Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

‒eksport towarów;

Jednocześnie, przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei, w myśl art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT.

Ponadto, zgodnie z art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Mając na uwadze powyższe, opisana w niniejszym wniosku Transakcja 2 będzie stanowić odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu Ustawy o VAT.

W konsekwencji, Transakcja 2, stanowi co do zasady, przedmiot opodatkowania VAT, według właściwej stawki wynikającej z Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa („ZCP”).

Poniżej, tj. w kolejnych częściach niniejszego wniosku, Zainteresowani przedstawiają argumenty przemawiające za przyjęciem, iż Transakcja 2 z perspektywy Ustawy o VAT nie stanowi transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani ZCP.

Definicja ZCP zawarta jest w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, w której wskazano, że oznacza ona organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wobec powyższego, aby dany zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za ZCP na gruncie Ustawy o VAT, musi spełnić łącznie następujące warunki:

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15, czy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1896/17.

Wobec powyższego, aby wyodrębniona jednostka stanowiła ZCP musi istnieć wyodrębnienie na trzech płaszczyznach:

Należy zatem zauważyć, że planowana Transakcja 1 oraz Transakcja 2 winny być poddane analizie z perspektywy łącznego spełnienia wyżej opisanych warunków. Jak bowiem wielokrotnie wskazywały organy podatkowe, ZCP nie jest sumą poszczególnych elementów, za pomocą których możliwe jest prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej - lecz zorganizowanym zespołem takich elementów.

Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 listopada 2016 r. (I FSK 1316/15) wskazał, że: „okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy.”

Tym samym, podstawowym wymogiem dla zaklasyfikowania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych jako ZCP jest to, że musi istnieć zespół aktywów materialnych i niematerialnych (łącznie ze zobowiązaniami), które wypełniają wyżej opisane warunki wyodrębnienia, tj.:

Jednocześnie organy podatkowe wskazują, że kluczowe z perspektywy oceny, czy dany zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi ZCP jest, aby przenoszony majątek w istocie stanowił jedną, zorganizowaną całość zdolną do realizowana działalności gospodarczej przypisywanej przedsiębiorstwu. Jak przykładowo wskazuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 28 maja 2021 roku, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.100.2021.4.EW: „Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).”

Również sądy administracyjne podzielają powyższy pogląd. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 2 września 2020 roku, sygn. I SA/Bk 401/20 stwierdził: „Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych umożliwiających prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej i podejmowanie konkretnych działań gospodarczych niezależnie od chwili połączenia z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy. Zatem przez niezależność prowadzenia działalności gospodarczej rozumie się taki zespół składników majątkowych posiadających zdolność do prowadzenia działalności, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

W świetle powyższych stanowisk, należy zauważyć, że tylko taki zespół składników materialnych oraz niematerialnych, który jest w stanie prowadzić działalność gospodarczą bez potrzeby uzupełniania go o dodatkowe składniki, może zostać uznany za ZCP w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT. Jeżeli zatem, dany zespół składników majątkowych i niemajątkowych nie posiada przymiotu samodzielności oraz zdolności do prowadzenia działalności gospodarczej, nie może on zostać uznany za ZCP.

Brak zaistnienia którejkolwiek z ww. przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część, w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie precyzuje w jaki sposób należy rozumieć poszczególne rodzaje wyodrębnienia, w tym celu należy odwołać się do tez płynących z linii interpretacyjnej organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. W dalszej części niniejszego wniosku Zainteresowani przedstawili analizę braku spełnienia przytoczonych przesłanek w analizowanej sprawie.

Pierwszym elementem koniecznym do uznania, że dany zbiór składników działalności gospodarczej stanowi ZCP jest wyodrębnienie organizacyjne.

Polega ono na tym, że działalność ZCP dotyczy jednej ze sfer działalności, które są prowadzone odrębnie (niezależnie od siebie) oraz dla której to działalności został przydzielony określony majątek (zespół składników materialnych i niematerialnych), a także określeni pracownicy. Ponadto konieczne jest, aby ZCP miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej jako odrębna jednostka organizacyjna: dział, wydział, oddział, itp., przy czym, wyodrębnienie organizacyjne powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Powyższe potwierdzają interpretacje podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 27 lipca 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-345/12-4/JN) wskazał: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze”. Podobnie wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 9 sierpnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.243.2019.3.RK).

Również w wyrokach sądów administracyjnych podkreśla się znaczenie wyodrębnienia organizacyjnego wskazując, że:

Odnosząc powyższe warunki na grunt analizowanego zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawców, Przedmiot transferu będący przedmiotem Transakcji 2 nie spełnia kryterium wyodrębnienia organizacyjnego.

Aktywa przenoszone na rzecz B. przez X. w ramach Transakcji 2 nie funkcjonują w strukturach X. w oparciu o żaden akt wewnętrzny, taki jak regulamin, statut czy inny akt o podobnym charakterze. Ponadto, również pracownicy zajmujący się obsługą Umów X.-Y., którzy zostaną przeniesieni do B. na mocy Umowy o współpracy, nie funkcjonują w ramach jednostki wyodrębnionej w strukturze organizacyjnej Banku jako dział, wydział czy oddział Banku. Co więcej, brak jest również wyodrębnienia o charakterze nieformalnym przedmiotowych aktywów i pracowników.

Obsługa Umów X.-Y. jest wprawdzie realizowana przez pracowników trzech różnych wyodrębnionych działów, jednak są oni wspierani również przez inne jednostki Banku

(w szczególności w zakresie HR lub bezpieczeństwa). W dodatku, przedmiotem Transakcji 2 jest jedynie część pracowników wcześniej zajmujących się Umowami X.-Y., których kompetencje odpowiadają zakresowi usług świadczonemu przez B., tj. ok. 25 pracowników zajmujących się zarządzaniem infrastrukturą i aplikacjami systemowymi.

O braku formalnego jak i nieformalnego wyodrębnienia w ramach struktur X. przenoszonych pracowników może również świadczyć fakt, iż część z pracowników zajmujących się obsługą Umów X.-Y. pracowała w oparciu o tzw. dzielone etaty, w ramach których tylko część ich obowiązków dotyczyła obsługi przedmiotowych umów.

Ponadto, do części działów zajmujących się obsługą Umów X.-Y., która jest przedmiotem Transakcji 2, nie zostały przypisane takie składniki materialne i niematerialne umożliwiające prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Dodatkowo, umowy dotyczące operacji wskazanych działów są podpisywane przez osoby zarządzające X., a nie przez pracowników tych działów.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawców, Przedmiot transferu w ramach Transakcji 2 nie jest organizacyjnie wyodrębniony, a tym samym nie spełnia tej przesłanki warunkującej istnienie ZCP.

b)Wyodrębnienie finansowe

Kolejnym elementem koniecznym do uznania, że dany zbiór składników działalności gospodarczej stanowi ZCP jest wyodrębnienie finansowe. Należy wskazać, że nie oznacza to samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Stanowisko takie zostało przedstawione m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 23 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 19/16, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2991/15, jak również w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z 19 marca 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.571.2019.2.MAZ, z 18 grudnia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.566.2019.4.RG, z 25 lutego 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.708.2019.1.WN.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, użycie terminu „wyodrębnienie” przez ustawodawcę wymaga pewnego formalnego ujęcia w księgowości zbywcy i wydzielenia wszystkich zdarzeń mających wpływ na rozliczenie finansowe jednostki organizacyjnej istniejącej w strukturze przedsiębiorcy, które umożliwia w każdym czasie bezpośrednią prezentację jego sytuacji finansowej i majątkowej (przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 21 listopada 2019 r., I SA/Rz 691/19).

Ponadto, w orzecznictwie wskazuje się, że dla zachowania finansowej odrębności nie jest konieczne wyodrębnienie wszystkich przychodów i kosztów oraz wszystkich należności i zobowiązań. Z definicji ZCP wynika bowiem jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej (tak NSA w wyroku z 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1896/11).

Biorąc pod uwagę powyższe, wystarczające jest wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla potrzeb rachunkowości zarządczej. Ponadto, według organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe można przeprowadzić m.in. w oparciu o zakładowy plan kont lub sprawozdawczość finansową.

Odnosząc powyższe warunki wyodrębnienia finansowego na grunt niniejszego zdarzenia przyszłego należy uznać, że Transakcja 2 nie spełnia przesłanek wyodrębnienia finansowego.

Dla działów Banku zajmujących się obsługą Umów X.-Y. nie są prowadzone oddzielne księgi rachunkowe, odrębny bilans lub rachunek wyników. Tym bardziej, oddzielne księgi rachunkowe, odrębny bilans lub rachunek wyników nie są sporządzane w odniesieniu do jedynie tych pracowników X. oraz aktywów, które będą stanowić przedmiot Transakcji 2.

Bank prowadzi jedynie ewidencję przychodów i kosztów dla działów, które zajmują się obsługą Umów X.-Y.. Niemniej, taka ewidencja nie jest prowadzona w stosunku do poszczególnych aktywów i pracowników przenoszonych w ramach Transakcji 2.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawców w niniejszym zdarzeniu przyszłym przesłanka wyodrębnienia finansowego nie będzie spełniona w odniesieniu do Transakcji 2.

Ostatnim elementem koniecznym do uznania, że dany zbiór składników działalności gospodarczej stanowi ZCP, jest wyodrębnienie funkcjonalne. Zgodnie z praktyką organów podatkowych wyodrębnienie takie należy rozumieć jako wydzielenie określonych składników majątkowych i niemajątkowych z przeznaczeniem ich do realizacji określonych zadań (funkcji) gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi zatem stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Organy podatkowe stoją na stanowisku, że odrębność funkcjonalna jest niejako wypadkową istnienia odrębności organizacyjnej i finansowej. W interpretacji z 27 lipca 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-345/12-4/JN) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zauważył, że: „wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową”.

Pogląd ten potwierdzają również indywidualne interpretacje podatkowe wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np. z 18 października 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.566.2019.4.RG, z 20 lutego 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.765.2019.2.MC.

W tym kontekście warto wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2017 r. (sygn. akt I FSK 327/16), w którym sąd stwierdził, że: „Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy.”

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawców, Transakcja 2 nie będzie spełniać przesłanek wyodrębnienia funkcjonalnego.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że w ramach Transakcji 2 nie zostanie przeniesiona część wewnętrznej infrastruktury X. (systemy) oraz funkcjonalności (np. call center), w oparciu o które funkcjonują działy Banku zajmujące się obsługą Umów X.-Y. i które są niezbędne do ich funkcjonowania.

W celu prawidłowego funkcjonowania, po dokonaniu planowanych Transakcji 2, B. będzie zobowiązana zapewnić częściowo własną infrastrukturę i zasoby (w szczególności serwerownię, odpowiednie zasilanie oraz uzbrojoną powierzchnię, w której można ulokować serwer) oraz brakujące funkcjonalności.

W konsekwencji, bez organizacji wewnętrznej infrastruktury (w tym systemów), przenoszone aktywa nie będą zdolne do samodzielnego realizowania działań gospodarczych.

Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że zakres obsługi Y. świadczonej przez A. przy wsparciu B. i innych podwykonawców może zostać zmodyfikowany względem tego, który wykonywany był przez X.. Stopień modyfikacji zostanie ustalony bezpośrednio pomiędzy A., B. a Y.

Z powyższego wynika zatem, że w ramach Transakcji 2 nie dojdzie do przeniesienia gotowej do wdrożenia części działalności gospodarczej X., która będzie mogła w sposób samodzielny realizować zadania biznesowe. Bez podjęcia dodatkowych działań ze strony spółki B. oraz połączenia przenoszonych aktywów i pracowników z infrastrukturą i zasobami należącymi do B., świadczenie usług podwykonawstwa w zakresie Umowy A.-Y. nie będzie możliwe.

W związku z powyższym, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że przesłanka wyodrębnienia funkcjonalnego nie będzie spełniona w odniesieniu do Transakcji 2.

Biorąc powyższe rozważania pod uwagę należy podsumować, że Transakcja 2 nie stanowi zbycia ZCP. Jak zostało wykazane powyżej, przedmiot Transakcji 2:

‒nabywca - tj. B. - nie będzie w stanie realizować zadań gospodarczych w zakresie kontynuacji usług świadczonych przez działy obsługujące Umowy X.-Y. jedynie w oparciu o składniki majątku stanowiące przedmiot Transakcji 2; przede wszystkim brak jest praktycznej możliwości kontynuowania świadczenia Usług przez B. bez podejmowania przez nich dodatkowych działań faktycznych lub prawnych,

‒nie spełnia przesłanek wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawców, przedmiot Transakcji 2 nie stanowi zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych zdolnych do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawców, planowana Transakcja 2 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT oraz nie będzie wyłączona z zakresu zastosowania Ustawy o VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie pytania nr 2:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi co do zasady przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzyma od sprzedającego fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej transakcji.

W świetle powyższego, biorąc pod uwagę, że:

- Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że w związku z dokonaną Transakcją 2 po stronie B. powstanie prawo do odliczenia (na zasadach ogólnych) podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej ww. transakcję wystawionej przez X. - w zakresie, w jakim nabywane aktywa wiązać się będą z prowadzoną przez B. działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT.

W konsekwencji, w tym zakresie, spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku wspólnym jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.