‒  koszty Najemcy obejmujące:

‒  koszty z tytułu usług telekomunikacyjnych (w tym Internetu) dostarczanych do pomieszczeń - zgodnie z refakturami otrzymanymi od Spółki z wyłączeniem sytuacji, gdy Najemca zawrze umowy na dostawę tych usług bezpośrednio z dostawcami tych usług (wówczas Najemca zobowiązany będzie do uiszczania opłat bezpośrednio na rzecz dostawców tych usług - niniejszy wniosek nie dotyczy takich przypadków).

Poza dostawą usług telekomunikacyjnych (w tym Internetu), Najemca nie ma możliwości wyboru dostawców mediów.

Określone wyżej w lit. a-e koszty mediów płatne są na podstawie wystawionej przez Spółkę faktury wysyłanej do Najemcy wraz z kalkulacją dokonaną na podstawie Umowy.

Kalkulacja obciążenia Najemcy kosztami mediów opiera się na:

‒  odczycie zużycia w całym budynku z zastosowaniem współczynnika opartego na proporcji powierzchni budynku zajmowanej przez danego Najemcę w całkowitej powierzchni budynku.

W konsekwencji, Najemca obciążany jest kosztem mediów w oparciu o indywidualne zużycie przypisane Najemcy, które obliczane jest w części w oparciu o odczyty z podliczników przypisanych do powierzchni zajmowanych przez danego Najemcę oraz w części o klucz powierzchniowy (procentowy udział powierzchni najmu zajmowanej przez Najemcę w powierzchni ogólnej budynku).

Dostawcy mediów wystawiają na Spółkę faktury ze stawkami właściwymi dla określonych towarów lub usług - ze stawką obniżoną 5% lub 8% (np. dostawa energii elektrycznej, wody, ciepła, odprowadzanie ścieków). Dokonują Państwo rozliczenia z dostawcami mediów z wyłączeniem sytuacji, gdy Najemca zawrze umowy na dostawę usług telekomunikacyjnych (w tym Internetu) bezpośrednio z dostawcami tych usług. Spółka otrzymuje również faktury tytułem opłat za dystrybucję energii, dla której dostawca stosuje stawkę standardową 23%.

Wystawiają Państwo na Najemców faktury tytułem czynszu najmu powierzchni biurowej, czynszu za wynajem miejsc parkingowych, tytułem opłat eksploatacyjnych związanych ze świadczeniem usługi najmu, a także tytułem kosztu mediów dostarczanych do budynku, obciążając poszczególnych Najemców przedmiotowymi kosztami zgodnie z opisaną powyżej metodologią. W odniesieniu do kosztów zużycia mediów, w części dokumentowane są one przez Spółkę na odrębnej fakturze obejmującej wyłącznie koszty mediów przypisane danemu Najemcy, w części zaś w ramach faktury wystawianej tytułem opłat eksploatacyjnych.

Na wystawianych dotychczas fakturach stosowali Państwo stawkę właściwą dla usług najmu (23%), uznając dostawę mediów za świadczenie pomocnicze w stosunku do usługi najmu powierzchni biurowej. Spółka rozważa możliwość odrębnego traktowania dla celów VAT usługi najmu oraz towarzyszącej jej dostawy mediów, a także możliwość stosowania do dostawy mediów stawek właściwych dla sprzedaży określonych towarów lub usług, np. energii elektrycznej, ciepła, wody oraz odprowadzania ścieków.

Pytanie

Czy najem powierzchni w budynkach biurowych oraz fakturowane odrębnie obciążenie Najemców z tytułu opłat za korzystanie z energii elektrycznej, wody, energii cieplnej, dystrybucję energii oraz odprowadzanie ścieków (media) należy traktować jako świadczenia odrębne dla potrzeb rozliczeń podatku VAT i w związku z tym mają, czy Państwo prawo stosować do dostawy mediów stawki VAT właściwe dla określonych towarów lub usług?

Państwa stanowisko w sprawie

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, usługę najmu powierzchni w budynkach biurowych oraz obciążenie Najemców opłatami za korzystanie z energii elektrycznej, wody, energii cieplnej, dystrybucję energii oraz odprowadzanie ścieków (media) wykazywane na odrębnej fakturze, należy traktować jako świadczenia odrębne dla potrzeb rozliczeń podatku VAT i Spółka uprawniona będzie do stosowania do dostawy ww. mediów stawek VAT właściwych dla określonych towarów lub usług.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również: „TSUE”), dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Jednakże, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy. W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 16 kwietnia 2015 r., C-42/14, odniósł się do problematyki opodatkowania świadczeń złożonych na gruncie podatku VAT na przykładzie usług najmu. W tym wyroku TSUE stwierdził, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W przytoczonym wyroku TSUE wymienił warunki, których spełnienie pozwala uznać dostawę mediów i usługę najmu za odrębne. Tezy orzeczenia TSUE zostały przyjęte w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (przykładowo wyroki NSA z 25 sierpnia 2015 r., sygn. I FSK 789/15 oraz z 17 września 2015 r., sygn. I FSK 1343/13, a także z 26 stycznia 2021 r., sygn. I FSK 192/19). W orzecznictwie wskazuje się na następujące warunki uznania świadczeń za odrębne:

‒  z zakładem dostarczającym tzw. media do lokalu najemcy rozliczenia dokonuje wynajmujący.

Biorąc pod uwagę powyższe, w celu ustalenia, czy realizowane przez Spółkę na rzecz Najemców świadczenia obejmujące najem oraz dostawę mediów można traktować dla celów VAT jako odrębne i niezależne, należy rozważyć, czy spełnione są opisane powyżej przesłanki.

(Ad 1 i 2) Możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług (mediów)

Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Najemcy zasadniczo nie mają możliwości wyboru świadczeniodawców w odniesieniu do dostawy mediów (za wyjątkiem dostawy usług telekomunikacyjnych). Najemcy nie mogą zatem swobodnie decydować o tym, jakie podmioty będą dostarczać np. energię elektryczną wykorzystywaną przez Najemców.

Jednakże, zgodnie z przytoczonym orzecznictwem, warunki uznania dostawy mediów za świadczenie odrębne od najmu mogą być spełnione również w przypadku, w którym najemca nie ma możliwości wyboru dostawcy mediów, a przez „możliwość wyboru korzystania z danych towarów” należy rozumieć również okoliczność, że najemca może decydować o ich zużyciu (np. wody, energii elektrycznej, cieplnej).

Wskazuje się, że może to być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i rozliczanie się w oparciu o ich odczyty lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości, o ile pozwalają obiektywnie odzwierciedlić zużycie mediów przez konkretnego najemcę.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, obliczenie obciążenia Najemców kosztami mediów dokonywane jest przez Państwa w sposób mieszany, w części odbywa się to w oparciu o odczyty z indywidualnych liczników przypisanych poszczególnym najemcom, a w części w oparciu o odczyty z liczników wskazujących zużycie całego budynku z uwzględnieniem odpowiedniego współczynnika proporcji opartego na udziale powierzchni najmu wykorzystywanej przez danego Najemcę w całkowitej powierzchni budynku.

W Państwa ocenie, opisana metodologia obliczania wartości wykorzystania przez Najemców poszczególnych towarów lub usług (mediów) oznacza, że Najemcy decydują o zużyciu mediów. W części to zużycie jest bowiem opomiarowane indywidualnie w odniesieniu do danego Najemcy, a w pozostałej części obliczane jest w oparciu o obiektywne kryterium podziału, jakim jest powierzchnia wykorzystywana przez danego Najemcę.

Państwa stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 listopada 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.667.2017.2.AJ, w której wskazano (podkreślenie Wnioskodawcy): „Co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału)”.

(Ad 3) Odrębne uregulowanie świadczeń w umowie

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w Umowie odrębnie zostało określone wynagrodzenie z tytułu czynszu najmu oraz odrębnie sposób obliczania wynagrodzenia z tytułu dostarczonych Najemcom mediów. Umowa wprost wskazuje, że Najemca obciążany będzie kosztem mediów w oparciu o odczyty z liczników i koszt Najemcy będzie odpowiadać faktycznemu zużyciu mediów przez ten podmiot. Zatem, w Państwa ocenie, warunek w postaci odrębnego ujęcia w umowie świadczeń w postaci najmu oraz dostawy mediów jest spełniony.

Kalkulacja obciążenia oparta jest na indywidualnym zużyciu w związku z wykorzystaniem odczytów z podliczników. Dotyczy to również tej części obciążenia, w przypadku której elementem kalkulacji wynagrodzenia za dostawę mediów jest proporcja powierzchni najmu zajmowanej przez Najemcę w powierzchni całego budynku. Jak wynika z przytoczonego orzecznictwa oraz interpretacji, obliczenie indywidualnego zużycia może być dokonywane także na podstawie innych kryteriów niż odczyty z liczników, jak np. liczba osób korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości, o ile pozwalają one obiektywnie odzwierciedlić zużycie mediów. W ocenie Spółki, wykorzystanie w rozliczeniach Spółki z Najemcą, poza odczytami z indywidualnych liczników także klucza powierzchniowego pozwala w sposób obiektywny odzwierciedlić zużycie mediów przez danego Najemcę.

(Ad 4) Fakturowanie

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, koszty zużycia mediów, którymi Spółka obciąża Najemców, fakturowane są przez Spółkę odrębnie od czynszu najmu.

W konsekwencji, w Państwa ocenie, w zakresie, w jakim Państwo wyodrębnią na fakturze koszty mediów obliczone według opisanej powyżej metodologii, warunek w postaci odrębnego fakturowania będzie spełniony.

(Ad 5) Rozliczenie między Spółką a zakładem dostarczającym media

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Państwo jako nabywca otrzymują faktury tytułem opłat za media od dostawców mediów, a także rozliczają się bezpośrednio z zakładami dostarczającymi media. Najemcy natomiast dokonują rozliczeń ze Spółką na podstawie wystawionych przez Spółkę faktur. Zatem, w Państwa ocenie, warunek w postaci rozliczenia przez wynajmującego bezpośrednio z zakładem dostarczającym media również jest spełniony.

Podsumowując, w Państwa ocenie, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, usługę najmu powierzchni w budynkach biurowych oraz obciążenie Najemców opłatami za korzystanie z energii elektrycznej, wody, energii cieplnej, dystrybucję energii oraz odprowadzanie ścieków (media) wykazywane przez Wnioskodawcę na odrębnych fakturach, należy traktować jako świadczenia odrębne dla potrzeb rozliczeń podatku VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie uznania, że najem powierzchni w budynkach biurowych oraz fakturowane odrębnie obciążenie Najemców z tytułu opłat za korzystanie z energii elektrycznej, wody, energii cieplnej, dystrybucję energii oraz odprowadzanie ścieków (media) należy traktować jako świadczenia odrębne dla potrzeb podatku VAT i prawa stosowania do dostawy tych mediów stawek VAT właściwych dla określonych towarów lub usług – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

W oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy:

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” usług. W związku z tym nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabywa ją we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej.  Jest on traktowany najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie jest świadczeniem usługi w tym samym zakresie.

Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Aby czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy precyzuje dodatkowe elementy, jakie obejmuje podstawa opodatkowania. Jak stanowi ww. przepis:

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczą Państwo usługi wynajmu budynku biurowego. Na podstawie zawartych Umów najmu dokonują Państwo wobec swoich Najemców następujących obciążeń, tj.:

‒  czynsz - za pomieszczenia biurowe oraz pomieszczenia pomocnicze, obliczany w oparciu o metraż powierzchni oraz określoną w Umowie stawkę, a także czynsz za miejsca parkingowe, obliczany w oparciu o liczbę wynajmowanych miejsc i określoną w Umowie stawkę;

‒  faktyczne opłaty eksploatacyjne przypisane Najemcy stanowiące procentowy udział Najemcy w ponoszonych przez Spółkę kosztach świadczenia usługi najmu związanych z pomieszczeniami, budynkiem, nieruchomością oraz częściami wspólnymi obiektu w danym roku lub jego części, podatkach oraz ubezpieczeniu, odpowiadający udziałowi procentowemu powierzchni przypisanej Najemcy w powierzchni budynku;

‒  koszty Najemcy obejmujące:

‒  koszty z tytułu zużycia energii elektrycznej w pomieszczeniach biurowych oraz pomocniczych,

‒  koszty z tytułu ogrzewania w ww. pomieszczeniach,

‒  koszty z tytułu klimatyzacji (w tym wentylacji) w pomieszczeniach,

‒  koszty za dostawę zimnej wody oraz odprowadzanie ścieków,

‒  koszty z tytułu usług telekomunikacyjnych (w tym Internetu) dostarczanych do pomieszczeń - zgodnie z refakturami otrzymanymi od Spółki z wyłączeniem sytuacji, gdy Najemca zawrze umowy na dostawę tych usług bezpośrednio z dostawcami tych usług (wówczas Najemca zobowiązany będzie do uiszczania opłat bezpośrednio na rzecz dostawców tych usług).

Kalkulacja obciążenia Najemcami kosztami mediów opiera się na:

‒  wartości mediów dostarczonych w okresie rozliczeniowym wynikającej z faktur wystawianych przez dostawców mediów,

‒  odczytach z indywidualnych liczników przypisanych do pomieszczeń zajmowanych przez danego Najemcę, oraz

‒  odczycie zużycia w całym budynku z zastosowaniem współczynnika opartego na proporcji powierzchni budynku zajmowanej przez danego Najemcę w całkowitej powierzchni budynku.

Wskazali Państwo, że Najemca obciążany jest kosztem mediów w oparciu o indywidualne zużycie przypisane Najemcy, które obliczane jest na podstawie odczytów z podliczników przypisanych do powierzchni zajmowanych przez danego Najemcę oraz w części o klucz powierzchniowy (procentowy udział powierzchni najmu zajmowanej przez Najemcę w powierzchni ogólnej budynku). Dostawcy mediów wystawiają na Państwa Spółkę faktury ze stawkami właściwymi dla określonych towarów lub usług. Ponadto, jak sami Państwo wskazali w opisie sprawy, to Państwo sami dokonują rozliczenia z dostawcami mediów z wyłączeniem sytuacji, gdy Najemca zawrze umowy na dostawę usług telekomunikacyjnych (w tym Internetu) bezpośrednio z dostawcami tych usług. Poza dostawą usług telekomunikacyjnych (w tym Internetu), Najemca nie ma możliwości wyboru dostawców mediów. Wskazują Państwo, że ww. koszty mediów płatne są na podstawie wystawionej przez Państwa faktury wysłanej do Najemcy. W odniesieniu do kosztów zużycia mediów, w części dokumentowane są one przez Państwa na odrębnej fakturze obejmującej wyłącznie koszty mediów przypisane danemu Najemcy, w części zaś w ramach faktury wystawianej tytułem opłat eksploatacyjnych.

Na tle ww. przedstawionego opisu sprawy, Państwa wątpliwości w niniejszej sprawie dotyczą kwestii ustalenia, czy świadczone przez Państwa, w ramach wynajmu powierzchni w budynkach biurowych usługi dostarczania mediów fakturowanych odrębnie od samego najmu, którymi obciążają Państwo Najemców, powinny zostać potraktowane jako świadczenie odrębne od usługi najmu i w rezultacie należy opodatkować je stawką podatku VAT właściwą dla dostawy poszczególnych mediów.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy refakturowane na Najemców opłaty za korzystanie z  energii elektrycznej, wody, energii cieplnej, dystrybucję energii oraz odprowadzenie ścieków (media) stanowią usługi ściśle związane z usługą najmu, czy występują jako niezależne świadczenia.

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Zasada swobody umów zapisana jest w art. 353¹ Kodeksu cywilnego:

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.  Umowa najmu jest cywilnoprawną umową, która nakłada zarówno wynajmującego, jak i najemcę określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego:

Z przywołanego przepisu wynika, że najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Wynika z tego, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne, należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Należy zauważyć, że w przypadku najmu pomieszczeń ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Odnośnie problematyki dotyczącej świadczenia złożonego, należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej jednak orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że – zgodnie z ww. Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. 145/1, ze zm.) – każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne. Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście, zdaniem TSUE, tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

W wyroku C-42/14 w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie, kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować odrębnie, Trybunał Sprawiedliwości rozstrzygnął, że „artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady, należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Zasadą jest, że towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług), poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych „mediów” w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie „mediów”, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo: liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych „mediów” miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą „mediów” lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia „mediów”. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia „mediów” (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia „mediów”). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi „mediami”.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń związanych z usługą najmu lokali, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Okoliczności faktyczne, które były przedmiotem ww. wyroku Trybunału, dotyczyły przypadku, w którym dostawy towarów i usług były „refakturowane”, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich, bez doliczania marży. Należy więc uznać, że ustalone przez Trybunał zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy „refakturowania” (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Zatem, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych dostaw towarów/świadczenia usług, jako jednej usługi z najmem, uzasadnione jest jedynie w przypadku, gdy świadczenia te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

W niniejszej sprawie warto również przywołać orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 944/15, w którym Sąd stwierdził, że: „Jeżeli chodzi o media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to wskazane media, co do zasady, powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług, poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń. Przy wyborze tych kryteriów strony muszą kierować się względami ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie i wówczas świadczenia te powinny być traktowane odrębnie. Zatem w odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia, to właśnie ww. kryterium będzie decydujące o odrębności tych mediów, a nie kwestia, czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy”.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę należy uznać, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy ma charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a więc takich, które umożliwia (umożliwiają) skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub jest/są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie, opodatkowane świadczenia.

W odniesieniu do opisu sprawy należy zauważyć, że nie mają Państwo jako wynajmujący możliwości decydowania ani wpływania na ilość zużytych mediów przez Najemców. Najemca z kolei nie ma możliwości wyboru dostawców tych mediów. W Umowie z Najemcami odrębnie zostało określone wynagrodzenie z tytułu czynszu najmu oraz odrębnie sposób obliczania wynagrodzenia z tytułu dostarczonych Najemcom mediów. Umowa wprost wskazuje, że Najemca obciążany będzie kosztem mediów w oparciu o odczyty z liczników i koszt Najemcy będzie odpowiadać faktycznemu zużyciu mediów przez ten podmiot. Kalkulacja obciążenia oparta jest na indywidualnym zużyciu w związku z wykorzystaniem odczytów z podliczników. Dostawcy mediów wystawiają Państwu faktury ze stawkami właściwymi dla określonych towarów lub usług. Koszty zużycia mediów, którymi Państwo obciążacie Najemców, fakturowane są przez Państwa odrębnie od czynszu najmu i Najemcy dokonują tych rozliczeń z Państwem na podstawie wystawionych im faktur.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów i orzecznictwa sądów, w przypadku, gdy faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla ich zużycie, to świadczenia te powinny być traktowane jako odrębne i niezależne od usługi najmu. Brak jest zatem podstaw, aby uznać, że usługi obciążania Najemców opłatami za korzystanie z energii elektrycznej, wody, energii cieplnej, dystrybucję energii oraz odprowadzanie ścieków stanowią nierozerwalne świadczenie związane z najmem powierzchni w budynkach biurowych, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu lokalu.

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy należy stwierdzić, że usługi najmu powierzchni w budynkach biurowych i obciążanie Najemców z tytułu opłat za dostawę energii elektrycznej, wody, energii cieplnej, dystrybucję energii oraz odprowadzanie ścieków (media) nie stanowią świadczenia kompleksowego i tym samym brak podstaw, by ww. usługi taktować jako usługi pomocnicze do usługi najmu podlegające opodatkowaniu stawką właściwą dla usług najmu powierzchni w budynkach biurowych.

Wobec powyższego dla dostawy energii elektrycznej, wody, energii cieplnej, dystrybucji energii oraz odprowadzania ścieków (media) wykazywanych na odrębnej fakturze jako świadczeń odrębnych od usługi najmu prawidłowym będzie zastosowanie stawek właściwych dla tych poszczególnych świadczeń.

W związku z powyższym Państwa stanowisko, zgodnie z którym usługę najmu powierzchni w budynkach biurowych oraz obciążanie Najemców opłatami za korzystanie z energii elektrycznej, wody, energii cieplnej, dystrybucję energii oraz odprowadzenia ścieków (media) wykazywanych na odrębnej fakturze należy traktować jako odrębne i niezależne od siebie świadczenia i dokumentować z zastosowaniem stawek podatku VAT właściwych dla danego rodzaju usługi/towaru, uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art.14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Należy również wskazać, że od 1 lipca 2020 r. kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług może być określona wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w art. 42a w zw. z art. 42b ustawy o VAT.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒  Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒  Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒  w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒  w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).