Świadczenie usług przekwalifikowania zawodowego nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 października 2022 r. (wpływ 13 października 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca prowadzi działalność jako czynny podatnik podatku VAT w zakresie usług szkoleniowych w formie spółki.

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania.

Wnioskodawca nie posiada również statusu uczelni ani jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz instytutu badawczego, w zakresie kształcenia.

Wnioskodawca nie może skorzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Szkolenia nie są finansowane ze środków publicznych w jakiejkolwiek części.

Wnioskodawca nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Pomimo powyższego Wnioskodawca chce skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych przez siebie usług, w związku z błędną implementacją do polskiego porządku prawnego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, normy wynikającej z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 206/112WE.

Wnioskodawca świadcząc usługi przekwalifikowania zawodowego pomaga (...) zwiększać sprzedaż swoich szkoleń. Wnioskodawca w ramach usług przekwalifikowania szkoli również klientów, którzy posiadają wiedzę z jakiegoś obszaru np. (...), jak przygotować własny kurs w ramach swojej specjalizacji i efektywnie go sprzedawać. Wnioskodawca wykonuje działalność osobiście oraz z pomocą osób zatrudnionych na podstawie umów zlecenia. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowią działalność edukacyjną/szkoleniową mająca na celu (...) biznesu swoich klientów. Klienci podczas kursu zdobywają niezbędną wiedzę w jaki sposób prowadzić swój biznes, począwszy od odpowiedniego przygotowania, tak aby umożliwić i wspierać jego dynamiczny rozwój. Przez przygotowanie należy rozumieć w tym przypadku odpowiednie opracowanie i wdrażanie procesów działania biznesu.

Podstawowym produktem oferowanym przez Wnioskodawcę jest (..). Wnioskodawca sprzedaje również inne swoje produkty poprzez własną stronę internetową, na której oferuje:

˗(...) kursu klient (...)

˗(...) - kurs (...)

˗(..)  - kurs (...)

˗(...) - kurs  (...)

˗(...)- kurs (...)

W uzupełnieniu wskazali Państwo, że:

1.Na pytanie zadane w wezwaniu, „Czy usługi szkoleniowe, o których mowa we wniosku, świadczą Państwo w ramach szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego osób tego potrzebujących?”, odpowiedzieli Państwo, że: „W opinii Wnioskodawcy wiedza przekazywana na szkoleniach przyczynia się do zdobycia nowych umiejętności, które można wykorzystać w pracy zawodowej. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę pomagają zdobyć umiejętności i kompetencje osobom, które są na rynku pracy lub pomagają się przekwalifikować. Przykładem mogą być (...), który po utracie pracy otwierają własne działalności gospodarcze, w których uczą na odległość lub sprzedają kursy. Zatem, w opinii Wnioskodawcy świadczone usługi mieszczą się usług szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.”

2.Na pytanie Organu, „Czy świadczone przez Państwa usługi obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem lub mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych?” odpowiedzieli Państwo, „Tak, szkolenia prowadzone przez Wnioskodawcę pomagają zarówno przekwalifikować się jak również uzupełnić wiedzę osobom, które już są na rynku.”

3.Na pytanie zadane w wezwaniu, „W jaki sposób odbiorcy świadczonych przez Państwa usług szkoleniowych będą wykorzystywać zdobytą wiedzę i umiejętności w ramach wykonywanego zawodu, wykonywanej pracy? Informację proszę podać odrębnie do każdej świadczonej przez Państwa usługi szkoleniowej.”, odpowiedzieli Państwo, „Jak wskazano we wniosku podstawowym produktem oferowanym przez Wnioskodawcę jest (...).

Wnioskodawca sprzedaje również inne swoje produkty poprzez własną stronę internetową, na której oferuje:

-(...) kursu   (...)

-(...)- kurs (...)

- (...) - kurs  (...).

-(…) - kurs (...)

-(...) - kurs (...)

W ramach tych wszystkich produktów usługi szkoleniowe mają na celu (...) biznesu klientów. Klienci podczas kursu zdobywają niezbędną wiedzę w jaki sposób prowadzić swój biznes, począwszy od odpowiedniego przygotowania, tak aby umożliwić i wspierać jego (...). Dzięki tym wszystkim kursom, klienci znajdują uczniów lub firmy, którym świadczą usługi edukacyjne. Poprzez szeroki wachlarz wiedzy z zakresu płatnej reklamy Państwa klienci mogą rozwijać się zawodowo, pozyskiwać więcej klientów i informować rynek, o tym, czym się zajmują. Klienci uczą się przygotowania dobrej oferty, która jest podstawą każdego biznesu. Uczą Państwo klientów jak prawidłowo konstruować oferty, aby przyciągnąć klientów (...). Przez co koszt pozyskania uczniów jest mniejszy. W ramach (...)

4.Na pytanie Organu, „Czy w zakresie opisanych usług działają Państwo pod kontrolą państwa? Na czym polega ta kontrola?”, odpowiedzieli Państwo, „Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę nie podlegają pod kontrolę państwa”.

5.Na pytanie zadane w wezwaniu, „Na podstawie jakich regulacji prawnych prowadzą Państwo działalność edukacyjną?”, odpowiedzieli Państwo, „Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę nie są regulowane przez konkretne przepisy prawa.”

6.Na pytanie Organu, „Czy działają Państwo w oparciu o konkretne programy nauczania zaakceptowane przez właściwe instytucje państwowe?”, odpowiedzieli Państwo, „Wnioskodawca nie działa w oparciu o konkretne programy nauczania, które podlegałyby akceptacji przez instytucje państwowe.”

7.Na pytanie zadane w wezwaniu, „Czy mają Państwo dowolność w zakresie kształtowania zasad swojego działania?”, odpowiedzieli Państwo, „Wnioskodawca dowolnie kształtuje zasady działania. Wnioskodawca ma jednak ściśle określony plan działania. Gdzie klient (...)”

8.Na pytanie Organu, „Czy Państwa działania wymagają akceptacji państwa?”, odpowiedzieli Państwo, „Działania Wnioskodawcy nie wymagają akceptacji państwa.”

Pytanie

Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a w związku z art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (WE) nr 282/2011 z 15.3.2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a)jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b)uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Wnioskodawca, jak wskazano w stanie faktycznym, nie posiada statusu żadnego z podmiotów wymienionych w tym przepisie, zatem nie jest uprawiony do skorzystania ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT zwalnia się od podatku VAT usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż w pkt 26:

a)prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b)świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c)finansowane w całości ze środków publicznych,

-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ustawodawca nie zdefiniował na gruncie przepisów ustawy o VAT pojęć kształcenia oraz przekwalifikowania zawodowego. W związku z tym, w celu ustalenia znaczenia tych terminów należy odnieść się do aktów prawa na poziomie unijnym.

Jak stanowi art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie zapewniają zwolnienie obejmujące kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 zastąpiło rozporządzenie Rady nr 1777/2005, które przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Zgodnie z art. 44 rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Implementację powyższych norm wynikających z Dyrektywy do polskiego porządku prawnego stanowi art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Dokonując analizy porównawczej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT zwalniającego usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, które prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane z regulacjami na poziomie prawodawstwa unijnego, można zauważyć, że warunek ten nie wynika z treści art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112.

Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania jest pojęciem bardzo szerokim lecz stanowi tę kategorię nauczania, która niewątpliwie ma związek z zawodem lub branżą usługobiorcy, ale też polega na nauczaniu mającym na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych niekoniecznie związane stricte z zawodem usługobiorcy, ale mającym przygotować go do lepszego wykorzystywania wiedzy w swojej profesji.

Uzależnianie, zatem prawa do zwolnienia ww. usługi od jakiejkolwiek formy czy zasad jej prowadzenia określonej w odrębnych przepisach nie ma oparcia w Dyrektywie 112. Przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE pozwala bowiem państwom członkowskim na jedynie podmiotowe zawężenie zwolnienia, gdyż zwalnia odpowiednie w nim wymienione usługi łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Tymczasem w polskiej ustawie zwolnienie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego uzależniono od uregulowania tych kwestii w odrębnych przepisach, zawężono, więc zwolnienie w oparciu o kryteria nieprzewidziane w Dyrektywie 2006/112/WE. Wprowadzony przez ustawodawcę krajowego warunek odnosi się wyraźnie do przedmiotu zwolnienia, a nie podmiotu. Ponadto ustawodawca formułując ten warunek, uzależnia stosowanie zwolnienia od odrębnych regulacji w sposób bardzo ogólny nie wskazując jednocześnie na żadne konkretne regulacje prawne, które należałoby analizować w kontekście możliwości zastosowania zwolnienia.

W doktrynie i orzecznictwie nie ma przy tym wątpliwości, że zwolnienia przewidziane w art. 132 Dyrektywy 112 (tak jak poprzednio z art. 13 część A VI Dyrektywy) należą do kategorii zwolnień z VAT o charakterze obligatoryjnym. Ponadto zwolnienia te dotyczą określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym. Przepis ten nie wyłącza jednak ze stosowania VAT wszystkich rodzajów działalności wykonywanych w interesie ogólnym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w sposób bardzo szczegółowy. Zwolnienia z podatku VAT określone w art. 132 Dyrektywy 112 posiadają własne niezależne znaczenie w prawie wspólnotowym oraz definicję nadaną im przez to prawo.

W zakresie oceny prawidłowości implementacji powyższego zwolnienia należy odwołać się do wyroku TSUE z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12. W wyroku tym TSUE wskazał, że jeśli chodzi o cel, któremu służy zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, z przepisu tego wynika, że owo zwolnienie, zapewniając bardziej korzystne traktowanie świadczenia usług edukacyjnych w zakresie podatku VAT, służy ułatwieniu dostępu do tych usług, co umożliwia uniknięcie wyższych kosztów, które wynikałyby z objęcia tych usług podatkiem VAT (podobnie wyrok z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 (...), pkt 47) Zważywszy na ten cel, TSUE przypomniał, że komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej (zob. wyroki: z dnia 3 kwietnia 2003 r. w sprawie C-144/00 (...), pkt 38; a także z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 (...), pkt 31). Podobnie pojęcie „podmiot” wymienione w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy jest co do zasady wystarczająco szerokie, aby objąć także podmioty prywatne mające cel zarobkowy.

W konsekwencji TSUE uznał, że art. 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 Dyrektywy nie sprzeciwiają się objęciu zwolnieniem od podatku VAT usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych (pkt 34).

Do analogicznych spostrzeżeń doszedł Naczelny Sąd Administracyjny. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 sygn. I FSK 352/12, pojęcia stosowane dla określenia zwolnień od podatku należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że VAT jest nakładany na wszystkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami realizowanymi przez takie zwolnienia oraz z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 132 Dyrektywy 112 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

Analiza art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 prowadzi do wniosku, że wymienione w nim zwolnienie zapewnia bardziej korzystne traktowanie w zakresie VAT świadczenia pewnych usług użyteczności publicznej w sektorze kształcenia, służące zmniejszeniu kosztów tych usług, a tym samym uczynieniu ich bardziej dostępnymi dla osób, które mogłyby z nich skorzystać. Zgodnie z jego wykładnią literalną dla skorzystania ze zwolnienia wystarczy w istocie spełnienie dwóch przesłanek:

1)świadczenie usług związanych z kształceniem dzieci lub młodzieży, kształceniem powszechnym lub wyższym, kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych (w rozpoznawanej przez NSA sprawie wnioskujący jest organizatorem kształcenia zawodowego a komercyjny charakter tej działalności nie wyklucza, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej).

2)jest podmiotem prawa publicznego ewentualnie podmiotem mającym podobne cele (zasadniczo do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów).

W doktrynie i orzecznictwie nie ma wątpliwości co do tego, że wykładnia prowspólnotowa, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 288 TFUE, stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych, a więc powinna ona iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie. Jeśli norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego to - mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - zastosowanie będzie miała norma wspólnotowa. Nie ulega zatem wątpliwości, że w postępowaniu podatkowym również organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić „element wspólnotowy”, a w postępowaniu w ramach interpretacji nie może pominąć tych wszystkich okoliczności, które wynikają z przyjętego przez Polskę prawa wspólnotowego oraz skutków, jakie rodzi przyjęcie w dorobku prawnym Wspólnoty określonego unormowania.

W tym kontekście uregulowanie krajowe nie powinno wyłączać ze zwolnienia usług, które wypełniają definicję usług kształcenia zawodowego zamieszczoną w art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Nr 282/2011. Skoro bowiem zgodnie z treścią powołanego przepisu „usługi w zakresie kształcenia zawodowego” obejmują: „uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych” to zapis ten oznacza, że każda przyjęta forma nauczania mająca na celu udoskonalanie wiedzy potrzebnej do przekazywania wiedzy zawodowej powinna być objęta zwolnieniem. Uzależnianie, zatem prawa do zwolnienia ww. usługi od jakiejkolwiek formy czy zasad jej prowadzenia określonej w odrębnych przepisach nie ma oparcia w Dyrektywie 112.

Należy zatem uznać, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT w sposób niewłaściwy implementuje do polskiego porządku prawnego normę z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Właściwa implementacja omawianego przepisu powinna polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego.

Powyższe zagadnienie o niewłaściwym implementowaniu do polskiego porządku prawnego normy z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT wielokrotnie było przedmiotem rozważań sądów administracyjnych.

W tym miejscy możemy wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 dnia stycznia 2020 r., sygn. I FSK 1731/17. Dokonując analizy treści przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. ustawy o VAT NSA stwierdził, że:

„(..) przepis ten w sposób niewłaściwy implementuje do polskiego porządku prawnego normę z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Ostatnio wymieniony przepis bowiem pozwala państwom członkowskim na jedynie podmiotowe zawężenie zwolnienia m. in. spornych w sprawie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, gdyż zwalnia odpowiednie w nim wymienione usługi łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Tymczasem w polskiej ustawie zwolnienie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego uzależniono od uregulowania tych kwestii w odrębnych przepisach, zawężono więc zwolnienie w oparciu o kryteria nieprzewidziane w Dyrektywie Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Właściwie implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach - co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu ww. Dyrektywy zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z wymienionej Dyrektywy (...) ”.

„Tego rodzaju warunek, tj. odesłanie w zakresie zwolnienia do bliżej niewskazanych przepisów krajowych w żadnym wypadku nie zapewnia wymaganej w pkt 34 Preambuły Dyrektywy jednolitości zwolnień w krajach członkowskich, poprzez przyjęcie warunków ich stosowania, mających charakter porównywalny. Przedstawione uwagi prowadzą do wniosku, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi wadliwą implementację do krajowego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy”.

Jak podkreślił również NSA w wyroku z 4 września 2018 r., sygn. I FSK 1640/16:

„uzależnienie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. tego zwolnienia od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, pozostaje w ewidentnej sprzeczności z normą tego przepisu Rozporządzenia Wykonawczego Rady nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przepis ten kładzie bowiem nacisk na to, aby zwolnieniem były objęte zakreślone tą normą usługi szkoleniowe, świadczone przez podmioty określone w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - bez ograniczeń formalistycznych co do czasu ich trwania, a tym samym również ich formy, w tym zatem bez konieczności precyzowania ich co do formy i zasad w enigmatycznie określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. odrębnych przepisach. Stanowienie tego rodzaju ograniczenia wzmacnia argumentację co do całkowitej sprzeczności tego przepisu nie tylko z art. 132 ust. 1 lit. i) oraz art. 131 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej usługi, lecz także z art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Powyższa teza została już wielokrotnie wcześniej potwierdzana w wyrokach NSA.

Tutaj można przykładowo wskazać:

-wyrok NSA z dnia 28 lutego 2013 r., sygn., I FSK 615/12;

-wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn., I FSK 1014/12;

-wyrok NSA z dnia 6 lutego 2014 r., sygn., I FSK 550/13;

-wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2017r. sygn., I FSK 1001/15.

Analogiczne wnioski zostały przedstawione również w rozstrzygnięciach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, które w tym kontekście przedstawiają jednolitą i spójną linię orzeczniczą.

Jak stwierdził WSA w Lublinie w wyroku z dnia 21 lutego 2018 r. sygn. I SA/Lu 25/18 - art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT odsyłając do bliżej niesprecyzowanych „odrębnych przepisów”, nie zapewnia stosowania zwolnienia od podatku w sposób prawidłowy i prosty, a wręcz przeciwnie, czyni je niedookreślonym, a zatem trudnym do zastosowania, poprzez brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać z tego zwolnienia. Tego rodzaju warunek, tj. odesłanie w zakresie zwolnienia do bliżej niewskazanych przepisów krajowych, nie zapewnia wymaganej w pkt 34 preambuły dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r.

Do analogicznych wniosków doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. I SA/Gd 852/11, który uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną dotyczącą tej problematyki.

 Jak stwierdził organ podatkowy w interpretacji indywidulanej, w przypadku usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego musi zachodzić „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem (program nauczania musi być przeznaczony dla skonkretyzowanego odbiorcy). Jeśli jednak usługi dotyczą ogólnego przygotowania osób do prowadzenia własnej działalności, to adresat usług nie jest sprecyzowany pod kątem merytorycznej czy praktycznej wiedzy, której uzyskanie miałoby zmierzać do zdobycia danego zawodu czy rozwijania merytorycznych kwalifikacji w zawodzie. Z taką interpretacją nie zgodził się jednak WSA. Sąd uznał, że usługi kształcenia w zakresie nabywania ogólnej wiedzy (niepowiązanej z żadnym z tradycyjnych zawodów) przydatnej do kierowania czy reprezentowania podmiotu gospodarczego bez związku z zakresem działalności tego podmiotu, można uznać za usługi zwolnione z podatku. W ocenie Sądu wiedzę zdobytą na kursie przygotowującym do rozpoczęcia i prowadzenia działalności gospodarczej można uznać za uzyskanie czy uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych, co jest wystarczające dla możliwości zwolnienia usługi z VAT. Efektem świadczonej usługi może być rozwój merytorycznych kwalifikacji w posiadanym zawodzie (np. poszerzenie i uaktualnienie wiedzy prawno-ekonomicznej w związku z wcześniej wykonywanym czy wyuczonym zawodem). W uzasadnieniu wyroku wskazano na wydawane wcześniej interpretacje indywidualne, potwierdzających stanowisko sądu w tym zakresie, a pozostających w sprzeczności z zaskarżaną w tym wyroku interpretacją.

W interpretacji indywidualnej z dnia 22 czerwca 2011 r. (organ upoważniony - Dyrektor IS w Łodzi) nr ITPP1/443-2/11-5/ALN organ wskazał, że ze zwolnienia korzystają usługi szkolenia biznesowego (mistrz ciętej riposty, asertywność dla menedżerów, przywództwo i budowanie zespołu, zarządzanie czasem).

W interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2011 r. (organ upoważniony - Dyrektor IS w Katowicach) nr IBPP1/443-997/11/LG organ wskazał, że ze zwolnienia korzystają usługi skierowane do osób bez doświadczenia trenerskiego lub szkoleniowego bądź z krótką praktyką trenerską lub szkoleniową, które zaczną kształcić się zawodowo w celu zdobycia kwalifikacji trenera zarządzania.

W przytoczonych interpretacjach organ nie miał wątpliwości, że usługi kształcenia w zakresie nabywania ogólnej wiedzy (niepowiązanej z żadnym z tradycyjnych zawodów), przydatnej do kierowania czy reprezentowania podmiotu gospodarczego bez związku z zakresem działalności tego podmiotu, stanowiły usługi zwolnione z podatku.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi mieszczą się w zakresie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego określonego w art. 44 rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/W - jako nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Wnioskodawca świadcząc swoje usługi podnosi kwalifikację klientów, poszerza ich wiedzę w celu efektywniejszego wykorzystywania posiadanych kompetencji. Klienci podczas kursu zdobywają niezbędną wiedzę w jaki sposób prowadzić swój biznes, począwszy od odpowiedniego przygotowania, tak aby umożliwić i wspierać jego dynamiczny rozwój.

W związku z błędną implementacją do polskiego porządku prawnego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT norm wynikających z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, powołując się na możliwość bezpośredniego zastosowania regulacji wynikających z art. 44 Rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011, należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Nie każda jednak czynność, stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od  podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od  zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy:

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Powołane wyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

W dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. nr 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zapewnione na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w  Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do  doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że  zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Natomiast ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz  instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

Z opisu sprawy wynika, że Państwo prowadzą działalność w zakresie usług szkoleniowych.

Państwa wątpliwości w sprawie dotyczą zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a  w związku z art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (WE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej dla świadczonych usług szkoleniowych.

Dokonując oceny, czy świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, należy w pierwszej kolejności zbadać, czy spełnione są warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt. 26.

Wskazali Państwo, że Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania. Wnioskodawca nie posiada również statusu uczelni ani jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz instytutu badawczego, w zakresie kształcenia.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe nie spełniają przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W przedmiotowej sprawie należy zatem przeanalizować, czy spełnione są przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia dla tych szkoleń na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT.

Zaznaczyć należy, że aby świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie wyżej powołanego art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Analiza powyższego prowadzi do wniosku, że kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w  bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, to takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Jak wyżej wskazano przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości lub w części ze środków publicznych.

Przy czym odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w  zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Natomiast zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy, względem usługi, która stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ma zastosowanie pod warunkiem, że usługa ta jest świadczona przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe.

Przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1634 ze zm.):

Z art. 4 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych wynika, że:

Powyższe przepisy zaliczają zatem do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z  funduszy strukturalnych.

Jak już wyżej wskazano, dla zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadcząc usługi przekwalifikowania zawodowego pomaga (...) zwiększać sprzedaż swoich szkoleń. Wnioskodawca w ramach usług przekwalifikowania szkoli również klientów, którzy posiadają wiedzę z jakiegoś obszaru np. (..), jak przygotować własny kurs w ramach swojej specjalizacji i efektywnie go sprzedawać. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowią działalność edukacyjną/szkoleniową mająca na celu (...) biznesu swoich klientów. Klienci podczas kursu zdobywają niezbędną wiedzę w jaki sposób prowadzić swój biznes, począwszy od odpowiedniego przygotowania, tak aby umożliwić i wspierać jego (...) rozwój. Przez przygotowanie należy rozumieć w tym przypadku odpowiednie opracowanie i wdrażanie procesów działania biznesu.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę pomagają zdobyć umiejętności i kompetencje osobom, które są na rynku pracy lub pomagają się przekwalifikować. Przykładem mogą być (...), którzy po utracie pracy otwierają własne działalności gospodarcze, w których uczą na odległość lub sprzedają kursy. Szkolenia prowadzone przez Wnioskodawcę pomagają zarówno przekwalifikować się jak również uzupełnić wiedzę osobom, które już są na rynku.

Podstawowym produktem oferowanym przez Wnioskodawcę jest roczny plan treningowy, w ramach którego (...). Wnioskodawca sprzedaje również inne swoje produkty poprzez własną stronę internetową, na której oferuje:

˗(...) kursu  (...)

˗(...) - kurs (...)

˗(...) - kurs (...)

˗(...) - kurs (...)

˗(...) - kurs (...)

W ramach tych wszystkich produktów usługi szkoleniowe mają na celu (...) biznesu klientów. Klienci podczas kursu zdobywają niezbędną wiedzę w jaki sposób prowadzić swój biznes, począwszy od odpowiedniego przygotowania, tak aby umożliwić i wspierać jego (...) rozwój. Poprzez szeroki wachlarz wiedzy z zakresu płatnej reklamy Państwa klienci mogą rozwijać się zawodowo, pozyskiwać więcej klientów (...).

Zatem, opisane przez Państwa usługi należy uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Tym samym  zostanie spełniony pierwszy z warunków uprawniający do zwolnienia od  podatku VAT usług będących przedmiotem wniosku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Jednak dla oceny czy świadczone przez Państwa ww. usługi szkoleniowe są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, konieczne jest jeszcze uznanie, że  są  to  usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Spełnienie ww. warunku – określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy – jest możliwe tylko wtedy, gdy istnieją przepisy prawa regulujące formy i zasady kształcenia zawodowego.

Zgodnie z art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.  U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Odesłanie więc w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do ustaw oraz rozporządzeń (ewentualnie ratyfikowanych umów międzynarodowych). Przy czym podkreślić należy, że ustawy i rozporządzenia, będąc źródłem prawa powszechnie obowiązującego, podlegają obowiązkowi ogłoszenia w Dzienniku Ustaw (co jest warunkiem ich wejścia w życie).

W świetle powyższych uregulowań, odrębne przepisy określające formy i zasady – jak zaznaczono już wyżej – to takie ustawy lub rozporządzenia, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Wskazali Państwo, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Zatem, nie został spełniony drugi warunek uprawniający do zwolnienia świadczonych przez Państwa usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

W związku z powyższym opisane we wniosku usługi szkoleniowe nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

W treści wniosku wskazali Państwo również, że Wnioskodawca nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe i szkolenia nie są finansowane ze środków publicznych w jakiejkolwiek części.

Zatem w analizowanym przypadku usługi szkoleniowe (...) nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b i c ustawy o VAT.

W systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są wymienione w niniejszej interpretacji Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie, do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia.

Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach.

Zatem warunkiem stosowania dyrektyw jest ich wdrożenie do przepisów krajowych. Istnieją jednak pewne szczególne okoliczności, kiedy dyrektywa może być stosowana bezpośrednio. W przypadku braku implementacji norm dyrektyw do porządku prawnego danego państwa członkowskiego albo dokonania implementacji w sposób niepełny lub po terminie, dyrektywy mogą być stosowane bezpośrednio pod warunkiem, że przepisy dyrektyw są  precyzyjne i bezwarunkowe zaś z norm dyrektyw wynikają prawa jednostek wobec państwa.

Przepisy wynikające z Dyrektyw w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost. Stanowią rodzaj ramowych wytycznych pozwalających na  dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych. Wskazują na cele, jakie należy osiągnąć, nie ograniczając równocześnie metod i środków regulujących poszczególne tytuły podatkowe.

Istotną rolą dyrektywy jest wskazanie właściwej interpretacji przepisów krajowych, zwane pośrednim stosowaniem dyrektywy. Jeśli w procesie wykładni przepisu krajowego pojawiają się wątpliwości (tzn. istnieją alternatywne, dopuszczalne z punktu widzenia zasad wykładni tekstów prawnych interpretacje danego przepisu krajowego), należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celem dyrektywy (wykładnia prowspólnotowa). Inaczej niż w przypadku bezpośredniego stosowania dyrektywy źródłem prawa jest w takim przypadku nadal przepis krajowy, którego wykładnia uwzględnia cele wynikające z prawa wspólnotowego. Dzięki dyrektywie dokonywana jest jedynie właściwa wykładnia przepisu krajowego, co nie powinno wpływać na zakres jego stosowania. W takiej sytuacji, w  przypadku pośredniego stosowania dyrektywy nie sposób uchylać się od stosowania przepisów krajowych, które są interpretowane w zgodzie z zasadami prawa wspólnotowego.

Zgodnie z wcześniej powołanym art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy Rady 2006/112/WE Rady – państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub  wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i  dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE: „Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT), aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele. (...)” – wyrok z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, pkt 35. Istotną wskazówką, jak rozumieć sformułowanie „odpowiedni” (mający cel edukacyjny) podmiot prawa publicznego jest stanowisko wyrażone przez TSUE w ww. wyroku: „Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji.” (pkt 20).

Należy również przytoczyć fragment opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs, odnoszący się do charakteru zwolnień, określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE. Wynika z niej, że: „(...) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części (…). Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (...). Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (...). Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g) h), i), n), p) szóstej dyrektywy).

Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich  cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez niepubliczne podmioty w celach komercyjnych.

Zaprezentowana wykładnia znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej, w którym Trybunał stwierdził, że art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i 134 Dyrektywy 2006/112/WE należy - interpretować w ten sposób, że  nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od  wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w  celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w  sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi. Trybunał podkreślił dalej, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez  dane państwo członkowskie. Wynika z  tego, że inne podmioty, czyli także podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego.

Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania odpowiednich osób. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie kontrolowane przez państwo.

Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.

W wyroku z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-612/20 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że: „Należy w szczególności zauważyć, że z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 wynika, że zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie, jest uzależnione zasadniczo od dwóch kumulatywnych przesłanek, a mianowicie, po  pierwsze, przesłanki dotyczącej charakteru świadczonych usług - czy to usług kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub  przekwalifikowania, czy usług „ściśle związanych” z owymi usługami – oraz po drugie, przesłanki dotyczącej usługodawcy, która wymaga, by wspomniane usługi były świadczone „przez [...] podmioty prawa publicznego lub inne instytucje [...], których cele uznane są  za  podobne przez dane państwo członkowskie”.

W ww. wyroku TSUE wskazał, iż w zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 nie określa warunków ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to  do  prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują w tym zakresie swobodą uznania (wyroki: z dnia 26 maja 2005 r., Kingscrest Associates i Montecello, C‑498/03, EU:C:2005:322, pkt 49, 51; a także z dnia 28 listopada 2013 r., MDDP, C‑319/12, EU:C:2013:778, pkt 37).

W sprawie tej TSUE oparł swoje rozstrzygnięcie na braku spełnienia przez podmiot warunków określonych w przepisach krajowych. TSUE stwierdził bowiem, że „artykuł 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że pojęcie „instytucji, której cele uznane są za podobne” do celów podmiotu edukacyjnego prawa publicznego, w rozumieniu tego przepisu, nie obejmuje podmiotu prywatnego, który prowadzi leżącą w interesie publicznym działalność w zakresie kształcenia polegającą w  szczególności na organizacji zajęć uzupełniających program nauczania szkolnego, takich jak wsparcie w odrabianiu zadań, programy edukacyjne czy kursy języków obcych, i który uzyskał zezwolenie krajowego biura rejestru handlowego w postaci przypisania kodu CAEN 8559 – „Inne formy kształcenia” w rozumieniu klasyfikacji krajowej działalności gospodarczej, jeżeli przedsiębiorstwo to nie spełnia w każdym wypadku przewidzianych w prawie krajowym warunków, od których uzależniona jest możliwość uzyskania owego uznania.”

Orzeczenie to potwierdza zatem, że ustawodawca krajowy miał swobodę w sposobie określenia podmiotów, których cele uznał za podobne, a ponadto nawet jeśli przedmiotowo byłaby to działalność edukacyjna leżąca w interesie publicznym, to jeśli nie zostały spełnione warunki przewidziane w prawie krajowym, to zwolnienie nie ma zastosowania.

Oceniając zatem świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe(...)  pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 pkt lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady – uwzględniając regulacje wynikające z ww. przepisów należy stwierdzić, że Państwo nie posiadają żadnej z ww. cech podmiotu prawa publicznego, wskazali Państwo bowiem, że usługi wykonywane przez Wnioskodawcę nie podlegają pod kontrolę państwa. Ponadto wskazali Państwo, że usługi wykonywane przez Wnioskodawcę nie są regulowane przez konkretne przepisy prawa i Wnioskodawca nie działa w oparciu o konkretne programy nauczania, które podlegałyby akceptacji przez instytucje państwowe. Wnioskodawca dowolnie kształtuje zasady działania, ma jednak ściśle określony plan działania, gdyż klient najpierw uczy się podstaw z zakresu marketingu i promocji, następnie uczy się konstruować oferty i używać mediów społecznościowych w promocji. Wskazali Państwo również, że działania Wnioskodawcy nie wymagają akceptacji państwa. 

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy, treść powołanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że  świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe (...), nie mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, ponieważ Państwo nie są odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

W konsekwencji, świadczone przez Państwa ww. usługi szkoleniowe nie spełniają przesłanki do objęcia ich zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT w powiązaniu z jego wykładnią wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

W konsekwencji Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów, bowiem stanowią one rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. W związku z powyższym nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana.

Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).