Brak wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy sprzedaży Działki Nr 5 i Działki Nr 6; ustalenie przedmiotu opodatkowania planowanej sprzedaży Nieruchomości oraz ustalenie podstawy opodatkowania planowanej sprzedaży Nieruchomości; brak zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla planowanej sprzedaży Działki nr 5 i Działki nr 6; prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego bądź zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w związku z nabyciem Działki nr 5 i Działki nr 6 przez Kupującego; opodatkowanie ustanowienia służebności gruntowej; brak obciążenia Sprzedającego podatkiem należnym z tytułu ustanowienia służebności gruntowej na jego rzecz; brak obowiązku udokumentowania ustanowienia służebności gruntowej fakturą; brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z ustanowieniem służebności gruntowej; ustalenie podstawy opodatkowania ustanowienia służebności gruntowej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

- prawidłowe w części:

-braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy sprzedaży Działki Nr 5 i Działki Nr 6;

-ustalenia przedmiotu opodatkowania planowanej sprzedaży Nieruchomości oraz ustalenia podstawy opodatkowania planowanej sprzedaży Nieruchomości;

-braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla planowanej sprzedaży Działki nr 5 i Działki nr 6;

-prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego bądź zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w związku z nabyciem Działki nr 5 i Działki nr 6 przez Kupującego;

-braku obciążenia Sprzedającego podatkiem należnym z tytułu ustanowienia służebności gruntowej na jego rzecz;

-braku obowiązku udokumentowania ustanowienia służebności gruntowej fakturą;

-braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z ustanowieniem służebności gruntowej;

-ustalenia podstawy opodatkowania ustanowienia służebności gruntowej;

- nieprawidłowe w części:

-braku opodatkowania ustanowienia służebności gruntowej na Działce Nr 5 oraz Działce Nr 6 na rzecz Sprzedającego.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

17 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 17 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy sprzedaży Działki Nr 5 i Działki Nr 6; ustalenia przedmiotu opodatkowania planowanej sprzedaży Nieruchomości oraz ustalenia podstawy opodatkowania planowanej sprzedaży Nieruchomości; braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla planowanej sprzedaży Działki nr 5 i Działki nr 6; prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego bądź zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w związku z nabyciem Działki nr 5 i Działki nr 6 przez Kupującego; braku opodatkowania ustanowienia służebności gruntowej; braku obciążenia Sprzedającego podatkiem należnym z tytułu ustanowienia służebności gruntowej na jego rzecz; braku obowiązku udokumentowania ustanowienia służebności gruntowej fakturą; braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z ustanowieniem służebności gruntowej; ustalenia podstawy opodatkowania ustanowienia służebności gruntowej. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

X. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Y. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;

Opis zdarzenia przyszłego

1.Uwagi wstępne.

Zainteresowany będący stroną postępowania w rozumieniu art. 14r Ordynacji Podatkowej (dalej: „X.”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego, prowadzącą działalność holdingu finansowego, a także działalność w zakresie kupna, ulepszania, sprzedaży nieruchomości komercyjnych oraz dzierżawy lub podnajmu nieruchomości komercyjnych na rzecz spółek, które mają prawo do prowadzenia w Polsce hipermarketów oraz galerii handlowych pod znakiem …..

Zainteresowany niebędący stroną postępowania (dalej: „Y.”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego, która prowadzi działalność handlowo-usługową w zakresie prowadzenia Centrum Handlowego wraz z hipermarketem pod znakiem … położonym w … tj. eksploatuje na rachunek własny hipermarket pod znakiem …. oraz pobiera pożytki cywilne z najmu powierzchni użytkowych w budynku Centrum Handlowego oraz z poddzierżawy gruntu.

X. i Y. są i będą na dzień dokonania sprzedaży opisanej poniżej nieruchomości czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług w Polsce. X. oraz Y. są określani łącznie w niniejszym wniosku jako (dalej: „Zainteresowani” lub „Strony”). Zainteresowani nie są podmiotami powiązanymi ani w rozumieniu art. 32 ustawy o VAT ani w rozumieniu art. 11a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., dalej „Ustawa o CIT”).

2.Opis Nieruchomości i jej zabudowy:

2.1X. jest właścicielem opisanych poniżej zabudowanych działek gruntu położonych w … dzielnica …. tj.: a) działki oznaczonej numerem ewidencyjnym 5, identyfikator działki: …, z obrębu: nr …, nazwa …, o obszarze (...) ha, położonej przy ul. … (dalej „Działka Nr 5”) oraz b) działki oznaczonej numerem ewidencyjnym 6, identyfikator działki: …., z obrębu: nr …., nazwa …, o obszarze (...) ha położonej przy ul. …. (dalej: „Działka Nr 6”) objętych jedną księgą wieczystą nr … (dalej łącznie „Nieruchomość”).

2.2Nieruchomość jest zabudowana budynkami i budowlami w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333, z późn. zm.), to jest:

a)Działka Nr 5 – budynkiem o funkcji handlowo-usługowo-biurowej z hipermarketem, biurami i galerią handlową (identyfikator budynku: ….), budowlami: parkingiem naziemnym, jedną wiatą na wózki, dojazdem, wraz z urządzeniami budowlanymi zapewniającymi korzystanie z wybudowanych na działce obiektów, z wyłączeniem infrastruktury stanowiącej własność dostawców mediów;

b)Działka Nr 6 – (i) budynkiem o funkcji handlowo-usługowo-biurowej z hipermarketem, biurami i galerią handlową (identyfikator budynku: ….), budowlami; parkingiem naziemnym, (....) wiatami na wózki, dojazdem, halą namiotową o powierzchni zabudowy (...) m², dwiema tablicami reklamowanymi (szyldem i billboardem) i jednym urządzeniem reklamowym (szyldem) wraz z urządzeniami budowlanymi zapewniającymi korzystanie z wybudowanych na działce obiektów z wyłączeniem infrastruktury stanowiącej własność dostawców mediów, (ii) obiektami składającymi się na stację paliw: jednokondygnacyjnym budynkiem stanowiącym kiosk kasowy, identyfikator budynku: …. o powierzchni zabudowy wynoszącej (...) m², dwoma dystrybutorami paliwowymi, wiatą nad dystrybutorami, dwoma zbiornikami na paliwo, dwiema tablicami reklamowymi oraz urządzeniami technicznymi zapewniającymi korzystanie ze stacji paliw (dalej: „Stacja Paliw”).

2.3Budynek opisany w pkt. 2.2 a) oraz 2.2 b) litera (i) powyżej, posadowiony zarówno na Działce Nr 5 oraz na Działce Nr 6, o identyfikatorze …. (w części handlowo usługowej – jednokondygnacyjny, w części biurowej – pięciokondygnacyjny z jedną kondygnacją podziemną) o powierzchni zabudowy wynoszącej (...) m2, stanowi Centrum Handlowo-Usługowe pod znakiem …. (dalej „Budynek Centrum Handlowego”) wraz z parkingami, z drogami dojazdowymi oraz z innymi budowlami (wiatami na wózki, halą namiotową, nośnikami i urządzeniami reklamowymi) wymienionymi w pkt. 2.2. a) oraz 2.2.b) litera (i) powyżej (dalej zwanymi „Budowlami”) oraz infrastrukturą techniczną i urządzeniami budowalnymi.

2.4Na Nieruchomości nie znajdują się i na dzień zawarcia planowanej umowy Sprzedaży nie będą się znajdowały inne obiekty niż te wymienione w pkt 2.2 a) oraz 2.2 b), powyżej dalej łącznie zwane „Zabudowaniami”.

2.5Zgodnie z zaświadczeniem nr …. (sygn. ….) wydanym w 2021 r. przez Zarząd Dzielnicy …. dla obszaru, na którym znajdują się Działka nr 5 i 6 brak jest obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

3.Historia nabycia, zabudowania oraz korzystania z Nieruchomości.

3.1Nieruchomość została nabyta przez X. na podstawie umowy ustanowienia prawa użytkowania wieczystego z dnia (...) 1994 roku sporządzonej przez A.B. – notariusza w … za Rep. …. Nieruchomość na moment jej nabycia była niezabudowana. Prawo użytkowania wieczystego Działki Nr 5 i Działki Nr 6 zostało przekształcone, za odpłatnością, w prawo własności na podstawie decyzji o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności numer … z dnia (...) 2014 roku wydanej przez zarząd dzielnicy ….. Według najlepszej wiedzy Zainteresowanych X. przysługiwało prawo do odliczania podatku VAT z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego na Nieruchomości, za odpłatnością, w prawo własności.

3.2X. wydzierżawia w sposób nieprzerwany Nieruchomość Y. na podstawie umowy dzierżawy zawartej (...) 1995 roku na czas oznaczony do (...) 2025 roku (dalej „Umowa Dzierżawy”). Przedmiotem dzierżawy są jedynie niezabudowane grunty stanowiące Działkę Nr 5 i Działkę Nr 6 oraz sąsiadująca z nimi działka oznaczona numerem ewidencyjnym 4 (dalej jako „Działka Nr 4” lub „Nieruchomość Sąsiednia”). W dniu (...) 2016 r. Strony zawarły umowę przedwstępną na mocy, której zobowiązały się do zawarcia nowej umowy dzierżawy na tych samych warunkach na okres 30 lat. Na mocy Aneksu do Umowy Dzierżawy strony uzgodniły pomiędzy sobą – pod warunkiem zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości – dalsze zasady dzierżawy Działki Nr 4, mając na względzie m.in. ewentualne zamiary inwestycyjne X.

3.3Zgodnie z postanowieniami Umowy Dzierżawy, Y. dokonało sukcesywnego zagospodarowania Nieruchomości i poniosło wydatki na wybudowanie, a następnie na przebudowywanie Budynku Centrum Handlowego, Budowli oraz urządzeń budowlanych opisanych w punktach 2.2 i 2.3 powyżej (dalej zwanymi „Nakładami”), za wyjątkiem inwestycji dotyczącej Stacji Paliw). Nakłady dokonane przez Y., na przedmiot dzierżawy są zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, amortyzowane przez Y., jako „budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie”. Y. przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych w związku z wybudowaniem oraz rozbudową znajdujących się na Działce Nr 5 oraz na Działce Nr 6 Budowli.

3.4Posadowione na Działce Nr 6 obiekty i instalacje Stacji Paliw zostały wybudowane na koszt byłego poddzierżawcy Y. tj. spółki A. Sp. z o.o. Nakłady na Stacje Paliw – po zakończeniu umowy poddzierżawy – zostały nabyte przez Y. od A. Sp. z o.o. Następnie grunt, na którym znajduje się Stacja Paliw został przez Y. poddzierżawiony spółce B. Sp. z o.o. z siedzibą w … (dalej jako: „B.” bądź „Poddzierżawca”), a nakłady na Stację Paliw zostały przez Y. sprzedane B.. Wyjaśnienia wymaga to, że nakłady inwestycyjne na Stację Paliw, w związku z ww. umową sprzedaży tych nakładów są amortyzowane przez B. i będą podlegały ewentualnemu rozliczeniu między B. a Y., na odrębnych zasadach, dopiero w przypadku rozwiązania lub wygaśnięcia umowy poddzierżawy jaka została zawarta pomiędzy Y. a B. w dniu (....) 2021 roku.

Zarówno nabycie jak i sprzedaż nakładów na Stację Paliw przez Y. były opodatkowane podatkiem VAT.

3.5W celu budowy i rozbudowy Zabudowań zostały wydane następujące decyzje administracyjne: a) pozwolenie na budowę wydane przez Burmistrza Gminy …. z dnia … 1994 r., nr … zmienione decyzją z dnia … 1995 r., nr …, wyrażającą zgodę na przeniesienie ww. decyzji z dnia … 1994 r. – ww. decyzje były zgodne z decyzją lokalizacyjną nr …, b) pozwolenie na budowę wydane przez Burmistrza Gminy … z dnia … 1998 r., nr … zmienione decyzją z dnia … 1999 r., nr …, c) pozwolenie na budowę wydane przez Prezydenta Miasta … z dnia … 2006 r., nr … zmienione decyzją z dnia … 2008 r. nr … z późniejszą zmianą decyzji z dnia … 2009 r., nr … – ww. decyzje były zgodne z decyzją … z dnia … 1997 r. o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego, d) pozwolenie na budowę stacji paliw wydane przez Burmistrza Gminy … z dnia … 1996 r. nr … oraz decyzja z dnia … 1999 r. nr … wyrażająca zgodę na przeniesienie ww. decyzji z dnia … 1996 r. na spółkę „A.” Sp. z o.o.

Zabudowania zostały oddane Y. oraz poddzierżawcy Stacji Paliw do użytkowania na podstawie: decyzji nr … z dnia … 1995 r., decyzji nr … z dnia … 2001 r. Burmistrza Gminy …, decyzji nr … z dnia … 2004 r. wydanej przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, decyzji nr …. z dnia … 2009 r. oraz zgłoszenia z dnia … 2014 r. o zamiarze zmiany sposobu użytkowania budynku kontroli automatycznej na kiosk kasowy do obsługi stacji paliw i decyzji Wojewody … z dnia … 2014 r., nr …uchylającej decyzję Prezydenta Miasta … z dnia … 2014 r., nr … i umarzającej postępowanie I instancji.

Z powołanych wyżej decyzji wynika, że wprawdzie Działka Nr 5 oraz Działka Nr 6 nie są objęte obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, to są objęte przytoczoną powyżej decyzją o warunkach zabudowy nr …. z dnia … 1997 roku wydaną dla Działki Nr 5 oraz Działki Nr 6 dzięki czemu działki te mogły zostać zabudowane opisanymi powyżej: Budynkiem Centrum Handlowego, Stacją Paliw oraz Budowlami. Z decyzji o warunkach zabudowy nr … z dnia … 1997 roku wynika, że Działka Nr 5 oraz Działka Nr 6 są przeznaczone pod zabudowę.

3.6Y. wykorzystuje w całości Nieruchomość (w tym Działkę Nr 5 oraz Działkę Nr 6) w celu prowadzenia działalności gospodarczej wyłącznie w celach opodatkowanych podatkiem VAT tj. przede wszystkim, w celu prowadzenia, w imieniu własnym, działalności handlowo-usługowej tj. eksploatacji hipermarketu pod znakiem …, a także, będąc uprawnionym do pobierania pożytków cywilnych, do podnajmu powierzchni użytkowych znajdujących się w Budynku Centrum Handlowego oraz do poddzierżawy gruntu pod Stacją Paliw (dalej „Działalność gospodarcza”).

3.7X. nie tylko nie wybudowało, ale także nie dysponowało ekonomicznie w żadnym momencie Zabudowaniami, nie dokonało ich modernizacji ani nie zrefinansowało ani Y. ani żadnemu z poddzierżawców Y., kosztów ich wybudowania czy przebudowania. X. nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o naliczony w związku z budową oraz rozbudową Budynku Centrum Handlowego oraz Budowlami, jak również w związku z budową Stacji Paliw.

3.8Umowy najmu powierzchni użytkowych w Budynku Centrum Handlowego są składnikiem przedsiębiorstwa Y., obsługa umów najmu oraz zapewnienie funkcjonowania Budynku Centrum Handlowego są zapewnione i opierają się na zasobach ludzkich i materialnych i finansowych Y., bez udziału X.

4.Opis planowanej Sprzedaży Nieruchomości na rzecz Dzierżawcy bez rozliczenia nakładów na Zabudowania.

4.1Y. jest zainteresowane nabyciem Działki Nr 5 i Działki Nr 6 będących przedmiotem Umowy Dzierżawy w celu kontynuowania Działalności Gospodarczej, już jako prawny właściciel, a nie jako dzierżawca ww. działek gruntu. W tym celu X. oraz Y. zawarli w dniu (...) 2022 roku, warunkową umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości („Umowa Przedwstępna”). Strony ustaliły, jako ostateczny termin zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży, dzień (...) 2023 roku (dalej „Sprzedaż”).

4.2Stosownie do postanowień Umowy Przedwstępnej, od strony ekonomicznej przedmiotem Sprzedaży będzie wyłącznie grunt tj. Działka Nr 5 oraz Działka Nr 6 z wyłączeniem nakładów jakie zostały poniesione w związku z wybudowaniem oraz przebudową Budynku Centrum Handlowego, Budowli, jak również w związku z budową Stacji Paliw. Przedmiotem Sprzedaży będą ewentualnie przysługujące X. majątkowe prawa do dokumentacji projektowej dotyczącej Zabudowań na Nieruchomości z wyłączeniem – z ekonomicznego i handlowego punktu widzenia – wszelkich nakładów na Zabudowania posadowione na Nieruchomości, ponieważ nakłady te nie zostały poniesione ani sfinansowane przez X., ale przez dzierżawcę tj. Y. oraz poddzierżawcę w zakresie dotyczącym Stacji Paliw. Przedmiot Sprzedaży nie będzie obejmował w szczególności żadnych innych elementów majątku X., w tym – w szczególności – zobowiązań o charakterze finansowym, wskazujących, że przedmiotem Sprzedaży będzie przedsiębiorstwo X. w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Umowie Sprzedaży Działki Nr 5 i Działki nr 6 nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących jego funkcjonowanie, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, takich jak oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), wierzytelności X., praw z papierów wartościowych i środków pieniężnych X. na kontach bankowych, koncesji, licencji i zezwoleń, tajemnic przedsiębiorstwa, jak również ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

4.3Przedmiot Sprzedaży nie stanowi i nie będzie stanowić na dzień dokonania transakcji zorganizowanej części przedsiębiorstwa X. w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT ze względu na brak wyodrębnienia: (a) organizacyjnego, (b) finansowanego oraz (c) brak potencjalnej zdolności do funkcjonowania Nieruchomości, jako samodzielnego podmiotu gospodarczego stanowiącego funkcjonalnie odrębną część przedsiębiorstwa. Ponadto Y.: (d) nie zamierza po nabyciu Nieruchomości kontynuować działalność X. i (e) musi zaangażować dodatkowe środki i podjąć dodatkowe czynności w celu prowadzenia działalności za pomocą Nieruchomości.

a)X. jest właścicielem szeregu nieruchomości komercyjnych, które są aktualnie przedmiotem dzierżawy i brak jest w organizacji przedsiębiorstwa X. elementów o charakterze organizacyjnym, które pozwoliłyby na jednoznaczne rozgraniczenie zbywanych Y. składników majątku, czyli Działki Nr 5 i Działki Nr 6 od pozostałego majątku przedsiębiorstwa X. chociażby w formie np. departamentu, wydziału z dedykowanymi do obsługi tych nieruchomości środkami organizacyjnymi i zasobami ludzkimi. W szczególności brak jest jakiegokolwiek wyodrębnienia gruntów stanowiących Działki Nr 5 i Działki Nr 6 na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze, nie istnieją też procedury (zarządzania, podejmowania decyzji) wskazujące na ich odrębność organizacyjną w stosunku do pozostałych składników majątku w tym, do innych nieruchomości X.

b)W przedsiębiorstwie X. nie występuje jednoznaczna granica pomiędzy finansami dotyczącymi Działki Nr 5 i Działki Nr 6, a pozostałymi składnikami majątku. W szczególności, o braku wyodrębnienia finansowego Działki Nr 5 i Działki Nr 6 świadczy to, że na potrzeby tych składników majątku nie jest prowadzona odrębna od pozostałej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy księgowość. Brak jest także, zgodnie z zasadami prowadzenia ksiąg, możliwości wyodrębnienia kosztów i przychodów związanych z Działką Nr 5 i Działką Nr 6 – jest to możliwe wyłącznie w stosunku do kosztów bezpośrednich (np. podatki lokalne) i przychodów z dzierżawy (czynsz dzierżawny), brak jest wyodrębnienia udziału w kosztach pośrednich i ogólnych X. Ponadto, nie jest sporządzany odrębny bilans, rachunek wyników, nie ma odrębnych służb finansowo-księgowych, czy kadrowo-płacowych przypisanych do przedmiotu Sprzedaży ani odrębnych kont bankowych dedykowanych dla Działki Nr 5 i Działki Nr 6.

c)Działki Nr 5 i Działki Nr 6 nie są zorganizowaną, wydzieloną funkcjonalnie całością w ramach istniejącego przedsiębiorstwa X., zdolną do prowadzenia, chociażby potencjalnej, samodzielnej działalności gospodarczej, zarówno w ramach przedsiębiorstwa X., jak i poza nim, bez innych elementów przedsiębiorstwa. Nieruchomość, zwłaszcza gruntowa sama w sobie nie tworzy całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, ta ostatnia wymaga zapewnienia minimum wyodrębnienia, zorganizowania i alokacji środków, aby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

d)Przedmiotem działalności X. odnoście Działki Nr 5 i Działki Nr 6 będących przedmiotem planowanej sprzedaży jest dzierżawa niezabudowanych gruntów (terenów) jednemu operatorowi w celu eksploatacji hipermarketu z możliwością czerpania także dochodu przez dzierżawcę z najmu powierzchni użytkowych w Budynku Centrum Handlowego oraz z poddzierżawy gruntu. Y. nie zamierza nabyć od X. Działki Nr 5 i Działki Nr 6 w celu kontynuacji tej działalności (tj. wydzierżawiania gruntu w całości jednemu operatorowi), ale przede wszystkim w celu prowadzenia w całości opodatkowanej podatkiem VAT, własnej Działalności Gospodarczej. Część powierzchni Budynku Centrum Handlowego jest i będzie wprawdzie wynajmowana na rzecz osób trzecich, ale najem stanowić będzie kontynuację już prowadzonej aktualnie działalności przez Y., a nie kontynuację działalności X.

e)Korzystanie z Nieruchomości przed i po nabyciu wymagać będzie ze strony Y. zaangażowania składników swojego przedsiębiorstwa (wyposażenia sklepu, magazynu, powierzchni biurowych, dokonywania nakładów, remontów), zaangażowania zasobów ludzkich do obsługi Budynku Centrum Handlowego (np. obsługi umów najmu), utrzymania umów z dostawcami mediów, posiadania odpowiednich umów zezwalających na prowadzenie hipermarketu pod znakiem towarowym …. W związku z nabyciem Działki Nr 5 i Działki Nr 6 Y. będzie zobowiązany do dalszego zaangażowania ww. elementów majątku, a także i do dokonania zmian związanych ze zmianą statusu dzierżawcy na właściciela składników majątkowych, takich jak podpisanie umów ubezpieczenia, czy zaciągnięcie ewentualnych umów finansowania na nabycie gruntów stanowiących Działki Nr 5 i Działki Nr 6.

4.4Raz jeszcze należy podkreślić, że od strony ekonomicznej zamiarem Stron jest przeniesienie na Y. jedynie własności samych działek gruntu będących przedmiotem Umowy Dzierżawy, gdyż Zabudowania wzniesione przez Y. na Działce Nr 5 i Działce Nr 6 są i będą w dniu Sprzedaży w wyłącznym władztwie ekonomicznym Y., a w przypadku Stacji Paliw, we władztwie ekonomicznym B.

X. jest wprawdzie prawnym właścicielem także i Zabudowań na wydzierżawianej Nieruchomości, ponieważ wynika to z przepisów Kodeksu cywilnego i z punktu widzenia prawa cywilnego, wskutek zawarcia Umowy Sprzedaży Nieruchomości na Y. formalnie przejdzie prawo własności gruntu wraz z Zabudowaniami. Jednakże w sensie ekonomicznym nie dojdzie do przeniesienia na Y. Zabudowań, gdyż Zabudowania te były i będą na dzień zawarcia Umowy Sprzedaży, z ekonomicznej i podatkowej perspektywy, elementem majątku Y., a w zakresie Stacji Paliw, elementem majątku B.

Zainteresowani postanowili w Umowie Przedwstępnej, że w celu zachowania ciągłości działalności i posiadania oraz ewidencji nakładów poniesionych przez Y., Strony nie wypowiedzą i nie dokonają jakichkolwiek wzajemnych rozliczeń wynikających z Umowy Dzierżawy. Do wygaśnięcia Umowy Dzierżawy w zakresie Działki Nr 5 i Działki Nr 6 dojdzie dopiero w wyniku zawarcia Umowy Sprzedaży. Umowa Dzierżawy wygaśnie w zakresie Działki Nr 5 i Działki Nr 6 z mocy prawa ze względu na zejście się (konfuzję) w jednej osobie praw i obowiązków wydzierżawiającego i dzierżawcy. W związku z nabyciem przez Y. Działki Nr 5 i Działki Nr 6 nie dojdzie również do wydania Zabudowań na rzecz Y przez X., ani do zwrotnego przekazania tychże Zabudowań Y. Zainteresowani nie dokonają rozliczenia Nakładów na Zabudowania ani na Stację Paliw w jakiekolwiek formie co oznacza, że ani Y ani poddzierżawcy, nie będą przysługiwać wobec X żadne roszczenia z tego tytułu. W konsekwencji Strony ustaliły, że cena (dalej „Cena”) sprzedaży Działki Nr 5 i Działki Nr 6 na rzecz Y, jako dzierżawcy Działki Nr 5 i Działki Nr 6 będzie odpowiadać tylko wartości gruntów i nie będzie uwzględniać wartości nakładów poniesionych na Zabudowania.

5.Dodatkowe obciążenia i zastrzeżenia związane ze sprzedażą – obowiązek ustanowienia Służebności gruntowych.

5.1Y. jest zainteresowane nabyciem od X. wyłącznie Działki Nr 5 oraz Działki Nr 6 (z wyłączeniem zabudowań), na których Y. dokonało dużym staraniem i własnym kosztem istotnych Nakładów w celu kontynuowania Działalności Gospodarczej już jako właściciel prawny Działki Nr 5 oraz Działki Nr 6, a nie jako ich posiadacz zależny, związany i ograniczony zapisami Umowy Dzierżawy oraz koniecznością płacenia czynszu dzierżawnego.

5.2X. jest użytkownikiem wieczystym niezabudowanej Działki Nr 4, która bezpośrednio sąsiaduje z Nieruchomością i nie wyklucza zamiaru jej zabudowania w przyszłości. Strony w drodze negocjacji uzgodniły, że X. sprzeda Y. Działkę Nr 5 i Działkę Nr 6 z obowiązkiem jednoczesnego ustanowienia na tych działkach – w akcie notarialnym zawierającym Umowę Sprzedaży – służebności na rzecz każdoczesnego właściciela lub użytkownika wieczystego Działki Nr 4, która polegać będzie na umożliwianiu korzystania z infrastruktury znajdującej się na Działce Nr 5 i Działce Nr 6 (w tym z parkingów i z dojazdów) oraz związanych z tym ograniczeniach możliwości jej zabudowywania obiektami kubaturowymi, co w istotny sposób ograniczy nowemu właścicielowi możliwości inwestycyjne i korzystanie z Nieruchomości (dalej „Służebność Gruntowa”). Podkreślić należy, że ustanowienie Służebności Gruntowej jest warunkiem transakcyjnym sprzedaży Działki Nr 5 i Działki Nr 6 przez X. na rzecz Y. co oznacza, że do nabycia Nieruchomości przez Y. nie dojdzie w przypadku braku ustanowienia Służebności Gruntowej. Stosownie do przepisów Kodeksu cywilnego obciążenie jednej nieruchomości na rzecz nieruchomości sąsiedniej nie jest możliwe w przypadku, gdy właścicielem obu nieruchomości jest ten sam właściciel (użytkownik wieczysty). Nadmienić należy, iż wykonanie obowiązku ustanowienia w Sprzedaży Nieruchomości Służebności Gruntowej i prawidłowego jej wykonywania przez Y. jest zabezpieczone możliwością zażądania przez X., zapłaty kar umownych o znacznej wysokości, a także poprzez ustanowienie na rzecz X. prawa odkupu Nieruchomości.

5.3X. dysponuje na potrzeby Sprzedaży operatem szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego, w którym dokonano oszacowania wartości rynkowej gruntu stanowiącego Działkę Nr 5 i Działkę Nr 6 (bez Zabudowań) z uwzględnieniem wpływu na wartość rynkową tych działek obciążenia, jakim będzie ustanowienie Służebności Gruntowej. Ponieważ w Sprzedaży zostanie jednocześnie ustanowiona Służebność Gruntowa, to Strony uwzględniły ww. obciążenie w Cenie Sprzedaży Nieruchomości i odstąpiły od ustalenia odrębnego wynagrodzenia z tytułu ustanowienia Służebności Gruntowej na rzecz Y.. Nabycie przez Y. Nieruchomości od X., przy jednoczesnym ustanowieniu w Sprzedaży Służebności Gruntowej, będzie dokonane w celu prowadzenia przez Y. Działalności Gospodarczej.

Wprawdzie Służebność Gruntowa zapewni X. możliwość realizowania przez tę spółkę przyszłych celów gospodarczych związanych z Nieruchomością Sąsiednią, to jednak z uwagi na to, że z Umowy Przedwstępnej wynika obowiązek ustanowienia Służebności Gruntowej, a Y. zamierza kontynuować Działalność Gospodarczą na Działce Nr 5 i Działce Nr 6 po nabyciu Nieruchomości na podstawie Sprzedaży, to oczywistym jest, iż w tym konkretnym stanie faktycznym ustanowienie Służebności Gruntowej przez Y.  będzie dokonane w celu zapewnienia przez Y. źródła przychodów, jakim jest możliwość prowadzenia Centrum Handlowego.

Dodać należy, iż Nieruchomość Sąsiednia również zostanie obciążona służebnością gruntową ustanowioną na rzecz każdoczesnego właściciela Nieruchomości, z tym zastrzeżeniem, że każdoczesny właściciel Nieruchomości będzie uprawniony do przejazdu przez Nieruchomość Sąsiednią, w miejscach do tego wskazanych i w ograniczonym zakresie.

Y. zakłada, iż w związku z nabyciem Nieruchomości będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia gruntów stanowiących Działki Nr 5 i Działki Nr 6, na których zobowiązany będzie do ustanowienia Służebności Gruntowej.

Pytania

1.Czy planowana przez X. sprzedaż Działki Nr 5 i Działki Nr 6 stanowić będzie dostawę poszczególnych składników (aktywów) majątku X. w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, a nie dostawę przedsiębiorstwa bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa X., której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez co planowana sprzedaż Działki Nr 5 i Działki Nr 6 będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

2.Czy przedmiotem opodatkowania planowanej Sprzedaży Nieruchomości, ze względu na brak rozliczeń pomiędzy X. a Y. w zakresie dotyczącym nakładów na Zabudowania, będzie jedynie Działka Nr 5 oraz Działka Nr 6, z wyłączeniem Zabudowań?

3.Czy podstawą opodatkowania planowanej sprzedaży Działki Nr 5 i Działki Nr 6 będzie Cena, która będzie odpowiadała wyłącznie wartości Działki Nr 5 i Działki Nr 6 z wyłączeniem wartości Nakładów na Zabudowania?

4.Czy planowana dostawa Działki Nr 5 i Działki Nr 6 (z wyłączeniem Zabudowań) nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i 9 ustawy o VAT i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?

5.Czy Y., w związku z nabyciem Działki Nr 5 i Działki Nr 6 (z wyłączeniem Zabudowań), będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b oraz ust. 11 ustawy o VAT prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego bądź prawo do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym zgodnie z art. 87 ustawy o VAT?

6.Czy słuszne jest stanowisko Zainteresowanych, iż ustanowienie Służebności Gruntowej na Nieruchomości, będące ekonomicznym warunkiem zawarcia umowy Sprzedaży Nieruchomości będzie stanowiło nieodpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy VAT, które nie będzie opodatkowane podatkiem VAT na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT, ponieważ usługa ustanowienia Służebności Gruntowej zostanie wykonana przez Y. w celach związanych z Działalnością Gospodarczą Y.?

7.Czy w przypadku uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że ustanowienie Służebności Gruntowej bez osobnego wynagrodzenia powinno być jednak opodatkowane podatkiem VAT, za słuszne należy uznać stanowisko Zainteresowanych, że: (i) X. nie powinno być obciążone należnym z tego tytułu podatkiem VAT, (ii) usługa ustanowienia Służebności Gruntowej bez odrębnego wynagrodzenia nie powinna być udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez Y. na rzecz X. oraz że (iii) X. nie będzie z tego tytułu przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT.

8.Czy w przypadku uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że ustanowienie bez osobnego wynagrodzenia Służebności Gruntowej powinno być opodatkowane podatkiem VAT, za słuszne należy uznać stanowisko Zainteresowanych, że podstawą opodatkowania podatkiem VAT takiej usługi ustanowienia Służebności przez Y. na rzecz X. będą wyłącznie koszty jakie zostały poniesione przez Y. w związku z ustanowieniem tej Służebności (takiej jak np. koszty wytworzenia parkingu, koszty wytworzenia drogi dojazdowej), a nie wartość ciężaru tj. obciążenia Działki Nr 5 i Działki Nr 6, na których Służebność Gruntowa ma być ustanowiona, o którą to wartość ma być pomniejszona wartość rynkowa Działki Nr 5 i Działki Nr 6?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Zainteresowanych (Wnioskodawcy oraz Uczestnika):

1.Planowana przez X. sprzedaż Działki Nr 5 i Działki Nr 6 będzie stanowiła dostawę poszczególnych składników (aktywów) majątku X., a nie dostawę przedsiębiorstwa bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa X., przez co planowana dostawa Działki Nr 5 i Działki Nr 6 nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

2.Przedmiotem opodatkowania planowanej sprzedaży Nieruchomości, ze względu na brak rozliczeń pomiędzy X. a Y. w zakresie dotyczącym nakładów na Zabudowania, będzie jedynie Działka Nr 5 oraz Działka Nr 6, z wyłączeniem Zabudowań.

3.Podstawą opodatkowania planowanej sprzedaży Działki Nr 5 i Działki Nr 6 będzie Cena, która będzie odpowiadała wartości Działki Nr 5 i Działki Nr 6 z wyłączeniem wartości Nakładów na Zabudowania.

4.Planowana dostawa Działki Nr 5 i Działki Nr 6 (z wyłączeniem Zabudowań) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na to, że nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 i 9 ustawy o VAT.

5.Y., w związku z nabyciem Działki Nr 5 i Działki Nr 6 (z wyłączeniem Zabudowań), będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego bądź prawo do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym, zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b oraz ust. 11 i art. 87 ustawy o VAT.

6.Ustanowienie Służebności Gruntowej na Nieruchomości, której obowiązek ustanowienia w Sprzedaży wynika z Umowy Przedwstępnej, będzie stanowiło nieodpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy VAT, które nie będzie opodatkowane podatkiem VAT art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT, z uwagi na to, że usługa ustanowienia Służebności Gruntowej zostanie dokonana przez Y. do celów związanych z Działalnością Gospodarczą Y.

7.W przypadku uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że ustanowienie Służebności Gruntowej bez osobnego wynagrodzenia powinno być opodatkowane podatkiem VAT, to za słuszne należy uznać stanowisko Zainteresowanych, że: (i) X. nie powinno być obciążone należnym z tego tytułu podatnikiem VAT, (ii) usługa ustanowienia Służebności Gruntowej, bez wynagrodzenia nie powinna być udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez Y. na rzecz X. oraz że (iii) X. nie będzie z tego tytułu przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT.

8.W przypadku uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że ustanowienie Służebności Gruntowej bez osobnego wynagrodzenia powinno być opodatkowane podatkiem VAT, za słuszne należy uznać stanowisko Zainteresowanych, że podstawą opodatkowania podatkiem VAT takiej usługi ustanowienia Służebności Gruntowej przez Y. na rzecz X. będą wyłącznie koszty jakie zostały poniesione przez Y. w związku z ustanowieniem tej Służebności Gruntowej (takiej jak np. koszty wytworzenia parkingu, koszty wytworzenia drogi dojazdowej), a nie wartość ciężaru tj. obciążenia Działki Nr 5 i Działki Nr 6, na których Służebność Gruntowa ma być ustanowiona, o którą to wartość ma być pomniejszona wartość rynkowa Działki Nr 5 i Działki Nr 6.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy oraz Uczestnika.

Ad. 1

Planowana przez X. sprzedaż Działki Nr 5 i Działki Nr 6 będzie stanowiła dostawę poszczególnych składników (aktywów) majątku X., a nie dostawę przedsiębiorstwa bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa X., przez co planowana dostawa Działki Nr 5 i Działki Nr 6 nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT.

Kwalifikacja jako przedsiębiorstwo.

Zainteresowani zaznaczają, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają autonomicznej definicji „przedsiębiorstwa”, dlatego też dla potrzeb przepisów ustawy o VAT należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

2.własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

3.prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

4.wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

5.koncesje, licencje i zezwolenia,

6.patenty i inne prawa własności przemysłowej,

7.majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

8.tajemnice przedsiębiorstwa,

9.księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak Zainteresowani jednoznacznie wskazali w opisie stanu faktycznego przedmiotem planowanej Sprzedaży będzie Nieruchomość, a właściwie od strony ekonomicznej jedynie prawo własności gruntów bez Zabudowań (mając na uwadze, iż sprzedaż dokonywana jest na rzecz dzierżawcy). Prawo własności gruntów bez Zabudowań to jeden z elementów wchodzących w skład przedsiębiorstwa z ewentualnymi prawami majątkowymi do projektów architektonicznych i do dokumentacji związanej z Zabudowaniami. Przedmiot planowanej sprzedaży nie obejmie wchodzących w skład majątku X. innych, istotnych dla funkcjonowania przedsiębiorstwa składników wymienionych w pkt 1, oraz w punktach od 3-9 powyżej, takich jak: oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym X., zobowiązań z tytułu kredytów bankowych, tajemnic przedsiębiorstwa, jak również ksiąg rachunkowych i dokumentów handlowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Po sprzedaży Nieruchomości po stronie X. pozostanie szereg aktywów, w tym szereg innych nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa. W konsekwencji Zainteresowani uważają, że przedmiot planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących jego funkcjonowanie jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych.

Kwalifikacja jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej „ZCP”).

Zainteresowani stwierdzają, iż stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zatem, zdaniem Zainteresowanych, zbywany majątek można uznać za ZCP tylko wówczas, gdy stanowi on zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. W doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. ZCP tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach tego rodzaju, aby można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Zainteresowani podkreślają, że definicja ZCP zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT nie jest definicją samoistną i należy ją rozpatrywać m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który wyłącza z opodatkowania podatkiem VAT zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zgodnie z utrwaloną praktyką organów podatkowych, uznaje się, że aby uznać, że dana transakcja dotyczy ZCP, muszą zostać spełnione wszystkie następujące przesłanki:

1.musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

2.zespół składników musi być organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3.zespół składników musi być finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

4.zespół składników musi być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych w istniejącym przedsiębiorstwie i mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze (wyodrębnienie funkcjonalne).

Jak zostało zaznaczone w opisie stanu faktycznego zdaniem Zainteresowanych sprzedaż Nieruchomości będzie sprzedażą składników majątku X., gdyż brak jest wystarczającego wyodrębnienia zbywanego majątku, aby były spełnione przesłanki istnienia ZCP przy kwalifikacji sprzedaży Nieruchomości.

Brak wyodrębnienia organizacyjnego.

X. jest właścicielem szeregu nieruchomości komercyjnych, które są aktualnie przedmiotem dzierżawy i brak jest w organizacji przedsiębiorstwa X. elementów o charakterze organizacyjnym, które pozwoliłyby na jednoznaczne rozgraniczenie zbywanych Y. składników majątku, czyli Działki Nr 5 i Działki Nr 6 od pozostałego majątku składającego w się w większości z innych nieruchomości, chociażby w formie np. departamentu, wydziału z dedykowanymi do obsługi Działki Nr 5 i Działki Nr 6 środkami organizacyjnymi i zasobami ludzkimi. W szczególności brak jest jakiegokolwiek wyodrębnienia składników majątkowych będących przedmiotem sprzedaży na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze, nie istnieją też procedury (zarządzania, podejmowania decyzji) wskazujące na odrębność organizacyjną sprzedawanych Nieruchomości od pozostałych składników majątku w tym, od innych nieruchomości X.

W doktrynie i w orzecznictwie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Innymi słowy muszą istnieć procedury (zarządzania, podejmowania decyzji) wskazujące na odrębność potencjalnego ZCP od pozostałych składników. Należy także wskazać, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem wyodrębnienie organizacyjne wymaga by była wyodrębniona w strukturze przedsiębiorstwa kadra pracownicza (czynnik ludzki), przypisany wyłącznie do realizacji tych zadań, także wyodrębniony organizacyjnie pion. Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”) w wyroku z dnia 28 stycznia 2019 r. o sygn. I FSK 293/17 wyjaśnił, że: „(...) rozważając kwestię wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć między innymi na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy wskazał, że jest poza sporem, że Centrum nie było działem, wydziałem ani oddziałem przedsiębiorstwa Zbywcy, oraz że nie istniał dokument rangi statutu, regulaminu, który stanowił o wyodrębnieniu przedsiębiorstwa. Ponadto sprzedaż pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości nie może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nieruchomości same w sobie, bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości, nie tworzyły całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej (...). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być zarówno aktywa trwałe i obrotowe, jak i czynnik ludzki (kadra pracownicza). Natomiast na gruncie niniejszej sprawy Kontrahent, kadry takiej nie posiadał, co przemawia za uznaniem, że nie doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Okoliczność ta świadczy o tym, że utrzymanie nieruchomości nie jest czynnością na tyle złożoną, by konieczne było zatrudnianie etatowych pracowników”.

Zdaniem Zainteresowanych warunek wyodrębnienia organizacyjnego nie jest spełniony, bowiem brak jest w organizacji X. oddzielnych procedur organizacyjnych (np. regulaminów) odnoszących się tylko do sprzedawanego składnika majątku, ani dedykowanego do obsługi tego aktywa czynników ludzkich, co również przemawia przeciwko możliwości uznania tego majątku za wyodrębniony organizacyjnie w relacji do pozostałej części przedsiębiorstwa X.

Brak wyodrębnienia finansowego.

U X. nie występuje jednoznaczna granica pomiędzy finansami dotyczącymi Działki Nr 5 i Działki Nr 6, a odnoszącymi się do pozostałych składników majątku czyli np. pozostałych nieruchomości. W szczególności, o braku wyodrębnienia finansowego zbywanego majątku świadczy to, że na potrzeby Działki Nr 5 i Działki Nr 6:

-nie jest prowadzona odrębna od pozostałej części przedsiębiorstwa księgowość, brak także, zgodnie z zasadami prowadzenia ksiąg, możliwości wyodrębnienia kosztów i przychodów związanych z Nieruchomościami (jest to możliwe wyłącznie w stosunku do kosztów bezpośrednich (np. opłaty za wieczyste użytkowanie) i przychodów z dzierżawy (czynsz dzierżawny), brak wyodrębnienia udziału w kosztach pośrednich i ogólnych X.;

-nie jest sporządzany odrębny bilans, rachunek wyników;

-nie ma odrębnych służb finansowo-księgowych, czy kadrowo-płacowych przypisanych do przedmiotu transakcji;

-nie ma odrębnych kont bankowych przeznaczonych do obsługi Nieruchomości.

Jak podkreśla orzecznictwo wyodrębnienie finansowe jest ważną cechą zorganizowanej części przedsiębiorstwa – wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2019 r. sygn. I FSK 293/17: „Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwym oddzielenie finansów przedsiębiorstw od finansów jego zorganizowanej części.”

W przypadku X. nie istnieje możliwość określenia pozycji finansowej wyłącznie w zakresie Działki Nr 5 i Działki Nr 6 (tj. wskazania przychodów, kosztów, aktywów i pasywów dotyczących wyłącznie tego majątku), a także możliwość sporządzenia odrębnych sprawozdań finansowych. W tym kontekście sprzedaż będzie miała wpływ na obecne relacje wewnętrzne o charakterze finansowym (np. zbywane składniki majątkowe przestaną być uwzględniane w całościowym sprawozdaniu finansowym X., ogólnofirmowe służby księgowe przestaną w tym zakresie sporządzać ewidencje). W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, nie można twierdzić, iż zbywane Działki Nr 5 i Działki Nr 6 cechuje oddzielność finansowa, przemawiająca za ich klasyfikacją jako ZCP.

Brak wyodrębnienia funkcjonalnego.

Wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników majątkowych jest jednym z najważniejszych elementów konstrukcyjnych definicji ZCP. Co jest istotne, aby przenoszony zespół składników majątkowych mógł być uznany za ZCP powinien on funkcjonować jako zorganizowana część przedsiębiorstwa już w dotychczasowym przedsiębiorstwie (a zatem powinien być wydzielony jeszcze przed zbyciem), a nie dopiero formować się po wyodrębnieniu zespołu składników materialnych i niematerialnych. Warto przy tym zauważyć, że orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”), które ukształtowało się na gruncie podatku VAT akcentuje funkcjonalny element wydzielenia ZCP (pozostawiając nieco na boku problematykę wydzielenia finansowego czy organizacyjnego). TSUE zwraca uwagę, że wyłączenie z opodatkowania VAT zbycia części majątku dotyczy zbycia niezależnej części przedsiębiorstwa, która łącznie stanowi przedsiębiorstwo lub taką jego część, która jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej (tak TSUE w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01, Zita Modes SARL, oraz w wyroku z 10 listopada 2011 w sprawie C-444/10, Schriever). Podkreśla to także m.in. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. II FSK 2991/15 gdzie czytamy: „Podkreślić należy, że z art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. wynika wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po „wyprowadzeniu” w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa (...). Niewątpliwie zorganizowana część przedsiębiorstwa to sytuacja, która już zaistniała w strukturze organizacyjnej wnioskodawcy, a nie dopiero powstanie w przyszłości, to zaś oznacza, że nie ma możliwości wybierania przez podatnika, które wierzytelności i środki trwałe mogą, a które nie mogą być przekazywane”. Zainteresowani uważają, iż będące przedmiotem Sprzedaży Działka Nr 5 i Działka Nr 6 nie mogą być traktowane jako jakakolwiek zorganizowana, wydzielona całość w ramach istniejącego przedsiębiorstwa X., zdolna sama w sobie do prowadzenia, chociażby potencjalnej, samodzielnej działalności gospodarczej, zarówno w ramach przedsiębiorstwa X., jak i poza nim. Fakt, iż X. wykorzystuje gospodarczo Działki Nr 5 i Działki Nr 6 w celu ich wydzierżawienia nie świadczy o ich samodzielności gospodarczej.

Brak „samodzielności gospodarczej nieruchomości”, jako elementu konstytutywnego definicji ZCP, jest potwierdzony przez orzecznictwo. Wojewódzki Sąd Administracyjny („WSA”) w Szczecinie w wyroku z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. I SA/Sz 894/18 stwierdził iż: „Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela również pogląd, zgodnie z którym sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej – bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa – nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u. (zob. wyroki NSA z dnia: 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1090/12; 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15).” NSA w wyroku z 26 stycznia 2018 r., o sygn. I FSK 1127/17 potwierdził, iż: „Nieruchomości same w sobie nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie mogą być zatem uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nawet jeśli będą wykorzystywane do takiej samej działalności jaką prowadził uprzednio ich zbywca.” Podobnie w wyroku z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. I FSK 418/16 NSA orzekł, iż: „Innymi słowy, okoliczność, że dane nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu tak u ich zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z nich zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, zgodnie z którym sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej – bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa – nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1090/12), a także w wyroku NSA z dnia 24 listopada 2016 r., o sygn. akt I FSK 1316/15 odnoszącym się do galerii handlowych orzeczono iż: „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części.”

Reasumując, według opinii Zainteresowanych przedmiot sprzedaży, a więc Działka Nr 5 i Działka Nr 6, nie spełnia żadnego z elementów konstrukcyjnych definicji ZCP, ponieważ składnik majątku będący przedmiotem planowanej sprzedaży nie jest wystarczająco ani organizacyjnie, ani finansowo, ani funkcjonalnie wyodrębniony w majątku X. i nie ma zdolności do samodzielnego funkcjonowania w przedsiębiorstwie X. W związku z tym dostawa Nieruchomości nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zagadnienie, kiedy sprzedaż nieruchomości powinna zostać zakwalifikowana jako zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest także przedmiotem objaśnień podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. wydanych przez Ministra Finansów na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacja podatkowa – „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” (dalej: „Objaśnienia”). Stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa ani ZCP jest zgodne z Objaśnieniami. Stosownie do treści Objaśnień: (...) co do zasady – dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu (...). Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za: (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

a)zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

b)faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Przy czym wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP. (...). Ponadto Ministerstwo Finansów uznaje za „standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowane VAT”: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom (...).W celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (pojęcie zdefiniowane powyżej) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

-prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów;

-umowy o zarządzanie nieruchomością;

-umowy zarządzania aktywami;

-należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem (...).

Dodatkowo, za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie przez Y. dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy. (...). W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych, Działki Nr 5 i Działki Nr 6 będące przedmiotem planowanej sprzedaży nie stanowią przedsiębiorstwa X. ani ZCP.

Przede wszystkim planowanym przedmiotem sprzedaży są wyłącznie elementy uważane za standardowe elementy transakcji sprzedaży nieruchomości komercyjnych, tj. prawo własności Działki Nr 5 i Działki Nr 6, ale bez ekonomicznego uwzględnienia nakładów na Zabudowania, czyli bez przeniesienia władztwa ekonomicznego nad Zabudowaniami, które stanowią składnik majątku Y., jako dzierżawcy, za wyjątkiem nakładów na Stację Paliw, które stanowią składnik majątku poddzierżawcy czyli B. Sp. z o.o. Umowy najmu lokali użytkowych w galerii są również elementem przedsiębiorstwa Y. W szczególności nie są przedmiotem sprzedaży elementy uznawane za istotne w Objaśnieniach z punktu widzenia kwalifikacji transakcji jako zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, tj.:

-prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów,

-umowa o zarządzanie nieruchomością,

-umowa zarządzania aktywami,

-należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

W kontekście powyższego na szczególną uwagę zasługuje fakt, że – jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego – Y. zamierza wykorzystywać Nieruchomość przede wszystkim w celu prowadzenia własnej Działalności Gospodarczej i nie zamierza, na zasadach na jakich dotychczas robiło to X. wydzierżawiać Działkę Nr 5 i Działkę Nr 6, jednemu podmiotowi. Część Budynku Centrum Handlowego będzie co prawda przedmiotem najmu, ale stanowić to będzie kontynuację podstawowej działalności Y., a nie kontynuację działalności X.

Ponadto, Y. przy korzystaniu z Nieruchomości będzie musiał zaangażować dodatkowe składniki swojego majątku (m.in. dokonane Nakłady na Zabudowania na przedmiocie sprzedaży) oraz własne zasoby ludzkie i finansowe, aby zapewnić prawidłowe funkcjonowanie oraz eksploatację Budynku Centrum Handlowego, które nie są przedmiotem sprzedaży, a także dokonać zmian związanych ze zmianą statusu dzierżawcy na właściciela składników majątkowych, takich jak podpisanie umów ubezpieczenia czy zaciągnięcie ewentualnych umów finansowania na nabycie Nieruchomości.

W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych, zasadnym jest tym samym twierdzenie, że okoliczności towarzyszące sprzedaży Działki Nr 5 i Działki Nr 6 nie tylko nie wypełniają przesłanek wskazanych expressis verbis w ustawie o VAT w zakresie w jakim przepisy ustawy o VAT odnoszą się do pojęcia ZCP, ale także nie spełniają wskazówek wskazanych w Objaśnieniach MF.

Co za tym idzie, zdaniem Zainteresowanych, Sprzedaż Działki Nr 5 i Działki Nr 6 na rzecz Y. nie będzie stanowiła sprzedaży ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a tym samym w zakresie sprzedaży Nieruchomości nie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, Sprzedaż Działki Nr 5 i Działki Nr 6 stanowić będzie sprzedaż poszczególnych składników (aktywów) majątku X. i nie będzie stanowić zbycia ani przedsiębiorstwa, ani ZCP, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, podlegających wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

X. wystąpiło w latach 2019-2020 z trzema wnioskami do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w sprawach dotyczących sprzedaży nieruchomości innym dzierżawcom w podobnych okolicznościach i uzyskało interpretacje wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lutego 2021 r. (sygn. 0114-KDIP4-1.4012.596.2020.3.MK), z dnia 15 kwietnia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.2.2020.3.KS) oraz z dnia 9 kwietnia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.4.2020.3.MC) potwierdzające ww. stanowisko Zainteresowanych, że sprzedaż nieruchomości na rzecz dzierżawcy nie stanowi sprzedaży przedsiębiorstwa ani sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko Zainteresowanych potwierdzają także inne wydawane ostatnio przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacje indywidualne. I tak, przykładowo, interpretacja z dnia 20 września 2019 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.413.2019.2.KBR) odnoście opodatkowania sprzedaży budynku galerii handlowej, interpretacja z dnia 27 września 2019 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.461.2019.4.MP – dotycząca sprzedaży wynajmowanego obiektu, interpretacja z dnia 4 października 2019 r.(sygn. 0111-KDIB3-3.4012.214. 2019.3.MAZ), interpretacja z dnia 18 października 2019 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.439. 2019.3.KOM), interpretacja z dnia 28 czerwca 2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.238.2019. 5.SR), interpretacja z dnia 28 maja 2019 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.186.2019.1.JG), interpretacja z dnia z dnia 30 maja 2019 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.93.2019.4.PM), interpretacja z dnia z dnia 29 maja 2019 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.175.2019.2.KP), interpretacja z dnia 24 maja 2019 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.255.2019.1.MP) interpretacja z dnia 17 kwietnia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.71.2019.3.AM), interpretacja z dnia 12 marca 2019 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.38.2019.2.MMa), interpretacja z dnia 25 stycznia 2019 r. (o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.720.2018.3.AO), oraz z dnia 24 stycznia 2019 r. (sygn. 0115-KDIT1-2.4012.886.2018.1.k.k.) czy też z dnia 4 stycznia 2019 r. (o sygn. 0114-KDIP1-1.4012. 720.2018.3.AO).

Ad. 2

W ocenie Zainteresowanych przedmiotem opodatkowania planowanej sprzedaży, ze względu na brak rozliczeń pomiędzy X. a Y. w zakresie dotyczącym nakładów na Zabudowania, będzie jedynie Działka Nr 5 oraz Działka Nr 6, z wyłączeniem Zabudowań.

Zgodnie z podanymi w opisie stanu faktycznego informacjami X. a Y. są i będą w dniu dokonania sprzedaży czynnymi podatnikami podatku VAT, a transakcja będzie realizowana w ramach prowadzonej przez Zainteresowanych działalności gospodarczej.

W konsekwencji Zainteresowani stoją na stanowisku, że będzie spełniona przesłanka podmiotowa opodatkowania transakcji sprzedaży Nieruchomości podatkiem VAT, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”, a zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez „sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów”. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez „towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii”.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunty spełniają definicję towaru, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” czyli dokonanie tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do rozporządzania nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności” lecz jako własność ekonomiczną. W tym znaczeniu własność ekonomiczna to sytuacja, w której – z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym – należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. W każdym razie, w przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Powyższe znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12, oraz z dnia 4 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1274/16), jak również w orzecznictwie europejskim TSUE (orzeczenie C-320/88, Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien), w którym to orzeczeniu TSUE stwierdził, że „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Ponadto, zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Czynności opodatkowane na gruncie podatku VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie ma bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Przykładem uwzględnienia ekonomicznego rozumienia pojęcia „przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel” jest art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, który stanowi, iż w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z cytowanego przepisu wynika wprost, że ustawa o VAT przyjmuje regułę odwrotną niż zasada „superficies solo cedit” wynika z niego bowiem, że grunt podziela los budynku (w tym sensie, że przy dostawie budynku nie wyodrębnia się do podstawy opodatkowania wartości gruntu). Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe planowanej przez Zainteresowanych Sprzedaży Nieruchomości należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT, w szczególności władztwo nad towarem, ekonomiczny charakter transakcji oraz intencje stron.

W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Zgodnie z brzmieniem art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego, w ramach Sprzedaży na Y. formalnie przejdzie prawo własności całej Nieruchomości, czyli gruntu będącego przedmiotem Umowy Dzierżawy oraz Zabudowań.

Tym niemniej Zainteresowani stoją na stanowisku, że zgodnie z ustawą o VAT, a także mając na uwadze to, że ciężar ekonomiczny związany z nakładami nie został poniesiony przez X., w przypadku sprzedaży nie dojdzie do dostawy na rzecz Y. Zabudowań, które w dniu zawarcia Sprzedaży Nieruchomości, będą we władztwie ekonomicznym Y. oraz B. Świadczą o tym powołane w opisie stanu faktycznego następujące okoliczności:

-Y. dokonało Nakładów na Zabudowania we własnym zakresie, tj. z własnych środków finansowych i są one składnikami jej majątku podlegającymi amortyzacji, za wyjątkiem nakładów na Stację Paliw, które aktualnie znajdują się w majątku poddzierżawcy tj. spółce B.,

-X. nie poniosło żadnych kosztów na sfinansowanie Nakładów na Zabudowania oraz nakładów na Stację Paliw i ich nie zwróciła w żaden sposób Y., ani poddzierżawcy,

-Zabudowania są użytkowane w sposób ciągły przez Y. w związku z Działalnością Gospodarczą Y. i nie były nawet okazjonalnie w posiadaniu X.,

-Nakłady na Stację Paliw są użytkowane przez B. w związku z działalnością gospodarczą B. i również nie były nawet okazjonalnie w posiadaniu X.

Dokonując Nakładów na podstawie Umowy Dzierżawy Y., jako dzierżawca, nie działało na rzecz X. w sensie ekonomicznym.

Nakłady były niezbędne do prowadzenia na przedmiocie dzierżawy Działalności Gospodarczej przez Y.

Tak więc, z punktu widzenia prawa cywilnego, w skutek zawarcia Sprzedaży Nieruchomości, na Y. formalnie przejdzie prawo własności gruntów, a także Zabudowań wraz z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o VAT, nie wystąpi na rzecz Y. dostawa Zabudowań, jako towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem prawo do rozporządzania Zabudowaniami, jak właściciel, w kontekście ekonomicznym, należy wyłącznie do Y., a w zakresie Stacji Paliw wyłącznie do B.

Przyjęcie rozwiązania opartego tylko na przepisach prawa cywilnego tj. na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

W konsekwencji w ocenie Zainteresowanych, transakcja sprzedaży przez X. na rzecz Y., jako dzierżawcy Nieruchomości, będzie miała, w świetle ustawy o VAT, charakter odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Ponieważ, jednak, to Y. jako dotychczasowy dzierżawca Nieruchomości ponosiło Nakłady na Zabudowania, a B. dokonał nabycia nakładów na Stację Paliw i ponieważ nakłady na ww. Zabudowania nie zostaną rozliczone pomiędzy Zainteresowanymi, to przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlegającej opodatkowaniu zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT będzie wyłącznie Działka nr 5 i Działka nr 6 z wyłączeniem Zabudowań.

Zainteresowani zaznaczają, że fakt, iż na Nieruchomości posadowiona jest Stacja Paliw, która jest w majątku i we władztwie ekonomicznym poddzierżawcy tj. spółki B. Sp. z o.o. nie ma wpływu na zakwalifikowanie sprzedaży Nieruchomości na rzecz Y., jako dostawy niezabudowanych działek gruntowych, bez Zabudowań.

X. nie będzie bowiem przysługiwać w dniu dokonania Sprzedaży Nieruchomości prawo do rozporządzania nakładami poniesionymi w związku z wybudowaniem Stacji Paliw.

Oznacza to, że X. nie będzie uprawnione w sensie ekonomicznym do dokonania dostawy nakładów związanych ze Stacją Paliw na rzecz Y. w rozumieniu ustawy o VAT.

Władztwo ekonomiczne do nakładów związanych ze Stacją Paliw przysługiwać będzie w dniu zawarcia Sprzedaży poddzierżawcy, czyli B.

Stanowisko Zainteresowanych odnośnie podatkowej kwalifikacji przedmiotu planowanej Sprzedaży, jako dostawy samego gruntu znajduje pełne oparcie w ukształtowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym w wyroku NSA z dnia 10 stycznia 2013 r. (sygn. akt I FSK 310/12), w którym NSA stwierdził, że: „(...) nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku. W konsekwencji nie można też uznać, że przedmiotem opodatkowania pozostaje wartość całej transakcji, jeżeli cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości budynku”. W wyroku NSA z dnia 4 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1274/16, sąd także stwierdził, że: „W przypadku sprzedaży dzierżawcy dzierżawionego gruntu, z posadowionym na nim budynkiem, na rzecz którego poczynił on samodzielne nakłady, dające mu możliwość rozporządzania nim jak właściciel, art. 7 ust. 1 i art. 29 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – w brzmieniu 10 obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r.) rozumieć należy w ten sposób, że przedmiotem dostawy jest jedynie grunt, mający charakter terenu budowlanego, co oznacza opodatkowanie takiej dostawy stawką podstawową”. Podobnie w wyroku z dnia 20 stycznia 2017 r., (sygn. akt I FSK 1204/15) NSA wskazał iż: „Dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą materialną jak właściciel ma miejsce nawet, gdy nie miało miejsca przeniesienie własności w rozumieniu prawnym. Pojęcie dostawa towarów nie odwołuje się do przeniesienia własności w formach przewidzianych w prawie krajowym, lecz obejmuje każdą operację przeniesienia z jednej strony na inną rzeczy prawa do dysponowania nią przez tę drugą stronę ową rzeczą tak jakby była właścicielem. (...). Nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku. W świetle prawa cywilnego budynek posadowiony na gruncie jako część składowa tego gruntu dzieli jego los prawny. Powyższe nie oznacza jednak, że nierozłączność gruntu i budynku, który nie stanowi odrębnego przedmiotu własności, dla ustalenia prawidłowej stawki podatku od towarów i usług powoduje, że dostawę gruntu zawsze należy traktować jako jednorodną dostawę z budynkiem”. Analogiczne stanowisko zajęły przykładowo Sądy Wojewódzkie w następujących wyrokach – WSA w Łodzi z dnia 28 lutego 2019 r. (sygn. akt I SA/Łd 671/18), WSA w Gdańsku z 15 czerwca 2016 r. (sygn. akt I SA/Gd 347/16), w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 15 marca 2016 r. (sygn. akt III SA/GL 2159/15) oraz w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 21 marca 2013 r. (sygn. akt I SA/Po 1034/12).

Organy podatkowe również przychylają się do argumentacji wskazanej w ww. linii orzeczniczej i potwierdzają, że dostawa gruntu zabudowanego przez dzierżawcę (w postaci budynków i budowli) bez dokonywania rozliczeń dzierżawcy nie może być analizowana jako dostawa gruntu oraz budynków i budowli, gdyż dostawa ta dotyczy wyłącznie gruntu zabudowanego (m.in. Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 października 2019 r. sygn. 0115-KDIT1-2.4012.489.2019.1.AW: „Pomimo, iż z punktu widzenia prawa cywilnego na dzierżawcę formalnie przejdzie prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z naniesieniami, to jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, w ramach planowanej transakcji nie wystąpi dostawa towarów w postaci budynku i budowli, ponieważ to dzierżawca dysponuje nimi jak właściciel”, dalej Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 października 2019 r. sygn.0113-KDIPT1-1.4012.462.2019.2.ŻR: „W konsekwencji powyższego, w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy jest grunt, na którym posadowione są budynki przemysłowe (stacje transformatorowe) oraz budowla w postaci drogi dojazdowej utwardzonej betonem, będące własnością Spółki, a przed dokonaniem sprzedaży nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych na ich wybudowanie między Wnioskodawcą a Spółką, to – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług – nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania ww. budynkami oraz budowlą jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt”. Tak, interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 października 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.489.2019.1.AW: „Pomimo, iż z punktu widzenia prawa cywilnego na dzierżawcę formalnie przejdzie prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz naniesieniami, to jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, w ramach planowanej transakcji nie wystąpi dostawa towarów w postaci budynku i budowli, ponieważ to dzierżawca dysponuje nimi jak właściciel”.

X. wystąpiło w latach 2019-2020 z trzema wnioskami do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w sprawach dotyczących sprzedaży swoich nieruchomości innym dzierżawcom w podobnych okolicznościach i uzyskało interpretacje wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lutego 2021 r. (sygn. 0114-KDIP4-1.4012.596. 2020.3.MK), z dnia 15 kwietnia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.2.2020.3.KS) oraz z dnia 9 kwietnia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.4.2020.3.MC) potwierdzające stanowisko Zainteresowanych, że przy sprzedaży nieruchomości na rzecz dzierżawcy z przedmiotu dostawy wyłączone są nakłady poniesione przez dzierżawców na nabywanej nieruchomości.

Analogiczne rozwiązania potwierdza: interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 czerwca 2019 r. o sygn. 0115-KDIT1-3.4012.223.2019.1.EB, interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2019 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.941. 2018.2.AB, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 grudnia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.786.2018.3.IK, interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 kwietnia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.123. 2018.3.IK, Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 marca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.19.2018.1.AB, Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 grudnia 2017 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.509.2017.2.IK, Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 września 2016 r. o sygn. IBPP1/4512-419/16-2/MG, Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 listopada 2015 r. o sygn. ILPP3/4512-1-158/15-4/AW, Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, z dnia 19 czerwca 2015 r. o sygn. IPTPP4/4512-164/15-4/UNR, Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 września 2015 r. o sygn. ITPP1/4512-648/15/Aj, IPTPP4/4512-164/15-4/UNR oraz Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 października 2013 r., o sygn. IPPP2/443-731/13-4/KOM).

Ad. 3

W ocenie Zainteresowanych podstawą opodatkowania planowanej sprzedaży Działki Nr 5 i Działki Nr 6 będzie Cena, która będzie odpowiadała wyłącznie wartości Działki Nr 5 i Działki Nr 6 z wyłączeniem wartości Zabudowań.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Katalog elementów wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

-podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

-koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy o VAT podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

-stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

-udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

-otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13 ustawy, obniża się o:

-kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

-wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

-zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

-wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji ustawy o VAT dokonanej z dniem 1 stycznia 2014 r. nie wprowadzono do nowego art. 29a ustawy o VAT odpowiednika poprzednio obowiązującego przepisu art. 29 ust. 9 ustawy o VAT określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, również nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej, gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

W związku z tym do analizowanej sytuacji należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania, wedle której podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę.

Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. barterowe świadczenie usługi lub dostawa towarów).

Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki TSUE w sprawach C-33/93 czy C-154/80).

Z perspektywy Zainteresowanych ekonomiczną istotą sprzedaży będzie przeniesienie na Y.jedynie prawa własności Działki Nr 5 i Działki Nr 6, bez uwzględnienia w Cenie sprzedaży Nieruchomości wartości Zabudowań. Nakłady które poniósł przede wszystkim Y. i które nie zostaną rozliczone przed sprzedażą i będą w dniu zawarcia Sprzedaży Nieruchomości pozostawać we władztwie ekonomicznym Y oraz we władztwie ekonomicznym poddzierżawcy Stacji Paliw.

Ustalenie Ceny sprzedaży Nieruchomości uwzględniającej wartość Zabudowań skutkowałoby poniesieniem przez Y. dwukrotnie ekonomicznego ciężaru Nakładów na Zabudowania (pierwszy raz w momencie ich poniesienia, drugi w momencie zakupu Nieruchomości).

Wobec powyższego Zainteresowani stoją na stanowisku, że ze względu na fakt, iż przedmiotem dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT będzie Działka Nr 5 i Działka Nr 6 z wyłączeniem Zabudowań, podstawą opodatkowania sprzedaży Nieruchomości będzie Cena, która nie będzie uwzględniać wartości Zabudowań.

X. wystąpiło w latach 2019-2020 z trzema wnioskami do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w sprawach dotyczących sprzedaży nieruchomości innym dzierżawcom w analogicznych stanach faktycznych i uzyskała następujące interpretacje: z dnia 19 lutego 2021 r. (sygn. 0114-KDIP4-1.4012.596.2020.3.MK), z dnia 15 kwietnia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.2.2020.3.KS) oraz z dnia 9 kwietnia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.4. 2020.3.MC), które potwierdziły stanowisko Zainteresowanych, że przy sprzedaży nieruchomości na rzecz dzierżawcy podstawą opodatkowania będzie zapłata, która nie będzie uwzględniać nakładów dzierżawcy, pomniejszona o podatek VAT.

Ad. 4

Zainteresowani stoją na stanowisku, że planowana dostawa Działki Nr 5 i Działki Nr 6 (z wyłączeniem Zabudowań) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na to, że nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 i 9 ustawy o VAT.

Zasadniczo dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, przy czym przepisy ustawy o VAT, przewidują, na zasadzie wyjątku, zwolnienie niektórych dostaw z opodatkowania.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przedmiotowe zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do wyroku TSUE z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „(...) teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Przez tereny budowlane stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy o VAT rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego bądź w oparciu o wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Bez znaczenia pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Powyższe oznacza, że opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich, opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę).

Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

a.dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b.pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a.wybudowaniu lub

b.ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a) tego przepisu.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

2.dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o ww. przepisy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Zainteresowani stoją na stanowisku, iż planowana przez nich Sprzedaż nie będzie spełniała przesłanek pozwalających na jej zwolnienia z podatku VAT.

Zgodnie z ukształtowaną od lat praktyką organów podatkowych, w sytuacji, w której nieruchomość obejmuje kilka działek gruntu to nawet wówczas, gdy działki te są objęte jedną księgą wieczystą, klasyfikację ich dostawy, w świetle przepisów o podatku VAT, należy określić odrębnie dla każdej z działek, przy czym należy też uwzględniać, w przypadku sprzedaży działek zabudowanych, czy budynki i budowle są wybudowane ze środków sprzedającego czy też stanowią inwestycje osób trzecich.

Zdaniem Zainteresowanych, pomimo tego, iż Działka Nr 5 i Działka Nr 6 są zabudowane obiektami spełniającymi definicję budynków i budowli to jednak, ze względu na okoliczność, iż Zabudowania będą w dniu Sprzedaży we władztwie ekonomicznym Y. oraz B., to przedmiotem dostawy będzie wyłącznie Działka Nr 5 i Działka Nr 6.

Ponieważ na Działce Nr 5 i Działce Nr 6 nie znajdują się żadne budynki czy budowle należące do X., to z punktu widzenia przepisów o podatku VAT, dostawa obu ww. działek gruntu będzie traktowana, jako dostawa terenów niezabudowanych w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zdaniem Zainteresowanych, ponieważ planowanym przedmiotem dostawy nie będą Zabudowania, a jedynie dostawa Działki Nr 5 i Działki Nr 6 to taka dostawa nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, ponieważ oba przepisy zwalniają od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części.

Zdaniem Zainteresowanych zastosowanie w przypadku Sprzedaży Działki Nr 5 i Działki Nr 6 nie znajdzie również zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę).

Zgodnie z zaświadczeniem nr … (sygn. …) wydanym w 2021 r. przez Zarząd Dzielnicy … dla obszaru, na którym znajduje się Nieruchomość tj. Działka Nr 5 i Działka Nr 6 brak jest obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Natomiast, jak zostało to zaznaczone w opisie stanu faktycznego, w celu zabudowy Nieruchomości (tj. gruntów stanowiących Działkę Nr 5 i Działkę Nr 6) uzyskano decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu Nr … z dnia … 1997 r. i na tej podstawie, sukcesywnie Y. dokonywał zabudowy Nieruchomości.

Działka Nr 5 i Działka Nr 6 nie stanowią więc terenu niezabudowanego, innego niż teren budowlany i w związku z powyższym ich dostawa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zainteresowani wskazują, iż w przypadku nieruchomości gruntowych może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dotyczy wszystkich towarów zarówno nieruchomości, jak i ruchomości przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych, niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Ponieważ X. wydzierżawia Nieruchomość i obciąża Y. czynszem dzierżawnym wystawiając z tego tytułu za odpowiednie okresy rozliczeniowe faktury z wykazanym należnym podatkiem VAT, to sprzedaż na rzecz Y. Działki Nr 5 i Działki Nr 6 nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż Działki Nr 5 i Działki Nr 6 nie były wykorzystywane przez X. wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku VAT.

Reasumując, zdaniem Zainteresowanych, skoro Sprzedaż Działki Nr 5 i Działki Nr 6 nie będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, to dostawa Działki Nr 5 i Działki Nr 6 będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Przyjęta przez Zainteresowanych metodologia analizy zasad opodatkowania podatkiem VAT dostawy działek zabudowanych przez Y. znajduje potwierdzenie m.in. w wydanej na rzecz X. interpretacji z dnia 19 lutego 2021 r. (sygn. 0114-KDIP4-1.4012.596.2020.3.MK) dotyczącej sprzedaży nieruchomości zabudowanej w całości przez dzierżawcę.

Ad. 5

Zainteresowani uważają, że Y., w związku z nabyciem Działki Nr 5 i Działki Nr 6 (z wyłączeniem Zabudowań), będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego bądź prawo do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym, zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b oraz ust. 11 i art. 87 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96 ustawy o VAT, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 ustawy o VAT.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Zainteresowani uważają, że przy zachowaniu warunków formalnych Y., jako zarejestrowanemu podatnikowi podatku VAT, będzie przysługiwało prawo do odliczenia w całości VAT naliczonego wynikającego z faktury, dokumentującej dostawę Działki Nr 5 i Działki Nr 6.

Zarówno X., jak i Y. są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku VAT, a jak to zostało przedstawione w opisie stanu faktycznego zdarzenia przyszłego Y. dokona nabycia Działki Nr 5 i Działki Nr 6 w celu kontynuacji swojej dotychczasowej działalności gospodarczej opodatkowanej w całości podatkiem VAT tj. przede wszystkim w celu prowadzenia własnej działalności handlowej pod znakiem … opodatkowanej podatkiem VAT, a także czerpania dochodu z najmu powierzchni użytkowych w Budynku Centrum Handlowego.

Ponadto, według Zainteresowanych, przedmiot sprzedaży nie będzie stanowił transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani ZCP, a tym samym nie będzie podlegał wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie korzystał także, ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i 9 ustawy o VAT.

W konsekwencji nie będzie miał zastosowania przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona z podatku VAT.

W konsekwencji, Zainteresowani uważają, że Y. po otrzymaniu wystawionej przez X.  faktury dokumentującej Sprzedaż Działki Nr 5 i Działki Nr 6 będzie miało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Działki Nr 5 i Działki Nr 6 bądź do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT na rachunek bankowy.

Ad. 6

W ocenie Zainteresowanych ustanowienie Służebności Gruntowej na Nieruchomości, której obowiązek ustanowienia w Sprzedaży wynika z Umowy Przedwstępnej, będzie stanowiło nieodpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy VAT, które nie będzie opodatkowane podatkiem VAT art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT, z uwagi na to, że usługa ustanowienia Służebności Gruntowej zostanie dokonana przez Y. do celów związanych z Działalnością Gospodarczą Y.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

1.przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2.zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3.świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące, dostawą towarów.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika także, że świadczenie usług, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca, jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte w przypadku świadczenia usług w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

I tak, na mocy art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2.nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższego przepisu wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, muszą być spełnione określone warunki:

-w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części – podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),

-w przypadku świadczenia usług: świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego Zainteresowani planują zawarcie Umowy Sprzedaży Działki Nr 5 i Działki Nr 6, w wyniku której X. sprzeda ww. działki gruntu Y., które jest ich wyłącznym dzierżawcą od 1996 roku.

Y. po zabudowaniu Działki Nr 5 i Działki Nr 6 na własny koszt Budynkiem Centrum Handlowego, parkingami i dojazdami oraz inną infrastrukturą prowadzi na wydzierżawianej od X. Działce Nr 5 i Działce Nr 6 Działalność Gospodarczą, w zakresie prowadzenia Centrum Handlowego pod znakiem …, tj. eksploatuje na rachunek własny hipermarket, pobiera pożytki z najmu powierzchni użytkowych znajdujących się w Centrum Handlowym oraz z poddzierżawy terenu pod Stacją Paliw.

Działalność Gospodarcza wykonywana przez Y. opiera się więc i wymaga od Y. posiadania odpowiedniego tytułu prawnego do Działki Nr 5 i Działki Nr 6.

Tytułem tym jest aktualnie Umowa Dzierżawy, która jest zawarta na czas oznaczony do 15 maja 2025 roku, przy czym Y. przysługuje ekspektatywa zawarcia nowej umowy dzierżawy na dalsze 30 lat.

X. jest zainteresowane sprzedażą Działki Nr 5 i Działki Nr 6, przy czym X. uzależnia sprzedaż Działki Nr 5 i Działki Nr 6 od ustanowienia na tych działkach przez nowego właściciela Służebności Gruntowej.

Służebność Gruntowa ma zostać ustanowiona jednocześnie z zawarciem Umowy Sprzedaży. Oznacza to, że w tym samym akcie notarialnym zostanie dokonana sprzedaż gruntu, a następnie grunt ten zostanie obciążony służebnością na rzecz każdoczesnego właściciela/użytkownika wieczystego Nieruchomości Sąsiedniej.

Służebność Gruntowa ma polegać na umożliwianiu każdoczesnemu właścicielowi lub użytkownikowi wieczystemu Nieruchomości Sąsiedniej (którym aktualnie jest X.) korzystania z infrastruktury znajdującej się na Działce Nr 5 i Działce Nr 6 tj. z parkingów i z dojazdów.

Ze Służebnością Gruntową wiązać się również będą ograniczenia możliwości zabudowania Działki Nr 5 i Działki Nr 6 obiektami kubaturowymi, przy czym wynika to z konieczności zapewnienia możliwości wykonywania Służebności Gruntowej przez każdoczesnego właściciela lub użytkownika wieczystego Nieruchomości Sąsiedniej, którym aktualnie jest X.

Ustanowienie Służebności Gruntowej ma być dokonane na czas nieoznaczony, bez odrębnego wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Y., ponieważ wpływ ograniczeń wynikających z ustanowienia Służebności Gruntowej na wartość rynkową Nieruchomości został uwzględniony w Cenie Działki Nr 5 i Działki Nr 6, na podstawie wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę majątkowego.

W ocenie Zainteresowanych Y. ustanawiając Służebność Gruntową, będzie działało jako podatnik podatku VAT, jednakże nie otrzyma z tego tytułu odrębnego wynagrodzenia, ponieważ – co zostało wyjaśnione powyżej – fakt wpływu Służebności Gruntowej na Działki Nr 5 i Działki Nr 6 zostanie uwzględniony w Cenie sprzedaży Nieruchomości.

W ocenie Zainteresowanych ustanowioną Służebność Gruntową należy uznać za ustanawianą bez odpłatności z uwagi na to, że element „odpłatności” za świadczenie musi się pojawić w bezpośrednich relacjach pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą.

Pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonaniem świadczenia powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie, a otrzymana zapłata jest konsekwencją wykonania świadczenia.

Zapłata musi też mieć konkretny wymiar, nie stanowią jej nieznane bliżej, ewentualne korzyści, które mogą powstać w zamian za świadczenie (patrz: wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 lipca 2007 r., w sprawie o sygn. akt. III SA/Wa 3630/06).

W konsekwencji, ustalenie Ceny Działki Nr 5 i Działki Nr 6 przy uwzględnieniu negatywnego wpływu Służebności Gruntowej na wartość Działki Nr 5 i Działki Nr 6 nie powinno być uznane za odpłatne ustanowienie służebności ani za rabat udzielony przez Y.

Z uwagi na to, że ustanowienie Służebności Gruntowej nastąpi bez osobnego wynagrodzenia, to czynność ta stanowić będzie usługę o charakterze nieodpłatnym, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

Jednakże, aby czynność bez osobnego wynagrodzenia podlegała opodatkowaniu – to, co zostało wykazane przez Zainteresowanych powyżej – musi być ona wykonana do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, a podatnikowi musiało przysługiwać w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zainteresowani stoją na stanowisku, że Y. będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT należnego z tytułu nabycia Działki Nr 5 i Działki Nr 6.

Zatem, dla ustalenia czy ustanowienie Służebności Gruntowej bez osobnego wynagrodzenia będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia.

Jeżeli bowiem świadczenie bez osobnego wynagrodzenia będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej podatnika (podmiotu ustanawiającego służebność), wówczas przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za podlegającą opodatkowaniu nie zostanie spełniona, a usługa świadczona bez osobnego wynagrodzenia nie będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Zdaniem organów skarbowych za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza uważa się: „(...) wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej (a więc w sytuacji, gdy podmiotem uzyskującym dominującą korzyść z tego tytułu jest nabywca – beneficjent świadczenia a nie podatnik) (...). Opodatkowaniu podlegają (...) te usługi, których cel nie wiąże się z prowadzonym przedsiębiorstwem. Chodzi tu o świadczenie takich usług, które nie mają żadnego wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów obecnych lub potencjalnych. Dotyczyć to będzie więc takich czynności, które zostały wykonane w ramach działalności gospodarczej, lecz nie na jej potrzeby. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują” (patrz: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 kwietnia 2016 r. (sygn. ILPP1/4512-1-60/16-6/JSK). Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji Indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 stycznia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.678.2017.2.MD), a także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 października 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.541.2018.2.MD.)

Zdaniem Zainteresowanych art. 8 ustęp 2 ustawy o VAT należy analizować mając na względzie wszystkie okoliczności i szeroki kontekst świadczenia usług bez wynagrodzenia, ale w celu prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto opodatkowanie na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT czynności dokonanych bez osobnego wynagrodzenia jest wyjątkiem od zasady wynikającej z art. 5 ustawy o VAT i jest dopuszczalne jedynie w przypadkach wyraźnie wymienionych w ustawie o VAT.

W ocenie sądów administracyjnych, dokonując wykładni takich przepisów jak art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT pamiętać należy o zasadzie, zgodnie z którą wyjątki nie powinny być interpretowane rozszerzająco (patrz: wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 lipca 2007 r. w sprawie o sygn. III SA/Wa 3630/06).

Zdaniem Zainteresowanych ustanowienie Służebności Gruntowej powinno być traktowane jako czynność związana i dokonana z perspektywy Y. – w związku i w celu prowadzenia Działalności Gospodarczej Y., co wyłącza opodatkowanie tej czynności podatkiem VAT, stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

Przemawiają za tym następujące argumenty.

Po pierwsze Y. jest zainteresowane nabyciem od X. wyłącznie Działki Nr 5 i Działki Nr 6, na których dokonała dużym staraniem i własnym kosztem istotnych Nakładów w celu kontynuowania Działalności Gospodarczej, już jako właściciel Działki Nr 5 i Działki Nr 6, a nie jako ich posiadacz zależny, związany zapisami Umowy Dzierżawy.

Możliwość nabycia Działki Nr 5 i Działki Nr 6 pozwoli Y. na istotną zmianę ekonomicznych warunków korzystania z całej Nieruchomości, ponieważ aktualnie Y. jest ograniczone warunkami Umowy Dzierżawy, której termin wygasa w 2025 r., ponosi koszty czynszu dzierżawnego i dysponuje jedynie ekspektatywą podpisania nowej umowy.

Oczywistym jest zatem to, że nabycie Działki Nr 5 i Działki Nr 6 nawet przy zaakceptowaniu warunków narzuconych przez X. (obowiązku ustanowienia Służebności Gruntowej) będzie związane z Działalnością Gospodarczą Y. oraz dokonane w celu prowadzenia Działalności Gospodarczej Y., tj. w celu zabezpieczenia źródła przychodu opodatkowanego zarówno podatkiem VAT oraz podatkiem CIT.

Po drugie, zdaniem Zainteresowanych art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT nie zawiera warunku, aby usługa nieodpłatna musiała być wykonana w wyłącznym celu gospodarczym świadczącego usługę.

Zainteresowani zgadzają się z faktem, że ustanowienie Służebności Gruntowej służy zwiększeniu użyteczności Nieruchomości Sąsiedniej, jednak z punktu widzenia Y. jest to element wtórny, ponieważ, to Y. osiąga wyłączną korzyść związaną z Działalnością Gospodarczą. Y. nabywając Nieruchomość z obowiązkiem ustanowienia Służebności Gruntowej będzie uprawnione do bezterminowego i nieograniczonego korzystania z Działki Nr 5 i Działki Nr 6.

Zainteresowani zwracają uwagę, że celem Y. nie jest ustanowienie Służebności Gruntowej w celu bezinteresownego przysporzenia korzyści X., tylko w związku z zapewnieniem Y. możliwości stałej, nieograniczonej Działalności Gospodarczej. Stanowi to istotną różnicę między transakcją planowaną przez Zainteresowanych a sytuacją, w której właściciel nieruchomości zgadza się na ustanowienie służebności gruntowej jako samoistnego tj. niepowiązanego z innymi czynnościami świadczenia dokonanego w wyłącznym interesie nieruchomości władnącej.

W konsekwencji Zainteresowani uważają, iż w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego ustanowienie Służebności Gruntowej, bez odrębnego wynagrodzenia dokonane jest w celu prowadzenia Działalności Gospodarczej przez Y.

Tym samym w ocenie Zainteresowanych nie zostaną spełnione warunki określone w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, co oznacza, że ustanowienie Służebności Gruntowej będące warunkiem sprzedaży Y. Działki Nr 5 i Działki Nr 6 dokonane w akcie notarialnym obejmującym Umowę Sprzedaży, bez dodatkowego wynagrodzenia, nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zainteresowani zwracają uwagę, że analogiczna interpretacja przepisów art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT do przedstawionej powyżej jest prezentowana przez spółki prowadzące działalność w zakresie eksploatacji nieruchomości komercyjnych, czy też w zakresie działalności deweloperskiej, gdzie również ma miejsce możliwość nabycia nieruchomości pod warunkiem podjęcia przez inwestora dodatkowych zobowiązań, które często wykraczają poza normalne zagospodarowanie nieruchomości.

Do tego typu dodatkowych zobowiązań należą np. przebudowanie skrzyżowań, budowa przejść, zagospodarowanie terenów zielonych, inwestycje w infrastrukturę energetyczną, które są następnie przekazywane pod tytułem darmowym (jako nakłady) na rzecz np. miasta lub gminy albo operatorów mediów.

W opisanych powyżej sytuacjach organy podatkowe potwierdzają, że podatnicy świadczą wprawdzie usługi nieopłatne, ale nie podlegają one opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

Z powyższą interpretacją można się spotkać np. w interpretacji z dnia 16 listopada 2020 roku (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.695.2020.1.MWJ), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „Ponieważ Wnioskodawca, aby dokonać przebudowy infrastruktury energetycznej dąży do zapewnienia sobie źródła przychodów, które są uzyskiwane z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej – przedmiotowa inwestycja jest realizowana z myślą o interesie gospodarczym Wnioskodawcy, jakim jest sprzedaż działek inwestycyjnych. Aby usunąć kolizję warunkiem koniecznym jest ustanowienie nieodpłatnej i nieograniczonej w czasie służebności przesyłu na rzecz Zakładu Energetycznego. Zatem nieodpłatna służebność przesyłu będzie czynnością służącą do celów działalności gospodarczej.”

Podobną interpretację znajdziemy w interpretacji z dnia 29 grudnia 2021 roku (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.964.2021.1.ABU), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, iż: „W przedmiotowej sprawie nieodpłatne przekazanie nakładów związanych z Infrastrukturą będzie miało związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Infrastruktura jest konieczna w celu zapewnienia odpowiedniego dostępu do działek, budynków i właściwego ich skomunikowania z drogami publicznymi, a w konsekwencji jej realizacja doprowadzi do zwiększenia atrakcyjności Nieruchomości, która będzie przez Spółkę wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej.”).

Powyższe potwierdza zatem, że prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, iż ustanowienie Służebności Gruntowej na Nieruchomości, co stanowi obowiązek wynikający z Umowy Przedwstępnej, będzie nieodpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy VAT, jednakże nie będzie opodatkowane podatkiem VAT na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT, ponieważ czynność ta zostanie dokonana do celów związanych z Działalnością Gospodarczą Y.

Ad. 7

W przypadku uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że ustanowienie Służebności Gruntowej bez osobnego wynagrodzenia powinno być jednak opodatkowane podatkiem VAT, to za słuszne należy uznać stanowisko Zainteresowanych, że (i) X. nie powinno być obciążane należnym z tego tytułu podatkiem VAT, że (ii)° usługa ustanowienia Służebności Gruntowej, bez wynagrodzenia nie powinna być udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez Y. na rzecz X. oraz (iii) że X. nie będzie z tego tytułu przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT.

W przypadku uznania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, iż ustanowienie w umowie Sprzedaży przez Kupującego Służebności Gruntowej, bez odrębnego wynagrodzenia, będzie – w świetle art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT podlegało opodatkowaniu VAT, to powstają wątpliwości co do faktu, (i) kto jest podatnikiem VAT z tego tytułu, (ii) czy jest możliwie udokumentowanie tej okoliczności fakturą VAT w rozumieniu art. 106b ustawy o VAT oraz (iii) czy istnieje możliwość odliczenia przez X. podatku VAT należnego w związku ze świadczeniem przez Y. nieodpłatnej usługi ustanowienia Służebności Gruntowej.

i)Na wstępie Zainteresowani chcieliby podkreślić, że opodatkowanie niektórych usług świadczonych nieodpłatnie podatkiem VAT jest rozwiązaniem wyjątkowym przyjętym przez ustawodawcę na zasadzie „fikcji prawnej”. W konsekwencji, do tego typu czynności zastosowanie mają odrębne zasady opodatkowania uwzględniające specyfikę czynności, nawet jeżeli nie wynika to bezpośrednio z przepisów ustawy o VAT.

I tak, zdaniem Zainteresowanych, w przypadku czynności nieodpłatnych, zrównanych co do skutków z czynnościami opodatkowanymi, do zapłaty podatku VAT jest zobowiązany świadczący usługę, który nie może przenieść na „beneficjenta” usługi ciężaru ekonomicznego tego podatku.

Wynika to z faktu, iż beneficjent nieodpłatnej usługi nie powinien ponosić żadnych kosztów nieodpłatnej czynności, a więc nie tylko kosztów wynagrodzenia, ale także i kosztów podatku VAT.

W konsekwencji koszty podatku VAT obciążają świadczącego usługę, który odprowadza należny z tego tytułu podatek do urzędu skarbowego.

Powyższe znalazło potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych np. NSA w wyroku z dnia 4 listopada 2021 r., sygn. akt. I FSK 1806/18 orzekł, iż: „(...) w przypadku czynności nieodpłatnych zrównanych z czynnościami odpłatnymi obowiązek zapłaty podatku ciąży na dostawcy towarów (usług)”. Analogicznie WSA w Warszawie w wyroku z dnia 22 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1737/19 potwierdził iż: „(...) w przypadku czynności nieodpłatnych, gdy podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, do zapłaty podatku jest zobowiązany dostawca towaru lub świadczący usługę. Nabywca nie ponosi w tym przypadku żadnych kosztów, w tym nie ponosi ciężaru tego podatku”.

W konsekwencji w opinii Zainteresowanych, zobowiązanym do zapłaty podatku VAT z tytułu ustanowienia Służebności Gruntowej, w przypadku zakwalifikowania tej czynności jako nieopłatnego świadczenia usług, będzie Y. (jako świadczący usługę), a nie jej beneficjent, czyli X. (jako wieczysty użytkownik Nieruchomości Władnącej).

X. nie powinien zostać w żaden sposób obciążona kosztem należnego z tego tytułu podatkiem VAT.

ii)Odnoście zasad ewidencji przez Y. świadczenia nieopłatnej usługi ustanowienia Służebności Gruntowej w przypadku uznania, że jest to czynność podlegająca opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ustęp 2 pkt 1 ustawy o VAT, to zdaniem Zainteresowanych czynność ta nie może być ani przedmiotem faktury VAT w rozumieniu art. 106b ustawy VAT, ani tzw. faktury wewnętrznej.

Czynność ta może zostać udokumentowana w inny dowolny sposób.

Zainteresowani przypominają, że czynności nieodpłatne były do końca 2013 r. dokumentowane tzw. fakturami wewnętrznymi (nie fakturami VAT).

Ustawa z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dniem 1 stycznia 2014 r. uchyliła przepis art. 106, w tym ust. 7 umożliwiający wystawianie faktur wewnętrznych. Ustawodawca wskazał wówczas w uzasadnieniu iż: „Istotną zmianą w stosunku do aktualnego brzmienia ww. art. 106 ustawy o VAT jest propozycja wyeliminowania faktur wewnętrznych. Zmiana ta jest konieczna, z uwagi na fakt, iż właściwe regulacje prawa unijnego nie przewidują możliwości wymagania przez państwa członkowskie wystawiania tego rodzaju faktur. Faktura wewnętrzna nie jest zresztą istotnym dokumentem mającym wpływ na prawidłowe funkcjonowanie systemu VAT – przykładowo można wskazać, iż nie jest ona dokumentem wprowadzanym do obiegu ....”.

Zainteresowani wskazują, iż czynności wymienione w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nie mogą także być przedmiotem faktur VAT w rozumieniu art. 106b ustawy o VAT, na co wskazuje również art. 106e ustawy o VAT, który wśród elementów faktury wymienia m.in. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto), czy kwotę należności ogółem, jako kwoty należne sprzedawcy od nabywcy. Skoro transakcja jest nieodpłatna, to kwoty te nie mogłyby znaleźć się na takiej fakturze, a brak takich pozycji skutkowałby wadliwością dokumentu sprzedaży.

W konsekwencji w opinii Zainteresowanych, w przypadku czynności wymienionych w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, podstawą ewidencji może być jedynie odpowiedni dokument wewnętrzny wystawiony przez Y. w dowolnej formie, a nie faktura VAT czy też tzw. faktura wewnętrza.

Brak możliwości wystawienia przez świadczącego usługi, o których mowa w art. 8 ustęp 2 ustawy VAT faktur, czy tzw. faktur wewnętrznych zostało potwierdzone w orzecznictwie. W wyroku WSA w Poznaniu z dnia 7 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 198/18 orzeczono, że: „(...) nie podlegają dokumentowaniu fakturą nieodpłatne świadczenia, które jedynie dla potrzeb ich opodatkowania zostały zrównane w skutkach podatkowych z czynnościami odpłatnymi. Zatem fakt opodatkowania tych czynności nie oznacza obowiązku dokumentowania ich fakturami”. Podobnie orzeczono w wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1737/19 zgodnie z którym: „Od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnicy nie mogą wystawiać żadnych faktur (a tym bardziej ich przekazywać nabywcom), które miałyby dokumentować czynności wymienione w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u., czyli czynności nieodpłatnych, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji tego rodzaju czynności w świetle art. 106a i art. 106b u.p.t.u. nie są u świadczącego nieodpłatnie usługę dokumentowane fakturą. Należy je wprawdzie zaewidencjonować w ewidencji sprzedaży VAT, ale nie ma obowiązku ich odrębnego dokumentowania, w szczególności fakturą. Ewentualnie można to uczynić stosownym wewnętrznym dowodem księgowym (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2018, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2018, t. I, s. 165, a także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1029/18.”

W powołanym już wyroku NSA z dnia 4 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 1806/18, także orzeczono, iż: „(...) w świetle tego co zostało wyżej przedstawione, podzielić należało stanowisko przyjęte przez Sąd pierwszej instancji, że w świetle art. 2 pkt 22 oraz art. 106a i art. 106b ustawy o VAT – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej – nieodpłatne czynności nie są u zbywcy świadczącego nieodpłatnie usługę dokumentowane fakturą VAT. Należy je wprawdzie zaewidencjonować w ewidencji sprzedaży VAT, ale nie ma obowiązku ich odrębnego dokumentowania, w szczególności fakturą”.

Podobne stanowisko zajmują także organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych np. w piśmie z dnia 17 września 2021 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.462.2021.3.MGO VAT), czy w interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2021 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.152.2021.2.JG), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, iż: „(...) podsumowując, nieodpłatna usługa użyczenia maszyn budowlanych bratu Wnioskodawcy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, ponieważ świadczenie to nie będzie odbywało się w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Powyższego użyczenia nie należy dokumentować fakturą z uwagi na fakt, że jest to usługa nieodpłatna”.

iii)Odnoście prawa do odliczania podatku VAT należnego z tytułu ustanowienia Służebności Gruntowej, bez wynagrodzenia, w przypadku jej uznania jako czynności opodatkowanej na podstawie art. 8 ustęp 2 pkt 1 ustawy o VAT, to Zainteresowani uważają, iż uprawnienie takie nie będzie przysługiwać X., jako beneficjentowi tej usługi.

Po pierwsze, w opinii Zainteresowanych, co zostało wykazane w przypadku czynności nieodpłatnych zrównanych z czynnościami odpłatnymi obowiązek zapłaty podatku VAT ciążyć będzie na dostawcy usług czyli na Y. Z uwagi na nieodpłatny charakter nabycia usługi X nie będzie ponosiło z tego tytułu żadnych wydatków. Umożliwienie prawa do odliczenia podatku uiszczonego przez podatnika, który wykonuje czynność nieodpłatną, zrównaną na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT z czynnością odpłatną, byłoby sprzeczne z zasadami konstrukcyjnymi podatku od towarów i usług. Ponieważ beneficjent nieopłatnej usługi nie ponosi ciężaru ekonomicznego należnego podatku VAT nie ma zatem podstawy do umożliwienia mu odliczania podatku VAT rozliczonego przez świadczącego usługę. Odliczenie podatku VAT przez X. z tytułu nieodpłatanej usługi świadczonej przez Y. stanowiłoby dla X. nieuzasadnioną korzyść.

Po drugie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT warunkuje prawo do odliczenia podatku VAT posiadaniem przez podatnika formalnej podstawy odliczenia, jakim jest prawidłowo wystawiona faktura VAT. Z kolei brak faktury VAT, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT wyklucza ze względów formalnych, możliwość zrealizowania prawa do odliczenia przez podatnika podatku VAT.

Ponieważ, jak zostało wykazane powyżej usługi świadczone nieopłatnie nie mogą być przedmiotem faktur VAT w rozumieniu art. 106b ustawy o VAT, to w konsekwencji X., jako beneficjent takiej usługi nie będzie posiadało odpowiedniego dokumentu pozwalającego na dokonanie odliczenia podatku VAT odprowadzonego przez Y. jako świadczącego usługę.

Mając na uwadze co powyższe, w opinii Zainteresowanych, X., jako ewentualnemu beneficjentowi usługi świadczonej nieopłatnie przez Y. z tytułu ustanowienia Służebności Gruntowej nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, ponieważ po pierwsze X. nie poniesienie ekonomicznie kosztu tego podatku (zobowiązanym do odprowadzenia podatku VAT będzie Y.), a po drugie X., nie będzie dysponować fakturą VAT, będącą formalną podstawą do odliczenia podatku VAT.

Brak możliwości odliczenia podatku VAT przez beneficjenta usług została potwierdzona w orzecznictwie np. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1737/19, w którym orzeczono, iż: „W przypadku czynności nieodpłatnych, gdy podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, do zapłaty podatku jest zobowiązany dostawca towaru lub świadczący usługę. Nabywca nie ponosi w tym przypadku żadnych kosztów, w tym nie ponosi ciężaru tego podatku. Nie ma zatem podstaw do odliczania przez niego podatku rozliczonego przez darczyńcę. Przyznanie prawa do odliczenia stanowiłoby wręcz dla obdarowanego nieuzasadnioną korzyść. (..) w konsekwencji, podzielić należy stanowisko, że tego rodzaju czynności w świetle art. 106a i art. 106b u.p.t.u. nie są u świadczącego nieodpłatnie usługę dokumentowane fakturą. Należy je wprawdzie zaewidencjonować w ewidencji sprzedaży VAT, ale nie ma obowiązku ich odrębnego dokumentowania, w szczególności fakturą (...).” W związku z tym X. nie będzie dysponowało dokumentem mogącym – w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT – stanowić formalną podstawę odliczenia podatku VAT, a zatem z tego względu odliczenie nie jest możliwe.

Analogicznie, w przytoczonym wcześniej wyroku NSA dnia 4 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 1806/18 stwierdzono, iż: „Przewidziane w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT zrównanie nieodpłatnego świadczenia usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika z czynnościami odpłatnymi nie oznacza jednak, że czynność ta powinna być udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez (...) oraz, że skarżącej spółce z tytułu tego nieodpłatnego nabycia będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego W przypadku czynności nieodpłatnych zrównanych z czynnościami odpłatnymi obowiązek zapłaty podatku ciąży na dostawcy towarów (usług). Z uwagi na nieodpłatny charakter nabycia nabywca nie ponosi z tego tytułu żadnych wydatków, w tym nie ponosi ciężaru podatku VAT, nie ma zatem podstaw do odliczania przez niego podatku rozliczonego przez podatnika, który wykonuje czynność nieodpłatną. Umożliwienie w takich przypadkach prawa do odliczenia podatku uiszczonego przez podatnika, który wykonuje czynność nieodpłatną, zrównaną na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT z czynnością odpłatną, byłoby sprzeczne z zasadami konstrukcyjnymi podatku od towarów i usług. Podstawową zasadą systemową tego podatku jest bowiem jego neutralność dla podatnika. Podatek ten obciąża finalnego odbiorcę, czyli konsumenta. W przypadku czynności nieodpłatnych, gdy podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, do zapłaty podatku jest zobowiązany dostawca towaru lub świadczący usługę. Nie ma natomiast podstaw do odliczania przez otrzymującego nieodpłatnie usługę podatku rozliczonego przez podatnika świadczącego nieodpłatnie czynność zrównaną z czynnością odpłatną. Przyznanie prawa do odliczenia stanowiłoby dla otrzymującego nieodpłatnie usługę nieuzasadnioną korzyść. Nie ponosi on bowiem w tym przypadku żadnych kosztów, w tym nie ponosi ciężaru tego podatku (analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1029/18).”

Reasumując zdaniem Zainteresowanych, w przypadku uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że ustanowienie bez osobnego wynagrodzenia Służebności Gruntowej powinno być jednak opodatkowane podatkiem VAT to:

-X., jako beneficjent usługi świadczonej nieodpłatnie nie powinno być obciążane należnym z tego tytułu podatkiem VAT;

-usługa ustanowienia Służebności Gruntowej, bez wynagrodzenia, nie powinna być udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez Y. na rzecz X.;

-X. nie będzie z tego tytułu przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT.

Ad. 8

W przypadku uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że ustanowienie bez osobnego wynagrodzenia Służebności Gruntowej powinno być jednak opodatkowane podatkiem VAT, to w ocenie Zainteresowanych podstawą opodatkowania podatkiem VAT takiej usługi ustanowienia Służebności Gruntowej przez Y. na rzecz X. będą wyłącznie koszty, jakie zostały poniesione przez Y. w związku z ustanowieniem tej Służebności Gruntowej (takiej jak np. koszty wytworzenia parkingu, koszty wytworzenia drogi dojazdowej), a nie wartość ciężaru tj. obciążenia Działki Nr 5 i Działki Nr 6, na których Służebność Gruntowa ma być ustanowiona, o którą to wartość ma być pomniejszona wartość rynkowa Działki Nr 5 i Działki Nr 6.

W przypadku uznania, iż ustanowienie w Umowie Sprzedaży przez Y. Służebności Gruntowej, bez odrębnego wynagrodzenia będzie podlegało na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT, to wówczas należy określić podstawę opodatkowania podatnikiem VAT takiej usługi.

Zgodnie z przepisem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2.koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do podstawy opodatkowania nie wlicza się zatem samego podatku należnego z tytułu danej transakcji.

Zainteresowani podkreślają, iż ustawodawca nie określił w sposób precyzyjny, jakiego rodzaju koszty mogą zostać uznane za poniesione przez podatnika w związku ze świadczeniem nieodpłatnych usług.

Tym niemniej, jak wynika z analizy doktryny, orzecznictwa i stanowisk organów podatkowych, stwierdzić można, że w takim przypadku podstawą opodatkowania podatkiem VAT nie będzie wartość świadczenia, ale suma rzeczywiście (faktycznie) poniesionych przez podatnika wydatków na świadczenie usługi.

W piśmie z dnia 17 września 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.462.2021.3.MGO VAT, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, analizując kwestie nieodpłatnego użyczenia szklarni stwierdził, że: „(...) należy zauważyć, że ustawodawca nie określił w sposób precyzyjny, jakiego rodzaju koszty mogą zostać uznane za poniesione przez podatnika w związku ze świadczeniem nieodpłatnie usług. Nie ulega jednak wątpliwości, że chodzi tu o koszty rzeczywiście poniesione w związku ze świadczoną usługą, tzn. takiego rodzaju koszty, bez poniesienia których wykonanie usługi byłoby niemożliwe. Przy czym należy przyjąć, że podstawa opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług powinna być jak najbliższa rzeczywistemu kosztowi jej wyświadczenia”.

Natomiast w wyroku z dnia 25 lutego 2020 roku w sprawie o sygn. I FSK 1574/17 NSA podkreślił, iż: „W przypadku nieodpłatnego świadczenia usług mowa jest o kwotach (kosztach) poniesionych przez podatnika. Uwzględniając potoczne rozumienie tych sformułowań, nie ma uzasadnienia stanowisko, by w skład podstawy opodatkowania w takim przypadku wchodziła praca własna podatnika (przedsiębiorcy)”.

Zdaniem Zainteresowanych przyjmując, iż momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu ustanowienia Służebności Gruntowej będzie moment ustanowienia tej służebności, to ocena jakie koszty zostały faktycznie (rzeczywiście) poniesione przez Y. w celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnej usługi, powinna zostać dokonana na moment ustanowienia służebności, z uwzględnieniem efektywnie poniesionych przez Y. kosztów, bez obowiązku uwzględnienia i oszacowania tych kosztów, które mogą być ponoszone przez Y. w przyszłości.

W celu uniknięcia wszelkich wątpliwości, Zainteresowani zaznaczają, iż wieczysty użytkownik działki władnącej (Nieruchomości Sąsiedniej) nie będzie obciążany przez Y. żadnymi kosztami związanymi wykonywaniem uprawnień wynikających ze Służebności Gruntowej.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego Służebność Gruntowa polegać będzie przede wszystkim na umożliwieniu korzystania wieczystemu użytkownikowi Nieruchomości Sąsiedniej oraz jego klientom, pracownikom i kontrahentom z infrastruktury istniejącej na Działce Nr 5 i Działce Nr 6 w celu zapewnienia przejazdu i parkowania.

Służebność Gruntowa nie będzie wykonywana na całej Nieruchomości, ale będzie ograniczona do dwóch oznaczonych obszarów o łącznej powierzchni około (...) metrów kwadratowych, które zostały zabudowane przez Y. parkingami i drogami dojazdowymi.

W konsekwencji, w opinii Zainteresowanych, podstawą opodatkowania podatkiem VAT powinny być tylko efektywnie poniesione przez Y., i zaewidencjonowane na dzień ustanowienia Służebności Gruntowej, koszty poniesione na wybudowanie i na ewentualne remonty tej części parkingu oraz dróg wewnętrznych, które znajdują się na obszarze objętym Służebnością Gruntową z uwzględnieniem dokonanych odpisów amortyzacyjnych, z uwzględnieniem bieżących kosztów stałych przypisanych do infrastruktury tj. podatek od budowli, koszty ubezpieczenia, koszty oświetlenia i sprzątania.

Ponieważ Służebność Gruntowa nie jest służebnością wyłączną to znaczy, że Y., jako świadczącemu usługę będzie również przysługiwało prawo do korzystania z tej części Działki Nr 5 i Działki Nr 6, które będą obciążone Służebnością Gruntową, a także z infrastruktury znajdującej się na tej części Działki Nr 5 i Działki Nr 6, to poniesione powyżej koszty powinny zostać uwzględnione jedynie w odpowiedniej proporcji, zgodnie z zakładanym współczynnikiem używania Działki Nr 5 i Działki Nr 6 przez przyszłego właściciela (Y.) i przez beneficjenta Służebność Gruntowej (X.).

Zainteresowani wyjaśniają, że wobec braku szczególnych ustaleń, rzeczoznawca majątkowy przy wycenie kosztów poniesionych przez Y. w związku z ustanowieniem Służebności Gruntowej przyjął współczynnik korzystania 50/50, co oznacza, że tylko 50% ww. kosztów poniesionych przez Y. powinno być przyjęte do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Reasumując, zdaniem Zainteresowanych podstawą opodatkowania podatkiem VAT z tytułu ustanowienia Służebności Gruntowej, w przypadku gdy jej ustanowienie uznane zostanie za opodatkowane podatkiem VAT, nie będzie ciężar Służebności Gruntowej, o który zostanie pomniejszona Cena sprzedaży Nieruchomości, ale suma rzeczywiście (faktycznie) poniesionych na dzień ustanowienia Służebności Gruntowej kosztów jej ustanowienia przez Y. przy uwzględnieniu współczynnika korzystania z Działki Nr 5 i Działki Nr 6 przez Y. oraz beneficjenta usługi, czyli X.

Potwierdzenie stanowiska Zainteresowanych, poza powołanym już pismem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 września 2021 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.462.2021.3.MGO) , można znaleźć np. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 czerwca 2017 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.201.2017.1.PR,) z której wynika, że: „Ustawodawca nie określił w sposób precyzyjny, jakiego rodzaju koszty mogą zostać uznane za poniesione przez podatnika w związku ze świadczeniem nieodpłatnie usług. Nie ulega jednak wątpliwości, że chodzi tu o koszty rzeczywiście poniesione w związku ze świadczoną usługą, tzn. takiego rodzaju koszty, bez poniesienia których wykonanie usługi byłoby niemożliwe. Przy czym, należy przyjąć, że podstawa opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług powinna być jak najbliższa rzeczywistemu kosztowi jej wyświadczenia (por. Jerzy Martini, Przemysław Skorupa, Marek Wojda, VAT 2010. Komentarz, wyd. Ch. Beck, Warszawa 2010). Biorąc powyższe stanowisko pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy należy przyjąć, że w przypadku świadczenia usług objętych normą art. 8 ust. 2 ustawy o VAT istotny jest faktycznie poniesiony koszt świadczenia usług, a nie cena rynkowa danej usługi. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania powyższej czynności stanowić będą, zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT koszty świadczenia tej usługi poniesione przez podatnika, przedstawione powyżej. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych. Analogiczne stanowisko prezentują m.in.: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 27 stycznia 2017 r., Nr 2461-IBPP1.4512.830.2016.3.BM; Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 17 stycznia 2017 r., Nr 3063-ILPP2-3.4512.136.2016.2.AG; Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 28 września 2016 r., Nr IBPP2/4512-453/16-2/JJ; Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 23 marca 2016 r., Nr ITPP2/4512-37/15/RS.”

Podobne stanowisko można znaleźć w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 listopada 2017 r. (sygn. 0115-KDIT1-2.4012.690.2017.1.KTO), z której wynika, że: „W przypadku uznania użyczenia nieruchomości za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT podstawę opodatkowania, zgodnie z treścią art. 8 ust. 2 stanowi/stanowić będzie koszt świadczenia usługi poniesiony przez podatnika, czyli przez Miasto. Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 5 ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika. Takie stanowisko potwierdza również Minister Rozwoju i Finansów w licznych interpretacjach indywidulanych, jak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 września 2014 r. o sygn. IPTPP4/443-398/14-8/UNr, w której organ podatkowy wskazał, że: „(...) należy stwierdzić, że zgodnie z art. 29a ust. 5 ustawy, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez Wnioskodawcę. Zatem, wszystkie poniesione przez Wnioskodawcę koszty utrzymania części budynku użyczonej, tj. koszty związane z podatkiem od nieruchomości, amortyzacją, media, konserwacje naprawy, jak również koszty remontu dachu, elewacji budynku, wydatki dekarskie, konserwacje i naprawy wyposażenia w budynku typu sanitariaty, umywalki, klimatyzacja, wymiana grzejników ciepła, świetlówek, suszarek do rąk będą stanowiły podstawę opodatkowania.” Podsumowując, podstawę opodatkowania w przypadku uznania użyczenia nieruchomości za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT stanowi/stanowić będzie koszt świadczenia takiej usługi poniesiony wyłącznie przez Miasto (tj. koszt odpisu amortyzacyjnego).”

Mając na uwadze powyższe w przypadku uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że ustanowienie bez osobnego wynagrodzenia Służebności Gruntowej powinno być opodatkowane podatkiem VAT, to za prawidłowe należy uznać stanowisko Zainteresowanych zgodnie z którym, podstawą opodatkowania podatkiem VAT ustanowienia Służebności Gruntowej przez Y. na rzecz X. będą wyłącznie koszty, jakie zostały poniesione przez Y. w związku z ustanowieniem tej Służebności (takiej jak np. koszty wytworzenia parkingu, koszty wytworzenia drogi dojazdowej).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

- prawidłowe w części:

-braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy sprzedaży Działki Nr 5 i Działki Nr 6;

-ustalenia przedmiotu opodatkowania planowanej sprzedaży Nieruchomości oraz ustalenia podstawy opodatkowania planowanej sprzedaży Nieruchomości;

-braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla planowanej sprzedaży Działki nr 5 i Działki nr 6;

-prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego bądź zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w związku z nabyciem Działki nr 5 i Działki nr 6 przez Kupującego;

-braku obciążenia Sprzedającego podatkiem należnym z tytułu ustanowienia służebności gruntowej na jego rzecz;

-braku obowiązku udokumentowania ustanowienia służebności gruntowej fakturą;

-braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z ustanowieniem służebności gruntowej;

-ustalenia podstawy opodatkowania ustanowienia służebności gruntowej;

- nieprawidłowe w części:

-braku opodatkowania ustanowienia służebności gruntowej.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki, budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1)istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2)zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3)składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4)zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

-zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

-faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15).

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że X. (Sprzedający) planuje dokonać sprzedaży Działki Nr 5 i Działki Nr 6 na rzecz dotychczasowego dzierżawcy – Y. (Kupujący).

W opisie sprawy wskazali Państwo, że umowie sprzedaży Działki Nr 5 i Działki nr 6 nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących jego funkcjonowanie, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, takich jak oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), wierzytelności Sprzedającego, praw z papierów wartościowych i środków pieniężnych Sprzedającego na kontach bankowych, koncesji, licencji i zezwoleń, tajemnic przedsiębiorstwa, jak również ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej transakcji sprzedaży nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Zbyciu będzie podlegała bowiem wyłącznie Nieruchomość, składająca się z Działki Nr 5 oraz Działki Nr 6, której nie sposób uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanego przepisu.

Planowana transakcja sprzedaży nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Z okoliczności sprawy podanych przez Państwa wynika bowiem, że przedmiot transakcji nie będzie stanowił masy majątkowej wydzielonej organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako niezależne przedsiębiorstwo.

Jak podali Państwo we wniosku, brak jest w organizacji przedsiębiorstwa Sprzedającego elementów o charakterze organizacyjnym, które pozwoliłyby na jednoznaczne rozgraniczenie zbywanych składników majątku, czyli Działki Nr 5 i Działki Nr 6 od pozostałego majątku przedsiębiorstwa Sprzedającego chociażby w formie np. departamentu, wydziału z dedykowanymi do obsługi tych nieruchomości środkami organizacyjnymi i zasobami ludzkimi. W szczególności brak jest jakiegokolwiek wyodrębnienia gruntów stanowiących Działki Nr 5 i Działki Nr 6 na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze, nie istnieją też procedury (zarządzania, podejmowania decyzji) wskazujące na ich odrębność organizacyjną w stosunku do pozostałych składników majątku w tym, do innych nieruchomości Sprzedającego. Ponadto w przedsiębiorstwie Sprzedającego nie występuje jednoznaczna granica pomiędzy finansami dotyczącymi Działki Nr 5 i Działki Nr 6, a pozostałymi składnikami majątku. W szczególności, o braku wyodrębnienia finansowego Działki Nr 5 i Działki Nr 6 świadczy to, że na potrzeby tych składników majątku nie jest prowadzona odrębna od pozostałej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy księgowość. Brak jest także, zgodnie z zasadami prowadzenia ksiąg, możliwości wyodrębnienia kosztów i przychodów związanych z Działką Nr 5 i Działką Nr 6, nie jest sporządzany odrębny bilans, rachunek wyników, nie ma odrębnych służb finansowo-księgowych, czy kadrowo-płacowych przypisanych do przedmiotu Sprzedaży ani odrębnych kont bankowych dedykowanych dla Działki Nr 5 i Działki Nr 6. Jednocześnie wskazali Państwo, że Działki Nr 5 i Działki Nr 6 nie są zorganizowaną, wydzieloną funkcjonalnie całością w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Sprzedającego, zdolną do prowadzenia, chociażby potencjalnej, samodzielnej działalności gospodarczej, zarówno w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego, jak i poza nim, bez innych elementów przedsiębiorstwa. Nieruchomość, zwłaszcza gruntowa sama w sobie nie tworzy całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, ta ostatnia wymaga zapewnienia minimum wyodrębnienia, zorganizowania i alokacji środków, aby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Ponadto – jak wskazali Państwo we wniosku – Kupujący nie zamierza po nabyciu Nieruchomości kontynuować działalności Sprzedającego i musi zaangażować dodatkowe środki i podjąć dodatkowe czynności w celu prowadzenia działalności za pomocą Nieruchomości.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie sprzedaż Działki Nr 5 i Działki Nr 6 nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym do transakcji tej przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie miał zastosowania. Sprzedaż ww. Działki Nr 5 i Działki Nr 6 będzie stanowić dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy przedmiotem opodatkowania planowanej Sprzedaży Nieruchomości, ze względu na brak rozliczeń pomiędzy Sprzedającym a Kupującym w zakresie dotyczącym nakładów na Zabudowania, będzie jedynie Działka Nr 5 oraz Działka Nr 6, z wyłączeniem Zabudowań oraz ustalenie czy podstawą opodatkowania planowanej sprzedaży Działki Nr 5 i Działki Nr 6 będzie Cena, która będzie odpowiadała wyłącznie wartości Działki Nr 5 i Działki Nr 6 z wyłączeniem wartości Nakładów na Zabudowania.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy:

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Jednocześnie wskazać należy, że stosownie do art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.):

Na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego:

Jak stanowi art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego:

Art. 48 Kodeksu cywilnego stanowi, że:

Przytoczony wyżej przepis art. 48 Kodeksu cywilnego łączy się z art. 191 Kodeksu cywilnego, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit, zgodnie z którą własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

W świetle przepisów ww. ustawy Kodeks cywilny należy stwierdzić, że sprzedający jako właściciel gruntu jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków i budowli, a przedmiotem sprzedaży będzie cała nieruchomość (grunt z budynkami i budowlami).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce (pkt 2).

Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Powyższe znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12), jak również w orzecznictwie europejskim (orzeczenie C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien), w którym to orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy i stan sprawy zauważyć należy, że – jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy – dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania otrzymanym towarem.

Uwagi powyższe wskazują jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe planowanej przez Sprzedającego transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług. O ile jest oczywiste, że zbycie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i budowli, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki i budowle w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1274/16, sąd stwierdził że: „W przypadku sprzedaży dzierżawcy dzierżawionego gruntu, z posadowionym na nim budynkiem, na rzecz którego poczynił on samodzielne nakłady, dające mu możliwość rozporządzania nim jak właściciel, art. 7 ust. 1 i art. 29 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r.) rozumieć należy w ten sposób, że przedmiotem dostawy jest jedynie grunt, mający charakter terenu budowlanego, co oznacza opodatkowanie takiej dostawy stawką podstawową”.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedający wydzierżawia w sposób nieprzerwany Nieruchomość na rzecz Kupującego na podstawie umowy dzierżawy zawartej 15 maja 1995 roku. Przedmiotem dzierżawy są jedynie niezabudowane grunty stanowiące Działkę Nr 5 i Działkę Nr 6 oraz sąsiadująca z nimi działka oznaczona numerem ewidencyjnym 4. Kupujący dokonał sukcesywnego zagospodarowania Nieruchomości i poniósł wydatki na wybudowanie, a następnie na przebudowywanie Budynku Centrum Handlowego, Budowli oraz urządzeń budowlanych, za wyjątkiem inwestycji dotyczącej Stacji Paliw. Obiekty i instalacje Stacji Paliw zostały wybudowane na koszt byłego poddzierżawcy Kupującego. Nakłady na Stacje Paliw – po zakończeniu umowy poddzierżawy – zostały nabyte przez Kupującego od byłego poddzierżawcy. Następnie grunt, na którym znajduje się Stacja Paliw został przez Kupującego poddzierżawiony Sp. z o.o., a nakłady na Stację Paliw zostały przez Kupującego sprzedane Sp. z o.o. Sprzedający nie tylko nie wybudował, ale także nie dysponował ekonomicznie w żadnym momencie Zabudowaniami, nie dokonał ich modernizacji ani nie zrefinansował ani Kupującemu ani żadnemu z poddzierżawców Kupującego, kosztów ich wybudowania czy przebudowania. Zainteresowani nie dokonają rozliczenia Nakładów na Zabudowania ani na Stację Paliw w jakiekolwiek formie co oznacza, że ani Kupującemu ani poddzierżawcy, nie będą przysługiwać wobec Sprzedającego żadne roszczenia z tego tytułu. W konsekwencji Strony ustaliły, że cena sprzedaży Działki Nr 5 i Działki Nr 6 na rzecz Kupującego, jako dzierżawcy Działki Nr 5 i Działki Nr 6 będzie odpowiadać tylko wartości gruntów i nie będzie uwzględniać wartości nakładów poniesionych na Zabudowania.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że skoro przed sprzedażą przedmiotowej Nieruchomości pomiędzy Sprzedającym (wydzierżawiającym), a Kupującym (dzierżawcą) nie dojdzie do rozliczenia Nakładów (poczynionych na Budynek Centrum Handlowego oraz na Budowle Kupującego, a także Stację Paliw) oraz cena sprzedaży Nieruchomości nie będzie obejmować wartości nakładów poczynionych na Zabudowania, to nie można uznać, że ww. Nakłady w aspekcie ekonomicznym będą stanowiły własność Sprzedającego. W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, w ramach planowanej dostawy, nie dojdzie więc do przeniesienia prawa do rozporządzania ww. Nakładami jak właściciel. W rozpatrywanej sprawie nastąpi sprzedaż wyłącznie działek gruntu, tj. Działki Nr 5 oraz Działki Nr 6, a nie ww. Nakładów, które stanowią odrębną ekonomiczną własność innych podmiotów, tj. dotychczasowego dzierżawcy – Kupującego oraz poddzierżawcy. Zatem w istocie ww. Nakłady nie będą stanowiły przedmiotu dostawy, bowiem Nakłady nie były w ekonomicznym posiadaniu Sprzedającego. W wyniku sprzedaży Nieruchomości, w odniesieniu do ww. Nakładów nie dojdzie więc do przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, co oznacza, że nie zostanie spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy.

Z kolei odnosząc się do kwestii określenia podstawy opodatkowania stwierdzić należy, że skoro ww. Nakłady (poczynione na Budynek Centrum Handlowego oraz na Budowle, a także Stację Paliw) – jak wykazano powyżej, nie zostały poniesione przez Sprzedającego, a przez dotychczasowego dzierżawcę – Kupującego oraz poddzierżawcę, tym samym podstawą opodatkowania będzie kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od Kupującego. W szczególności podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy będzie wyłącznie wartość Działki Nr 5 i Działki Nr 6 bez uwzględniania wartości poniesionych ww. Nakładów, pomniejszona o kwotę podatku.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 oraz pytania nr 3 jest prawidłowe.

Mają Państwo również wątpliwości czy planowana dostawa Działki Nr 5 i Działki Nr 6 (z wyłączeniem Zabudowań) nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i 9 ustawy o VAT i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy:

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Przy czym o przeznaczeniu nieruchomości stanowią akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika  – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wynika z opisu sprawy, Działka Nr 5 oraz Działka Nr 6 są zabudowane Budynkiem Centrum Handlowego, Budowlami oraz Stacją Paliw, wzniesionymi przez Kupującego oraz poddzierżawcę. Działka Nr 5 oraz Działka Nr 6 objęte są decyzją o warunkach zabudowy z dnia 25 czerwca 1997 roku dzięki czemu działki te mogły zostać zabudowane Budynkiem Centrum Handlowego, Stacją Paliw oraz Budowlami. Z decyzji o warunkach zabudowy wynika, że Działka Nr 5 oraz Działka Nr 6 są przeznaczone pod zabudowę.

Zatem w analizowanej sprawie dostawa ww. Działka Nr 5 oraz Działka Nr 6 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż nie można ich uznać za teren niezabudowany, inny niż teren budowlany.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy ww. nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1)towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

2)przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z okoliczności sprawy, grunt stanowiący Działkę Nr 5 i Działkę Nr 6 jest dzierżawiony na rzecz Kupującego na podstawie umowy dzierżawy. Tak więc należy stwierdzić, że grunt ten nie był wykorzystywany przez Sprzedającego wyłącznie do celów działalności zwolnionej od podatku.

Tym samym dostawa ww. Działki Nr 5 i Działki Nr 6 nie będzie mogła również korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji dostawa Działki Nr 5 oraz Działki Nr 6 będzie podlegała opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego bądź zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w związku z nabyciem Działki nr 5 i Działki nr 6 przez Kupującego.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 11 ustawy:

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy:

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W opisie sprawy wskazano, że Kupujący wykorzystuje w całości Nieruchomość (w tym Działkę Nr 5 oraz Działkę Nr 6) w celu prowadzenia działalności gospodarczej wyłącznie w celach opodatkowanych podatkiem VAT. Ponadto Kupujący jest i będzie na dzień dokonania sprzedaży opisanej nieruchomości czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce.

Jednocześnie jak wskazano w niniejszej interpretacji planowana transakcja nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Ponadto, jak rozstrzygnięto powyżej, dostawa Działki Nr 5 oraz Działki Nr 6 będzie podlegała opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT.

Zatem w analizowanej sprawie nie zajdzie ww. przesłanka negatywna wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wyłączająca prawo do skorzystania z odliczenia podatku.

W konsekwencji, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem Działki Nr 5 i Działki Nr 6, zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 10 i ust. 10b oraz 11 ustawy. Tym samym w sytuacji zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 87 ust. 1 ustawy, Kupujący będzie miał również prawo ubiegać się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy.

Podsumowując, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości dotyczących opodatkowania ustanowienia służebności gruntowej na Działce Nr 5 i Działce Nr 6 na rzecz Sprzedającego, należy wskazać, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że świadczenie usług, co do zasady podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynność ta jest wykonywana odpłatnie.

Należy jednakże zauważyć, że ustawodawca od powyższej reguły przewidział wyjątki, które zostały zawarte w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Na mocy art. 8 ust. 2 ustawy:

Z powyższego przepisu wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

-w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części – podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),

-w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, uznać za odpłatne świadczenie usług, a zatem za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być ono dokonane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz podatnikowi musiało przysługiwać, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Sprzedający jest użytkownikiem wieczystym niezabudowanej Działki Nr 4, która bezpośrednio sąsiaduje z Nieruchomością i nie wyklucza zamiaru jej zabudowania w przyszłości. Strony w drodze negocjacji uzgodniły, że Sprzedający sprzeda Kupującemu Działkę Nr 5 i Działkę Nr 6 z obowiązkiem jednoczesnego ustanowienia na tych działkach – w akcie notarialnym zawierającym Umowę Sprzedaży – służebności na rzecz każdoczesnego właściciela lub użytkownika wieczystego Działki Nr 4, która polegać będzie na umożliwianiu korzystania z infrastruktury znajdującej się na Działce Nr 5 i Działce Nr 6 (w tym z parkingów i z dojazdów) oraz związanych z tym ograniczeniach możliwości jej zabudowywania obiektami kubaturowymi, co w istotny sposób ograniczy nowemu właścicielowi możliwości inwestycyjne i korzystanie z Nieruchomości. Służebność Gruntowa zapewni Sprzedającemu możliwość realizowania przez tę spółkę przyszłych celów gospodarczych związanych z Nieruchomością Sąsiednią. Ustanowienie Służebności Gruntowej jest warunkiem transakcyjnym sprzedaży Działki Nr 5 i Działki Nr 6 przez Sprzedającego na rzecz Kupującego co oznacza, że do nabycia Nieruchomości przez Kupującego nie dojdzie w przypadku braku ustanowienia Służebności Gruntowej. Ponieważ w sprzedaży zostanie jednocześnie ustanowiona Służebność Gruntowa, to Strony uwzględniły ww. obciążenie w Cenie Sprzedaży Nieruchomości i odstąpiły od ustalenia odrębnego wynagrodzenia na rzecz Kupującego z tytułu ustanowienia Służebności Gruntowej.

W tym miejscu wskazać należy, że pojęcie służebności gruntowej zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 285 § 1 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 285 § 2 Kodeksu cywilnego:

Z powyższego przepisu wynika więc, że ustanowienie służebności gruntowej wiąże się ze zobowiązaniem właściciela gruntu do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Z uwagi na to, że wskazali Państwo, że ustanowienie służebności gruntowej nastąpi bez wynagrodzenia, czynność ta stanowić będzie usługę o charakterze nieodpłatnym, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, polegającą na użyciu towaru (Działki Nr 5 i Działki Nr 6), jednakże aby czynność ta podlegała opodatkowaniu – jak wskazano powyżej – musi być wykonana do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz podatnikowi musiało przysługiwać w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W analizowanej sprawie ustanowienie przez Kupującego nieodpłatnej służebności gruntowej zostanie dokonane dla celów innych niż działalność gospodarcza. Należy podkreślić, że ustanowienie służebności gruntowej służy zwiększeniu użyteczności nieruchomości, w sytuacji, gdy jej właściciel (użytkownik wieczysty) nie może w pełni korzystać ze swoich praw do własności i potrzebuje zabezpieczenia swoich interesów, ograniczając przy tym funkcjonalność drugiej. Ustanowienie służebności, ogranicza więc prawo drugiego właściciela nieruchomości, tzw. nieruchomości obciążonej.

Ustanowienie przez Kupującego służebności gruntowej na Działce Nr 5 i Działce Nr 6 przyczyni się do lepszego, pełniejszego korzystania przez każdoczesnego użytkownika wieczystego z Nieruchomości Sąsiedniej (w tym Sprzedającego). Oznacza to więc, że użycie przez Kupującego ww. działek, na których zostanie ustanowiona nieodpłatna służebność gruntowa nastąpi – wbrew Państwa twierdzeniu – do celów innych niż działalność gospodarcza Kupującego.

Jak wynika z analizy art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, podlega opodatkowaniu wyłącznie gdy podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów.

W przedmiotowej sprawie, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Działki Nr 5 i Działki Nr 6, na których Kupujący ustawowi służebność gruntową na rzecz Sprzedającego.

Uwzględniając powyższą okoliczność stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie niespełnione są przesłanki wynikające z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy umożliwiające uznanie nieodpłatnego ustanowienia przez Kupującego służebności gruntowej za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym stwierdzić należy, że usługa polegająca na ustanowieniu przez Kupującego nieodpłatnej służebności gruntowej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 6 jest nieprawidłowe.

Podkreślić należy, że w przypadku czynności nieodpłatnych zrównanych z czynnościami odpłatnymi obowiązek zapłaty podatku ciąży na dostawcy towarów (usług). Z uwagi na nieodpłatny charakter nabycia nabywca nie ponosi z tego tytułu żadnych wydatków, w tym nie ponosi ciężaru podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Sprzedający, na rzecz którego zostanie ustanowiona służebność gruntowa, nie będzie obciążony podatkiem należnym.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 7 pkt (i) jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości dotyczą obowiązku udokumentowania ustanowienia służebności gruntowej fakturą.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Należy zaznaczyć, że – jak wskazano powyżej – nieodpłatne ustanowienie służebności gruntowej, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy.

W świetle art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT fakturowaniu podlega sprzedaż, którą zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT co do zasady stanowią świadczenia odpłatne. Natomiast fakt opodatkowania nieodpłatnych świadczeń nie oznacza automatycznie obowiązku dokumentowania ich fakturami.

Przepis art. 8 ust. 1 powołanej ustawy zrównuje nieodpłatne świadczenie usług z odpłatnym, jednak tylko dla celów opodatkowania. Opisana przez Państwa czynność nieodpłatnego świadczenia usług, nie wypełnia jednak definicji sprzedaży, gdyż mimo że dochodzi do świadczenia to nie dochodzi do odpłatności ze strony świadczeniobiorcy. Nabywca nieodpłatnych świadczeń (towarów lub usług) nie ponosi ekonomicznego ciężaru nabycia tych towarów i usług. Nie można zatem w takiej sytuacji wystawić faktury, o której mowa w art. 106b ust. 1 cyt. ustawy.

Mając na względzie powyższe, należy wskazać, że czynność ustanowienia służebności gruntowej bez wynagrodzenia nie powinna być udokumentowana fakturą ponieważ czynność ta nie stanowi sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 7 pkt (ii) jest prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do Państwa wątpliwości dotyczących prawa Sprzedającego do odliczenia podatku naliczonego w związku z ustanowieniem na jego rzecz służebności gruntowej, należy zauważyć, że jak wskazano powyżej, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przy czym stosownie do powołanego wyżej art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak rozstrzygnięto powyżej, nieodpłatne świadczenie na gruncie ustawy o VAT nie powinno być dokumentowane fakturą, gdyż nie stanowi ono sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. W takim przypadku nie ma prawnej możliwości uzyskania dokumentu, z którego zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT będzie wynikała kwota podatku naliczonego, o którą na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Sprzedający mógłby obniżyć swój podatek należny.

W tym miejscu należy wskazać, że do końca marca 2013 r. obowiązywał przepis art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy o VAT stanowiący, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których nabycie nastąpiło w wyniku darowizny lub nieodpłatnego świadczenia usługi. Przepis ten z dniem 1 kwietnia 2013 r., przepisem art. 1 pkt 40 lit. a ww. ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), został uchylony.

W uzasadnieniu do projektu ww. ustawy projektodawca wskazał, że „usunięcie tego przepisu nie spowoduje zmian merytorycznych. Przepis obecnie nie ma praktycznego zastosowania, bo w sytuacjach objętych jego zakresem wystawiane są faktury wewnętrzne, a nie faktury. Również projektowane zmiany nie uzasadniają utrzymania przedmiotowego przepisu. Umożliwienie w takich przypadkach obdarowanemu podatnikowi odliczenia podatku uiszczonego przez podatnika-darczyńcę byłoby sprzeczne z zasadami konstrukcyjnymi podatku VAT. Podstawową zasadą systemową tego podatku jest jego neutralność dla podatnika (podatek obciąża finalnego odbiorcę, czyli konsumenta). Jak wynika z orzecznictwa TSUE (np. w sprawie C-438/09) ustanowiony system odliczeń w VAT ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT podlegającego zapłacie lub uiszczonego w ramach jego całej działalności gospodarczej. W przypadku czynności nieodpłatnych, w przypadku gdy podlegają one opodatkowaniu VAT, do zapłaty podatku jest zobowiązany dostawca towaru lub świadczący usługę. Nabywca nie ponosi w tym przypadku żadnych kosztów, w tym nie ponosi ciężaru tego podatku, nie ma zatem podstaw do odliczania przez niego VAT rozliczonego przez darczyńcę (odliczenie VAT stanowiłoby dla obdarowanego nieuzasadnioną korzyść). Dodatkowo należy wskazać, że obecnie w przypadku czynności, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, wystawiane są faktury wewnętrzne, które nie stanowią podstawy do odliczania VAT, co dodatkowo zapewnia realizację zasady braku prawa do odliczania VAT przez obdarowanego w przypadku nieodpłatnego nabycia towarów i usług”.

Powyższe oznacza, że brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w przedmiotowym przypadku związany jest również z tym, że Sprzedający nie poniósł ciężaru ekonomicznego podatku VAT, od którego mógłby się uwolnić jako przedsiębiorca poprzez skorzystanie z tego prawa w imię zasady neutralności podatku VAT.

Podsumowując można postawić tezę, że podatek należny związany z wykonaniem czynności, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, nie stanowi podatku naliczonego u odbiorcy nieodpłatnego świadczenia usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 7 pkt (iii) jest prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do kwestii podstawy opodatkowania ustanowienia służebności gruntowej, należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 5 ustawy:

Ustawodawca nie określił w sposób precyzyjny, jakiego rodzaju koszty mogą zostać uznane za poniesione przez podatnika w związku ze świadczeniem nieodpłatnie usług. Nie ulega jednak wątpliwości, iż chodzi tu o koszty rzeczywiście poniesione w związku ze świadczoną usługą, tzn. takiego rodzaju koszty, bez poniesienia których wykonanie usługi byłoby niemożliwe. Przy czym należy przyjąć, że podstawa opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług powinna być najbliższa rzeczywistemu kosztowi jej wyświadczenia.

Cyt. wyżej przepis art. 29a ust. 5 ustawy o VAT nie określa podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem usług na podstawie art. 8 ust. 2 ww. ustawy o VAT.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania przy nieodpłatnym świadczeniu usług podlegającym opodatkowaniu jest faktyczny koszt świadczenia tych usług poniesiony przez Kupującego. Kosztem tym będzie więc wszystko, co Kupujący poniósł, aby zapewnić Sprzedającemu korzystanie z gruntu, na którym ustanowiono służebność. Kupujący powinien odpowiednio przyporządkować wydatki związane ze służebnością gruntową.

Reasumując, mając na uwadze ww. przepisy w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego, wskazać należy, że Kupujący jako podstawę opodatkowania dla nieodpłatnego świadczenia usługi będącej przedmiotem wniosku, winien przyjąć – zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 29 ust. 5 ustawy – faktyczny koszt ustanowienia służebności gruntowej poniesiony przez Kupującego, a nie wartość ciężaru tj. obciążenia Działki Nr 5 i Działki Nr 6, na których służebność gruntowa ma być ustanowiona, o którą to wartość ma być pomniejszona wartość rynkowa Działki Nr 5 i Działki Nr 6.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 8 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska nieobjęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, jak również w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ewentualna ocena zasadności zwrotu podatku leży w kompetencji właściwego miejscowo i rzeczowo dla Nabywcy organu podatkowego pierwszej instancji (Naczelnika Urzędu Skarbowego, Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego).

Ponadto wskazać należy, iż interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydane przez upoważniony do tego organ, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

X. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”. 

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).