Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Usługi Spółki powinny być traktowane jako usługi turystyki o których mowa w art. 119 ust. 1 ustawy VAT.

Zdaniem Spółki, w ramach świadczonej usługi na rzecz kontrahentów w Polsce, polegającej na refakturowaniu nabywanych przez Spółkę w Polsce usług noclegowych oraz usług parkingowych na rzecz kontrahentów w Polsce, usługi te stanowią usługi turystyki o którym mowa w art. 119 ust. 1 ustawy o VAT. W stosunku do usług turystyki ustawodawca przewidział szczególne procedury, które dotyczą m.in. określania podstawy opodatkowania tych usług.

I tak, stosownie do art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy o VAT, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora. Użycie w cytowanym przepisie słowa w szczególności oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składniki usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, że czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o VAT nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy o VAT przyjąć należy, że nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Jak stanowi art. 119 ust. 3 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1. działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
2. przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Zgodnie z art. 119 ust. 3a ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Z powyższych uregulowań wynika, że przepis art. 119 ustawy o VAT nie dotyczy wszelkiego rodzaju usług. Wyraźnie z niego wynika, że dotyczy jedynie usług turystyki. Jednocześnie, ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej pojęcia usługi turystyki. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Tym niemniej, pojęcie to zdefiniowane jest w orzecznictwie i praktyce organów podatkowych. Na jej podstawie należy uznać, że procedura dotycząca usług turystyki stosowana jest przez biura podróży oraz inne podmioty, które wykonują podobne czynności w ramach swojej działalności gospodarczej i nabywają towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W tym zakresie należy zauważyć, że słowu turysta (podróżny), należy nadać szersze znaczenie, niż obejmujące tylko konsumenta końcowego. A zatem, procedura szczególna może być także stosowana do usług skierowanych do biznesu, tj. nabywanych przez firmy, w tym na przykład dla pracowników danego przedsiębiorstwa w celu konsumpcji przez nich oferowanych towarów i usług w trakcie podróży służbowych. Tym samym, realizowane przez Spółkę usługi powinny być uznane za usługi turystyki, gdyż: Spółka nabywa usługi od innych podatników (hotele) dla bezpośredniej korzyści turysty; pojęciu turysta (podróżny), należy nadać szersze znaczenie, niż obejmujące tylko konsumenta końcowego. Tym samym, pojęciem tym objęci są też kontrahenci Spółki, tj. firmy, które co do zasady, nabywają przedmiotowe usługi dla pracowników (współpracowników) danego przedsiębiorstwa w celu wykorzystania tych usług (hotel, parking, ewentualnie wyżywienie w pakiecie hotelowym) w trakcie podróży służbowych; Spółka odpowiada kompleksowo za realizację usługi turystycznej, tj. przedstawia ofertę turystyczną, zapewnia rezerwację, nabywa usługi noclegowe oraz gastronomiczne we własnym imieniu, płaci za przedmiotowe usługi oraz otrzymuje wynagrodzenie z tytułu ich kompleksowej realizacji.

Powyższe stanowisko Spółki również znajduje potwierdzenie w bieżącej praktyce organów podatkowych, tj. m.in. w interpretacji Dyrektora KIS z dnia 9 sierpnia 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.259.2019.1.AW: Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które podatnik nabywa od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie środków do wyświadczenia usługi własnej podatnika, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej. Usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, jest to bowiem świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych), mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Z punktu widzenia klienta (usługobiorcy) istotny jest zakup usługi turystycznej. Zatem przepis art. 119 ustawy nie dotyczy wszelkiego rodzaju usług - wyraźnie z niego wynika, że dotyczy jedynie usług turystyki.

Podobne uregulowania zawiera art. 306 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.) - poprzednio art. 26 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.) - zgodnie z którym państwa członkowskie stosują procedurę szczególną do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile te biura występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników. W myśl ust. 2 tego artykułu, organizatorzy wycieczek turystycznych są traktowani jak biura podróży. Stosownie do art. 307 Dyrektywy, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Pojęcie pojedynczej usługi w rozumieniu tego przepisu obejmuje łącznie świadczenia nabywane od innych podatników. Odnosząc się do treści tekstu Dyrektywy w języku francuskim - Les općrations effectuees par lagence de voyages pour la róalisation du voyage sont considśrśes comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur, jak też w języku angielskim - All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller, należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego.

Ustawa o podatku od towarów i usług jak również Dyrektywa 112 nie zawierają definicji pojęć biuro podróży oraz organizator wycieczek turystycznych. W sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Commissioners of Customs and Excise v T.P. Madgett, R.M. Baldwin and The Howden Court Hotel Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) uznał, że specjalne zasady opodatkowania agentów turystycznych i biur podróży, określone w artykule 26 VI Dyrektywy 77/388, mają zastosowanie do podmiotów gospodarczych, nawet jeśli nie są one formalnie agentami turystycznymi ani biurami podróży, o ile organizują one wycieczki lub wyjazdy zorganizowane we własnym imieniu i powierzają innym podatnikom wykonanie usług związanych z tą działalnością. To stanowisko podtrzymano następnie w wyroku w sprawie C-200/04 ISt internationale Sprach und Studienreisen GmbH (pkt 22). Szeroka wykładnia art. 306 i n. dyrektywy 112 popierana jest także w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z 4 lutego 2016 r., I FSK 1768/14, a także wyrok WSA w Gliwicach z 28 marca 2011 r., III SA/GI 2746/10, CBOSA).

Z powyższego orzecznictwa wynika, że procedura szczególna wynikająca z art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie nie tylko w stosunku do typowych biur podróży ale także w stosunku do innych podmiotów, które dokonują podobnych czynności w ramach swojej działalności gospodarczej. Głównym celem wprowadzenia uregulowań składających się na szczególną procedurę opodatkowania biur podróży było uniknięcie trudności, jakie wynikałyby dla podmiotów gospodarczych ze stosowania ogólnych zasad podatku od towarów i usług do transakcji obejmujących świadczenia nabywane od podmiotów trzecich. Zastosowanie zasad ogólnych w odniesieniu do miejsca i podstawy opodatkowania oraz odliczenia podatku naliczonego powodowałoby bowiem praktyczne trudności dla przedsiębiorstw z powodu wielości i lokalizacji świadczonych usług, co mogłoby stanowić dla nich przeszkodę w prowadzeniu działalności.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej usług turystyki. Z kolei Słownik Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052) wskazuje, że turystyka to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych. Natomiast Światowa Organizacja Turystyki (WTO) zaleca dla celów statystycznych następującą definicję turystyki: Turystyka obejmuje ogół czynności osób, które podróżują i przebywają w celach wypoczynkowych, zawodowych lub innych nie dłużej niż rok bez przerwy poza swoim codziennym otoczeniem, z wyłączeniem wyjazdów, w których głównym celem jest działalność zarobkowa. Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn Marketing w turystyce, Warszawa 2002 r., s. 99).

A zatem, usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. hotel, wyżywienie, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, jedną usługę, jeden produkt. Wobec tego aby daną usługę uznać za usługę turystyki, powinna ona być usługą składającą się z więcej niż jednego świadczenia, świadczący usługę musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek, oraz przy świadczeniu usługi musi nabywać towary i usługi od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty. A contrario, w sytuacji gdy świadczący usługę nie działa we własnym imieniu i na własny rachunek, nie nabywa usług dla bezpośredniej korzyści turysty od innych podmiotów, a także usługa ta jest usługą pojedynczą (nie jest złożona z co najmniej dwóch świadczeń), usługa taka nie może być uznana za usługę turystyki, o której mowa w cytowanym wcześniej art. 119 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego. Całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie miejsca świadczenia czy stosowania właściwej stawki, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany m.in. w wyrokach C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) oraz C-41/04 Levob Verzekeringen BV.

Odnosząc się do kwestii nabywcy usługi turystyki należy wskazać, że z art. 119 ust. 3 ustawy wynika, że procedurę marży stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek i przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

W tym miejscu należy nadmienić, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej oddalił w całości skargi Komisji Europejskiej przeciwko Polsce, Włochom, Republice Czeskiej, Grecji, Francji, Finlandii i Portugalii oraz uwzględnił w części skargę przeciwko Hiszpanii, w której Komisja wniosła o stwierdzenie uchybienia zobowiązaniom w związku z naruszeniem obowiązków wskazanych w Dyrektywie 112. Skargi te dotyczyły procedury szczególnej dla biur podróży. Komisja przedstawiła stanowisko, wedle którego procedura szczególna dla biur podróży ma zastosowanie jedynie w przypadku usług turystycznych podróżnym. Zarzuciła ona wskazanym państwom członkowskim, że zezwoliły na zastosowanie tej procedury w przypadku sprzedaży usług turystycznym wszelkim klientom. W wyrokach w sprawach C-189/11, C-193/11, C-236/11, C-269/11, C-293/11, C-296/11, C-309/11 i C-450/11 Trybunał stwierdził, że istnieją znaczne różnice pomiędzy wersjami językowymi dyrektywy, ponieważ niektóre z nich posługują się słowem podróżny lub słowem klient, czasami używając ich zamiennie w różnych przepisach. Trybunał stwierdził, że w takim przypadku najlepiej interpretować przepis zgodnie z ogólną systematyką i celem uregulowania, którego część stanowi. Trybunał stwierdził, że podejście polegające na zastosowaniu procedury szczególnej do wszelkich klientów jest najbardziej zdatne do osiągnięcia celów tej procedury, gdyż zezwala biurom podróży na korzystanie z uproszczonych zasad niezależnie od rodzaju klienta, na rzecz którego wykonują oni usługi, a tym samym sprzyja zrównoważonemu podziałowi wpływów pomiędzy państw członkowskie. Trybunał dokonał już wykładni słowa podróżny, nadając mu szersze znaczenie, niż obejmujące tylko konsumenta końcowego.

Z cytowanych powyżej przepisów oraz przytoczonego orzecznictwa wynika, że procedura szczególna stosowana jest przez biura podróży oraz inne podmioty, które wykonują podobne czynności w ramach swojej działalności gospodarczej i nabywają towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Słowu turysta (podróżny), jak twierdzi Trybunał, należy nadać szersze znaczenie, niż obejmujące tylko konsumenta końcowego. A zatem, procedura szczególna może być także stosowana do usług skierowanych do biznesu, tj. nabywanych przez firmy, w tym na przykład dla pracowników danego przedsiębiorstwa w celu konsumpcji przez nich oferowanych towarów i usług w trakcie podróży służbowych.

W interpretacji Dyrektora KIS z dnia 8 maja 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.160.2019.1.ISK wskazano: Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie organizacji obozów sportowych. W ramach tej działalności Spółka zapewnia swoim klientom będącym klubami sportowymi bazę noclegową oraz dostęp do obiektów sportowych, które wykorzystywane są przez te Kluby do organizacji obozów sportowych. Z uwagi na fakt, iż Spółka nie posiada własnego zaplecza noclegowego i sportowego, w celu świadczenia tych usług Spółka podejmuje współpracę z dysponentami usług noclegowych (hotele, ośrodki wczasowe), od których Spółka nabywa usługi noclegowe, usługi gastronomiczne (śniadania, obiady i kolacje) oraz prawo do korzystania z oferowanego przez Hotele zaplecza sportowego (np. boiska do piłki nożnej, korty tenisowe), przy czym zapewniane przez Hotele obiekty sportowe mogą być prowadzone (zarządzane) przez Hotele samodzielnie bądź też przez podmioty trzecie, które udostępniają te obiekty do dyspozycji klientów Hoteli na podstawie odrębnego porozumienia zawieranego z Hotelami. W ramach należnego od Spółki wynagrodzenia Hotel zobowiązuje się również zapewnić uczestnikom obozów sportowych swobodny bądź też limitowany (np. 3 razy w okresie pobytu) dostęp do znajdującego się w Hotelu basenu (ewentualnie wraz ze strefą SPA) bądź też inne świadczenia oferowane i uzgodnione wcześniej przez Spółkę z Hotelem. Z tytułu świadczenia opisanych powyżej usług Hotele obciążają Spółkę wynagrodzeniem, które dokumentowane jest przez Hotele przy pomocy faktur VAT wystawianych na Spółkę. Nabywane przez Wnioskodawcę we własnym imieniu od Hoteli usługi, o których mowa powyżej, są następnie odsprzedawane przez Spółkę na rzecz Klubów, które wykorzystują zakupywane od Spółki świadczenia na potrzeby organizacji odpłatnych imprez turystycznych w postaci obozów sportowych. Z zapewnianych przez Hotele za pośrednictwem Spółki świadczeń korzystają bezpośrednio uczestnicy obozów, trenerzy (opiekunowie) oraz ewentualni przedstawiciele Klubów. Z tytułu odsprzedaży opisanych powyżej usług Spółce przysługuje od Klubów określone wynagrodzenie. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania procedury VAT marża do odsprzedawanych na rzecz Klubów świadczeń opisanych we wniosku. Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że w przedmiotowym przypadku spełnione są przesłanki wynikające z art. 119 ust. 3 ustawy niezbędne do zastosowania procedury VAT-marża. Wnioskodawca wskazał, że nabywa we własnym imieniu od Hoteli usługi w postaci usług noclegowych, usług gastronomicznych (śniadania, obiady i kolacje), prawa do korzystania z oferowanego przez Hotele zaplecza sportowego (np. boiska do piłki nożnej, korty tenisowe) czy dostęp do znajdującego się w Hotelu basenu (ewentualnie wraz ze strefą SPA) oraz innych usług oferowanych i uzgodnionych wcześniej z Hotelami. Świadczenia te są następnie sprzedawane przez Wnioskodawcę na rzecz Klubów, które wykorzystują je na potrzeby organizacji odpłatnych imprez turystycznych w postaci obozów sportowych. Z powyższego wynika, że nabywane przez Wnioskodawcę usługi (towary) stanowią wydatki poniesione we własnym imieniu i na własny rachunek dla bezpośredniej korzyści turysty. Reasumując, stwierdzić należy, że nabywane przez Wnioskodawcę od innych podatników (Hoteli) towary i usługi w postaci usług noclegowych, usług gastronomicznych (śniadania, obiady i kolacje), prawa do korzystania z oferowanego przez Hotele zaplecza sportowego (np. boiska do piłki nożnej, korty tenisowe) czy dostępu do znajdującego się w Hotelu basenu (ewentualnie wraz ze strefą SPA), podlegają zaliczeniu ich do usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty, jako stanowiące składnik świadczonej przez Wnioskodawcę usługi turystycznej. W związku z tym należy je uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania według szczególnej procedury rozliczania VAT-marża, zgodnie z art. 119 ustawy. W odniesieniu natomiast do innych usług oferowanych i uzgodnionych wcześniej z Hotelami należy uznać, że o ile będą one stanowić usługi nabywane dla bezpośredniej korzyści turysty i będą stanowiły element usługi turystyki świadczonej przez Wnioskodawcę będą one również podlegały opodatkowania zgodnie z art. 119 ustawy tj. według szczególnej procedury rozliczania VAT-marża. W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Reasumując, Usługi Spółki stanowią usługi turystyki w rozumieniu art. 119 ustawy o VAT.

Ad 2

Usługi Spółki powinny być opodatkowane na zasadach określonych w art. 28n ustawy o VAT, tj. powinny podlegać opodatkowaniu VAT w miejscu, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i tym samym, miejscem ich świadczenia nie będzie terytorium RP.

Miejsce świadczenia usług turystycznych

Spółka wnosi o potwierdzenie, że świadczone usługi powinny być uznane za usługi turystyki opodatkowane na zasadach określonych w art. 119 ustawy o VAT, a tym samym powinny podlegać opodatkowaniu VAT w miejscu, gdzie usługodawca (Spółka) posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, tj. nie powinny podlegać opodatkowaniu na terytorium RP. Taka konkluzja wynika jednoznacznie z art. 28n ust. 1 ustawy o VAT który stanowi, że w przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2. W tym miejscu Spółka pragnie zwrócić uwagę, że jak zostało to przedstawione w stanie faktycznym Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Tym samym, przedmiotowe usługi nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada terytorialności, co oznacza, że przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług mają zastosowanie do polskich podatników, a w odniesieniu do podatników zagranicznych, jedynie w takim zakresie, w jakim podatnik ten jest obowiązany do rozliczenia podatku VAT w Polsce. Czynności podlegające polskiej ustawie o podatku od towarów i usług zostały wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą lub ustawą VAT. W punkcie 1 tego przepisu wskazane zostały: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu polskim podatkiem VAT podlegają czynności wykonywane na terytorium Polski. Obowiązek opodatkowania czynności na terytorium Polski przez podmioty zagraniczne, w przypadku świadczenia usług, uzależniony jest od miejsca świadczenia takiej usługi. Podatnik zagraniczny obowiązany jest do rozliczenia usług w Polsce, na podstawie polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, wyłącznie w sytuacji gdy miejscem świadczenia takich usług jest terytorium Polski.

Ze złożonego wniosku jak również z jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem utworzonym na gruncie prawa niemieckiego z siedzibą w Kolonii (Niemcy) oraz jest niemieckim rezydentem podatkowym. Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w Polsce. Usługi będące przedmiotem wniosku są świadczone z siedziby działalności gospodarczej, która znajduje się w Niemczech.

Na rynku polskim Spółka na podstawie zawartych umów z kontrahentami (polskimi podatnikami VAT) świadczy usługi związane z rezerwacją usług noclegowych. W ramach prowadzonej działalności Spółka świadczy kompleksowe usługi turystyczne, tj. w oparciu o bazę danych oferuje szeroki wybór hoteli osobom podróżującym służbowo i prywatnie. Każdy Klient może łatwo i szybko wybrać preferowaną kategorię i zarezerwować odpowiedni hotel. Rezerwacja usług następuje przy użyciu elektronicznego systemu rezerwacyjnego Spółki. Po dokonaniu wyboru oferty przez klienta, Spółka dokonuje rezerwacji i nabywa usługi noclegowe (noclegowe wraz z wchodzącymi w ich skład elementami usługi gastronomicznej) i parkingowe we własnym imieniu i na własną rzecz, ale dla bezpośredniej korzyści turysty (osoby korzystającej z usług hotelowych, parkingowych, restauracyjnych) od innych podatników. Wnioskodawca płaci za nie na rzecz hotelu oraz następnie wystawia miesięczną zbiorczą fakturę VAT, na podstawie której refakturuje wszystkie usługi dotyczące danego klienta.

W ofercie Wnioskodawcy znajdują się również hotele sieciowe. W oparciu o nabywane usługi od Wnioskodawcy, Klienci znajdują szczegółowe opisy hoteli, dokładne zdjęcia i filmy wideo, jak również pięć milionów ocen wystawionych przez użytkowników ułatwiają wyszukiwanie hotelu. Zaletą oferowaną użytkownikom portalu Wnioskodawcy jest gwarancja ceny z obietnicą zwrotu pieniędzy. Jeżeli Klienci zarezerwują dany hotel przez portal Wnioskodawcy i znajdą korzystniejszą ofertę w Internecie, Wnioskodawca zwraca różnicę w cenie.

Ponadto osoby podróżujące służbowo mogą po zarejestrowaniu się korzystać z taryfy biznesowej Wnioskodawcy. Dzięki niej podróżujący oszczędzają nawet do 30% i rezerwują hotele w korzystniejszej cenie. Co więcej, firma Wnioskodawcy negocjuje bezpłatne usługi dodatkowe, takie jak sieć bezprzewodowa, miejsce parkingowe przy hotelu czy opcja późnego wymeldowania się. Jeżeli podczas rezerwacji hotelu lub w czasie pobytu wystąpią problemy, dostępni przez całą dobę wykwalifikowani konsultanci w Centrum Obsługi Klienta Wnioskodawcy zapewniają szybką pomoc w znalezieniu rozwiązania.

Z portalu Wnioskodawcy korzystają zarówno osoby podróżujące służbowo, biorące udział w różnych wydarzeniach i konferencjach, jak i osoby planujące wyjazdy prywatne. Kliencie Spółki posiadają siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Bogata oferta hoteli wszystkich kategorii sprawia, że każdy może znaleźć odpowiedni hotel w korzystnej cenie. W wyborze hotelu pomogą opinie użytkowników portalu Wnioskodawcy. prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wspieraniu klientów w procesie organizacji usług zakwaterowania (hotelowe oraz związane z nimi usługi gastronomiczne).

System zapewnia doradztwo umożliwiające wybór właściwej dla klienta oferty. Umożliwia to w szczególności system opinii / recenzji hoteli (gwiazdki Wnioskodawcy). Spółka zapewnia też gwarancję ceny usługi hotelowej, pozwala korzystać z niższych stawek hotelowych, pozwala mieć dodatkowe udogodnienia w hotelach, zapewnia wsparcie dla odwiedzających przez Konsultantów Wnioskodawcy. Klienci, którym Wnioskodawca sprzedaje Usługi Spółki posiadają siedzibę działalności gospodarczej w Polsce.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy miejscem świadczenia ww. usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz polskich kontrahentów (podatników podatku VAT) nie jest terytorium Polski, w związku z art. 28n ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego na rzecz polskich podmiotów usługi są usługami turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, co oznacza, że zgodnie z treścią art. 28n ustawy, Wnioskodawca nie będzie zobligowany do rejestracji dla celów podatku VAT w Polsce i odprowadzenia podatku należnego.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 28n ust. 1 ustawy, w przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 28n ust. 2 ustawy, w przypadku, gdy usługi turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, że Wnioskodawca mógłby być zobligowany do rejestracji na terytorium Polski dla celów rozliczenia podatku VAT wyłącznie w przypadku, gdy świadczone przez Niego usługi byłyby usługami turystyki, opodatkowanymi na zasadach opisanych w art. 119 ust. 1 ustawy o VAT oraz miejscem świadczenia tych usług byłaby Polska.

Aby uznać, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma powoływany przez Wnioskodawcę art. 28n ustawy o VAT, a w konsekwencji, że Wnioskodawca jako podmiot niemiecki, niemający stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które to miejsce uczestniczyłoby w świadczeniu usług, nie ma obowiązku rozliczenia podatku VAT na terytorium Polski, należy dokonać analizy czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi są faktycznie usługami, o których mowa w art. 119 ust. 1 ustawy o VAT.

Artykuł 119 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy szczególnego sposobu opodatkowania usług turystyki, tj. opodatkowania tych usług na zasadzie marży. Przy czym, aby usługi turystyki mogły korzystać z takiego sposobu opodatkowania muszą być spełnione określone w ustawie warunki tj. podatnik przy świadczeniu usługi musi nabywać towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, działając przy tym na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek. Przy czym przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty należy rozumieć usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Ponadto nie ma znaczenia, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek.

Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które podatnik nabywa od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie środków do wyświadczenia usługi własnej podatnika, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej. Usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, jest to bowiem świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych), mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Z punktu widzenia klienta (usługobiorcy) istotny jest zakup usługi turystycznej. Zatem przepis art. 119 ustawy nie dotyczy wszelkiego rodzaju usług wyraźnie z niego wynika, że dotyczy jedynie usług turystyki.

Podobne uregulowania zawiera art. 306 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.) - poprzednio art. 26 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.) - zgodnie z którym państwa członkowskie stosują procedurę szczególną do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile te biura występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników.

W myśl ust. 2 tego artykułu, organizatorzy wycieczek turystycznych są traktowani jak biura podróży.

Stosownie do art. 307 Dyrektywy, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Pojęcie pojedynczej usługi w rozumieniu tego przepisu obejmuje łącznie świadczenia nabywane od innych podatników.

Odnosząc się do treści tekstu Dyrektywy w języku francuskim Les opérations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur, jak też w języku angielskim All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller, należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego.

Ustawa o podatku od towarów i usług jak również Dyrektywa 112 nie zawierają definicji pojęć biuro podróży oraz organizator wycieczek turystycznych. W sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Commissioners of Customs and Excise v T.P. Madgett, R.M. Baldwin and The Howden Court Hotel Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) uznał, że specjalne zasady opodatkowania agentów turystycznych i biur podróży, określone w artykule 26 VI Dyrektywy 77/388, mają zastosowanie do podmiotów gospodarczych, nawet jeśli nie są one formalnie agentami turystycznymi ani biurami podróży, o ile organizują one wycieczki lub wyjazdy zorganizowane we własnym imieniu i powierzają innym podatnikom wykonanie usług związanych z tą działalnością. To stanowisko podtrzymano następnie w wyroku w sprawie C-200/04 ISt internationale Sprach und Studienreisen GmbH (pkt 22). Szeroka wykładnia art. 306 i n. dyrektywy 112 popierana jest także w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z 4 lutego 2016 r., I FSK 1768/14, a także wyrok WSA w Gliwicach z 28 marca 2011 r., III SA/Gl 2746/10, CBOSA).

Z powyższego orzecznictwa wynika, że procedura szczególna wynikająca z art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie nie tylko w stosunku do typowych biur podróży ale także w stosunku do innych podmiotów, które dokonują podobnych czynności w ramach swojej działalności gospodarczej.

Z opisanego zdarzenia wynika, że Wnioskodawca w celu realizacji świadczonych na rzecz klientów usług, nabywa usługi noclegowe wraz z wchodzącymi w ich skład elementami usługi gastronomicznej, usługi parkingowe, od hoteli znajdujących się terenie Polski, jak również we własnym zakresie zapewnia dodatkowo doradztwo umożliwiające wybór właściwej dla klienta oferty na podstawie swojej bazy danych oferującej szeroki wybór hoteli. Umożliwia to w szczególności system opinii / recenzji hoteli (gwiazdki Wnioskodawcy). Spółka zapewnia też gwarancję ceny usługi hotelowej, pozwala korzystać z niższych stawek hotelowych, pozwala mieć dodatkowe udogodnienia w hotelach, takie jak sieć bezprzewodowa, miejsce parkingowe przy hotelu czy opcja późnego wymeldowania się. Ponadto Wnioskodawca zapewnia wsparcie dla odwiedzających przez Konsultantów Wnioskodawcy.

Należy wskazać że usługi noclegowe, gastronomiczne i parkingowe są przez Wnioskodawcę nabywane we własnym imieniu i na własną rzecz dla bezpośredniej korzyści turysty. Następnie usługi te wraz z ww. dodatkowymi usługami świadczonymi przez Wnioskodawcę, są odsprzedawane polskim podatnikom podatku VAT, w celu ich wykorzystania przez te podmioty. Zatem należy uznać, że Wnioskodawca świadczy usługi turystyki.

W odniesieniu jednak wyłącznie do usług nabywanych od innych podatników we własnym imieniu i na własną rzecz dla bezpośredniej korzyści turysty, o których mowa w art. 28n ustawy o VAT, które ze względu na to, że są świadczone przez Wnioskodawcę będącego podatnikiem niemieckim, nieposiadającym stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce. Oznacza to, że Wnioskodawca do celów opodatkowania świadczonych usług powinien stosować przepisy kraju siedziby, a w przypadku gdy usługi te są świadczone z kraju innego niż Jego siedziba, przepisy tego właśnie kraju.

W odniesieniu natomiast do usług wchodzących w skład realizowanych przez Wnioskodawcę usług turystyki, które w świetle przepisów obowiązujących w kraju siedziby Wnioskodawcy nie mogą wchodzić w skład usług turystyki opodatkowanych na zasadzie marży, znajdą zastosowanie przepisy dotyczące miejsca świadczenia tych usług (wg przepisów obowiązujących w kraju Wnioskodawcy).

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, że miejscem świadczenia usług wykonywanych przez Wnioskodawcę, zgodnie z art. 28n ustawy, nie będzie Polska, co oznacza, że usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski, należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ zauważa, że przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii rozliczeń Wnioskodawcy na terytorium Polski, inne kwestie poruszone przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku, nie były przedmiotem analizy.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej