Gmina i Miasto (dalej jako: „Gmina”  lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Gmina rozlicza podatek od towarów i usług (dalej także: „VAT”) wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi (tzw. centralizacja rozliczeń VAT) tj. zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2006 r., poz. 1454 ze zm.) (dalej: „ustawa centralizacyjna”).

Jedną z jednostek organizacyjnych, która jest objęta centralizacją (wraz z którą Gmina wspólnie rozlicza VAT) jest Szkoła Podstawowa w O. (dalej jako: „Jednostka”).

Jednostka działa w formie jednostki budżetowej i prowadzi działalność jako jednostka organizacyjna Gminy. Jednostka jest jednostką organizacyjną, o której mowa w art. 2 pkt 1 lit. a ustawy centralizacyjnej.

Jednostka to również „jednostka budżetowa” w rozumieniu § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) (dalej: „Rozporządzenie”).

Aktualnie Gmina prowadzi inwestycję budowy krytej ogólnodostępnej pływalni (dalej jako: „Inwestycja” lub „Pływalnia”). Realizacja procesu inwestycyjnego już się rozpoczęła. Planuje się, że zakończenie realizacji Inwestycji nastąpi we wrześniu 2023 r. a przekazanie Pływalni do użytkowania nastąpi od listopada 2023 r. (z tym, że termin ten może ulec zmianie z przyczyn niezależnych od Gminy np. w przypadku wydłużenia się prac budowlanych, czy też wydłużenia czasu oczekiwania na uzyskanie wszelkich niezbędnych zgód formalno-prawnych związanych z możliwością wykorzystywania Pływalni).

Wartość początkowa Pływalni będzie przekraczać 15.000 zł. Realizacja Inwestycji stanowi „wytworzenie nieruchomości” w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) (dalej: „uptu”).

Nabywcą towarów i usług związanych z budową Pływalni – w rozumieniu przepisów uptu – jest Gmina (jako podatnik podatku od towarów i usług).

Po zakończeniu realizacji Inwestycji zostanie ona przekazana Jednostce do wykorzystywania (to jednostka będzie wykorzystywać Pływalnię). Pływalnia będzie stanowić środek trwały ujęty w aktywach trwałych Jednostki.

Po zrealizowaniu Inwestycji i rozpoczęciu wykorzystywania Pływalni zgodnie z jej przeznaczeniem – z punktu widzenia VAT – Jednostka będzie generalnie wykonywać:

1) działalność oświatową,

2) działalność związaną z prowadzeniem Pływalni (dalej również jako: „działalność Pływalni”).

Działalność oświatowa Jednostki stanowi (będzie stanowić) co do zasady działalność niepodlegającą opodatkowaniu VAT tj. działalność „inną niż działalność gospodarcza” w rozumieniu art. 86 ust. 2a uptu.

Natomiast działalność Jednostki związana z prowadzeniem Pływalni będzie stanowić:

a) działalność niepodlegającą VAT (działalność „inna niż działalność gospodarcza” w rozumieniu art. 86 ust. 2a uptu) – działalność niewiążąca się z uzyskiwaniem przez Jednostkę żadnych dochodów (przychodów) opodatkowanych VAT związanych z wykorzystywaniem Pływalni,

b) działalność podlegającą opodatkowaniu VAT będącą jednocześnie działalnością opodatkowaną VAT (działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu oraz art. 86 ust. 2a uptu, a więc działalność polegająca na wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT) – działalność związana z uzyskiwaniem przez Jednostkę dochodów (przychodów) opodatkowanych VAT związanych z wykorzystywaniem Pływalni.

Działalność Jednostki związana z prowadzeniem Pływalni, stanowiąca działalność niepodlegającą VAT będzie obejmować przede wszystkim wykorzystanie Pływalni na potrzeby zajęć edukacyjnych oraz ewentualne wykorzystanie Pływalni na nieodpłatne cele społeczne.

Natomiast działalność Jednostki związana z prowadzeniem Pływalni, stanowiąca działalność opodatkowaną VAT będzie obejmować przede wszystkim świadczenie odpłatnych usług (opodatkowanych VAT) na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz ewentualnie grup zorganizowanych (w ramach których to usług pobierane będą opłaty za wstęp na Pływalnię i opodatkowane według właściwej stawki VAT).

Powyższe oznacza, że działalność Jednostki związana z prowadzeniem Pływalni (polegająca na wykorzystywaniu Pływalni) będzie stanowiła jednocześnie działalność gospodarczą, jak i działalność inną niż działalność gospodarcza (w rozumieniu art. 86 ust. 2a uptu). Oznacza to jednocześnie, że wydatki (nabywane towary i usługi) związane z działalnością obejmującą prowadzenie Pływalni będą wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika (Gminę) działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (w rozumieniu art. 86 ust. 2a uptu).

W ramach działalności Jednostki związanej z prowadzeniem Pływalni zakłada się, że nie będą wykonywane usługi zwolnione przedmiotowo z VAT.

W celu rozpoczęcia prowadzenia przez Jednostkę działalności związanej z prowadzeniem Pływalni konieczne jest poniesienie wydatków na realizację Inwestycji (a więc generalnie wydatków na wybudowanie Pływalni), stanowiących na gruncie VAT nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika (a więc u Gminy) do środków trwałych (dalej jako: „Wydatki inwestycyjne”).

Realizacja Inwestycji – a tym samym wskazane wyżej Wydatki inwestycyjne – obejmują w szczególności:

 1. budowę budynku krytej pływalni (budynek podpiwniczony, o dwóch kondygnacjach nadziemnych), w tym strefę hali basenowej z pięcioma torami pływackimi, brodzik dla dzieci oraz wanny z hydromasażem, strefę spa (w tym saunę parową i saunę suchą oraz tężnię solankową),

 2. w ramach budynku pływalni zakłada się powstanie m.in. toalet dla użytkowników, pomieszczenia kasy i zapleczem, szatni z łazienką dla ratownika, szatni damskich, szatni męskich, szatni rodzinnej przystosowanej również do użytkowania przez osoby niepełnosprawne, natrysków,

 3. zaplecze socjalne i techniczne (w tym pomieszczenie porządkowe przeznaczone do utrzymania porządku w obiekcie oraz pomieszczenie socjalne dla pracowników).

 4.niezbędne instalacje (w szczególności centralnego ogrzewania, wodno-kanalizacyjną, uzdatniania wody basenowej, wentylacji mechanicznej nawiewno-wywiewnej, podciśnieniowy i/lub grawitacyjny system odprowadzenia wód opadowych z powierzchni dachów, instalację elektryczną itp.),

 5. zagospodarowanie terenu wokół budynku Pływalni (w tym podjazdy oraz parking).

Po zrealizowaniu Inwestycji i rozpoczęciu wykorzystywania Pływalni – w celu wykonywania przez Jednostkę działalności związanej z prowadzeniem Pływalni – konieczne będzie ponadto ponoszenie przez Jednostkę wydatków o charakterze bieżącym w celu bieżącego utrzymania Pływalni oraz, zapewnienia jej prawidłowego funkcjonowania (dalej jako: „Wydatki bieżące”).

Do kategorii Wydatków bieżących można przykładowo zaliczyć: wydatki na energię elektryczną na potrzeby Pływalni, wydatki na media związane z wykorzystaniem Pływalni, wydatki na naprawy i konserwacje, wydatki na środki czystości, przeglądy przeciwpożarowe, przeglądy systemów wentylacyjnych, wydatki na zakup wody, wydatki na monitoring i usługi ochrony itp. Wydatki bieżące nie będą stanowić wydatków na nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych. Wyżej scharakteryzowane Wydatki bieżące będą dotyczyć wyłącznie działalności związanej z prowadzeniem Pływalni.

Z uwagi na przedstawiony sposób wykonywania działalności związanej z prowadzeniem Pływalni przez Jednostkę – a więc polegający na wykorzystaniu Pływalni przez Jednostkę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i niepodlegającej opodatkowaniu VAT – rozliczanie podatku naliczonego związanego z ponoszonymi Wydatkami inwestycyjnymi oraz Wydatkami bieżącymi dotyczącymi przedmiotowej działalności powinno następować z uwzględnieniem art. 86 ust. 2a uptu.

Konieczne jest zatem określenie właściwego – w szczególności adekwatnego i miarodajnego dla przedmiotowej działalności Pływalni i wydatków związanych z Pływalnią – „sposobu określenia proporcji” w rozumieniu art. 86 ust. 2a uptu (dalej również jako: „prewspółczynnik”).

Jak już wskazano, w ramach działalności związanej z prowadzeniem Pływalni i jej wykorzystywaniem, nie zakłada się wykonywania usług zwolnionych przedmiotowo z VAT. Z tej przyczyny – w celu rozliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami inwestycyjnymi i Wydatkami bieżącymi – nie ma (nie będzie) obowiązku stosowania proporcji sprzedaży w rozumieniu art. 90 uptu.

Mając na uwadze powyższe – zważywszy na charakter i cechy działalności związanej z prowadzeniem Pływalni oraz treść art. 86 ust. 1, 2a, 2b, 2c, 2h oraz 22 uptu – Gmina rozważa przyjęcie odpowiedniej (adekwatnej i miarodajnej) metody odliczenia podatku naliczonego (sposobu określenia proporcji) związanego z ponoszonymi Wydatkami inwestycyjnymi oraz Wydatkami bieżącymi.

W związku z powyższym Gmina rozważa stosowanie – jako sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a uptu w odniesieniu do działalności Pływalni i wydatków z nią związanych – metody odliczenia podatku naliczonego wyliczanej zgodnie z art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2a i 2c pkt 2) uptu w oparciu o dane obejmujące:

- czas (ilość godzin) prowadzenia działalności Pływalni jako działalności opodatkowanej VAT (czas wykorzystania Pływalni działalności opodatkowanej VAT).

- czas (ilość godzin) prowadzenia działalności Pływalni jako działalności niepodlegającej VAT (czas wykorzystania Pływalni do działalności niepodlegającej VAT) oraz

- łączny czas (ilość godzin) prowadzenia działalności Pływalni (czas wykorzystania Pływalni ogółem).

W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Pływalnia w tym samym czasie (w ciągu tej samej godziny zegarowej), nie będzie wykorzystywana jednocześnie do wykonywania działalności opodatkowanej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT.

Zakłada się wprowadzenie sztywnego podziału godzinowego, według którego w trakcie określonych godzin w danym dniu Pływalnia (jako cały obiekt) będzie wykorzystywana wyłącznie do działalności niepodlegającej VAT albo wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT (np. w godzinach od 8:00 do 15:00 prowadzenie wyłącznie działalności niepodlegającej VAT, natomiast w godzinach od 15:00 do 21:00 prowadzenie wyłącznie działalności opodatkowanej VAT).

Nie wystąpią zatem przypadki jednoczesnego – w ramach tej samej godziny zegarowej – łącznego prowadzenia działalności Pływalni stanowiącej działalność niepodlegającą VAT oraz działalność opodatkowaną VAT.

Uwzględniając powyższe założenie, Gmina rozważa określenie sposobu określenia proporcji w następujący sposób (dalej jako: „Metoda Odliczenia”):

    A. W pierwszej kolejności określany (ustalany) byłby w godzinach łączny czas wykorzystania Pływalni w trakcie roku kalendarzowego (czas wykorzystania Pływalni ogółem) – uwzględniany byłby zatem czas prowadzenia działalności Pływalni i nie byłby brany pod uwagę czas zamknięcia Pływalni (np. w trakcie Świąt, przerw technologicznych, godzin nocnych itp.). Określenie tej wartości następowałoby jako określenie wartości w skali roku – a więc jako łącznej liczby godzin prowadzenia działalności Pływalni w trakcie roku kalendarzowego (łączna liczba godzin wykorzystania Pływalni). Takie wyliczenia nie stanowiłyby dla Wnioskodawcy problemu, gdyż z góry zostanie ustalony sposób prowadzenia działalności Pływalni ogółem, tj.:

- w dni robocze poza okresem wakacyjnym: prowadzenie działalności Pływalni ogółem w godzinach od 8:00 do 21:00.

- w soboty i niedziele oraz niektóre święta: prowadzenie działalności Pływalni ogółem w godzinach od 10:00 do 20:00.

- w dni robocze w okresie wakacyjnym: prowadzenie działalności Pływalni ogółem w godzinach od 10:00 do 20:00.

Powyższe oznacza, że Gmina jest w stanie precyzyjnie określić przez ile godzin w trakcie roku kalendarzowego będzie prowadzona działalność Pływalni (przez ile godzin w trakcie roku kalendarzowego będzie wykorzystywana Pływalnia). Dodatkowo, w przypadku bieżących modyfikacji godzin prowadzenia działalności Pływalni, stosowna zmiana czasu wykorzystania Pływalni byłaby na bieżąco uwzględniana na potrzeby wyliczeń (i nie zachodzi ryzyko że zostałaby nieuwzględniona).

B. W drugiej kolejności określany (ustalany) będzie w godzinach łączny czas prowadzenia działalności Pływalni jako:

- działalności niepodlegającej VAT oraz jako

- działalności opodatkowanej VAT.

Określenie tych wartości również następowałoby jako określenie wartości w skali roku kalendarzowego – a więc jako łącznej liczby godzin (w trakcie roku kalendarzowego) prowadzenia działalności Pływalni stanowiącej działalność opodatkowaną VAT oraz odrębnie działalność niepodlegającą VAT. Konieczność dokonywania takich wyliczeń nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy żadnego problemu, gdyż z góry zostanie ustalony sposób prowadzenia działalności Pływalni z podziałem na działalność opodatkowaną VAT oraz działalność niepodlegającą VAT, tj.:

   - w dni robocze (od poniedziałku do piątku) poza okresem wakacyjnym: prowadzenie działalności Pływalni jako działalności niepodlegającej VAT w godzinach od 8:00 do 15:00, natomiast prowadzenie działalności Pływalni jako działalności opodatkowanej VAT w godzinach od 15:00 do 21:00.

   - w dni robocze w okresie wakacyjnym: prowadzenie działalności Pływalni wyłącznie jako działalności opodatkowanej VAT w godzinach od 10:00 do 20:00,

   - w soboty i niedziele, niektóre święta oraz niektóre dni. W trakcie których nie będą odbywały się zajęcia szkolne: prowadzenie działalności Pływalni wyłącznie jako działalności opodatkowanej VAT w godzinach od 10:00 do 20:00.

W przypadku bieżących modyfikacji parytetu prowadzenia działalności Pływalni jako działalności opodatkowanej VAT oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, stosowna zmiana czasu wykorzystania na poszczególne rodzaje działalności byłaby na bieżąco uwzględniana na potrzeby wyliczeń (i nie zachodzi ryzyko że zostałaby nieuwzględniona).

C. Na podstawie ww. danych następowałoby określenie (ustalenie):

- łącznego czasu prowadzenia działalności Pływalni (wykorzystania Pływalni) w trakcie roku kalendarzowego (czas wykorzystania Pływalni ogółem).

- łącznego czasu (ilości godzin) prowadzenia działalności Pływalni jako działalności opodatkowanej VAT w trakcie roku kalendarzowego,

- łącznego czasu (ilości godzin) prowadzenia działalności Pływalni jako działalności niepodlegającej VAT w trakcie roku kalendarzowego.

Powyższe dane umożliwią ostatecznie obliczenie wartości procentowej Metody Odliczenia (w ujęciu rocznym) jako stosunku czasu (ilości godzin) prowadzenia działalności Pływalni jako działalności opodatkowanej VAT w trakcie roku kalendarzowego do łącznego czasu (ilości godzin) prowadzenia działalności Pływalni ogółem w trakcie roku kalendarzowego (czas wykorzystania Pływalni ogółem).

Stosując powyższą Metodę Odliczenia Gmina jest w stanie precyzyjnie określić wielkość (zakres) prowadzenia działalności Pływalni (wykorzystania Pływalni) jako działalności opodatkowanej VAT oraz odrębnie jako działalności niepodlegającej VAT.

Wyliczenie Metody Odliczenia dotyczyłoby całego danego roku – następowałoby w oparciu o dane roczne za cały rok poprzedzający. Natomiast na etapie realizacji Inwestycji, wyliczenie Metody Odliczenia nastąpiłoby na podstawie przyjętych założeń czasowych (godzinowych) obejmujących zakładany sposób prowadzenia działalności Pływalni – a więc uwzględniający zakładaną ilość godzin prowadzenia działalności Pływalni jako działalności opodatkowanej VAT oraz ilość godzin przeznaczonych na prowadzenie działalności niepodlegającej VAT.

Innymi słowy faktyczny udział godzinowy odzwierciedlający stopień wykorzystywania Pływalni do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT przedstawia ułamek, w którym licznikiem jest liczba godzin, w których wstęp na Pływalnię będzie odpłatny, zaś mianownikiem jest suma godzin, w których Pływalnia będzie rzeczywiście odpłatnie udostępniana oraz tych, w których Pływalnia będzie rzeczywiście nieodpłatnie udostępniona.

Przykładowe przedstawienie wyliczenia Metody Odliczenia byłoby następujące – dla 2022 r. na podstawie przyjętych przez Gminę założeń dotyczących prowadzenia działalności Pływalni (na czerwono zaznaczono dni w których Pływalnia byłaby zamknięta i nie była w ogóle wykorzystywana, w pozostałych komórkach wskazano ilość godzin wykorzystania Pływalni w trakcie poszczególnych dni na działalność niepodlegającą VAT oraz ilość godzin na działalność opodatkowaną VAT):

Stosunek wykorzystania odpłatnego w całkowitym wykorzystaniu 68,59%

Po zaokrągleniu (wartość procentowa Metody Odliczenia) 69%

Wyliczona w oparciu o przedstawiony sposób Metoda Odliczenia wyniosłaby (w oparciu o przyjęte założenia dotyczące czasu wykorzystania Pływalni w 2022 r. na cele działalności opodatkowanej VAT oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT) ostatecznie 69% – przez taki procent ogólnego czasu wykorzystywania Pływalni byłby on wykorzystywany do działań odpłatnych opodatkowanych VAT.

Innymi słowy, w łącznym czasie funkcjonowania Pływalni w danym roku zakłada się, że 69% tego czasu będzie stanowić czas wykorzystania Pływalni na cele działalności opodatkowanej VAT.

Po oddaniu Pływalni do użytkowania i faktycznym rozpoczęciu prowadzenia działalności Pływalni będzie mogło nastąpić wyliczenie Metody Odliczenia uwzględniającej dane rzeczywiste, co umożliwi ewentualnie (w razie potrzeby) dokonanie stosownych korekt pierwotnego odliczenia stosownie do w szczególności art. 90c i 91 uptu.

Oznacza to w szczególności, że gdyby przyjęte przez Gminę – na etapie odliczania bieżącego – założenia co do sposobu prowadzenia działalności Pływalni oraz stopnia (zakresu) wykorzystania Wydatków inwestycyjnych do wykonywania czynności opodatkowanych VAT uległy zmianie (nie spełniły się), wówczas Gmina opierając się na rzeczywistych danych związanych ze sposobem prowadzenia działalności Pływalni, będzie w stanie dokonać – stosując opisaną Metodę Odliczenia – stosownego skorygowania odliczonego podatku naliczonego zgodnie regułami określonymi w przepisach uptu.

Gmina jest w stanie precyzyjnie określić dane niezbędne do wyliczenia Metody Odliczenia.

Gmina pragnie dodać, że przedstawione powyżej założenia dotyczące prowadzenia działalności Pływalni jako działalności opodatkowanej VAT w stosunku do prowadzenia działalności Pływalni jako działalności niepodlegającej VAT obrazują (wskazują) na zamiar znacznego prowadzenia działalności Pływalni jako działalności opodatkowanej VAT (zamiar znacznego wykorzystania Pływalni do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT).

Natomiast wyliczony dla Jednostki prewspółczynnik na podstawie § 3 ust. 3 Rozporządzenia:

a) dla 2021 r. wyniósł 1 %,

b) dla 2022 r. wyniósł 1 %.

W uzupełnieniu wniosku podali Państwo, że :

Gmina wyjaśnia, że wyliczenie Metody Odliczenia opiera się na danych „czasowych” (godzinowych) związanych/dotyczących prowadzenia działalności Pływalni. Są to zatem dane obejmujące:

- czas (ilość godzin) prowadzenia działalności Pływalni jako działalności opodatkowanej VAT (czas wykorzystania Pływalni do działalności opodatkowanej VAT),

- czas (ilość godzin) prowadzenia działalności Pływalni jako działalności niepodlegającej VAT (czas wykorzystania Pływalni do działalności niepodlegającej VAT) oraz

- łączny czas (ilość godzin) prowadzenia działalności Pływalni (czas wykorzystania Pływalni ogółem).

W tak skonstruowanej metodzie to zakres „czasowy” (godzinowy) prowadzenia działalności Pływalni - jako działalności niepodlegającej VAT lub działalności opodatkowanej VAT - powinien wyznaczać wartość procentową Metody Odliczenia i nie powinien na przedmiotową wartość, w ocenie Gminy, wpływać czas/ilość godzin, w ramach których działalność Pływalni nie będzie w ogóle prowadzona.

Uwzględnienie czasu (ilości godzin), w trakcie których działalność Pływalni nie będzie w ogóle wykonywana prowadziłoby do zniekształcenia wartości procentowej Metody Odliczenia.

W ocenie Gminy nie ma bowiem żadnych podstaw, aby czas zamknięcia Pływalni (np. godziny nocne) zaliczyć do czasu prowadzenia działalności Pływalni jako działalności opodatkowanej VAT (powodowałoby to niezasadne zawyżenie wartości procentowej Metody Odliczenia). Skoro o zakresie odliczenia powinno decydować faktyczne wykorzystanie Pływalni do określonych rodzajów działalności (niepodlegającej VAT lub opodatkowanej VAT), to właśnie ilość tych działalności (liczona w godzinach) powinna stanowić dane będące podstawą wyliczenia Metody Odliczenia.

Zdaniem Gminy czasu, w trakcie którego Pływalnia będzie zamknięta nie można zaliczyć ani na jako czasu wykorzystywania odpłatnego, ani na czasu wykorzystywania nieodpłatnego (bo jak wskazano Pływalnia w tym czasie będzie zamknięta). Pominięcie czasu zamknięcia Pływalni jest uzasadnione w celu miarodajnego oddania stopnia prowadzenia działalności Pływalni jako działalności opodatkowanej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że w przypadku wielu rodzajów działalności, podatnicy - z uwagi na porę nocną lub dni wolne - nie wykorzystują swojego majątku (np. środków trwałych) w ogóle i okoliczność ta nie wpływa na zakres prawa do odliczenia.

Przykładowo, podatnik świadczący usługi transportowe, który dysponuje środkami trwałymi w postaci pojazdów transportowych – w jego przypadku również występuje okres (czas), w którym pojazdy nie są w ogóle wykorzystywane (np. pora nocna, dni wolne, czas urlopu lub niezdolności do wykonywania pracy/usług z uwagi na stan zdrowia), ale czas ten (gdy majątek nie jest wykorzystywany) nie wpływa na określenie zakresu odliczenia.

Inny przykład to podatnik prowadzący działalność polegającą na prowadzeniu restauracji, który w tym celu wynajmuje stosowny lokal. W godzinach nocnych, w takim przypadku, lokal również nie jest wykorzystywany w celu prowadzenia działalności restauracji (z uwagi na jej standardowe zamknięcie), ale okoliczność ta nie powoduje – przy uwzględnieniu konstrukcyjnych zasad VAT, w tym neutralności tego podatku - ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkiem na najem lokalu na potrzeby prowadzenia restauracji.

Zatem, przy prowadzeniu wielu działalności (rodzajów działalności), zachodzi i występuje okres (czas), w którym dane punkty usługowe lub handlowe są zamknięte i okoliczność ta nie determinuje zakresu odliczenia VAT. Przyjmuje się bowiem, że o zakresie odliczenia decyduje sposób wykorzystania danych towarów i usług, w pozostałym okresie (czasie), a więc w tym, w którym działalność jest standardowo prowadzona.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że wniosek o interpretację dotyczy zasad odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do określonych wydatków ponoszonych przez Gminę. Wnioskodawca pyta we wniosku czy zaproponowany (przedstawiony) przez niego sposób rozliczania podatku naliczonego oparty o Metodę Odliczenia spełnia warunki ustawowe (w szczególności określone w art. 86 ust. 2a i 2b uptu).

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że szczegółowe uzasadnienie dlaczego sposób określenia proporcji oparty na Metodzie Odliczenia będzie najbardziej reprezentatywny - będzie najbardziej odpowiadać specyfice działalności i dokonywanych nabyć - zostało szczegółowo przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (w części I formularza ORD-IN oraz części D poszczególnych załączników ORD-IN/A).

Tym niemniej Wnioskodawca, wobec zadanego przez Dyrektora pytania nr 2 i w celu ustosunkowania się do przedmiotowego pytania, uprzejmie wyjaśnia - w zakresie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego - że kierował się następującymi przesłankami:

a. Metoda Odliczenia jest to metoda oparta na danych (kryteriach) zaproponowanych przez ustawodawcę. Zauważyć należy, że w art. 86 ust. 2c pkt 2 uptu ustawodawca wskazał, iż danymi, w oparciu o które podatnicy mogą obliczać sposób określenia proporcji są dane „czasowe”. Skoro ustawodawca wskazał dane „czasowe” (liczbę godzin) jako kryterium mogące być podstawą wyliczenia sposobu określenia proporcji, to zastosowanie tych danych potwierdza reprezentatywność Metody Odliczenia.

b. Przyjęcie, że reprezentatywnym sposobem odliczenia jest metoda z Rozporządzenia oznaczałoby, że nawet w przypadku (hipotetycznie) prowadzenia działalności Pływalni jako działalności gospodarczej opodatkowanej VAT przez 70% czasu jej ogólnego funkcjonowania, Gmina jako podatnik VAT (działająca poprzez JEDNOSTKĘ) byłaby uprawniona do odliczenia na poziomie symbolicznym (tj. 1% - gdyż tyle wynosi prewspółczynnik JEDNOSTKI obliczany w oparciu o przepisy Rozporządzenia). Stąd też Metoda Odliczenia zaproponowana przez Gminę – jako że opierająca się na danych wprost związanych z działalnością Pływalni oraz sposobem i zakresem jej wykorzystania do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT – w najlepszym stopniu oddawać będzie faktyczne wykorzystanie Pływalni do działalności gospodarczej.

c. Kolejną przesłanką jaką kierował się Wnioskodawca jest bieżące orzecznictwo sądów administracyjnych wskazujące na zasadność zastosowania indywidualnej metody odliczenia w przypadku, gdy działalność jednostki samorządu terytorialnego (jej jednostki organizacyjnej) stanowi w znacznej mierze działalność gospodarczą (i nie jest to – tj. ta działalność gospodarcza opodatkowana VAT - jedynie działalność marginalna). W tym kontekście, w ślad za stanowiskiem NSA (por. wyrok z dnia 26 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. I FSK 219/18) zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w Rozporządzeniu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (Rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym”   charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych). Tymczasem - w dalszym ciągu opierając się na ww. wyroku NSA – w przypadku działalności Pływalni będziemy mieć do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika działalności Pływalni przejawiać się bowiem będzie w znacznym jej wykorzystaniu do czynności opodatkowanych VAT (a nie jedynie marginalnym). Działalność JEDNOSTKI w zakresie działalności Pływalni w istotnej mierze będzie działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT, a nie działalnością „urzędową” dla której dedykowana jest metoda z Rozporządzenia. Zatem, o ile sposób określenia proporcji proponowany w Rozporządzeniu może odpowiadać charakterowi określonych obszarów działalności znaczącej ilości jednostek samorządu terytorialnego (i ich jednostek budżetowych), to jednak nie będzie odpowiadać charakterowi działalności prowadzonej przez JEDNOSTKĘ w zakresie działalności Pływalny. Metoda z Rozporządzenia dotyczy tych przypadków, gdzie działalność gospodarcza występuje w niewielkim zakresie niejako obok podstawowej i przeważającej działalności „urzędowej”. Natomiast w niniejszej sprawie specyfika jest zupełnie inna, a co za tym idzie, metoda oparta na Rozporządzeniu nie uwzględnia specyfiki działalności, o której mowa w niniejszym wniosku i dotyczącej działalności Pływalni. Z tych powodów uzasadnia to odstąpienie od metody określonej w przepisach Rozporządzenia i przyjęcie Metody Odliczenia jako reprezentatywnej.

d. Jak wynika z okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia w zakresie działalności Pływalni, działania JEDNOSTKI w tym obszarze stanowić będą w istotnej (zdecydowanej) części działania opodatkowane VAT – Pływalnia w znacznej części (biorąc pod uwagę kryterium czasu/godzin) wykorzystywana będzie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Zastosowanie kryteriów wyliczenia sposobu określenia proporcji określonych na gruncie regulacji VAT dla jednostki budżetowej na podstawie przepisów Rozporządzenia - całkowicie abstrahujących od specyfiki działalności JEDNOSTKI (w tym działalności Pływalni) – na potrzeby odliczenia z tytułu czynionych Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących, stanowiłoby obraz nieodzwierciedlający rzeczywistej specyfiki działań JEDNOSTKI w tym zakresie. Uzasadnia to zatem zastosowanie Metody Odliczenia jako sposobu odzwierciedlającego rzeczywistą specyfikę i charakter działalności JEDNOSTKI w odniesieniu do działalności Pływalni.

e. Metoda Odliczenia opiera się na jednoznacznych i jasnych danych (kryteriach), gdyż jest ustalana w oparciu o:

- czas (ilość godzin) prowadzenia działalności Pływalni jako działalności opodatkowanej VAT (czas wykorzystania Pływalni do działalności opodatkowanej VAT),

- czas (ilość godzin) prowadzenia działalności Pływalni jako działalności niepodlegającej VAT (czas wykorzystania Pływalni do działalności niepodlegającej VAT) oraz

- łączny czas (ilość godzin) prowadzenia działalności Pływalni (czas wykorzystania Pływalni ogółem).

Jest to kluczowe z puntu widzenia warunków ustawowych, gdyż Metoda Odliczenia pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży w zakresie prowadzonej działalności Pływalni, a więc proporcji między wykorzystaniem komercyjnym (na cele opodatkowane VAT) a niekomercyjnym (na cele niepodlegające VAT). W odniesieniu do Metody Odliczenia „dane czasowe” będą pozwalały w obiektywny sposób określić zakresy poszczególnych działalności i w konsekwencji zakres odliczenia wyznaczony w oparciu o Metodę Odliczenia.

f. Przesłankami, którymi kierował się Wnioskodawca są również bieżące rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, z których wynika zasadność zastosowania indywidualnego prewspółczynnika w sytuacjach analogicznych do sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji.

Powyższe twierdzenie znajduje podstawę m.in. w wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18), w którym wskazuje się: „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. (...) Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (...). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczająca możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”. Przytoczone wyżej orzeczenie dotyczy co prawda działalności wodno-kanalizacyjnej, ale jak wynika z wyroku NSA z dnia 24 lutego 2021 r. (sygn. I FSK 863/20), może być ono w pełnej rozciągłości zastosowane na gruncie niniejszej sprawy. W wyroku tym wskazano bowiem: „Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności zwraca uwagę, że przywołany wyżej wyrok (z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. I FSK 219/18 - przyp. Wnioskodawcy) - jak wskazano wyżej - dotyczył kwestii prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z odliczeniem w związku z budową infrastruktury basenu krytego (wewnętrznego). Jednak poglądy zaprezentowane w tym wyroku są adekwatne także w rozpoznawanej sprawie”.

Ponadto w przywołanym wyroku NSA z dnia 24 lutego 2021 r. (sygn. I FSK 863/20) czytamy również, że„ (...) że nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika VAT, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji. Jak wskazano wyżej przepisy art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o podatku od towarów i usług, a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015r. wskazują możliwość szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Ponieważ prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób - pozostałemu rodzajowi sprzedaży”.

Podobne wnioski wynikają z wyroku NSA z dnia 10 stycznia 2019 r. (sygn. I FSK 1019/18), który zapadł w sprawie zbliżonej do będącej przedmiotem niniejszego wniosku. W przywołanym rozstrzygnięciu Sąd podkreślił, że wymóg aby wszelka prowadzona przez jednostkę samorządu (daną jednostkę organizacyjną jednostki samorządu) działalność gospodarcza była rozliczana według jednego klucza (jednego prewspółczynnika) nie znajduje uzasadnienia ani w treści, ani w celu mających w tej sprawie zastosowanie przepisach.

  g. Na reprezentatywność Metody Odliczenia wpływa również okoliczność, że bazuje ona na danych dotyczących rzeczywistego (faktycznego) prowadzenia działalności Pływalni i jej wykorzystywania, gdy tymczasem metoda oparta na Rozporządzeniu (§ 3 ust. 3) całkowicie abstrahuje od rzeczywistych (faktycznych) aspektów i okoliczności prowadzenia działalności Pływalni. Przyjęcie zakresu odliczenia wg metody § 3 ust. 3 Rozporządzenia oznaczałoby, że bez znaczenia pozostaje okoliczność przez jaki czas (przez ile godzin) działalność Pływalni jest prowadzona jako działalność gospodarcza opodatkowana VAT (odpłatne udostępnienie). Tymczasem to właśnie ta okoliczność powinna decydować o zakresie odliczenia, co jest kolejną przesłanką przemawiającą za reprezentatywnością Metody Odliczenia.

h. Metoda Odliczenia umożliwia precyzyjne rozliczenie podatku naliczonego („na bieżąco”) oraz precyzyjną weryfikację dokonanego odliczenia przy zastosowaniu przepisów o korekcie rocznej i wieloletniej (por. art. 91 i art. 90c uptu).

Wnioskodawca pragnie na wstępie zauważyć, że wniosek o interpretację dotyczy zasad odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do określonych wydatków ponoszonych przez Gminę (Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących). Wnioskodawca pyta we wniosku o wydanie interpretacji czy zaproponowany (przedstawiony) przez niego sposób rozliczania podatku naliczonego oparty o Metodę Odliczenia spełnia warunki ustawowe (w szczególności określone w art. 86 ust. 2a i 2b uptu).

Wnioskodawca zakłada (rozumie) zatem, że pytaniami 3 i 4 Dyrektor zmierza do dodatkowego ustalenia (potwierdzenia) jakie jest stanowisko Gminy „w zakresie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego”.

Wnioskodawca pragnie też zauważyć, że kwestia oceny czy Metoda Odliczenia będzie:

  - „zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane ”

 - „obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług”, czyli kwestie wskazane w pytaniach nr 3 i 4 wezwania, stanowią w istocie przedmiot pytań Wnioskodawcy i tym samym twierdzenia w tym zakresie nie mogą (nie powinny) być elementem opisu zdarzenia (zdarzenia przyszł

Jak wskazano wyżej, sformułowane przez Dyrektora pytania 3 i 4 dotyczą w istocie kwestii, o które pyta Gmina – sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji pytania nr 1 i 2 brzmią bowiem:

  1. Czy w celu dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi Wydatkami bieżącymi JEDNOSTKA będzie mogła stosować – jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć (w rozumieniu zwłaszcza art. 86 ust. 2a i 2b uptu) — Metodę Odliczenia?

  2. Czy w odniesieniu do ponoszonych Wydatków inwestycyjnych, w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi Wydatkami inwestycyjnymi, Gmina może zastosować - jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć (w rozumieniu zwłaszcza art. 86 ust. 2a i 2b uptu) – Metodę Odliczenia?

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca pragnie uprzejmie zauważyć, że na pytania 3 i 4 zawarte w wezwaniu odpowiedź zawarta jest już we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej w części I formularza ORD-IN oraz części D poszczególnych załączników ORD-IN/A. W tych miejscach Wnioskodawca – w zakresie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego - wskazał:

a) W zakresie pytania nr 1 wniosku: „W celu dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi Wydatkami bieżącymi JEDNOSTKA będzie mogła stosować - jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć (w rozumieniu zwłaszcza art. 86 ust. 2a i 2b uptu) - Metodę Odliczenia ”.

b) W zakresie pytania nr 2 wniosku: „W odniesieniu do ponoszonych Wydatków inwestycyjnych, w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi Wydatkami inwestycyjnymi, Gmina może zastosować - jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć (w rozumieniu zwłaszcza art. 86 ust. 2a i 2b uptu) - Metodę Odliczenia”.

Ponadto, w części I formularza ORD-IN oraz części D poszczególnych załączników ORD- IN/A Wnioskodawca dodatkowo szczegółowo uzasadnił przedstawione wyżej podejście.

W celu ustosunkowania się do pytań Dyrektora nr 3 i 4 zawartych w wezwaniu Wnioskodawca uprzejmie wyjaśnia – w zakresie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego –że jego zdaniem, w niniejszej sprawie sposób obliczenia proporcji oparty na Metodzie Odliczenia będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 uptu. Jeśli natomiast chodzi o okoliczności dodatkowo uzasadniające takie stanowisko, to zostały one szczegółowo wskazane w niniejszym piśmie (w odpowiedzi na pozostałe pytania zawarte w wezwaniu) oraz we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca pragnie też zwrócić uwagę, że szczegółowe uzasadnienie dlaczego sposób określenia proporcji wyliczany w oparciu o Rozporządzenie jest mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku, zostało szczegółowo przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (w części I formularza ORD-IN oraz części D poszczególnych załączników ORD-IN/A).

Wnioskodawca, nie chcąc powielać zaprezentowanego tam stanowiska oraz wyjaśnień, a także nie chcąc powielać treści zawartych w odpowiedzi na pytania 2, 3 i 4, dodatkowo pragnie wskazać - w zakresie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego - na następujące okoliczności uzasadniające zasadność odejścia od sposobu określenia proporcji wyliczanego w oparciu o przepisy Rozporządzenia:

Obliczenie sposobu określenia proporcji według Rozporządzenia abstrahuje całkowicie od poszczególnych potencjalnych sfer aktywności JST – jednostek organizacyjnych JST, czyniąc jako podstawę obliczeń zmienne dotyczące wykonanych w istocie przez jednostki budżetowe całości dochodów (rozporządzenie nakazuje bowiem oparcie się na sprawozdaniach budżetowych) oraz wydatków - w konsekwencji o zakresie odliczenia decyduje nie tyle sposób prowadzenia działalności oraz zakres rzeczywistego wykonywania działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, co wartości wynikające ze sprawozdań budżetowych obejmujące dochody i w szczególności wydatki danej jednostki budżetowej.

Sposób określenia proporcji oparty na Rozporządzeniu jest właściwy dla przypadków, gdy działalność niepodlegająca VAT (tzw. urzędowa, administracyjna) stanowi działalność kluczową (przeważającą), a działalność gospodarcza występuje w marginalnym zakresie – w niniejszej sprawie sytuacja taka nie występuje, gdyż działalność gospodarcza opodatkowana VAT w odniesieniu do działalności Pływalni ma stanowić działalność dominującą i z pewnością nie można jej ocenić jako działalności o charakterze marginalnym (szczegółowo kwestia ta została przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji oraz w części niniejszego pisma stanowiącej odpowiedź na pytanie nr 2).

Odejście od sposobu określenia proporcji wyliczanego w oparciu o Rozporządzenie uzasadnia zasada neutralności VAT, znajdująca swoje bogate potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. W tym zakresie należy chociażby podkreślić, że „system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność ta sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.

Miarodajność i adekwatność odliczenia przy zastosowaniu Metody Odliczenia i jednocześnie brak tej miarodajności i adekwatności w odniesieniu do prewspółczynnika z Rozporządzenia (uzasadniające odstąpienie) wynika także z tego, że analiza zasad wyliczania prewspółczynnika zgodnego z Rozporządzeniem wskazuje, iż w takim przypadku zastosowania miałyby nieadekwatne wartości (nieadekwatne w stosunku do specyfiki działalności Pływalni). Przyjęcie na potrzeby odliczenia VAT związanego z wydatkami, których dotyczy wniosek - sposobu określenia proporcji z Rozporządzenia oznaczałoby, że o odliczeniu VAT w zakresie omawianego zadania decydowały niemiarodajne dane (wartości, wskaźniki), które nie wykazują odpowiedniego związku z przedmiotowymi wydatkami.

Sposób określenia proporcji oparty na Rozporządzeniu nie będzie uwzględniać rzeczywistego (faktycznego) wykorzystania Pływalni do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (z punktu widzenia czasu prowadzenia działalności Pływalni jako działalności opodatkowanej oraz czasu prowadzenia działalności Pływalni jako działalności niepodlegającej VAT).

Przyjęcie odliczenia wg metody Rozporządzenia oznaczałoby, że bez znaczenia pozostaje okoliczność ile w rzeczywistości usług opodatkowanych VAT przy wykorzystaniu Pływalni (pod względem ilości oraz długości czasu) świadczy JEDNOSTKA.

Przyjęcie metody odliczenia według reguł z Rozporządzenia powodowałoby zróżnicowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tych samych wydatków, wykorzystywanych w takim samym zakresie do tej samej działalności gospodarczej i innej działalności, w zależności od wyboru formy organizacyjnej prowadzenia działalności Pływalni przez Gminę (w zakresie działalności Pływalni). Tymczasem o zakresie prawa do odliczenia powinien decydować rzeczywisty związek wydatków z działalnością gospodarczą, a nie inne okoliczności, w tym forma organizacyjna prowadzenia działalności gospodarczej. W tym znaczeniu należy podkreślić, że bez względu na formę organizacyjną prowadzenia działalności Pływalni, zakres odliczenia VAT od wydatków dotyczących Pływalni (działalności Pływalni) powinien być identyczny, a przynajmniej zbliżony.

Stanowisko Wnioskodawcy z zakresie:

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że wyliczona Metoda Odliczenia w oparciu o zaprezentowany szczegółowo we wniosku sposób (w oparciu o przyjęte założenia dotyczące czasu wykorzystania Pływalni w 2022 r. na cele działalności opodatkowanej VAT oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT – ujęte tabelarycznie w opisie zdarzenia wniosku o wydanie interpretacji) wyniosłaby 69%. Przez taki procent ogólnego czasu prowadzenia działalności Pływalni byłaby ona wykorzystywana do działań odpłatnych opodatkowanych VAT.

Natomiast wyliczony dla JEDNOSTKI prewspółczynnik na podstawie § 3 ust. 3 Rozporządzenia:

a) dla 2021 r. wyniósł 1 %,

b) dla 2022 r. wyniósł 1 %.

Gmina we wniosku wskazała, że realizacja procesu inwestycyjnego się rozpoczęła oraz iż planuje się zakończenie realizacji Inwestycji we wrześniu 2023 r. Ponadto zakłada się, że przekazanie Pływalni do użytkowania nastąpi od listopada 2023 r. (z tym, że terminy te mogą ulec zmianie z przyczyn niezależnych od Gminy np. w przypadku wydłużenia się prac budowlanych, czy też wydłużenia czasu oczekiwania na uzyskanie wszelkich niezbędnych zgód formalno-prawnych związanych z możliwością wykorzystywania Pływalni).

W związku z powyższym, prowadzenie działalności Pływalni rozpocznie się pod koniec 2023 r. i wówczas to rozpocznie się równocześnie prowadzenie działalności opodatkowanej VAT. Zakłada się, że stosowny cennik określający zasady świadczenia usług (oraz wysokość cen) zostanie opracowany mniej więcej w połowie 2023 r. i będzie m.in. uwzględniał aktualne (na moment opracowywania cennika) koszty mediów i innych wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem Pływalni.

Gmina nie podjęła zatem jeszcze ostatecznych decyzji dotyczących wysokości cen i zasad ich określenia.

Rozważane i dyskutowane będą różne możliwości - przykładowo:

- rozróżnienie cen w dni robocze oraz dni niebędące dniami roboczymi (soboty, niedziele i święta),

- rozróżnienie cen ze względu na okres roku kalendarzowego tj. rozróżnienie cen w okresie tzw. roku szkolnego oraz w okresie wakacyjnym,

- rozróżnienie cen w określonych porach dnia (np. w dni robocze rozróżnienie cen w godzinach od 15:00 do 18:00 oraz od 18:00 do 21:00),

- wprowadzenie zniżek dla określonych kategorii (grup) osób (np. dzieci i młodzież – do ukończenia określonego wieku, seniorzy, emeryci itp.),

- wprowadzenie opłat jednorazowych (za pojedyncze wejście na Pływalnię) oraz karnetów.

Przy czym - jak wskazano - ostateczne określenie zasad odpłatności nastąpi w 2023 r.

Gmina zakłada, że w przyjętych godzinach prowadzenia działalności Pływalni jako działalności opodatkowanej VAT, wejście na Pływalnie będzie wyłącznie odpłatne.

Nie wyklucza się przy tym wprowadzenia (przyjęcia) określonych zniżek czy też ulg dla określonych kategorii osób - przykładowo:

a) dzieci do lat 4 – ulga/zniżka w wysokości 50% od ceny podstawowej,

b) młodzież szkolna do 14 roku życia – ulga/zniżka w wysokości 30% od ceny podstawowej,

c) młodzież szkolna powyżej 14 roku życia, przy czym do 18 roku życia – ulga/zniżka w wysokości 20% od ceny podstawowej,

d) emeryci i renciści – ulga/zniżka w wysokości 40% od ceny podstawowej.

e) Wskazane wyżej grupy (kategorie) osób oraz procentowo określone wartości ulg/zniżek mają charakter przykładowy. Gmina nie podjęła bowiem w tym zakresie ostatecznych decyzji, gdyż te zostaną podjęte w momencie opracowywania cennika (por. odpowiedź na pytanie nr 6). Może wystąpić sytuacja, że zniżki (ulgi) zostaną wprowadzone, jak i sytuacja przyjęcia jednolitych zasad odpłatności.

Obiekt Pływalni - z uwagi na swoją wielkość (gabaryty) - będzie mógł w danym momencie „przyjąć” określoną ilość osób. Określony limit nie będzie mógł być przekraczany z uwagi w szczególności na kwestie bezpieczeństwa oraz komfortu osób korzystających z Pływalni. Ilość korzystających osób w danej godzinie z Pływalni nie będzie brana pod uwagę, gdyż opracowana Metoda Odliczenia opiera się na danych „czasowych” (godzinowych) prowadzenia działalności Pływalni (jako działalności niepodlegającej VAT oraz opodatkowanej VAT).

Gmina że Dyrektor pisząc, iż Pływalnia „nie będzie w ogóle użytkowana” (w określonych godzinach „w tygodniu”) rozumie przez to, że Pływalnia będzie zamknięta (nieczynna). Teoretycznie takiej sytuacji wykluczyć całkowicie nie można z uwagi np. na nieprzewidziane awarie, czy też przerwy w dostawie energii elektrycznej – przy czym sytuacje takie mogą zaistnieć zarówno w godzinach od 15:00 do 21:00, jak również w godzinach od 8:00 do 15:00 (w trakcie dni roboczych). Natomiast istotne jest to, że zaproponowana Metoda Odliczenia uwzględnia ewentualne okoliczności związane z tym, że Pływalnia z przyczyn niezależnych od Gminy w danych godzinach „nie będzie w ogóle użytkowana” (tj. będzie nieczynna).

Wyliczenie Metody Odliczenia dotyczyłoby całego danego roku – następowałoby w oparciu o dane roczne za cały rok poprzedzający. Po zakończeniu roku następowałoby wyliczenie Metody Odliczenia uwzględniającej dane rzeczywiste dla zakończonego roku (a więc dane uwzględniające ewentualną okoliczność, że Pływalnia z przyczyn niezależnych od Gminy w określonych dniach i w danych godzinach „nie będzie w ogóle użytkowana”). Takie rozwiązanie umożliwi ewentualnie (w razie potrzeby) dokonanie stosownych korekt pierwotnego odliczenia stosownie do w szczególności art. 90c i 91 uptu.

Pytania

1. Czy w celu dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi Wydatkami bieżącymi Jednostka będzie mogła stosować – jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć (w rozumieniu zwłaszcza art. 86 ust. 2a i 2b uptu) – Metodę Odliczenia?

  2. Czy w odniesieniu do ponoszonych Wydatków inwestycyjnych, w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi Wydatkami inwestycyjnymi. Gmina może zastosować — jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć (w rozumieniu zwłaszcza art. 86 ust. 2a i 2b uptu) – Metodę Odliczenia?

  3. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 w jaki sposób Gmina powinna określić (obliczyć) zakres odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi Wydatkami inwestycyjnymi, w szczególności czy wyliczenie zakresu odliczenia („sposobu określenia proporcji” w rozumieniu art. 86 ust. 2a uptu) powinno nastąpić według zasad przewidzianych dla Jednostki która będzie wykorzystywać Inwestycję i prowadzić działalność Pływalni, czy też według zasad przewidzianych dla Urzędu?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Gminy

Ad. 1

W celu dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi Wydatkami bieżącymi JEDNOSTKA będzie mogła stosować - jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć (w rozumieniu zwłaszcza art. 86 ust. 2a i 2b uptu) – Metodę Odliczenia.

Ad. 2

W odniesieniu do ponoszonych Wydatków inwestycyjnych, w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi Wydatkami inwestycyjnymi. Gmina może zastosować – jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć (w rozumieniu zwłaszcza art. 86 ust. 2a i 2b uptu) – Metodę Odliczenia.

Ad. 3

Gmina stoi na stanowisku, że odpowiedź na pytanie nr 2 powinna być pozytywna, w związku z tym pytanie nr 3 powinno stać się bezprzedmiotowe. Natomiast w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 Wnioskodawca uważa, że określenie (obliczenie) zakresu odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi przez Gminę Wydatkami inwestycyjnymi, powinno nastąpić według zasad przewidzianych dla jednostki, gdyż to ona będzie wykorzystywać Inwestycję.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przy czym w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących zastosowanie powinien dodatkowo znaleźć art. 86 ust. 2a uptu, a więc odliczenie podatku naliczonego powinno nastąpić przy zastosowaniu prewspółczynnika. W przypadku jednostki samorządu terytorialnego prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych tej jednostki samorządu terytorialnego. Na gruncie niniejszej sprawy oznacza to, że prewspółczynnik dotyczący Wydatków bieżących i Wydatków inwestycyjnych powinien zostać obliczony przy uwzględnieniu specyfiki działalności jednostki organizacyjnej, która będzie wykorzystywać Inwestycję. Prewspółczynnik powinien zostać zatem określony przy uwzględnieniu specyfiki Jednostki.

Gmina stoi na stanowisku, że jeżeli jednostka samorządu terytorialnego ponosi tzw. wydatki mieszane (tj. takie które związane są jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi VAT i brak jest możliwości wyłącznego przypisania tych wydatków do działalności opodatkowanej VAT), to przy odliczeniu VAT naliczonego od tego typu nabyć zastosowanie powinien znaleźć „sposób określenia proporcji” właściwy dla jednostki organizacyjnej (wyliczony na podstawie danych właściwych dla jednostki organizacyjnej), która wykorzystuje (będzie wykorzystywać) te wydatki zarówno do czynności opodatkowanych i niepodlegających VAT.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych, tj. przykładowo:

- Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 kwietnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.105.2018.1.MM;

- Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 lutego 2018 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.685.2017.1.NK;

- Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 stycznia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.804.2017.1.JSO;

- Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 grudnia 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.716.2017.2.MN;

Jak już wskazano, w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących zastosowanie powinien znaleźć art. 86 ust. 2a uptu. a więc odliczenie podatku naliczonego powinno nastąpić przy zastosowaniu prewspólczynnika.

Stosownie do ww. art. 86 ust. 2a uptu w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych. (...) gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (...) oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Regulacja ta określa szczególny sposób ustalania wartości podatku VAT naliczonego związanego z nabywaniem towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do czynności związanych z działalnością gospodarczą (tj. zasadniczo czynności opodatkowanych VAT) oraz czynności innych niż działalność gospodarcza (m.in. czynności będących poza zakresem opodatkowania VAT).

Uwzględniając wyrażony przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2a uptu nakaz, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, należy zauważyć stosownie do art. 86 ust. 2b uptu – że warunek ten będzie spełniony, jeżeli przyjęty przez podatnika sposób określenia proporcji:

  1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

  2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c uptu ustawodawca wskazał jakie dane wykorzystać można przy ustalaniu sposobu określenia proporcji, tak aby odpowiadał on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Katalog zawarty we wspomnianym przepisie nie ma jednak charakteru zamkniętego, co oznacza, że podatnik – w celu określenia zakresu odliczenia - może również wykorzystać inne dane (a tym samym opracować indywidualną metodę odliczenia, która w najbardziej miarodajnym stopniu będzie określać zakres odliczenia).

Językowa analiza przepisu art. 86 ust. 2c uptu i użycie przez ustawodawcę zwrotu „można wykorzystać w szczególności następujące dane” wskazuje, że:

a) podatnik może wykorzystać którąkolwiek grupę danych wskazanych w art. 86 ust. 2c uptu.

b) brak jest gradacji dla poszczególnych grup danych wskazanych w art. 86 ust. 2c uptu (nie została wskazana grupa danych, która powinna być stosowana przez podatników w pierwszej kolejności),

c) podatnik może - w celu ustalenia sposobu proporcji - wykorzystać również inne dane niż wskazane w art. 86 ust. 2c uptu.

Niezależnie od powyższego, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (ich urzędów oraz jednostek organizacyjnych) przewidziano również w Rozporządzeniu (art. 86 ust. 22 uptu).

Zgodnie z Rozporządzeniem sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Przy czym co istotne - stosownie do art. 86 ust. 2h uptu w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (a więc przepisy Rozporządzenia) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Przepisy uptu zakładają zatem możliwość odstępstwa przez jednostki samorządu terytorialnego od zastosowania przepisów Rozporządzenia na rzecz zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, w przypadku gdy podatnik uzna, że sposób określenia proporcji w Rozporządzeniu nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć (por. art. 86 ust. 2h uptu). Możliwość odstąpienia od metody określonej w Rozporządzeniu będzie miała zatem miejsce w sytuacji, w której metoda indywidualnie opracowana przez podatnika zapewni bardziej dokładne (niż metoda wskazana w Rozporządzeniu) przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadających na działalność gospodarczą podatnika.

Rozporządzenie, w odniesieniu do jednostek budżetowych – jako podstawę wyliczenia sposobu określenia proporcji – uznaje dane dotyczące rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez jednostkę budżetową, a także wartości dochodów wykonanych jednostki budżetowej (w rozumieniu ustawy o finansach publicznych), powiększonych o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego (z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych).

Analiza zmiennych stanowiących podstawę wyliczenia wartości sposobu określenia proporcji według Rozporządzenia wskazuje zatem, że:

a) obliczenie sposobu określenia proporcji według Rozporządzenia abstrahuje całkowicie od poszczególnych potencjalnych sfer aktywności jednostki budżetowej i uzyskiwanych dochodów, czyniąc jako podstawę określenia zmienne dotyczące wykonanych dochodów oraz ponoszonych wydatków (wartość zasilenia) – w konsekwencji do każdej aktywności jednostki (jednocześnie generującej dochody niepodlegające VAT oraz opodatkowane VAT, bądź generującej dochody opodatkowane VAT oraz służącej działaniom nieodpłatnym w charakterze organu administracji publicznej) ma zastosowanie jednakowa proporcja odliczenia, mimo możliwego (w zależności od indywidualnej sytuacji) zróżnicowanego charakteru aktywności jednostki, skutkującego odmienną wielkością strumienia wydatków i dochodów poszczególnych aktywności;

b) obliczenie sposobu określenia proporcji według Rozporządzenia – na skutek ujęcia w mianowniku wzoru proporcji zasadniczo całości dochodów jednostki budżetowej (w rozumieniu ustawy o finansach publicznych) oraz całości jej wydatków (tzw. „środki przeznaczone na zasilenie tej jednostki” w rozumieniu § 2 pkt 10 Rozporządzenia) – abstrahuje całkowicie od kryterium rzeczywistego wykorzystania danych składników majątkowych do działalności gospodarczej w rozumieniu VAT oraz zakresu faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu VAT.

W orzecznictwie sądowym w przedmiocie zastosowania art. 86 ust. 22 uptu nadmienia się, że wskazanie przez ustawodawcę metod obliczenia sposobu określenia proporcji w Rozporządzeniu (uznanych za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności) ogranicza co prawda wymienione tam podmioty w możliwości stosowania innych metod obliczenia sposobu określenia proporcji, jednak nie wyłącza możliwości stosowania innych rozwiązań czy też metod.

O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu oraz czynionych przez niego wydatków, zawsze bowiem decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy, zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności (działalności) i dokonywanych zakupów. Podkreśla się również, że art. 86 ust. 2h uptu stanowi, iż w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy Rozporządzenia uzna, że proporcja ta nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. narzuconego obligatoryjnego sposobu obliczania sposobu określenia proporcji, również dla podmiotów wymienionych w Rozporządzeniu.

Ocena możliwości zastosowania bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji – niż określonego Rozporządzeniem – jest możliwa w szczególności w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika rodzajem prowadzonej działalności. Podkreśla się to w szczególności w orzecznictwie. W tym miejscu wskazać należy chociażby na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 14 lutego 1985 r. (sprawa C-268/83) w którym stwierdzono, że „system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność ta sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.

Powyższe tezy potwierdza orzecznictwo sądów krajowych. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r. (sygn. 1 FSK 219/18): „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzeniu, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według poroporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć (...). Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (...). Wynikające z art. 86 ust 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86. która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnie przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

Przytoczone wyżej orzeczenie dotyczy co prawda działalności wodno-kanalizacyjnej, ale jak wynika z wyroku NSA z dnia 24 lutego 2021 r. (sygn. I FSK 863/20), może być ono w pełnej rozciągłości zastosowane na gruncie niniejszej sprawy. W wyroku tym wskazano bowiem: „Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności zwraca uwagę, że przywołany wyżej wyrok (z dnia 26 czerwca 2018 r o sygn 1 FSK 219/18 – przyp Wnioskodawcy) – jak wskazano wyżej – dotyczył kwestii prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z odliczeniem w związku z budową infrastruktury basenu krytego (wewnętrznego). Jednak poglądy zaprezentowane w tym wyroku są adekwatne także w rozpoznawanej sprawie”.

Ponadto w przywołanym wyroku NSA z dnia 24 lutego 2021 r. (sygn. I FSK 863/20) czytamy również, że .,(...) że nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika VAT, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny danym przypadku sposób określenia owej proporcji. Jak wskazano wyżej przepisy art 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o podatku od towarów i usług, a także wydanego na podstawie art. 86 ust 22 tej ustawy Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. wskazują możliwość szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Ponieważ prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób – pozostałemu rodzajowi sprzedaży”.

Podobne wnioski wynikają z wyroku NSA z dnia 10 stycznia 2019 r. (sygn. I FSK 1019/18), który zapadł w sprawie zbliżonej do będącej przedmiotem niniejszego wniosku. W przywołanym rozstrzygnięciu Sąd podkreślił, że wymóg aby wszelka prowadzona przez jednostkę samorządu (daną jednostkę organizacyjną jednostki samorządu) działalność gospodarcza była rozliczana według jednego klucza (jednego prewspółczynnika) nie znajduje uzasadnienia ani w treści, ani w celu mających w tej sprawie zastosowanie przepisach.

Należy wreszcie zauważyć, że analogiczne stanowisko prezentuje Minister Finansów – wynika ono z broszury informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. pt. „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.” (por. str. 7).

Jak wskazuje się w przedmiotowej broszurze, w celu dokonywania odliczeń przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji „Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, pod warunkiem jednak, że będzie odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie”.

Mając na uwadze powyższe stanowiska stwierdzić należy, że nie jest zatem z góry konieczne i uzasadnione ustalenie jednego sposobu określenia proporcji dla wszystkich wydatków jakie ponosi podatnik (a w niniejszym przypadku dana jednostka organizacyjna jednostki samorządu terytorialnego). Aby zrealizować cele wynikające z poszczególnych przepisów art. 86 uptu oraz uwzględniając zasadę neutralności VAT, podatnik winien zestawić przewidziane przepisami metody odliczenia z konkretnym rodzajem prowadzonej działalności oraz wydatkami dotyczącymi tej działalności (ich cechami, charakterem i przeznaczeniem).

Dopuszczalne powinno być zatem zastosowanie przez daną jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego kilku prewspółczynników w zależności od rodzajów prowadzonej działalności oraz charakteru, cech i przeznaczenia konkretnych wydatków (w szczególności biorąc pod uwagę możliwy różny stopień związku tych wydatków z działalnością opodatkowaną VAT).

W powyższym świetle, brak jest przeszkód, aby dla Wydatków bieżących oraz Wydatków inwestycyjnych zastosować odrębny oraz miarodajny (dla tych wydatków ponoszonych w ramach działalności Pływalni) prewspółczynnik.

Drugą natomiast kwestią jest ustalenie czy – na potrzeby odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami inwestycyjnymi oraz Wydatkami Bieżącymi – opracowany przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji (a więc przedstawiona w opisie zdarzenia Metoda Odliczenia) spełnia wymogi ustawowe.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku, indywidualny sposób określenia proporcji wyliczany zgodnie z przedstawioną w opisie zdarzenia Metodą Odliczenia te wymogi spełnia.

Metoda Odliczenia będzie w ocenie Wnioskodawcy zdecydowanie bardziej reprezentatywna niż sposób określenia proporcji obliczany zgodnie z przepisem § 3 ust. 3 Rozporządzenia.

Gmina stoi zatem na stanowisku, że w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami inwestycyjnymi oraz Wydatkami bieżącymi, może zastosować Metodę Odliczenia, gdyż będzie ona sposobem określenia proporcji najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w zakresie prowadzonej działalności Pływalni.

Zaproponowaną Metodę Odliczenia należy w ocenie Gminy uznać za sposób określenia proporcji optymalny dla potrzeb rozliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami inwestycyjnymi oraz Wydatkami bieżącymi (jest to sposób odliczenia najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności Pływalni i dokonywanych nabyć).

Uzasadniając powyższe należy podnieść następujące okoliczności.

Specyfika działalności Gminy (Jednostki) w odniesieniu do działalności Pływali wskazuje, że działania (czynności) w tym obszarze stanowić będą w znacznej (przeważającej) mierze działania opodatkowane VAT – Pływalnia w znacznej części będzie wykorzystywana przez Jednostkę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Stosownie do przedstawionego w opisie zdarzenia wyliczenia zakłada się, że Pływalnia w 69% (biorąc pod uwagę kryterium czasu) będzie wykorzystywana na cele działalności opodatkowanej VAT, a w pozostałym zakresie na cele działalności niepodlegającej VAT.

Zestawienie powyższej okoliczności z kalkulacją sposobu określenia proporcji dla Jednostki wg Rozporządzenia wyróżnia działalność Jednostki związaną z prowadzeniem Pływalni na tle pozostałych sfer aktywności Jednostki.

Tym samym zastosowanie jednorodnych kryteriów określonych na gruncie regulacji VAT dla całej Jednostki (dla wszystkich sfer aktywności Jednostki w tym zakresie) na potrzeby odliczenia z tytułu czynionych Wydatków bieżących oraz Wydatków inwestycyjnych, stanowić będzie obraz nieodzwierciedlający rzeczywistej specyfiki działań Jednostki w zakresie działalności Pływalni.

Wobec tego, zastosowanie takich jednorodnych kryteriów i tak zdefiniowanego sposobu określenia proporcji VAT (opartego na Rozporządzeniu), wobec wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z działalnością Pływalni, nie odzwierciedli specyfiki wykonywanej przez Jednostkę w tym zakresie działalności i dokonywanych nabyć, zwłaszcza jednak nie zapewni:

  - dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych VAT oraz

  - obiektywnego odzwierciedlenia części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Z uwagi na powyższe, zasadnym jest wobec sfery aktywności Jednostki w zakresie działalności Pływalni przyjęcie indywidualnego sposobu określenia proporcji VAT, który uwzględni odmienność działalności w tym obszarze.

Zatem, indywidualny sposób określenia proporcji zgodny z przedstawioną Metodą Odliczenia – w ocenie Wnioskodawcy – w analizowanym przypadku będzie bardziej reprezentatywny niż sposób określenia proporcji obliczany zgodnie z § 3 ust. 3 Rozporządzenia.

W ślad za stanowiskiem NSA (por. wyrok z dnia 26 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. I FSK 219/18) zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w Rozporządzeniu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (Rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

Tymczasem – w dalszym ciągu opierając się na ww. wyroku NSA – w przypadku działalności Pływalni będziemy mieć do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika działalności Pływalni przejawiać się bowiem będzie w znaczącym jej wykorzystaniu do czynności opodatkowanych VAT (a nie jedynie marginalnym). Jak już wcześniej wskazano, w odniesieniu do Pływalni zakłada się jej wykorzystanie w 69% do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Działalność Gminy (Jednostki) w zakresie korzystania z Pływalni (działalność Pływalni) będzie w istotnej mierze działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT.

Zatem, o ile sposób określenia proporcji proponowany w Rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Jednostki (przede wszystkim tych, gdzie działalność gospodarcza występuje w niewielkim zakresie niejako obok podstawowej i przeważającej działalności „urzędowej” – a więc działalności oświatowej Jednostki), to nie uwzględnia on specyfiki działalności Pływalni (związanej w istocie z korzystania z obiektu Pływalni).

Uzasadnia to zatem rezygnację ze sposobu określenia proporcji zgodnego z Rozporządzeniem, gdyż jest sposób przewidziany dla innych sytuacji.

2.

Przyjęcie prewspółczynnika według reguł z Rozporządzenia (§ 3 ust. 3) całkowicie abstrahuje od rzeczywistego (faktycznego) wykorzystania Pływali do działalności gospodarczej (przyjęcie prewspółczynnika z Rozporządzenia całkowicie abstrahuje od okoliczności, że działalność Pływalni będzie przede wszystkim działalnością opodatkowaną VAT). Stąd też uzasadnione będzie odejście od tej metody na rzecz Metody Odliczenia, która w wiarygodny i miarodajny sposób bazuje na faktycznym wykorzystaniu Pływalni do działalności opodatkowanej VAT i niepodlegającej opodatkowaniu, z uwagi na to, że jej obliczenie oparte jest na kryteriach czasowych (ilości godzin) wykorzystania Pływalni (i zarazem prowadzenia działalności Pływalni) do czynności opodatkowanych VAT oraz do działalności niepodlegającej VAT.

Jak już wskazano powyżej, obliczany w oparciu o § 3 ust. 3 Rozporządzenia sposób określenia proporcji całkowicie abstrahuje od skali rzeczywistego (faktycznego) wykorzystania Pływalni do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT a skupia się na całej działalności jednostki budżetowej i dotyczących jej wskaźników finansowych (opartych na ustawie o finansach publicznych), w tym przede wszystkim działalności publicznej (niepodlegającej VAT).

Przyjęcie zakresu odliczenia wg metody § 3 ust. 3 Rozporządzenia oznaczałoby, że w zasadzie bez znaczenia pozostałe okoliczność przez ile czasu (godzin) Jednostki prowadzi działalność Pływalni jako działalność opodatkowana VAT (przez jaki czas Jednostka wykorzystuje Pływalnie do czynności opodatkowanych VAT).

Tymczasem to właśnie ta okoliczność powinna być decydującą dla określenia zakresu odliczenia.

Przyjęcie, że reprezentatywnym sposobem odliczenia jest metoda z Rozporządzenia oznaczałoby, że nawet w przypadku (hipotetycznie) wykorzystania Pływalni i prowadzenia działalności Pływalni przez 99% czasu jako działalności odpłatnej opodatkowanej VAT, Gmina (Jednostka) zmuszona byłaby zastosować odliczenie na poziomie symbolicznym (np. 1% zgodnie z aktualnie wyliczonym prewspółczynnikiem dla Jednostki wg przepisów Rozporządzenia).

Stąd też zaproponowana Metoda Odliczenia – jako że opierająca się na danych wprost związanych z działalnością Pływalni oraz sposobem i zakresem jej wykorzystania do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT – w najlepszym stopniu oddawać będzie faktyczny stopień (zakres) wykorzystania Pływalni i prowadzenia działalności w tym zakresie do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

W konsekwencji Metoda Odliczenia powinna zostać uznana za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w związku z rozliczeniem podatku naliczonego związanego z Wydatkami bieżącymi oraz Wydatkami inwestycyjnymi.

3.

Za zastosowaniem Metody Odliczenia (jako sposobu określenia proporcji dla Wydatków bieżących oraz Wydatków inwestycyjnych) przemawia również szereg argumentów związanych z konstrukcją oraz cechami tej metody.

Po pierwsze jest to metoda oparta na danych (kryteriach) zaproponowanych przez ustawodawcę. Zauważyć należy, że w art. 86 ust. 2c pkt 2 uptu ustawodawca wskazał, iż danymi, w oparciu o które podatnicy mogą obliczać sposób określenia proporcji są dane „czasowe” (godzinowe).

Po drugie, zaproponowana Metoda Odliczenia opiera się na jednoznacznych i jasnych danych (kryteriach), których ustalenie będzie stosunkowo proste. Jak wskazano w opisie zdarzenia Jednostka jest w stanie precyzyjnie i dokładnie określić przez ile godzin (w trakcie roku) Pływalnia będzie wykorzystywana na cele działalności opodatkowanej VAT, a przez ile na cele działalności niepodlegającej VAT. W przypadku jakichkolwiek przerw w funkcjonowaniu Pływalni lub w przypadku niespodziewanych okoliczności zostanie to automatycznie uwzględnione w wartości liczby godzin branych pod uwagę na potrzeby wyliczenia Metody Odliczenia. O zakresie odliczenia będzie decydować wyłącznie czas prowadzenia działalności Pływalni i jej wykorzystywania (wartości procentowej Metody Odliczenia nie będzie „zniekształcać” czas, w którym działalność Pływalni nie będzie prowadzona).

Opracowana metoda gwarantuje tym samym dokonanie adekwatnego i miarodajnego rozliczenia podatku naliczonego. Dotyczy to nie tylko rozliczenia podatku naliczonego „na bieżąco”, ale również dokonania stosownych korekt rocznych w trybie m.in. art. 91 uptu.

Powyższe jest kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych. Opracowana Metoda Odliczenia pozwala bowiem na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży (w ramach prowadzenia działalności Pływalni), a więc proporcji między wykorzystaniem komercyjnym (na cele opodatkowane VAT) a niekomercyjnym (na cele niepodlegające VAT). Umożliwi to z kolei zachowanie w najlepszym możliwym stopniu neutralności VAT.

4.

Konsekwencją przyjęcia sposobu określenia proporcji obliczanego zgodnie z Rozporządzeniem mogłoby być znaczne zróżnicowanie zakresu prawa do odliczenia w odniesieniu do tych samych wydatków, wykorzystywanych w takim samym stopniu do tej samej działalności gospodarczej i innej działalności, w zależności od wyboru formy organizacyjnej prowadzenia działalności Pływalni przez Gminę.

Tymczasem o zakresie prawa do odliczenia powinien decydować rzeczywisty związek wydatków z działalnością gospodarcza, a nie inne okoliczności, w tym forma organizacyjna prowadzenia danej działalności.

Należy podkreślić, że bez względu na formę organizacyjna prowadzenia danej działalności, zakres odliczenia VAT powinien być identyczny. Innymi słowy, bez względu na formę organizacyjno-prawna, w ramach której Gmina wykorzystywałaby (wykorzystywać będzie) Pływalnię, zakres odliczenia w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących powinien być identyczny albo co najmniej zbliżony (przy założeniu, iż nie zmienia się sposób korzystania z Pływalni oraz sposób prowadzenia działalności Pływalni).

Należy natomiast zauważyć, że stosując sposób określenia proporcji oparty na Rozporządzeniu, w przypadku „przeniesienia” („przerzucenia”) przez Gminę działalności Pływalni do innej jednostki organizacyjnej (jednostki budżetowej, zakładu budżetowego albo jednostki prowadzącej wyłącznie działalność Pływalni) i jego późniejszego wykorzystywania przez przedmiotową jednostkę, zakres odliczenia byłby zupełnie inny. W takiej bowiem sytuacji odliczeń należałoby dokonywać na podstawie sposobu określenia proporcji wyliczonego dla tej jednostki organizacyjnej (wyliczonego zgodnie z § 3 ust. 3 Rozporządzania w przypadku jednostki budżetowej, albo wg § 3 ust. 4 Rozporządzenia w przypadku zakładu budżetowego). Takie wyliczenie dałoby zupełnie inaczej określony zakres odliczenia (inną wartość procentową sposobu określenia proporcji) niż wartość prewspółczynnika, która jest właściwa aktualnie dla Jednostki.

Przyjęcie prawidłowości (reprezentatywności) metody z § 3 ust. 3 Rozporządzenia oznaczałoby zatem, że o zakresie odliczenia decyduje forma prawna (forma organizacyjna prowadzenia działalności), a nie rzeczywisty stopień związania podatku naliczonego z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT.

Uzasadnione jest zatem zastosowanie takiego sposobu określenia proporcji, który niezależnie od formy organizacyjnej prowadzenia działalności, umożliwi dokonanie odliczenia przynajmniej w zbliżonym zakresie. Takim z kolei sposobem jest Metoda Odliczania, oparta na obliczeniu procentowego zakresu odliczenia w oparciu o czas prowadzenia działalności Pływalni jako działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (w ogólnym czasie prowadzenia działalności Pływalni).

Ten sposób w najdokładniejszym stopniu przedstawiać bowiem będzie zakres związania podatku naliczonego związanego z Wydatkami inwestycyjnymi oraz Wydatkami bieżącymi z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT, co będzie wypełnieniem reguł określonych w art. 86 ust. 2a i 2b uptu.

O odliczeniu nie mogą bowiem decydować inne czynniki niż faktyczny związek wydatku z działalnością gospodarczą.

Na powyższy aspekt zwraca również uwagę NSA w przytoczonym już wcześniej wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. I FSK 219/18.

5.

Miarodajność i adekwatność Metody Odliczenia zaproponowanej przez Gminę jest potwierdzana w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Przykładowo, w wyroku NSA z dnia 24 lutego 2021 r. (sygn. I FSK 863/20) – który dotyczył prawa gminy do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę krytego basenu w oparciu o metodę analogiczną jak Metoda Odliczenia – sąd stwierdził: „opisana metoda zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług. A tym samym Gmina wykazała, iż kryterium liczby godzin, w których obiekt jest faktycznie wykorzystywany jest metoda najbardziej reprezentatywna i precyzyjnie odzwierciedlająca poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności. Skoro bowiem jest możliwe precyzyjne określenie zarówno liczby godzin, w których basen będzie udostępniany nieodpłatnie, jak i odpłatnie – które to wyodrębnienie w ocenie Sądu nie powinno nastręczać jakichkolwiek problemów – to w konsekwencji istnieje obiektywna i precyzyjna możliwość ustalenia stopnia rzeczywistego wykorzystywania basenu do działalności gospodarczej. W świetle art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględnienie specyfiki działalności polega na określeniu w stosunku do konkretnych wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane i że ze względu na różnorodność działalności Gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym przypadku wyłącznie jednej proporcji. Metoda zaproponowana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowana. Jak już wskazano wyżej według niekwestionowanych danych przedstawionych przez Gminę zaproponowany prewspółczynnik indywidualny, wyliczony według klucza godzinowego wynosi 68 %, natomiast ustalony w oparciu o przepisy Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. wynosi 4%.

Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (faktyczny udział godzinowy odzwierciedlający stopień wykorzystywania basenu krytego do działalności gospodarczej i niekomercyjnej) i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze Sąd pierwszej instancji odniósł się także – wskazując na wyliczenia Gminy – do wątpliwości organu związanych z godzinami, u których basen jest zamknięty, czy wykorzystaniem basenu w okresie ferii, wakacji i w roku szkolnym. Gmina uwzględniła wszystkie te okoliczności prezentując sposób wyliczenia.

Należy zatem stwierdzić, iż zasadne jest stanowisko Gminy, że w przedstawionym stanie faktycznym zasadne będzie odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015r. Proponowana przez Gminę metoda uwzględnia specyfikę działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług. Z zaproponowanego przez Gminę klucza wynika bowiem, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków związanych z infrastruktura w oparciu o sposób określenia proporcji za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego o liczbę godzin, odpłatnego i nieodpłatnego udostępniania basenu, wobec czego istnieje obiektywna możliwość dokładnego ustalenia rzeczywistego stopnia wykorzystywania basenu krytego do działalności gospodarczej w oparciu o tzw. faktyczny udział godzinowy w czasie, gdy basen kryty nie będzie udostępniany, nie będzie służył żadnej działalności (ani odpłatnej ani nieodpłatnej). Faktyczny udział godzinowy odzwierciedlający stopień wykorzystywania basenu krytego do działalności gospodarczej przedstawia ułamek, w którym licznikiem jest liczba godzin, w których wstęp na basen kryty był odpłatny, zaś mianownikiem jest suma godzin, w których był rzeczywiście odpłatnie udostępniany oraz tych, w których był rzeczywiście nieodpłatnie udostępniony. Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarcza oraz na inne cele”.

6.

Reguła odliczenia określona w § 3 ust. 3 Rozporządzenia nie uwzględnia zróżnicowanego charakteru działań podejmowanych przez Gminę poprzez Jednostkę.

Reguła to dotyczy bowiem tych przypadków, gdy obok podstawowej działalności publicznej (innej niż gospodarcza) pojawia się w niewielkim zakresie działalność gospodarcza. Tymczasem w analizowanym przypadku – a więc w zakresie działalności Pływalni – taka sytuacja nie wystąpi, gdyż działalność gospodarcza opodatkowana VAT stanowić będzie działalność przeważającą w ramach działalności Pływalni.

Jak wskazano w opisie zdarzenia, Jednostka będzie prowadzić z punktu widzenia VAT dwa rodzaje działalności:

1) działalność oświatową,

2) działalność związaną z prowadzeniem Pływalni (działalność Pływalni).

Zakres związania tych dwóch rodzajów działalności Jednostki z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT jest zupełnie różny. Uzasadnia to zastosowanie do tych dwóch rodzajów działalności Jednostki (i ponoszonych w ich ramach wydatków) odrębnych prewspółczynników.

Dlatego też sposób określenia proporcji w zakresie, w jakim opiera się na kryterium obrotowym (budżetowym) całej Jednostki nie będzie odzwierciedlać faktycznego zakresu wykorzystania Pływalni do działalności opodatkowanej VAT. Uzasadnia to zastosowanie dla działalności Pływalni innego sposobu odliczenia tj. Metody Odliczenia.

W tym kontekście nie bez znaczenia jest również porównanie wielkości (wartości) sposobów określenia proporcji obliczonych na podstawie przepisów Rozporządzenia z ilością czasu przez który jednostki ma prowadzić działalność Pływalni jako działalność opodatkowaną VAT.

Powyższe ewidentnie dowodzi i wskazuje, że działalność Pływalni oraz sama Pływalnia będzie stanowić działalność gospodarczą opodatkowaną VAT w zdecydowanie większym zakresie (stosunku) niż:

a. 1 % w 2021 r. – taki zakres związania Pływalni z działalnością gospodarczą należałoby przyjąć w oparciu o sposób określenia proporcji wyliczony zgodnie z Rozporządzeniem dla 2021 r. (tymczasem jak wskazano w opisie zdarzenia działalność Pływalni będzie stanowić w 69% działalność opodatkowaną VAT),

b. 1 % w 2022 r. – taki zakres związania Pływalni z działalnością gospodarczą należałoby przyjąć w oparciu o sposób określenia proporcji wyliczony zgodnie z Rozporządzeniem dla 2022 r. (tymczasem jak wskazano w opisie zdarzenia działalność Pływalni będzie stanowić w 69% działalność opodatkowaną VAT).

Porównanie powyższych wartości sposobu określenia proporcji wg Rozporządzenia ze stopniem prowadzenia działalności Pływalni jako działalności opodatkowanej VAT oraz zakresem czasowym wykorzystania Pływalni na potrzeby działalności opodatkowanej VAT, ewidentnie uzasadnia konieczność odstąpienia od metody odliczenia określonej § 3 ust. 3 Rozporządzenia.

7.

Jak wskazano, Jednostka będzie prowadzić z punktu widzenia VAT dwa rodzaje działalności:

1) działalność oświatową.

2) działalność związaną z prowadzeniem Pływalni (działalność Pływalni).

Wypada również zauważyć, że jednostka – jako część struktury organizacyjnej Gminy – dysponuje różnymi rodzaju budynkami (obiektami), które będzie wykorzystywać w ww. dwóch rodzajach prowadzonej działalności.

Jednostka będzie dysponować:

a) budynkiem oświatowym (szkoły), w którym prowadzona jest działalność oświatowa (zasadniczo działalność niepodlegająca VAT),

b) obiektem Pływalni, który będzie wykorzystywany w ramach działalności Pływalni i który będzie wykorzystywany w 69% do działalności opodatkowanej VAT.

Jak już wskazano, sposób określenia proporcji obliczony dla Jednostki zgodnie z § 3 ust. 3 Rozporządzenia wynosi:

a. 1% – dla 2021 r.

b. 1% – dla 2022 r.

W ocenie Wnioskodawcy, stopień wykorzystania do działalności gospodarczej obiektów (budynków) w ramach ww. dwóch rodzajów działalności, które będą prowadzone przez jednostkę będzie się ewidentnie różnić.

W takiej sytuacji konieczność zastosowania identycznego sposobu (zakresu) odliczenia VAT dla wydatków ponoszonych w ramach tych dwóch ww. rodzajów działalności jednostki uwidaczniałaby daleko idącą niemiarodajność odliczenia.

Innymi słowy, zastosowanie identycznego sposobu (zakresu) odliczenia VAT, opartego na metodzie z § 3 ust. 3 Rozporządzenia, zarówno dla wydatków związanych z budynkiem szkoły (wykorzystywanym w ramach działalności oświatowej) oraz budynkiem Pływalni (wykorzystywanym w ramach działalności Pływalni), wobec różnego stopnia związania tych obiektów z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT, oznaczałby naruszenie art. 86 ust. 1, 2a i 2b uptu.

Pomimo bowiem różnego stopnia związania tych składników majątkowych z działalnością gospodarcza Gminy (realizowana poprzez jednostkę), zakres odliczenia od tych wydatków byłby identyczny.

Jako przykład mogą posłużyć wydatki remontowe – zastosowanie w obu przypadkach sposobu określenia proporcji zgodnego z § 3 ust. 3 Rozporządzenia (a więc 1 %) oznaczałoby identyczne odliczenie od wymienionych wydatków, pomimo ich całkowicie różnego związku z działalnością gospodarczą Jednostki.

W tym kontekście zasadne jest twierdzenie o niemiarodajnym - wobec Wydatków bieżących i Wydatków inwestycyjnych – charakterze metody określonej § 3 ust. 3 Rozporządzenia i konieczności zastosowania innego sposobu, który w najdokładniejszy możliwie sposób odda zakres wykorzystania przez Gminę (Jednostkę) opisanych budynków do działalności gospodarczej. Takim z kolei sposobem w odniesieniu do działalności Pływalni będzie zaproponowana przez Wnioskodawcę Metoda Odliczenia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931) – zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Dodatkowo ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wobec tego z cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zatem istnieje obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.

Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

 1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

 2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

 3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

 4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy,

minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie wskazanej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

Na podstawie § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

a)  określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

b)  wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl z § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

- eksportu towarów,

- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

 a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz

 b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

 - powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

 1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

 2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Powołany przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według ust. 2 powołanego artykułu:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z cytowanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższego w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z informacji przez Państwa przedstawionych wynika, że aktualnie Gmina prowadzi inwestycję budowy krytej ogólnodostępnej pływalni. Realizacja procesu inwestycyjnego już się rozpoczęła, a jego zakończenie nastąpi we wrześniu 2023 r. Przekazanie Pływalni do użytkowania nastąpi od listopada 2023 r.

Ponadto po zakończeniu realizacji Inwestycji zostanie ona przekazana do wykorzystania Jednostce objętej centralizacją tj. Szkole Podstawowej (to Szkoła jako jednostka budżetowa będzie wykorzystywać Pływalnię). Pływalnia będzie stanowić środek trwały ujęty w aktywach trwałych Jednostki. Nabywcą towarów i usług związanych z budową Pływalni – w rozumieniu przepisów uptu – jest Gmina (jako podatnik podatku od towarów i usług).

Po zrealizowaniu Inwestycji i rozpoczęciu wykorzystywania Pływalni zgodnie z jej przeznaczeniem – z punktu widzenia VAT – Jednostka będzie generalnie wykonywać:

1) działalność oświatową,

2) działalność związaną z prowadzeniem Pływalni (dalej również jako: „działalność Pływalni”).

Działalność oświatowa Jednostki stanowi (będzie stanowić) co do zasady działalność niepodlegającą opodatkowaniu VAT tj. działalność „inną niż działalność gospodarcza” w rozumieniu art. 86 ust. 2a uptu.

Natomiast działalność Jednostki związana z prowadzeniem Pływalni będzie stanowić:

a) działalność niepodlegającą VAT (działalność „inna niż działalność gospodarcza” w rozumieniu art. 86 ust. 2a uptu) – działalność niewiążąca się z uzyskiwaniem przez Jednostkę żadnych dochodów (przychodów) opodatkowanych VAT związanych z wykorzystywaniem Pływalni,

b) działalność podlegającą opodatkowaniu VAT będącą jednocześnie działalnością opodatkowaną VAT (działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu oraz art. 86 ust. 2a uptu, a więc działalność polegająca na wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT) – działalność związana z uzyskiwaniem przez Jednostkę dochodów (przychodów) opodatkowanych VAT związanych z wykorzystywaniem Pływalni.

Działalność Jednostki związana z prowadzeniem Pływalni, stanowiąca działalność niepodlegającą VAT będzie obejmować przede wszystkim wykorzystanie Pływalni na potrzeby zajęć edukacyjnych oraz ewentualne wykorzystanie Pływalni na nieodpłatne cele społeczne.

Natomiast działalność Jednostki związana z prowadzeniem Pływalni, stanowiąca działalność opodatkowaną VAT będzie obejmować świadczenie odpłatnych usług (opodatkowanych VAT) na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz ewentualnie grup zorganizowanych (w ramach których to usług pobierane będą opłaty za wstęp na Pływalnię i opodatkowane według właściwej stawki VAT).

We wniosku wskazali Państwo, że działalność Jednostki związana z prowadzeniem Pływalni  będzie stanowiła jednocześnie działalność gospodarczą, jak i działalność inną niż działalność gospodarcza (w rozumieniu art. 86 ust. 2a uptu). Oznacza to jednocześnie, że wydatki (nabywane towary i usługi) związane z działalnością obejmującą prowadzenie Pływalni będą wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika (Gminę) działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (w rozumieniu art. 86 ust. 2a uptu).

W ramach działalności Jednostki związanej z prowadzeniem Pływalni nie będą wykonywane usługi zwolnione przedmiotowo z VAT.

Do kategorii wydatków inwestycyjnych zaliczono :

1. budowę budynku krytej pływalni w tym strefę hali basenowej z pięcioma torami pływackimi, brodzik dla dzieci oraz wanny z hydromasażem, strefę spa (w tym saunę parową i saunę suchą oraz tężnię solankową),

2. w ramach budynku pływalni zakłada się powstanie m.in. toalet dla użytkowników, pomieszczenia kasy i zapleczem, szatni z łazienką dla ratownika, szatni damskich, szatni męskich, szatni rodzinnej przystosowanej również do użytkowania przez osoby niepełnosprawne, natrysków.

3. zaplecze socjalne i techniczne (w tym pomieszczenie porządkowe przeznaczone do utrzymania porządku w obiekcie oraz pomieszczenie socjalne dla pracowników).

4. niezbędne instalacje (w szczególności centralnego ogrzewania, wodno-kanalizacyjną, uzdatniania wody basenowej, wentylacji mechanicznej nawiewno-wywiewnej, podciśnieniowy i/lub grawitacyjny system odprowadzenia wód opadowych z powierzchni dachów, instalację elektryczną itp.),

5. zagospodarowanie terenu wokół budynku Pływalni (w tym podjazdy oraz parking).

Do kategorii Wydatków bieżących można przykładowo zaliczyć: wydatki na energię elektryczną na potrzeby Pływalni, wydatki na media związane z wykorzystaniem Pływalni, wydatki na naprawy i konserwacje, wydatki na środki czystości, przeglądy przeciwpożarowe, przeglądy systemów wentylacyjnych, wydatki na zakup wody, wydatki na monitoring i usługi ochrony itp. Wydatki bieżące nie będą stanowić wydatków na nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych. Wyżej scharakteryzowane Wydatki bieżące będą dotyczyć wyłącznie działalności związanej z prowadzeniem Pływalni.

Gmina rozważa stosowanie – jako sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a uptu w odniesieniu do działalności Pływalni i wydatków z nią związanych – metody odliczenia podatku naliczonego wyliczanej zgodnie z art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2a i 2c pkt 2) uptu w oparciu o dane obejmujące:

- czas (ilość godzin) prowadzenia działalności Pływalni jako działalności opodatkowanej VAT (czas wykorzystania Pływalni działalności opodatkowanej VAT).

- czas (ilość godzin) prowadzenia działalności Pływalni jako działalności niepodlegającej VAT (czas wykorzystania Pływalni do działalności niepodlegającej VAT) oraz

- łączny czas (ilość godzin) prowadzenia działalności Pływalni (czas wykorzystania Pływalni ogółem).

W pierwszej kolejności określany (ustalany) byłby w godzinach łączny czas wykorzystania Pływalni w trakcie roku kalendarzowego (czas wykorzystania Pływalni ogółem) – uwzględniany byłby zatem czas prowadzenia działalności Pływalni i nie byłby brany pod uwagę czas zamknięcia Pływalni (np. w trakcie Świąt, przerw technologicznych, godzin nocnych itp.). Takie wyliczenia oparte będzie na z góry ustalonym sposobie prowadzenia działalności Pływalni ogółem, tj.:

- w dni robocze poza okresem wakacyjnym: prowadzenie działalności Pływalni ogółem w godzinach od 8:00 do 21:00.

- w soboty i niedziele oraz niektóre święta: prowadzenie działalności Pływalni ogółem w godzinach od 10:00 do 20:00.

- w dni robocze w okresie wakacyjnym: prowadzenie działalności Pływalni ogółem w godzinach od 10:00 do 20:00.

W drugiej kolejności określany (ustalany) będzie w godzinach łączny czas prowadzenia działalności Pływalni jako:

  - działalności niepodlegającej VAT oraz jako

  - działalności opodatkowanej VAT

  - gdyż z góry zostanie ustalony sposób prowadzenia działalności Pływalni z podziałem na działalność opodatkowaną VAT oraz działalność niepodlegającą VAT, tj.:

  - w dni robocze (od poniedziałku do piątku) poza okresem wakacyjnym: prowadzenie działalności Pływalni jako działalności niepodlegającej VAT w godzinach od 8:00 do 15:00, natomiast prowadzenie działalności Pływalni jako działalności opodatkowanej VAT w godzinach od 15:00 do 21:00.

  - w dni robocze w okresie wakacyjnym: prowadzenie działalności Pływalni wyłącznie jako działalności opodatkowanej VAT w godzinach od 10:00 do 20:00,

  - w soboty i niedziele, niektóre święta oraz niektóre dni w trakcie których nie będą odbywały się zajęcia szkolne: prowadzenie działalności Pływalni wyłącznie jako działalności opodatkowanej VAT w godzinach od 10:00 do 20:00.

Ostatecznie na podstawie ww. danych następowałoby określenie (ustalenie):

- łącznego czasu prowadzenia działalności Pływalni (wykorzystania Pływalni) w trakcie roku kalendarzowego (czas wykorzystania Pływalni ogółem).

- łącznego czasu (ilości godzin) prowadzenia działalności Pływalni jako działalności opodatkowanej VAT w trakcie roku kalendarzowego,

- łącznego czasu (ilości godzin) prowadzenia działalności Pływalni jako działalności niepodlegającej VAT w trakcie roku kalendarzowego.

Macie Państwo wątpliwość czy w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi Wydatkami Inwestycyjnymi oraz Wydatkami bieżącymi będzie możliwe zastosowanie sposobu określenia proporcji w oparciu o Metodę Odliczenia tj. klucz czasowy

Analiza przedmiotowej sprawy wskazuje, że ponoszą Państwo Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące dotyczące prowadzonej działalności Pływalni, które są wykorzystywane zarówno do wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT (czynności opodatkowane) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT). Jednostka w ramach działalności gospodarczej nie wykorzystuje Pływalni do prowadzenia (wykonywania) działalności zwolnionej od podatku.

Jak przedstawiono w treści wniosku nabyte towary i usługi związane z Wydatkami inwestycyjnymi oraz Wydatkami bieżącymi dotyczącymi prowadzonej działalności jednostki mają związek z wykonywaniem przez Państwa za pośrednictwem swojej jednostki budżetowej czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza (działalność poza VAT). W przedstawionej sytuacji nie ma możliwości przypisania ponoszonych wydatków wyłącznie do działalności gospodarczej. Zatem jak wskazują na to powołane wyżej przepisy jednostka organizacyjna jest zobligowana do stosowania przepisów dot. sposobu określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, bowiem w takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W odniesieniu do powyższego należy również zaznaczyć, że jak wskazuje art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

‒ zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

 ‒ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

„Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT)”.

W związku powyższym będą Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

W cyt. rozporządzeniu dla jednostki budżetowej przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w cytowanym powyżej § 2 pkt 10 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia).

W tak zdefiniowanych dochodach wykonanych mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Zatem, w wyżej cytowanym rozporządzeniu w sprawie proporcji, Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. jednostce samorządu terytorialnego najbardziej odpowiadającą specyfice metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.

Ponadto, ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Jak wskazano we wniosku, w celu odliczenia podatku VAT w zakresie Wydatków inwestycyjnych dotyczących Pływalni oraz Wydatków bieżących z nią związanych zamierzają Państwo zastosować sposób obliczony w oparciu o przedstawioną Metodę Odliczenia tj. klucz czasowy, gdyż Państwa zdaniem zaproponowana Metoda Odliczenia opiera się na jednoznacznych i jasnych danych (kryteriach), których ustalenie będzie stosunkowo proste. Jak wskazano w opisie zdarzenia Jednostka jest w stanie precyzyjnie i dokładnie określić przez ile godzin (w trakcie roku) Pływalnia będzie wykorzystywana na cele działalności opodatkowanej VAT, a przez ile na cele działalności niepodlegającej VAT.

W Państwa opinii „dane czasowe” będą pozwalały w obiektywny sposób określić zakresy poszczególnych działalności i w konsekwencji zakres odliczenia wyznaczony w oparciu o Metodę Odliczenia. Jak podaliście Państwo wyliczona Metoda Odliczenia w oparciu o przyjęte założenia dotyczące czasu wykorzystania Pływalni w 2022 r. na cele działalności opodatkowanej VAT oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT  wyniosłaby 69%. Przez taki procent ogólnego czasu prowadzenia działalności Pływalni byłaby ona wykorzystywana do działań odpłatnych opodatkowanych VAT. Natomiast wyliczony dla Jednostki prewspółczynnik na podstawie § 3 ust. 3 Rozporządzenia dla 2021 r. wyniósł 1 %, natomiast dla 2022 r. wyniósł 1 %.

Odnosząc się do przedstawionego przez Państwa stanowiska, w pierwszej kolejności należy podkreślić, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do zakupów jednostki samorządu terytorialnego czy jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji.

Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne.

Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zatem przepisy ustawy oraz rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji nie przewidują odrębnego rozliczania podatku naliczonego w odniesieniu do poszczególnych działalności prowadzonych przez Gminę lub jednostki organizacyjne danej jednostki samorządu terytorialnego.

Jednakże, jak już wskazano, proporcja ta ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (urzędu gminy/miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego), odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

Zdaniem Organu, przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji wg Metody Odliczenia nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, poprzez Państwa jednostkę organizacyjną, bowiem założenia przyjęte przez Państwa przy obliczaniu wysokości prewspółczynnika budzą wątpliwości.

W pierwszej kolejności należy mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności.

Zgodnie z przepisami rozporządzenia, działalność jednostki samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka działa w charakterze władczym).

Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda oparta na godzinach, nie stanowi obiektywnego miernika realnego wykorzystania pływalni do poszczególnych rodzajów czynności. Metoda ta celowo omija fakt finansowania części działalności pływalni z innych źródeł.

Podkreślić należy, że w przypadku jednostki budżetowej, specyfiką jej działalności jest właśnie to, że działalność ta finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Zauważyć należy, że ustawodawca w ww. rozporządzeniu wskazał wyraźnie jakie elementy składowe podlegają uwzględnieniu w mianowniku proporcji. Ze zdefiniowanego w § 2 pkt 10 ww. rozporządzenia pojęcia dochodów wykonanych jednostki budżetowej jednoznacznie wynika, że elementem składowym dochodów wykonanych, a więc mianownika proporcji, jest m.in. kwota stanowiąca równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego.

Wskazać w tym miejscu należy, że środki przeznaczone na zasilenie jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego obejmują nie tylko środki przeznaczone na cele inne niż działalność gospodarcza, ale również na cele działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga bowiem, że zadania własne Gminy mogą być realizowane zarówno w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza działalnością gospodarczą. Działalność Gminy polegająca na prowadzeniu krytej pływalni wpisuje się bez wątpienia również w realizację zadań własnych Gminy określonych w ustawie o samorządzie gminnym.

Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Proponowana przez Wnioskodawcę metoda pomija środki (dotacje) otrzymane na sfinansowanie wykonywanej przez jednostkę działalności gospodarczej. Pozostaje bowiem znaczna część dofinansowania jednostki pochodzącego od Gminy, które jednostka może wykorzystać w działalności gospodarczej, zyskując przewagę nad innymi uczestnikami obrotu.

Sytuacja, zwłaszcza finansowoprawna, samorządowej jednostki budżetowej realizującej zadania Gminy w zakresie prowadzenia obiektów pływalni odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy. Samorządowa jednostka budżetowa pokrywa bowiem swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Tego rodzaju „zabezpieczenia finansowego” – źródła finansowania swoich wydatków nie ma bowiem przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną. To zaś sprawia, że uzyskiwane z Gminy środki powinny być uwzględniane podczas kształtowania prewspółczynnika. Niewzięcie pod uwagę ww. środków, tj. sposobu finansowania jednostki budżetowej podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburzałoby neutralność podatku od towarów i usług. W takim przypadku część podatku naliczonego od towarów i usług nie pozostawałaby w związku z podatkiem należnym.

Przyjęta przez Państwa metoda wyliczona na podstawie rozliczenia czasowego nie uwzględnia wszystkich elementów prowadzonej przez Państwa działalności. Metoda wskazana przez Państwa bowiem oddaje jedynie czas wykorzystania Pływalni w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy, a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Proponowana przez Państwa metoda wyliczenia prewskaźnika w sposób wyraźny rozdziela godziny w jakich Pływalnia będzie wykorzystywana w ramach działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT oraz do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, ale nie oznacza, wbrew Państwa twierdzeniu, że będzie pozwalała ona na obiektywne ustalenie intensywności wykorzystania danego obiektu na potrzeby działalności gospodarczej i na inne cele niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Organ jest zdania, że Pływalnia po zamknięciu również generuje koszty bieżące, które w opisanej sytuacji nie będą uwzględniane, a które jednak wpływają na wysokość prewspółczynnika. Trudno w takiej sytuacji np. precyzyjnie określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie będą ponoszone (i od których jest odliczany VAT) w czasie, w którym obiekt będzie zamknięty. Jak podali Państwo nie wyklucza się również, że w przypadku nieprzewidzianych awarii, czy też przerwy w dostawie energii elektrycznej zarówno w godzinach od 15:00 do 21:00, jak również w godzinach od 8:00 do 15:00 obiekt nie będzie użytkowany.

Zatem należy wskazać, że metoda zaproponowana przez Państwa nie uwzględnia faktu, iż koszty tym przypadku utrzymania Pływalni będą generowane również w nocy i w dni kiedy obiekt będzie zamknięty (np. energia elektryczna, ogrzewanie, itp.), co powoduje, iż wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania obiektu do działalności gospodarczej.

Nie można więc uznać za prawidłowe twierdzenia, że w godzinach zamknięcia Pływalni jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu w takiej samej proporcji, jak w pozostałym okresie (czasie), a więc w tym, w którym działalność jest standardowo prowadzona. Nie można również zgodzić się z Wnioskodawcą, że zaproponowana metoda będzie uwzględniała sytuację kiedy Pływalnia jest całkowicie zamknięta. 

Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że wielkość niektórych kosztów (zużycie wody, prądu, mydła itp.) uzależniona jest od ilości osób korzystających z obiektu. Okoliczność ta rzutuje na ich skalę. Większa ilość osób będzie generowała większe zużycie wody, środków czystości itp.

Ponadto należy również zwrócić uwagę na możliwość wystąpienia sytuacji, w której liczba osób korzystających z basenu  może wzrosnąć (w tym samym czasie), co w konsekwencji spowoduje wzrost kosztów związanych z utrzymaniem i jego eksploatacją, a nie przełoży się na zwiększenie czasu przeznaczonego na udostępnianie odpłatne bez uwzględnienia faktycznej ilości osób korzystających z obiektu w ramach czynności odpłatnych oraz działalności poza VAT. Powyższe powoduje, iż wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania basenu do działalności gospodarczej.

Kolejnym argumentem przemawiającym za tym, że metoda wskazana przez Wnioskodawcę nie jest najbardziej odpowiednia i nie może zostać uznana za bardziej reprezentatywną dla rozliczania działalności opodatkowanej Wnioskodawcy jest fakt, że Gmina jak wskazała rozważa różne możliwości dotyczące stosowanych cen i zasad ich określania. Nie wyklucza się przy tym wprowadzenia określonych zniżek czy też ulg.

Przedstawiona metoda nie uwzględnia ewentualnego rozróżnienia cen za korzystanie z Pływalni, wprowadzenia zniżek dla określonych grup, wprowadzenie opłat jednorazowych (za pojedyncze wejście na Pływalnię) oraz karnetów.

Fakt, że proponowana przez Wnioskodawcę metoda wyliczenia prewskaźnika w sposób wyraźny rozdziela godziny w jakich dana pływalnia jest wykorzystywana przez jednostkę oświatową w ramach działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT oraz do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT nie oznacza więc, że pozwala ona na obiektywne ustalenie intensywności wykorzystania danego dobra na potrzeby działalności gospodarczej i na inne cele niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 516/18 „w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż przepisy ww. rozporządzenia w odniesieniu do wskazanych w nim grup podatników „stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy i z tego względu winny stanowić zasadę przy ustalaniu współczynnika odliczeń podatku VAT”, należy zatem uznać, że „odstąpienie od przewidzianego tam sposobu ustalania współczynnika odliczenia musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami” – vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 87/18 z 25 kwietnia 2018 r. Podzielając ten pogląd należy więc uznać, że argumentacja skarżącej Gminy nie zawiera obiektywnych, przekonujących powodów, dla których przedstawiona przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice jej działalności.”

Zdaniem Organu, przedstawiona przez Państwa metoda nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z prowadzoną inwestycją oraz wydatków bieżących dotyczących prowadzonej działalności Pływalni.

Tym samym, nie wykazali Państwo, iż przedstawiona przez Państwa metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Podsumowując, nie wskazali Państwo argumentów przemawiających za tym, że przedstawiona przez Państwa metoda czasowa w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących jest bardziej adekwatna i bardziej odpowiada specyfice Państwa działalności.

W wyroku WSA I SA/Gl 1716/19  z dnia 17 września 2020 r. dotyczącym zastosowania metody czasowej przy odliczeniu podatku VAT od wydatków poniesionych na Pływalnie Sąd orzekł  „ (…)W opinii sądu , przyjęta przez Gminę metoda  opisana we wniosku o interpretację nie oddaje istoty prowadzonej działalności i przez to nie jest zgodna z  zasadą proporcjonalności. Metoda ta nie daję możliwości obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktyczne przypadających wyłącznie na działalność  opodatkowaną. Wbrew zatem stanowisku skargi, podzielając pogląd, że w świetle art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o PTU jest możliwe zastosowanie również sposobów określenia proporcji (prewspółczynników) w odniesieniu do różnych sektorów działalności jednego podatnika – Gmina nie wykazała za pomocą przedstawionego przez siebie prewspółczynnika specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o PTU.”

Sam fakt, że prewspółczynnik obliczony dla Państwa w sposób przewidziany w rozporządzeniu różni się od prewspółczynnika zaproponowanego przez Państwa, nie oznacza, że Państwa sposób zapewnia neutralność tego podatku, ani nie wskazuje, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne.

Podsumowując, w związku z ponoszeniem przez Państwa Wydatków inwestycyjnych związanych z Pływalnią oraz Wydatków bieżących dotyczących prowadzonej działalności Pływalni, nieprawidłowym będzie dokonanie odliczenia podatku naliczonego za pomocą Metody Odliczenia tj., klucza czasowego.

W konsekwencji w celu odliczenia podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych związanych z Pływalnią oraz Wydatków bieżących dotyczących prowadzonej działalności Pływalni, będą Państwo zobowiązani stosować sposób określenia proporcji, określony w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Końcowo odnosząc się Państwa wątpliwości należy wyjaśnić, że odliczenie podatku naliczonego związanego z ponoszonymi Wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi powinno nastąpić według zasad przewidzianych dla Jednostki, która będzie wykorzystywać Inwestycję i prowadzić działalność Pływalni. W przypadku bowiem jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).