Wskazanie podmiotu, na który ma zostać wystawiona faktura oraz moment powstania obowiązku podatkowego.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)  ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 29 września 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 7 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Po 515/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 października 2021 r. sygn. akt I FSK 284/18 i

2)  stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 października 2016 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy wskazania podmiotu, na który ma zostać wystawiona faktura oraz momentu powstania obowiązku podatkowego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 listopada 2016 r. (wpływ 30 listopada 2016 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, działającą pod firmą S, w dalszej części zwanym Spółką lub Wnioskodawcą.

Spółka zarejestrowana jest pod numerem NIP (…) oraz KRS (…). Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Siedzibą Spółki jest Y.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest działalność rolnicza, zarówno związana z uprawą, jak i hodowlą (chów krów). Oprócz tejże działalności Spółka w ograniczonym zakresie prowadzi działalność pozarolniczą, związaną m.in. z wykonaniem usług rolniczych na rzecz podmiotów zewnętrznych. Osiąga też przychody z odsetek. Jedynym udziałowcem Spółki jest Gmina Z, która posiada (...) udziałów.

16 czerwca 2011 r. 3 gminy (Z, A oraz B) podpisały umowę z podmiotem trzecim (C), zgodnie z którą Gminy deklarowały przyjmowanie za odpłatnością odpadów na wysypisko mieszczące się w D od C i deklarowały, iż wskazana Spółka będzie miała wyłączność na dostarczanie tam odpadów.

Na moment podpisania powyższej umowy podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie składowiskiem odpadów w D był X w Z (zwany dalej X). Wysypisko było prowadzone przez X na podstawie pozwolenia zintegrowanego (…) z 12 października 2007 r., zmienionego następnie decyzjami (…)  z 1 czerwca 2010 r., (…) z 29 lutego 2012 r. oraz (…) z 21 stycznia 2013 r.

Sam teren wysypiska był (oraz jest nadal) dzierżawiony przez Gminę Z od Lasów Państwowych.

Na skutek podjętych na przełomie lat 2013 i 2014 działań, pozwolenie na prowadzenie składowiska zostało przeniesione z X na Wnioskodawcę. Zostało to dokonane decyzją (…) z 17 lutego 2014 r., która następnie (w nieistotnych dla niniejszej sprawy kwestiach) została zmieniona decyzjami (…) z 26 czerwca 2014 r., (…) z 2 stycznia 2015 r., oraz (…) z 3 lutego 2015 r.

W dniu 26 marca 2014 r. Gmina Z podpisała ze Spółką umowę na poddzierżawienie składowiska odpadów w D. Umowa ta nie przewidywała żadnej odpłatności z tego tytułu. Wskazana umowa została zastąpiona umową z dnia 10 września 2014 r., która jednak również nie przewidywała odpłatności z tytułu użytkowania składowiska w D przez Spółkę.

W dniu 31 marca 2014 r. Gmina Z podpisała z Wnioskodawcą umowę na zarządzanie składowiskiem. Zgodnie z nią, do obowiązków Wnioskodawcy jako Wykonawcy miało należeć: wystawianie faktur zgodnie z zawartymi umowami, na podstawie dostarczonych ilości odpadów oraz przyjmowanie opłat (§ 2 ust. 6), ponoszenie wszelkich kosztów związanych z funkcjonowaniem składowiska (§ 2 ust. 13-17). Wykonawca miał też wystawiać na Gminę Z co miesiąc fakturę za zarządzanie składowiskiem w wysokości (...) zł netto miesięcznie (§ 5 ust. 1).

Równocześnie pismem z dnia 31 marca 2014 r. Gmina Z zarówno jako jedyny wspólnik Wnioskodawcy, jak i strona umowy, o której mowa powyżej, wyraziła zgodę, aby Spółka zawarła umowę z X jako podwykonawcą w zakresie zarządzania składowiskiem odpadów.

Umowa pomiędzy Wnioskodawcą a X została zawarta w dniu 1 kwietnia 2014 r. Na podstawie tejże umowy doszło do przeniesienia na X wszelkich obowiązków związanych z administrowaniem składowiskiem, w tym przede wszystkim:

1)wystawianie faktur zgodnie z zawartymi umowami, na podstawie dostarczonych ilości odpadów oraz przyjmowanie opłat (§ 1 ust. 2 lit. f),

2)ponoszenie wszelkich kosztów związanych ze składowiskiem (§ 1 ust. 2 lit. l-p),

3)przekazywanie kwoty (...) zł od każdej tony do Spółki na fundusz rekultywacyjny (§ 2 ust. 4).

Ustalone zostało również wynagrodzenie dla X z tytułu administrowania składowiskiem w wysokości (...) zł netto miesięcznie (§ 4 ust. 1).

W związku z umowami przedstawionymi powyżej, od dnia 1 kwietnia 2014 r. miał miejsce następujący stan prawny:

1.  Teren składowiska odpadów w D jest wydzierżawiany przez Gminę Z od Lasów Państwowych.

2.  Teren składowiska został poddzierżawiony przez Gminę Z Wnioskodawcy. Z tego tytułu Spółka nie jest obciążana żadną odpłatnością.

3.  Jedynie Spółka posiada pozwolenia na prowadzenie składowiska odpadów w D, co wynika z pozwolenia zintegrowanego oraz pozwolenia wodnoprawnego wydanego pierwotnie na X, jednakże przeniesionych na Wnioskodawcę stosownymi decyzjami. Na Spółce spoczywa też obowiązek rekultywacji składowiska po zakończeniu jego eksploatacji. W konsekwencji to Wnioskodawca tworzy na poczet tego stosowny fundusz rekultywacyjny.

4.  Na mocy umowy z dnia 26 marca 2014 r. zawartej pomiędzy Gminą Z a Wnioskodawcą, Spółka była zobowiązana do wystawiania faktur za przyjmowanie odpadów, jednakże na podstawie umowy z dnia 1 kwietnia 2014 r wszelkie prawa i obowiązki Spółka przeniosła na X.

5.  Od dnia 1 kwietnia 2014 r. faktury za przyjmowanie odpadów na składowisko w D wystawiał jedynie X. Faktury przez X są wystawiane na spółkę E (…), która dostarcza odpady pozostałe po ich segregacji i odzyskaniu odpadów nadających się do dalszego przetworzenia (tworzywa sztuczne, makulatura, złom itp.).

6.  X przekazywał (...) zł od każdej przyjętej tony na rachunek Spółki na poczet funduszu rekultywacyjnego. Przekazanie to nie było dokumentowane fakturą VAT. Podstawą przekazania jest dokument sporządzany przez X określający ilość odpadów przyjętych w danym miesiącu.

7.  Otrzymane od X środki są zgromadzone na wydzielonym rachunku i Spółka w żaden sposób nimi nie dysponuje. Jedynie odsetki od zgromadzonych środków są wykazywane przez Spółkę jako przychody finansowe, a w konsekwencji stanowią przychód Wnioskodawcy z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Równocześnie Wnioskodawca zwraca uwagę, że na podstawie art. 137 ust. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2013 r. poz. 21 ze zm.), zwanej dalej ustawą o odpadach, jako podmiot odpowiedzialny za zarządzanie składowiskiem odpadów w D jest zobowiązany do tworzenia funduszu rekultywacyjnego, na którym gromadzi środki pieniężne na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem. Środki te powinny być odprowadzane na fundusz w wysokości wystarczającej do pokrycia kosztów, o których mowa w art. 137 ust. 1 ustawy o odpadach.

Dodatkowo, zgodnie z art. 137 ust. 4 ustawy o odpadach, zarządzający składowiskiem (tutaj Wnioskodawca) może wydatkować środki pieniężne zgromadzone na funduszu nie wcześniej niż w dniu, kiedy decyzja o wyrażeniu zgody na zamknięcie składowiska stanie się ostateczna. W konsekwencji sprowadza się to do tego, że zarządzający składowiskiem musi dokonywać odpisów na fundusz rekultywacyjny przez cały okres eksploatacji składowiska, bez możliwości wydatkowania zgromadzonych na funduszu środków pieniężnych na potrzeby bieżącej działalności, a dalej może rozpocząć korzystanie z nich na przeprowadzenie rekultywacji po ostatecznym zamknięciu składowiska.

W dniu 13 kwietnia 2016 r. Wnioskodawca złożył do Izby Skarbowej w Poznaniu wnioseko wydanie interpretacji indywidualnej (data wpływu 15 kwietnia 2016 r.) dotyczący kwestii, czy otrzymywana przez Wnioskodawcę od X opłata rekultywacyjna, która jest przekazywana na wydzielony w tym celu rachunek, powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca stał na stanowisku, że otrzymywana opłata nie będzie podlegała opodatkowaniu.

W piśmie z dnia 30 listopada 2016 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Spółka wskazała, że:

1.   Zgodnie ze złożonym wnioskiem Wnioskodawca, na dzień dzisiejszy, nie wykonuje żadnych usług, w związku z którymi otrzymuje wpłatę tytułem tworzenia funduszu rekultywacyjnego w wysokości (...) zł od każdej przyjętej przez X tony odpadów. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie może odpowiedzieć na pytanie sformułowane w piśmie, które brzmi: „jaka jest klasyfikacja usług wykonywanych przez Zainteresowanego, w związku z którymi otrzymuje wpłatę tytułem tworzenia funduszu rekultywacyjnego w wysokości (...) zł od każdej przyjętej przez X tony odpadów (...)”. Wskazana opłata w wysokości (...) zł od każdej przyjętej na składowisko w D tony odpadów jest przeznaczona na tworzenie funduszu rekultywacyjnego, który dopiero w przyszłości ma posłużyć na rekultywację omawianego składowiska, po jego zamknięciu. Wnioskodawca zwraca uwagę, że nie wynika to z woli Spółki, ale z przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2013 r. poz. 21 ze zm.), zwanej dalej ustawą o odpadach. Zgodnie z art. 137 ust. 4 ustawy o odpadach, zarządzający składowiskiem (tutaj Wnioskodawca) może wydatkować środki pieniężne zgromadzone na funduszu nie wcześniej niż w dniu, kiedy decyzja o wyrażeniu zgody na zamknięcie składowiska stanie się ostateczna. W konsekwencji nie można w żadnym przypadku powiedzieć, iż przyjmowana opłata dotyczy wykonywanych usług, lecz dopiero usług, które będą wykonywane w przyszłości (i to być może bardzo odległej). Spółka ma wątpliwości, czy w przedstawionej sytuacji można w ogóle mówić o wykonywaniu (świadczeniu) usług. Przez świadczenie usług należy bowiem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Tymczasem rekultywacja, która będzie miała miejsce w przyszłości, nie będzie wykonywana na rzecz żadnego podmiotu zewnętrznego. Rekultywacja dotyczyć bowiem będzie terenu będącego w użytkowaniu Spółki. Przez analogię można byłoby stwierdzić, iż podmiot, który dokonuje remontu własnych pomieszczeń świadczy na rzecz podmiotu trzeciego usługę, co przecież absolutnie nie ma miejsca. Zatem, Wnioskodawca zaznacza, iż rekultywacja będzie miała miejsce dopiero w przyszłości (bliżej nieokreślonej) i nie będzie wykonywana na rzecz podmiotu zewnętrznego.

Ponadto, Wnioskodawca zwrócił uwagę na użyte w wezwaniu sformułowanie: „(...) od każdej przyjętej przez X tony odpadów (...)”. Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, iż zostało ono użyte również w Umowie zawartej pomiędzy Spółką (Wykonawcą) a X (Podwykonawcą), ale sugeruje ono, iż to X przyjmuje odpady na składowisko ponosząc za nie odpowiedzialność (również za przyszłą rekultywację). Aby uściślić stanowisko Wnioskodawca zaznaczył, że jedynym podmiotem zarządzającym składowiskiem w D jest Wnioskodawca, tj. S i to na Spółce ciąży obowiązek przyszłej rekultywacji składowiska, a X pełni jedynie rolę podwykonawcy.

Wnioskodawca informuje, iż rekultywacja, która będzie realizowana na terenie składowiska będzie się mieściła w dziale 39 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (usługi związane z rekultywacją i pozostałe usługi związane z gospodarką odpadami), a dokładnie pod PKWiU 39.00.22.0 – Pozostałe usługi związane z rekultywacją.

2.  W § 4 pkt 3 Umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a X (zwanej dalej Umową) zostało określone, iż X (jako Podwykonawca), jest zobowiązany do 10-ego dnia każdego miesiąca przekazać Wnioskodawcy (jako Wykonawcy) wykaz jakościowy i ilościowy przyjętych odpadów w miesiącu poprzednim. Z kolei w § 4 pkt 4 ustalono, iż Podwykonawca zobowiązany jest do przekazywania kwoty (...) zł od każdej przyjętej na składowisko tony odpadów na fundusz rekultywacyjny prowadzony przez Wykonawcę, w terminie 45 dni od daty wystawienia faktury (przez podwykonawcę) za zdeponowane odpady za dany miesiąc.

Wnioskodawca informuje, iż w praktyce nie wszystkie zapisy Umowy są przestrzegane. Informacja, o której mowa w § 4 pkt 3 Umowy jest sporządzana (praktycznie zawsze) w wymaganym terminie (np. za październik 2016 r. została sporządzona 7 listopada) i przesyłana jest do Spółki. Natomiast, co do obowiązku przekazywania opłaty rekultywacyjnej, wynikającego z § 4 pkt 4 Umowy, opłata ta jest przekazywana nieregularnie, zależnie od bieżącej sytuacji finansowej (płynności) X. Na moment sporządzenia niniejszych wyjaśnień nieprzekazana jest wprawdzie jedynie opłata za miesiąc październik i listopad, ale w połowie 2016 r. X zalegał z przekazaniem opłaty rekultywacyjnej za 5 miesięcy.

3.Zgodnie z Umową zawartą 1 kwietnia 2014 r. pomiędzy Wnioskodawcą a X, X jako Podwykonawca jest zobowiązany do:

•    przyjmowania odpadów dopuszczonych do unieszkodliwienia poprzez składowanie oraz do odzysku od podmiotów gospodarczych posiadających stosowne zezwolenia na transport odpadów oraz zgodnie z zawartymi umowami o przyjmowanie odpadów na składowisko;

•    formowania i ugniatania kompaktorem odpadów dostarczanych na składowisko oraz przykrywania każdej wyrównanej i zagęszczanej warstwy, warstwą izolacyjną, budowania skarp, w tym obwałowań i kształtowanie korony składowiska;

•     utrzymywania we właściwym stanie technicznym i w stanie przejezdności dróg manewrowych na terenie składowiska;

•    prowadzenia ewidencji ilościowych i jakościowych przyjmowanych odpadów oraz wymaganej dokumentacji w tym zakresie;

•    wystawiania faktur zgodnie z zawartymi umowami, na podstawie dostarczanych ilości odpadów oraz przyjmowanie opłat;

•    prowadzenia całodobowego, osobowego dozoru terenu składowiska wraz z infrastrukturą towarzyszącą;

•    prowadzenia monitoringu składowiska w D zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 30 kwietnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 523) w sprawie składowisk odpadów w zakresie:

i)analizy substancji i parametrów wskaźnikowych w wodach odciekowych i pomiar objętości tych wód,

ii)pomiaru poziomu wód podziemnych oraz analizy substancji i parametrów wskaźnikowych w wodach podziemnych (pomiar należy prowadzić w sieci

piezometrów),

iii)pomiaru emisji i składu gazu składowiskowego (pomiary należy prowadzić dla fazy eksploatacyjnej oraz dla fazy poeksploatacyjnej w króćcach pomiarowych na pochodniach do spalania gazu składowiskowego, zamontowanych na studniach odgazowujących,

iv)osiadania składowiska w oparciu o reper geodezyjny – punkt pomiarowy osiadania.

Monitoring należy prowadzić w zakresie oraz z częstotliwością określoną w instrukcji prowadzenia składowiska,

•    przekazywania wyników monitoringu Wykonawcy oraz odpowiednim instytucjom zgodnie z ustawą o odpadach z dnia 14 grudnia 2012 r. (Dz. U. 2013 r. poz. 21);

•    sporządzania comiesięcznych sprawozdań obejmujących ilość i rodzaj dostarczanych odpadów oraz miejsc ich pochodzenia;

•    sporządzania i przesyłania do Wykonawcy oraz odpowiednich instytucji sprawozdań wynikających z ustawy o odpadach z dnia 14 grudnia 2012 r. (Dz. U. 2013 r. poz. 21), ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo Ochrony Środowiska (Dz. U. z 2013 r. poz. 1232), przepisów wykonawczych do ww. ustaw;

•    naliczania oraz uiszczania opłat za korzystanie ze środowiska do Urzędu Marszałkowskiego Województwa F;

•    uiszczania zobowiązań publiczno-prawnych, tj. podatku od nieruchomości;

•    sporządzania dokumentacji do rozliczania wynagrodzeń podległych pracowników;

•    przeciwdziałania powstawaniu zagrożeń (pożarów, nadmiernych emisji odorów itp.);

•    ponoszenia kosztów związanych z utrzymywaniem składowiska (energia elektryczna, remonty itp.);

•    uruchomienia wyodrębnionego rachunku bankowego, na który będzie przyjmował wpływy za dostarczone odpady na składowisko;

•    w terminie do 10-go każdego miesiąca przekazywania Wykonawcy wykazu jakościowego i ilościowego przyjętych odpadów w miesiącu poprzednim;

•    przekazywania kwoty (...) zł od każdej przyjętej na składowisko tony odpadów na fundusz rekultywacyjny prowadzany przez Wykonawcę, w terminie 45 dni od daty wystawienia faktury za zdeponowane odpady, za dany miesiąc.

Pytania

W związku z przedstawionym stanem faktycznym, a szczególnie biorąc pod uwagę stanowisko wyrażone w interpretacji ILPP2/4512-1-210/16-2/EW z 13 czerwca 2016 r., Wnioskodawca zadaje pytania:

1)  na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług na jaki podmiot ma zostać wystawiona faktura zaliczkowa dokumentująca zaliczkę, którą zgodnie z interpretacją ILPP2/4512-1-210/16-2/EW z 13 czerwca 2016 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu jest otrzymana przez Spółkę opłata rekultywacyjna?

2)  na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, w którym momencie powstaje obowiązek podatkowy od otrzymanej zaliczki?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Spółka zaznacza, że w interpretacji ILPP2/4512-1-210/16-2/EW z 13 czerwca 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na stronie 7:

•    w akapicie 6 stwierdzono, że: „tylko Spółka posiada pozwolenie na prowadzenie składowiska w D (...). Na Spółce spoczywa też obowiązek rekultywacji składowiska po zakończeniu jego eksploatacji”;

•    w akapicie 9 stwierdzono, że: „Spółka ma obowiązek tworzenia funduszu rekultywacyjnego i to na niej ciąży obowiązek rekultywacji składowiska. Pozostałe prawa i obowiązki dotyczące zarządzania (w tym obowiązek pobierania opłaty na fundusz rekultywacyjny) Wnioskodawca scedował na X. Oznacza to, że wszelkie obowiązki związane z rekultywacją składowiska po zamknięciu tego składowiska pozostają po stronie Wnioskodawcy”.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy zgodzić się z faktem, że to Spółka jest zobowiązana do rekultywacji składowiska. W związku z tym wykonane w przyszłości (po zamknięciu składowiska) prace rekultywacyjne będą realizowane przez Spółkę indywidualnie lub na rzecz Spółki przez wynajętych w tym celu podwykonawców. W każdym razie podmiotem ponoszącym koszt tychże prac (a zatem usługobiorcą) będzie Spółka. W związku z powyższym, jeżeli w wydanej interpretacji stwierdzono, iż otrzymywana przez Spółkę opłata rekultywacyjna ma charakter zaliczki na usługę, którą Spółka ma wykonać, a usługobiorcą tejże usługi będzie sama Spółka (bo to na niej, jako podmiocie odpowiedzialnym za prowadzenie składowiska spoczywa obowiązek jego rekultywacji, nie zaś obowiązek wykonania takiej usługi na rzecz podmiotu trzeciego), to Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż ewentualna faktura zaliczkowa powinna zostać wystawiona przez Spółkę na nią samą (S). W jakimkolwiek innym przypadku faktura zostałaby wystawiona na rzecz podmiotu, który nie jest zobowiązany do rekultywacji składowiska, a zatem nie może być usługobiorcą takiej usługi.

Zgodnie zatem z art. 106e ust. 1, wystawiona faktura powinna zawierać imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy, a zgodnie ze stanem faktycznym nabywcą usługi będzie sama Spółka, to ewentualna faktura zaliczkowa musi wskazywać ją, jako nabywcę.

Ad 2.

Zgodnie z interpretacją ILPP2/4512-1-210/16-2/EW z 13 czerwca 2016 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, otrzymywane wpłaty z tytułu przekazywanej opłaty rekultywacyjnej mają charakter zaliczki na poczet zrealizowania przyszłej rekultywacji to mieszczą się one w wykazie stanowiącym załącznik nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej UPTU), w którym w pozycji 153 podane zostały „Pozostałe usługi związane z rekultywacją oraz specjalistyczne usługi w zakresie kontroli zanieczyszczeń” oznaczone symbolem PKWiU 39.00.2.

W związku z powyższym biorąc pod uwagę:

•    zapis art. 19a ust. 8 UPTU, zgodnie z którym „Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania, w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4”,

•    zapis art. 19a ust. 5 pkt 4 UPTU, zgodnie z którym „Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą (...) wystawienia faktury z tytułu (...) świadczenia usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy”,

•     zapis art. 106i ust. 3 pkt 4 UPTU, zgodnie z którym „Fakturę wystawia się (...) z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4”,

to jeżeli z żadnych zapisów nie wynika termin płatności z tytułu wykonania rekultywacji, która będzie wykonana w przyszłości przez Spółkę indywidualnie (lub na jej rzecz przez podwykonawców), to Spółka nie ma obowiązku wystawienia faktury z tytułu otrzymanej przez nią, na wydzielony rachunek opłaty rekultywacyjnej, a zatem obowiązek podatkowy w tym zakresie nie powstanie.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 3 stycznia 2017 r. wydałem interpretację indywidualną znak 3063-ILPP2-1.4512.107.2016.2.UG, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 5 stycznia 2017 r.

Skarga na interpretację indywidualną

17 marca 2017 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarga wpłynęła do mnie 20 marca 2021 r.

Wnieśli Państwo o:

1)uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz

2)zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem  z 7 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Po 515/17.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 5 października 2021 r., sygn. akt I FSK 284/18 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 5 października 2021 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług  (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Z pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Pojęcie usługi według ustawy jest także szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU jako klasyfikacji, o której mowa w art. 5a ustawy.

Z kolei przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług istotne jest określenie, czy wykonano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą. Czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest także określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem, wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy określonymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika ponadto, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy:

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją, podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Z kolei jak wynika z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy:

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy:

Wskazany przepis definiuje zatem moment powstania obowiązku podatkowego, gdy określony podmiot gospodarczy otrzymał zaliczkę na poczet przyszłej usługi. Należy zauważyć, że przepis ten nie definiuje jakich dostaw towarów i jakich usług ma dotyczyć zaliczka. Odnosi się on zatem do zaliczek w sposób systemowy, tzn. dotyczy każdej zaliczki na dostawy towarów i świadczonej usługi, z zastrzeżeniem jednakże usług wymienionych  w ust. 5 pkt 4 artykułu 19a.

W tym miejscu wskazać należy, że na mocy art. 123 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2016 r. poz. 1987):

W myśl art. 123 ust. 2 ustawy o odpadach:

Natomiast zgodnie z art. 124 ust. 3 ustawy o odpadach:

Stosownie do treści art. 127 ust. 1 pkt 7 ustawy o odpadach:

Na podstawie art. 129 ust. 4 pkt 17 ustawy o odpadach:

Ponadto, zgodnie z art. 137 ust. 1 ustawy o odpadach:

W myśl art. 137 ust. 2 ustawy o odpadach:

Natomiast zgodnie z art. 137 ust. 4 ustawy o odpadach:

Na mocy art. 137 ust. 4 ustawy o odpadach:

Stosownie do przepisu art. 137 ust. 6 ustawy o odpadach:

W świetle art. 151 ust. 1 ustawy o odpadach:

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest działalność rolnicza, zarówno związana z uprawą, jak i hodowlą (chów krów). Oprócz tejże działalności Spółka w ograniczonym zakresie prowadzi działalność pozarolniczą, związaną m.in. z wykonaniem usług rolniczych na rzecz podmiotów zewnętrznych. Osiąga też przychody z odsetek. Jedynym udziałowcem Spółki jest Gmina Z, która posiada (...) udziałów.

16 czerwca 2011 r. 3 gminy (Z, A oraz B) podpisały umowę z podmiotem trzecim (C), zgodnie z którą Gminy deklarowały przyjmowanie za odpłatnością odpadów na wysypisko mieszczące się w D od C i deklarowały, iż wskazana Spółka będzie miała wyłączność na dostarczanie tam odpadów. Na moment podpisania powyższej umowy podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie składowiskiem odpadów w D był X w Z (zwany dalej X). Na skutek podjętych na przełomie lat 2013 i 2014 działań, pozwolenie na prowadzenie składowiska zostało przeniesione z X na Wnioskodawcę. Teren wysypiska był (oraz jest nadal) dzierżawiony przez Gminę Z od Lasów Państwowych.

W dniu 26 marca 2014 r. Gmina Z podpisała ze Spółką umowę na poddzierżawienie składowiska odpadów w D. Umowa ta nie przewidywała żadnej odpłatności z tego tytułu. Wskazana umowa została zastąpiona umową z dnia 10 września 2014 r., która jednak również nie przewidywała odpłatności z tytułu użytkowania składowiska w D przez Spółkę.

W dniu 31 marca 2014 r. Gmina Z podpisała z Wnioskodawcą umowę na zarządzanie składowiskiem. Zgodnie z nią, do obowiązków Wnioskodawcy jako Wykonawcy miało należeć: wystawianie faktur zgodnie z zawartymi umowami, na podstawie dostarczonych ilości odpadów oraz przyjmowanie opłat (§ 2 ust. 6), ponoszenie wszelkich kosztów związanych z funkcjonowaniem składowiska (§ 2 ust. 13-17). Wykonawca miał też wystawiać na Gminę Z co miesiąc fakturę za zarządzanie składowiskiem w wysokości (...) zł netto miesięcznie (§ 5 ust. 1). Pismem z dnia 31 marca 2014 r. Gmina Z zarówno jako jedyny wspólnik Wnioskodawcy, jak i strona umowy, o której mowa powyżej, wyraziła zgodę, aby Spółka zawarła umowę z X jako podwykonawcą w zakresie zarządzania składowiskiem odpadów. Umowa pomiędzy Wnioskodawcą a X została zawarta w dniu 1 kwietnia 2014 r. Na podstawie tejże umowy doszło do przeniesienia na X wszelkich obowiązków związanych z administrowaniem składowiskiem, w tym przede wszystkim:

1)wystawianie faktur zgodnie z zawartymi umowami, na podstawie dostarczonych ilości odpadów oraz przyjmowanie opłat (§ 1 ust. 2 lit. f),

2)ponoszenie wszelkich kosztów związanych ze składowiskiem (§ 1 ust. 2 lit. l-p),

3)przekazywanie kwoty (...) zł od każdej tony do Spółki na fundusz rekultywacyjny (§ 2 ust. 4).

Ustalone zostało również wynagrodzenie dla X z tytułu administrowania składowiskiem w wysokości (...) zł netto miesięcznie (§ 4 ust. 1).

W związku z umowami przedstawionymi powyżej, od dnia 1 kwietnia 2014 r. miał miejsce następujący stan prawny:

1.  Teren składowiska odpadów w D jest wydzierżawiany przez Gminę Z od Lasów Państwowych.

2.  Teren składowiska został poddzierżawiony przez Gminę Z Wnioskodawcy. Z tego tytułu Spółka nie jest obciążana żadną odpłatnością.

3.  Jedynie Spółka posiada pozwolenia na prowadzenie składowiska odpadów w D, co wynika z pozwolenia zintegrowanego oraz pozwolenia wodnoprawnego wydanego pierwotnie na X, jednakże przeniesionych na Wnioskodawcę stosownymi decyzjami. Na Spółce spoczywa też obowiązek rekultywacji składowiska po zakończeniu jego eksploatacji. W konsekwencji to Wnioskodawca tworzy na poczet tego stosowny fundusz rekultywacyjny.

4.  Na mocy umowy z dnia 26 marca 2014 r. zawartej pomiędzy Gminą Z a Wnioskodawcą, Spółka była zobowiązana do wystawiania faktur za przyjmowanie odpadów, jednakże na podstawie umowy z dnia 1 kwietnia 2014 r wszelkie prawa i obowiązki Spółka przeniosła na X.

5.  Od dnia 1 kwietnia 2014 r. faktury za przyjmowanie odpadów na składowisko w D wystawiał jedynie X. Faktury przez X są wystawiane na spółkę E (…), która dostarcza odpady pozostałe po ich segregacji i odzyskaniu odpadów nadających się do dalszego przetworzenia (tworzywa sztuczne, makulatura, złom itp.).

6.  X przekazywał (...) zł od każdej przyjętej tony na rachunek Spółki na poczet funduszu rekultywacyjnego. Przekazanie to nie było dokumentowane fakturą VAT. Podstawą przekazania jest dokument sporządzany przez X określający ilość odpadów przyjętych w danym miesiącu.

7.  Otrzymane od X środki są zgromadzone na wydzielonym rachunku i Spółka w żaden sposób nimi nie dysponuje. Jedynie odsetki od zgromadzonych środków są wykazywane przez Spółkę jako przychody finansowe, a w konsekwencji stanowią przychód Wnioskodawcy z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Równocześnie Wnioskodawca zwrócił uwagę, że na podstawie art. 137 ust. 2 ustawy o odpadach, jako podmiot odpowiedzialny za zarządzanie składowiskiem odpadów w D jest zobowiązany do tworzenia funduszu rekultywacyjnego, na którym gromadzi środki pieniężne na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem. Środki te powinny być odprowadzane na fundusz w wysokości wystarczającej do pokrycia kosztów, o których mowa w art. 137 ust. 1 ustawy o odpadach. Dodatkowo, zgodnie z art. 137 ust. 4 ustawy o odpadach, zarządzający składowiskiem (tutaj Wnioskodawca) może wydatkować środki pieniężne zgromadzone na funduszu nie wcześniej niż w dniu, kiedy decyzja o wyrażeniu zgody na zamknięcie składowiska stanie się ostateczna. W konsekwencji sprowadza się to do tego, że zarządzający składowiskiem musi dokonywać odpisów na fundusz rekultywacyjny przez cały okres eksploatacji składowiska, bez możliwości wydatkowania zgromadzonych na funduszu środków pieniężnych na potrzeby bieżącej działalności, a dalej może rozpocząć korzystanie z nich na przeprowadzenie rekultywacji po ostatecznym zamknięciu składowiska.

W dniu 13 kwietnia 2016 r. Wnioskodawca złożył do Izby Skarbowej w Poznaniu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej (data wpływu 15 kwietnia 2016 r.) dotyczący kwestii, czy otrzymywana przez Wnioskodawcę od X opłata rekultywacyjna, która jest przekazywana na wydzielony w tym celu rachunek, powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca stał na stanowisku, że otrzymywana opłata nie będzie podlegała opodatkowaniu.

Ponadto Spółka wskazała, że na dzień dzisiejszy, nie wykonuje żadnych usług, w związku z którymi otrzymuje wpłatę tytułem tworzenia funduszu rekultywacyjnego w wysokości (...) zł od każdej przyjętej przez X tony odpadów. Wskazana opłata w wysokości (...) zł od każdej przyjętej na składowisko w D tony odpadów jest przeznaczona na tworzenie funduszu rekultywacyjnego, który dopiero w przyszłości ma posłużyć na rekultywację omawianego składowiska, po jego zamknięciu. Wnioskodawca zwrócił uwagę, że nie wynika to z woli Spółki, ale z przepisów ustawy o odpadach. W konsekwencji nie można w żadnym przypadku powiedzieć, iż przyjmowana opłata dotyczy wykonywanych usług, lecz dopiero usług, które będą wykonywane w przyszłości (i to być może bardzo odległej). Spółka ma wątpliwości, czy w przedstawionej sytuacji można w ogóle mówić o wykonywaniu (świadczeniu) usług. Przez świadczenie usług należy bowiem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Tymczasem rekultywacja, która będzie miała miejsce w przyszłości, nie będzie wykonywana na rzecz żadnego podmiotu zewnętrznego. Rekultywacja dotyczyć bowiem będzie terenu będącego w użytkowaniu Spółki. Przez analogię można byłoby stwierdzić, iż podmiot, który dokonuje remontu własnych pomieszczeń świadczy na rzecz podmiotu trzeciego usługę, co przecież absolutnie nie ma miejsca. Zatem, Wnioskodawca zaznacza, iż rekultywacja będzie miała miejsce dopiero w przyszłości (bliżej nieokreślonej) i nie będzie wykonywana na rzecz podmiotu zewnętrznego.

Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, iż sformułowanie: „(...) od każdej przyjętej przez X tony odpadów (...)” zostało użyte również w Umowie zawartej pomiędzy Spółką (Wykonawcą) a X (Podwykonawcą), ale sugeruje ono, iż to X przyjmuje odpady na składowisko ponosząc za nie odpowiedzialność (również za przyszłą rekultywację). Aby uściślić stanowisko Wnioskodawca zaznaczył, że jedynym podmiotem zarządzającym składowiskiem w D jest Wnioskodawca, tj. S i to na Spółce ciąży obowiązek przyszłej rekultywacji składowiska, a X pełni jedynie rolę podwykonawcy.

W § 4 pkt 3 Umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a X (zwanej dalej Umową) zostało określone, iż X (jako Podwykonawca), jest zobowiązany do 10-ego dnia każdego miesiąca przekazać Wnioskodawcy (jako Wykonawcy) wykaz jakościowy i ilościowy przyjętych odpadów w miesiącu poprzednim. Z kolei w § 4 pkt 4 ustalono, iż Podwykonawca zobowiązany jest do przekazywania kwoty (...) zł od każdej przyjętej na składowisko tony odpadów na fundusz rekultywacyjny prowadzony przez Wykonawcę, w terminie 45 dni od daty wystawienia faktury (przez podwykonawcę) za zdeponowane odpady za dany miesiąc.

Wnioskodawca poinformował, iż w praktyce nie wszystkie zapisy Umowy są przestrzegane. Informacja, o której mowa w § 4 pkt 3 Umowy jest sporządzana (praktycznie zawsze) w wymaganym terminie (np. za październik 2016 r. została sporządzona 7 listopada) i przesyłana jest do Spółki. Natomiast, co do obowiązku przekazywania opłaty rekultywacyjnej, wynikającego z § 4 pkt 4 Umowy, opłata ta jest przekazywana nieregularnie, zależnie od bieżącej sytuacji finansowej (płynności) X. Na moment sporządzenia niniejszych wyjaśnień nieprzekazana jest wprawdzie jedynie opłata za miesiąc październik i listopad, ale w połowie 2016 r. X zalegał z przekazaniem opłaty rekultywacyjnej za 5 miesięcy.

Zgodnie z Umową zawartą 1 kwietnia 2014 r. pomiędzy Wnioskodawcą a X, X jako Podwykonawca jest zobowiązany do:

•    przyjmowania odpadów dopuszczonych do unieszkodliwienia poprzez składowanie oraz do odzysku od podmiotów gospodarczych posiadających stosowne zezwolenia na transport odpadów oraz zgodnie z zawartymi umowami o przyjmowanie odpadów na składowisko;

•    formowania i ugniatania kompaktorem odpadów dostarczanych na składowisko oraz przykrywania każdej wyrównanej i zagęszczanej warstwy, warstwą izolacyjną, budowania skarp, w tym obwałowań i kształtowanie korony składowiska;

•    utrzymywania we właściwym stanie technicznym i w stanie przejezdności dróg manewrowych na terenie składowiska;

•    prowadzenia ewidencji ilościowych i jakościowych przyjmowanych odpadów oraz wymaganej dokumentacji w tym zakresie;

•    wystawiania faktur zgodnie z zawartymi umowami, na podstawie dostarczanych ilości odpadów oraz przyjmowanie opłat;

•    prowadzenia całodobowego, osobowego dozoru terenu składowiska wraz z infrastrukturą towarzyszącą;

•    prowadzenia monitoringu składowiska w D zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 30 kwietnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 523) w sprawie składowisk odpadów w zakresie:

i)    analizy substancji i parametrów wskaźnikowych w wodach odciekowych i pomiar objętości tych wód,

ii)   pomiaru poziomu wód podziemnych oraz analizy substancji i parametrów wskaźnikowych w wodach podziemnych (pomiar należy prowadzić w sieci piezometrów),

iii)  pomiaru emisji i składu gazu składowiskowego (pomiary należy prowadzić dla fazy eksploatacyjnej oraz dla fazy poeksploatacyjnej w króćcach pomiarowych na pochodniach do spalania gazu składowiskowego, zamontowanych na studniach odgazowujących,

iv) osiadania składowiska w oparciu o reper geodezyjny – punkt pomiarowy osiadania.

Monitoring należy prowadzić w zakresie oraz z częstotliwością określoną w instrukcji prowadzenia składowiska,

•    przekazywania wyników monitoringu Wykonawcy oraz odpowiednim instytucjom zgodnie z ustawą o odpadach z dnia 14 grudnia 2012 r. (Dz. U. 2013 r. poz. 21);

•    sporządzania comiesięcznych sprawozdań obejmujących ilość i rodzaj dostarczanych odpadów oraz miejsc ich pochodzenia;

•    sporządzania i przesyłania do Wykonawcy oraz odpowiednich instytucji sprawozdań wynikających z ustawy o odpadach z dnia 14 grudnia 2012 r. (Dz. U. 2013 r. poz. 21), ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo Ochrony Środowiska (Dz. U. z 2013 r. poz. 1232), przepisów wykonawczych do ww. ustaw;

•    naliczania oraz uiszczania opłat za korzystanie ze środowiska do Urzędu Marszałkowskiego Województwa F;

•    uiszczania zobowiązań publiczno-prawnych, tj. podatku od nieruchomości;

•    sporządzania dokumentacji do rozliczania wynagrodzeń podległych pracowników;

•    przeciwdziałania powstawaniu zagrożeń (pożarów, nadmiernych emisji odorów itp.);

•    ponoszenia kosztów związanych z utrzymywaniem składowiska (energia elektryczna, remonty itp.);

•    uruchomienia wyodrębnionego rachunku bankowego, na który będzie przyjmował wpływy za dostarczone odpady na składowisko;

•    w terminie do 10-go każdego miesiąca przekazywania Wykonawcy wykazu jakościowego i ilościowego przyjętych odpadów w miesiącu poprzednim;

•    przekazywania kwoty (...) zł od każdej przyjętej na składowisko tony odpadów na fundusz rekultywacyjny prowadzany przez Wykonawcę, w terminie 45 dni od daty wystawienia faktury za zdeponowane odpady, za dany miesiąc.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczyły wskazania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług na jaki podmiot ma zostać wystawiona faktura zaliczkowa dokumentująca zaliczkę, którą zgodnie z interpretacją ILPP2/4512-1-210/16-2/EW  z 13 czerwca 2016 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu jest otrzymana przez Spółkę opłata rekultywacyjna oraz w którym momencie powstaje obowiązek podatkowy od otrzymanej zaliczki.

Sąd WSA w Poznaniu w wyroku z 7 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Po 515/17 zapadłym w niniejszej sprawie wskazał, że: „W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że organ wydający interpretację błędnie przyjął wskazany przez wnioskodawcę stan faktyczny, a w szczególności nie uwzględnił relacji pomiędzy X i podmiotami przekazującymi odpady na składowisko oraz X a Spółką jako podmiotem zobowiązanym do przeprowadzenia rekultywacji składowiska. W wydanej interpretacji organ błędnie uznał, iż skoro Spółka podzleciła X czynności administracyjne związane z zarządzaniem składowiskiem odpadów, to X jako podwykonawca przejął sensu stricte zarządzanie składowiskiem. Tymczasem zarówno z treści złożonego przez Spółkę wniosku, jak i z przesłanych w późniejszym terminie uzupełnień będących odpowiedzią na wezwanie organu z dnia [...] listopada 2016 r. nie wynika, iż X przejął od Spółki zarządzanie składowiskiem, a jedynie, że zostały temu podmiotowi podzlecone określone obowiązki. Zgodnie z art. art. 136 ustawy o odpadach zarządzającym gminnym składowiskiem odpadów nie może być jednostka sektora finansów publicznych. Gmina może utworzyć podmiot niebędący taką jednostką w celu prowadzenia gminnego składowiska odpadów lub powierzyć wykonywanie praw i obowiązków zarządzającego gminnym składowiskiem odpadów podmiotowi niebędącemu jednostką sektora finansów publicznych na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 827). W związku z powyższym przeniesienie obowiązku zarządzania składowiskiem przez Spółkę na X byłoby prawnie nieskuteczne. Skarżąca podkreśliła, że pozostaje podmiotem zarządzającym składowiskiem.

W konsekwencji powyższego to na wnioskodawcy, jako zarządzającym składowiskiem, zgodnie z art. 137 ust. 2 ustawy o odpadach ciąży obowiązek tworzenia funduszu rekultywacyjnego, na którym ma on gromadzić środki pieniężne przeznaczone na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem nad składowiskiem po jego zamknięciu. Zatem to na Spółce, co było podkreślane we wniosku, ciąży obowiązek rekultywacji składowiska”.

Ponadto WSA w Poznaniu wskazał, że: „Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd przedstawiony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 listopada 2015 r. I SA/Sz 914/15 (dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl), co do problematyki opodatkowania należności Spółki od Gminy tytułem zwrotu kosztów rekultywacji, potrącanej z czynszu dzierżawnego i w dalszej części uzasadnienia powoła się na argumentację w nim zawartą.

W powołanym wyroku Sąd zgodził się z poglądem, iż definicja »świadczenia usług« ma charakter dopełniający definicję »dostawy towarów« i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Z treści art. 8 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik »świadczyć« jako »wykonywać coś na czyjąś rzecz«, »świadczenie« zaś, to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Z pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów. Nie można jednak zapomnieć, że wspomniany art. 8 ust. 1 stanowi, iż świadczenie usług to świadczenie »na rzecz« wskazanych w tym przepisie podmiotów. Oznacza to, że świadczenie winno być skierowane do konkretnego odbiorcy (konsumenta). Sąd podziela stanowisko skarżącej, iż mając na uwadze ogólne reguły konstrukcyjne systemu VAT, a także wnioski sformułowane w unijnym orzecznictwie, należy wskazać iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną).

Za trafny należy uznać pogląd zawarty w wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt. III SA/Wa 154/09, LEX nr 493616, iż elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia. Dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. Nie ma tutaj bowiem żadnej konsumpcji. Skoro świadczenie nie jest konsumowane, to nie stanowi ono usługi. Musi pozostać poza sferą objętą opodatkowaniem VAT, podatek ten bowiem obciąża konsumpcję.

Podobny pogląd wyraził WSA w Białymstoku, który w orzeczeniu z dnia 28 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 254/07, LEX nr 295685 stwierdził, że w przypadku usługi świadczeniobiorca (konsument) musi odnosić z niego, choćby nawet potencjalną, korzyść, musi wystąpić więc konsumpcja świadczenia.

Sąd nie podziela stanowiska organu, iż w opisanym stanie faktycznym na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przeniesienie przez skarżącą na rzecz Gminy kwoty odpowiadającej wysokości poniesionych kosztów rekultywacji jest świadczeniem, za które Skarżąca »pobiera« wynagrodzenie od Gminy w wysokości odpowiadającej poniesionym kosztom rekultywacji. Nie sposób zgodzić się, że obciążenie poniesionymi kosztami rekultywacji poprzez odpowiednie potrącenie zobowiązania z tytułu czynszu dzierżawnego, stanowi dla skarżącej wynagrodzenie z tytułu świadczonych na rzecz Gminy usług rekultywacji.

Istotnie Gmina jest właścicielem nieruchomości, na której ono się znajduje, ale oddała ją w posiadanie zależne (dzierżawę) i do czasu zakończenia tej umowy nie można uznać, że rekultywacja składowiska następuje na rzecz Gminy. Trafnie wskazuje skarżąca, że dopóki obciąża ją obowiązek rekultywacji wynikający z przepisów prawa i pobiera ona na poczet kosztów rekultywacji stosownie skalkulowaną opłatę od podmiotów przekazujących odpady na składowisko, wykonuje ona rekultywację na swoją własną rzecz.

Dopiero zwrot rzeczy (nieruchomości) wydzierżawiającemu – gdyż w tym czasie wydzierżawiający stanie się ponownie jej faktycznym dysponentem – może spowodować, że świadczenie rekultywacji będzie dokonywane na jego czyli Gminy rzecz i Gmina stanie się konsumentem tego świadczenia”.

W dalszej części wyroku WSA stwierdził, że: „Zwrócić także należy uwagę na treść prawomocnego wyroku WSA w Gdańsku z dnia 4 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 135/13, który dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług ulepszeń zatrzymanych przez wydzierżawiającego. Sąd we wskazanym wyroku wskazał, iż w sytuacji, w której przedmiotem obrotu są nakłady inwestycyjne poniesione na nieruchomości, wskutek których odbiorca świadczenia odniósł korzyść w postaci ulepszenia rzeczy, to usługa ta realizowana jest przez dzierżawcę w momencie rozliczania (a nie poniesienia) nakładów, a więc zwrotu ulepszonej rzeczy, gdyż w tym czasie wydzierżawiający staje się faktycznym dysponentem tych ulepszeń, które zatrzymuje”.

Wobec tego WSA w Poznaniu w wyroku wydanym w niniejszej sprawie uznał, że: „Analogicznie, zdaniem Sądu sytuacja przedstawia się w rozpoznawanej sprawie. W przypadku rekultywacji, do przeprowadzenia której w przyszłości będzie zobowiązana Spółka, to Spółka będzie mogła być ewentualnym usługobiorcą usług związanych z wykonaniem tego zadania, o ile podzleci je w całości lub części podmiotom zewnętrznym. W takim przypadku Spółka zawrze umowę z podmiotem trzecim na przeprowadzenie określonych prac związanych z rekultywacją, za które to prace zapłaci ze środków zgromadzonych na funduszu rekultywacyjnym. Można przypuszczać, że te wykonane w przyszłości prace zostaną przez podwykonawcę udokumentowane fakturą, a obrót z tego tytułu będzie podlegał przepisom u.p.t.u. Nie można stwierdzić, tak jak to sugeruje organ, iż w którymkolwiek momencie usługa ta będzie świadczona na rzecz podmiotów przekazujących odpady na składowisko.

W konsekwencji powyższego błędna jest teza wysunięta przez organ, że X bierze udział w świadczeniu usługi oraz opłata stanowi zaliczkę na wykonanie w przyszłości usługi rekultywacji. W konsekwencji należy stwierdzić, iż opłata otrzymywana przez wnioskodawcę od X jest formą zaliczki, gdyż opłata ta dotyczy konkretnej usługi, która ma być wykonana przez wnioskodawcę na rzecz X. Żadna usługa rekultywacji nie będzie nigdy wykonana przez wnioskodawcę na rzecz X, a zatem sugerowany przez organ obowiązek opodatkowania otrzymywanych przez Spółkę środków na fundusz rekultywacji stanowi naruszenie art. 8, art. 19a ust. 8 i art. 19a ust. 5 pkt 4 u.p.t.u. W konsekwencji powyższego za nieprawidłowe należy uznać stanowisko organu, iż biorąc pod uwagę, zapis art. 19 a ust. 5 pkt 4 oraz 106i ust. 3 pkt 4 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstanie w Spółce z upływem terminu określonego w umowie zawartej pomiędzy Spółką, jako podmiotem zarządzającym składowiskiem odpadów, a X, jako podwykonawcą, na przekazanie pobranych przez X środków na fundusz rekultywacji, do tworzenia którego zobowiązana jest Spółka. Skoro bowiem:

1.  Spółka nigdy nie wykona na rzecz X żadnej usługi rekultywacji, gdyż to Spółka jest zobowiązana do jej przeprowadzenia i co najwyżej będzie mogła podzlecić ją podmiotom trzecim,

2.  Termin przekazania przez X środków na fundusz rekultywacji nie może być traktowany zatem jako termin płatności w rozumieniu art. 106i ust. 3 pkt 4 zarówno w zakresie terminu płatności za wykonaną usługę, o której mowa w art. 19a ust. 3 pkt 4 u.p.t.u., jak i zaliczki na poczet wykonania usługi, jak to sugeruje organ w wydanej interpretacji.

W konsekwencji powyższego w przedstawionej sytuacji nie występuje okoliczność, zgodnie z którą istniałaby konieczność wystawienia faktury, a zatem skoro w rozumieniu art. 19a ust. 5 pkt 4 u.p.t.u. obowiązek podatkowy dla usług rekultywacji powstaje w momencie wystawienia faktury, to w analizowanej sytuacji nigdy on nie powstanie. Obowiązek podatkowy wynikający z wystawienia faktury za usługi rekultywacji powstanie co najwyżej w chwili, gdy po rozpoczęciu przez Spółkę czynności związanych z rekultywacją składowiska i podzleceniu części prac podmiotowi zewnętrznemu, wykonawca tych prac wystawi fakturę dokumentującą wykonanie usługi”.

Ponadto w zapadłym również w przedmiotowej sprawie wyroku NSA z 5 października 2021 r., sygn. akt I FSK 284/18 wskazano, że: „Analizując regulacje ustawy o odpadach należy stwierdzić, że zarządzający składowiskiem odpadów ponosi odpowiedzialność za całokształt działalności tego składowiska i jest obowiązany do realizacji wszystkich obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów i decyzji, o których mowa w art. 128 (art. 135 ust. 1), w tym decyzji zatwierdzającej instrukcje prowadzenia składowiska odpadów (art. 128 pkt 3). Koniecznym elementem jest wskazanie sposobu technicznego zamknięcia składowiska odpadów i kierunek jego rekultywacji (art. 129 ust. 2 pkt 17). Jak podkreślała to Spółka, zgodnie z art. 137 ustawy o odpadach cena za przyjęcie odpadów do składowania na składowisku odpadów uwzględnia m.in. koszty budowy, prowadzenia, w tym zamknięcia i rekultywacji, oraz nadzoru, w tym monitoringu składowiska odpadów (ust. 1). Z dniem rozpoczęcia przyjmowania odpadów na składowisko odpadów, zarządzający składowiskiem odpadów tworzy fundusz rekultywacyjny, na którym gromadzi środki pieniężne na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem. Środki są odprowadzane na fundusz w wysokości wystarczającej do pokrycia kosztów, o których mowa w ust. 1, z wyłączeniem kosztów budowy (ust. 2). Z dniem, w którym decyzja o wyrażeniu zgody na zamknięcie składowiska odpadów albo decyzja o zamknięciu składowiska odpadów staje się ostateczna, zarządzający składowiskiem odpadów może przeznaczyć środki zgromadzone na funduszu rekultywacyjnym na realizację obowiązków związanych z zamknięciem składowiska i rekultywacją (ust. 4). Funduszem rekultywacyjnym zarządza zarządzający składowiskiem odpadów (ust. 5). (…)

Z powyższych uregulowań wynika, że obowiązek rekultywacji składowiska odpadów ma charakter administracyjny, określony jest w decyzji o wyrażeniu zgody na zamknięcie składowiska odpadów. Obowiązek ten ciąży na podmiocie zarządzającym składowiskiem – w tym wypadku na Skarżącej. Źródłem obowiązku rekultywacji składowiska odpadów nie jest stosunek cywilnoprawny pomiędzy podmiotem zarządzającym składowiskiem (Skarżącą) a właścicielem czy dzierżawcą gruntu, na którym składowisko zostało urządzone (Gminą) tudzież podmiotem oddającym odpady na składowisko. Ani właściciel, ani dzierżawca gruntu, ani też podmiot oddający odpady na składowisko nie są uprawnieni do żądania wykonania przez zarządzającego składowiskiem ciążącego na nim obowiązku rekultywacji. W przypadku niewywiązania się przez zarządzającego składowiskiem z obowiązku rekultywacji podmioty te nie będą uprawnione do żądania zwrotu ceny w całości lub części, czy też do realizacji innych uprawnień przysługujących zlecającemu wykonanie usługi, natomiast podmiotem uprawnionym do żądania wykonania tego obowiązku (w tym w drodze egzekucji administracyjnej) będzie wyłącznie organ wydający decyzję o zgodzie na zamknięcie składowiska odpadów. Wykonanie obowiązku o charakterze administracyjnym nie stanowi świadczenia usługi”.

Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie WSA w Poznaniu z 7 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Po 515/17 oraz NSA z 5 października 2021 r., sygn. akt I FSK 284/18, stwierdzić należy, że Spółka nie ma obowiązku wystawienia faktury z tytułu otrzymanej przez nią, na wydzielony rachunek opłaty rekultywacyjnej, a zatem obowiązek podatkowy w tym zakresie nie powstanie.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

-zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. 3 stycznia 2017 r.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).