcy. Nie nastąpi przejęcie pracowników w rozumieniu kodeksu pracy (…)”.

    - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 24 lutego 2016 r., znak: IPPP1/4512-84/16-3/MK, zgodnie z którą: „(…) Na gruncie powołanych na wstępie przepisów oraz w zgodzie z utrwalonym stanowiskiem doktryny i orzecznictwa zarówno krajowego, jak i Europejskiego Trybunatu Sprawiedliwości, należy jednoznacznie stwierdzić, że w sytuacji Spółki mamy do czynienia ze ZCP. W interpretacji z dnia 29 sierpnia 2014 r. (IBPP4/443/-226/14/LG) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że „ art. 2 pkt 27e ustawy o VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości WE w sprawie C-497/01 odnoszącego się do treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.)”. Należy zauważyć, że prawodawca unijny stanowiąc regulację ww. art. 19 Dyrektywy 112 nie zdefiniował jednak użytego w niej pojęcia prawnego „całości tub części majątku”. W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines (pub.: „Przegląd Podatkowy” 2004/4/50, ECR 2003/11B/l-14393) Trybunał, zwracając uwagę, iż niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń - innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, iż pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania. W tym zakresie Trybunał uznał bowiem, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. W ocenie Spółki przedstawiony w stanie faktycznym zespół składników materialnych i niematerialnych, który będzie przedmiotem sprzedaży stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Bez znaczenia jest tutaj fakt, iż Spółka wyłączy z tej transakcji elementy do produkcji Środków Higieny Jamy Ustnej (wskazane w opisie stanu faktycznego), gdyż te elementy nie wpływają na zdolność kontynuacji działalności produkcyjnej w pozostałych obszarach, przez Nabywcę. Pogląd taki znajduje uzasadnienie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA). Przykładowo w orzeczeniu wydanym w dniu 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1223/11 sąd wskazał, że pojęcia „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, zawarte w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. należy rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej”.

Na zakończenie tej części wniosku należy zaznaczyć, że sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, obejmująca składniki wskazane w niniejszym wniosku, nie będzie wiązała się z przejściem zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę, tj. nabywcę w myśl art. 23(1) k.c. [winno być: art. 23¹ Kodeksu pracy – przypis Organu]. Powyższe wynika przede wszystkim z tego, że na dzień ogłoszenia upadłości Upadły nie zatrudniał jakichkolwiek pracowników i Spółka już w sierpniu 2019 r. zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej. Należy przy tym zwrócić uwagę, że zgodnie z poglądem wyrażonym w orzecznictwie, w przypadku, gdy sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie wiązała się z przejściem zakładu pracy, to taki stan rzeczy nie dyskwalifikuje transakcji jako sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (por. wyrok z dnia 10 stycznia 2018 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, sygn. akt 1 SA/Po 988/17, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1383/10 oraz z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1589/10). Okolicznością rozstrzygającą jest to, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, by jako całość zespół ten był zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Powyższe natomiast w ocenie Syndyka zostało spełnione.

II. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 [dotyczącym zbycia budynków i budowli posadowionych na działce nr 000 oraz udziałów w trzech zależnych spółkach prawa handlowego – przypis Organu]

W przypadku uznania przez organ podatkowy, że nie będzie można składników majątkowych sklasyfikować jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, alternatywnie zostało sformułowane pytanie, jak będą kształtować się stawki podatku transakcji sprzedaży poszczególnych składników majątkowych.

Poniżej zostanie przedstawione stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie w odniesieniu do poszczególnych aktywów zaliczonych do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

 A. Prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej przy ul. … w …, w powiecie …, w województwie …, składającej się z działki ewidencyjnej nr 000 o powierzchni 000 ha, dla której Sąd Rejonowy w … Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr … wraz ze związanym z prawem użytkowania wieczystego prawem własności budynków i budowli posadowionych na tej nieruchomości (budynek hali …).

W ramach planowanej transakcji sprzedaży ma dojść do zbycia również prawa użytkowania wieczystego nieruchomości o numerze księgi wieczystej … wraz ze związanym z prawem użytkowania wieczystego prawem własności budynków i budowli posadowionych na tej nieruchomości (budynek hali … z częścią socjalną, hala produkcyjna, budynek produkcyjny z częścią biurowo-socjalną). Zdaniem Syndyka, w przypadku braku zaklasyfikowania składników majątkowych objętych planowaną transakcją sprzedaży jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, sprzedaż praw do ww. nieruchomości będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Powyższe oznacza, iż grunt podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku VAT jaką opodatkowane są sprzedawane budynki. W przypadku, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia, grunt, który zgodnie z powyższym dzieli byt prawny znajdujących się na niej budynków, także korzysta ze zwolnienia.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

   1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

   2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przepis art. 2 ust. 14 ustawy o VAT stanowi, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części po ich:

   a) wybudowaniu lub

   b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Spółka nabyła nieruchomość w dniu 19 czerwca 1996 r. na podstawie umowy sprzedaży objętej aktem notarialnym Rep. A nr … [w uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała jako datę nabycia 8 listopada 2010 r. i akt notarialny Rep. A nr … – przypis Organu]. Z zapisów księgowych Upadłego wynika, że inwestycje na tej nieruchomości dotyczące budowy zakładu produkcyjnego rozpoczęte zostały przed 2015 rokiem. W księgach przejętych od Spółki pierwszą bazą księgową jest baza za rok 2015. Na kontach dotyczących gruntów, budynków i wiat oraz nakładów na inwestycje widniały salda (BO). W latach 2015-2018 ponoszone były kolejne nakłady na inwestycję … . Ostatnie nakłady, w drobnej wartości, poniesione zostały w 2018 roku (parking, brama wjazdowa). Z tego wynika, że od 2019 roku nie były ponoszone nakłady na ulepszenia, czyli od ponad 3 lat nie ponoszono nakładów na nieruchomość. Powyższe prowadzi do wniosku, że sprzedaż praw do nieruchomości podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

B. Udziały w spółkach

Przedmiotem transakcji sprzedaży są również udziały w spółkach zależnych. W ocenie Syndyka, w przypadku braku zaklasyfikowania składników majątkowych objętych planowaną transakcją sprzedaży jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, sprzedaż udziałów korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT.

Zgodnie z tą regulacją prawną zwalnia się z podatku usługi w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:

a) spółkach,

b) w innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną

- z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi.

Jednocześnie należy wskazać, że wedle wiedzy Syndyka nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 43 ust. 16 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu) itp.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Zatem dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do regulacji zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740, ze zm.; dalej jako: „Kodeks cywilny”).

Jak stanowi art. 55¹ Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

  1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

  2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

  3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

  4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

  5) koncesje, licencje i zezwolenia;

  6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

  7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

  8) tajemnice przedsiębiorstwa;

  9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Należy wszakże zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 55¹ Kodeksu cywilnego określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że:

Pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze sprzedażą przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem sprzedaży, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 „(...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak już powyżej wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Przy tym punktem odniesienia jest tutaj rola jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim, w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z przedsiębiorstwem będącym w upadłości, zatem zasadne jest odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2020 r., poz. 1228, ze zm.; dalej jako: „Prawo upadłościowe”).

W myśl art. 306 Prawa upadłościowego:

Po ogłoszeniu upadłości syndyk niezwłocznie przystępuje do spisu inwentarza i oszacowania masy upadłości oraz sporządzenia planu likwidacyjnego. Syndyk składa sędziemu-komisarzowi spis inwentarza wraz z planem likwidacyjnym w terminie trzydziestu dni od dnia ogłoszenia upadłości. Plan likwidacyjny określa proponowane sposoby sprzedaży składników majątku upadłego, w szczególności sprzedaży przedsiębiorstwa, termin sprzedaży, preliminarz wydatków oraz ekonomiczne uzasadnienie dalszego prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 307 ust. 1 Prawa upadłościowego:

Treść wniosku wskazuje, że nieruchomość (działka nr 000) mająca być przedmiotem sprzedaży jest zabudowana budynkami i budowlami. W latach 2015-2018 Spółka ponosiła nakłady na inwestycję pn. …, w ramach której wybudowano dwa budynki, przyjęte do użytkowania w czerwcu 2017 r. Wybudowany został budynek hali … z częścią socjalną. Nieruchomość jest dodatkowo zabudowana halą produkcyjną oraz budynkiem produkcyjnym z częścią biurowo-socjalną. W 2018 r. zostały poniesione nakłady na ulepszenie, nieprzewyższające 30% wartości początkowej.

Powyższe oznacza, że dostawa budynków i budowli nastąpi po pierwszym zasiedleniu, ale w okresie dłuższym niż 2 lata od zasiedlenia. Tym samym dostawa budynków i budowli posadowionych na działce nr 000 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W tym wypadku nie zaistnieją przesłanki negatywne, wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, nie dające podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Przy tym działka nr 000 – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy – dzieli byt prawny sprzedawanych budynków i budowli, i będzie zwolniona od podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 2, dotyczące opodatkowania sprzedaży nieruchomości (budynków i budowli posadowionych na działce nr 000), należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samego nabycia/sprzedaży akcji czy udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób częstotliwy.

TSUE w orzeczeniu z 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne S.A. Beginvest przeciwko Państwu belgijskiemu stwierdził, że zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi (w holdingu) należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 (2) VI Dyrektywy, ale tylko w zakresie, w jakim pociąga to za sobą dokonywanie transakcji podlegających VAT na mocy art. 2 VI Dyrektywy, takich jak świadczenie przez Floridienne usług administracyjnych, rachunkowych i informatycznych na rzecz swoich spółek zależnych.

Również w orzeczeniu z 12 lipca 2001 r., w sprawie C-102/00 Welthgrove BV (także spółka holdingowa) przeciwko Staatssecretaris van Financien, Trybunał wyraźnie wskazał, że samo zaangażowanie spółki holdingowej w zarządzanie jej spółkami zależnymi, lecz bez dokonywania transakcji podlegających VAT w rozumieniu art. 2 VI Dyrektywy, nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 (2) tej Dyrektywy. Wobec tego działalnością gospodarczą będzie tylko takie zarządzanie spółkami zależnymi, które pociąga za sobą dokonywanie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 VI Dyrektywy.

W orzeczeniu TSUE z dnia 27 września 2001 r., w sprawie C-16/00 Cibo Participations, Trybunał podtrzymał stanowisko, że udział spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, których udziały nabyła, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, ale tylko w przypadku, gdy pociąga to za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy, takich jak świadczenie przez spółkę holdingową na rzecz spółek zależnych usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych.

Natomiast w wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro TSUE uznał, że „zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskana z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej”.

W związku z powyższym, zdaniem TSUE, samo nabycie i posiadanie akcji spółki nie powinno być traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, nadająca ich posiadaczowi status podatnika. Trybunał powtórzył tu wyrażone wcześniej w orzeczeniu z dnia 20 czerwca 1996 r. C-155/94 stanowisko, że jeżeli objęcie akcji nie stanowi działalności gospodarczej, to również nie ma takiego charakteru ich zbycie (także orzeczenie TSUE z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-442/01).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem w trzech spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (A1 Sp. z o.o., A2 Sp. z o.o., A3 Sp. z o.o.). Wnioskodawca zamierza sprzedać wszystkie udziały w tych spółkach zależnych. Po transakcji sprzedaży kontrolę nad tymi spółkami, a tym samym nad ich przedsiębiorstwami, wszystkimi składnikami materialnymi i niematerialnymi przejmie nabywca (nabywcy) udziałów. Sprzedaż 100% udziałów w tych spółkach wywoła wszelkie skutki jakie przewiduje prawo, w tym między innymi Wnioskodawca utraci na rzecz nabywcy prawo właścicielskiej kontroli nad spółkami oraz wszelkie inne uprawnienia właścicielskie związane z posiadaniem udziałów. Z ekonomicznego punktu widzenia wszelkie te prawa i korzyści będą wynikały z istnienia przedsiębiorstwa tych spółek. W wyniku planowanej transakcji sprzedaży 100% udziałów w tych spółkach dojdzie do przeniesienia przedsiębiorstw rozumieniach jak to stanowi art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

W tym miejscu należy zauważyć, że w wyroku w sprawie C-29/08 Skatteverket TSUE stwierdził, że w świetle VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG oraz dyrektywy Rady 2006/112/WE zbycie przez spółkę dominującą udziałów w spółkach powiązanych, na rzecz których świadczyła usługi opodatkowane VAT, celem restrukturyzacji grupy kapitałowej, stanowi działalność gospodarczą objętą zakresem stosowania dyrektyw. Jednakże w sytuacji, gdy zbycie udziałów można uznać za przekazanie całości lub części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy lub art. 19 akapit pierwszy Dyrektywy 2006/112 oraz pod warunkiem, że w państwie członkowskim obowiązują stosowne regulacje, transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że zbycie przez Wnioskodawcę posiadanych 100% udziałów w trzech wskazanych spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, można zrównać z przekazaniem całości przedsiębiorstw tych spółek, która to czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Podsumowując – zbycie przez Wnioskodawcę 100% udziałów w trzech zależnych spółkach z o.o. będzie czynnością wykonywaną w ramach działalności gospodarczej, jednakże na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, będzie ona wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że zbycie udziałów we wskazanych trzech spółkach zależnych będzie korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 2, dotyczące opodatkowania sprzedaży udziałów w spółkach zależnych (A1 Sp. z o.o., A2 Sp. z o.o., A3 Sp. z o.o.), należy uznać za nieprawidłowe.

W pozostałym zakresie objętym pytaniem nr 2, dotyczącym sprzedaży wskazanych we wniosku ruchomości, patentów, nowej technologii (prace badawczo-rozwojowe), oprogramowania i znaków towarowych, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanych pytań) Wnioskodawcy, w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do faktu, że na poparcie własnej argumentacji Wnioskodawca powołał się na funkcjonujące w obrocie prawnym interpretacje indywidualne, Organ pragnie zauważyć, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i odnoszą się wyłącznie do okoliczności przedstawionych w inicjujących te sprawy wnioskach. Podkreślenia w tym miejscu bowiem wymaga, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podmiotów w wyniku rozstrzygnięć, dotyczących konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych. Interpretacje indywidualne nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych i zastosują się Państwo do interpretacji.

    - W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

  - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

  - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).