Zdaniem Zainteresowanych:

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Zainteresowanych, sprzedaż Nieruchomości nie będzie objęta podatkiem od towarów i usług jako sprzedaż, której nie można uznać za dokonaną przez Sprzedającego w ramach działalności gospodarczej, ani dokonaną w charakterze podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy VAT. W konsekwencji, Spółka w związku z nabyciem przedmiotowej Nieruchomości będzie zobowiązana do zapłaty 2% podatku od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a Ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe (tj. w przypadku uznania przez organ, że sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowania VAT), transakcja sprzedaży Nieruchomości powinna podlegać opodatkowaniu VAT wg. stawki 23% jako zbycie nieruchomości niezabudowanej przeznaczonej pod zabudowę. W takim przypadku, Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury VAT dokumentującej dostawę Nieruchomości zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b oraz ust. 11 ustawy o VAT, a w tym prawo do otrzymania zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego na swój rachunek bankowy zgodnie z regulacjami art. 87 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - stosownie do art. 2 pkt 6 Ustawy VAT - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Jak wynika z art. 2 pkt 22 Ustawy VAT - przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z kolei w myśl art. 7 ust. 1, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 Ustawy VAT, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy.

Zauważyć należy, iż nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT, bowiem aby była objęta tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika. Jak stanowi art. 15 ust. 1 Ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w powołanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności podatkiem VAT konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik VAT. Analiza powyższych przepisów pozwala stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika podatku VAT, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do danej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów tej ustawy. Należy zatem wykluczyć z grona podatników osoby fizyczne, które dokonują sprzedaży towarów stanowiących część ich majątku osobistego.

Wskazać należy, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami. Z doktryny i orzecznictwa wynika, że na taki status sprzedającego może wskazywać np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność handlową wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

W tym zakresie warto również wskazać na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej Trybunał), który w polskiej sprawie w wyroku z 15 września 2011 r. (orzeczenie w połączonych sprawach sygn. C-180/10 i C-181/10) uznał, iż czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Również sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma w tym zakresie charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. W świetle powyższego orzeczenia, również okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego decydującego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Zdaniem Trybunału inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców. Takie aktywne działania mogłyby polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest więc ustalenie, czy Sprzedający podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania jego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług. W innym przypadku możliwe będzie uznanie, że Sprzedający dokonał sprzedaży w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Istotne jest zatem ustalenie, czy w celu dokonania sprzedaży nieruchomości podjęto aktywne działania, które można uznać za charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. W opinii Zainteresowanych, w analizowanym stanie faktycznym nie można uznać, żeby Sprzedający takie aktywne działania podejmował.

Sprzedający nabył Nieruchomość jako spadek po zmarłym ojcu (dziedziczenie ustawowe), co zostało stwierdzone prawomocnym postanowieniem, wydanym w dniu 17 grudnia 2003 roku przez Sąd Rejonowy w (). Swój udział w nieruchomości Sprzedający nabył będąc żonatym, ale ponieważ nie zawierał z żoną umowy majątkowej małżeńskiej, rozszerzającej wspólność ustawową, udział ten stanowi jego majątek osobisty. Nieruchomość jest położona na terenie, dla którego obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (z dnia 30 czerwca 2005 r.), zgodnie z którym Nieruchomość położona jest na terenie zabudowy usługowej i obiektów produkcyjnych, składów i magazynów.

Sprzedający nie prowadzi działalności gospodarczej ani rolniczej i nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT. W przeszłości dokonywał incydentalnych sprzedaży nieruchomości (sprzedaż gruntu pod drogi publiczne).

Sprzedający nie dokonał uzbrojenia Nieruchomości, nie doprowadził do Nieruchomości energii elektrycznej, nie uzyskiwał decyzji o warunkach zabudowy i nie występował o opracowanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla zbywanej Nieruchomości. Sprzedający nie był inicjatorem zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości i nie podejmował również działań marketingowych w celu sprzedaży Nieruchomości. Do zawarcia Umowy Przedwstępnej doszło dzięki staraniom Urzędu Miasta () oraz przedstawicieli władz lokalnych, którzy podjęli wszelkie działania mające na celu znalezienia inwestorów chętnych do zainwestowania na terenie Gminy i skontaktowali Sprzedającego z Kupującym.

Również fakt udzielenia pełnomocnictwa zgodnie z którym Kupujący (Spółka) zostali uprawnieni do dokonania przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości szeregu działań związanych z weryfikacją statusu prawnego i faktycznego Nieruchomości oraz rozpoczęcia działań związanych z przygotowywaniem Nieruchomości na własne, zindywidualizowane potrzeby nie może skutkować uznaniem, że Sprzedający dokona przedmiotowej sprzedaży Nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Kupujący (Spółka) i/lub osoby działające na ich rzecz, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa oraz prawa dysponowania nieruchomością na cele budowlane występuje i będzie występował o uzyskiwanie niezbędnych decyzji i pozwoleń sam i na swoją rzecz. Działa on zatem w tym zakresie z własnej inicjatywy oraz we własnym interesie, a nie w interesie i na rzecz Sprzedającego. Działania te podejmowane przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości były i będą w całości sfinansowane przez Kupującego (Spółkę) (Sprzedający nie poniósł i nie poniesie żadnych wydatków w tym zakresie) i nie powodują zwiększenia wartości Nieruchomości (cena zbycia Nieruchomości jest z góry ustalona przez strony) oraz nie spowodowały podniesienia atrakcyjności Nieruchomości wobec innych potencjalnych nabywców.

Ponadto, należy zauważyć, że Sprzedający jest związany Umową Przedwstępną sprzedaży Nieruchomości z konkretnym nabywcą (Kupującym) i wszelkie działania opisane w Umowie Przedwstępnej były i będą dokonywane na potrzeby konkretnej zaplanowanej inwestycji. Co istotne, z perspektywy Sprzedającego próba niewywiązania się z Umowy Przedwstępnej (np. próba sprzedaży Nieruchomości na rzecz innego podmiotu w okresie jej obowiązywania) wiązałaby się z szeregiem określonych w Umowie Przedwstępnej negatywnych konsekwencji. Nawet w przypadku gdyby Sprzedający nie zawarł ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości ze Spółką (np. w przypadku niespełnienia się któregoś z warunków określonych w Umowie Przedwstępnej), to trudno byłoby uznać, że działania podjęte przez Kupującego/Spółkę uatrakcyjniają Nieruchomość wobec innych nabywców. Wszystkie analizy i badania były bowiem prowadzone pod kątem realizacji konkretnej inwestycji (tj. budowa budynku magazynowo - logistyczne - produkcyjnego przeznaczonego pod wynajem) i nie będą przydatne w przypadku innego nabywcy i innego przeznaczenia Nieruchomości. Ponadto, badania takie były i będą przeprowadzane na zlecenie Kupującego/Spółki, a Sprzedający nie będzie miał możliwości ich komercyjnego wykorzystania.

Dodatkowo zauważyć należy, iż wskazane powyżej działania pełnomocnika (Kupującego/Spółki) nie mogą być traktowane jako działania podejmowane w imieniu i na rzecz Sprzedającego, które wywołują określone skutki w jego sferze prawno-podatkowej. Z taką sytuacją mielibyśmy do czynienia w przypadku, gdyby Sprzedający, zainteresowany zbyciem Nieruchomości, zatrudnił pełnomocnika w celu podjęcia w jego imieniu działań nakierunkowanych na uatrakcyjnienie Nieruchomości i znalezienie potencjalnych nabywców. W analizowanym przypadku natomiast, strony podpisały Umowę Przedwstępną nabycia Nieruchomości i potencjalny nabywca wykonuje szereg działań polegających na weryfikacji statusu prawnego i faktycznego nieruchomości oraz przygotowaniu Nieruchomości do planowanej inwestycji na własne potrzeby i we własnym interesie i działania takie nie mogą być uwzględnianie przy ocenie, czy Sprzedający prowadzi działalność handlową w zakresie obrotu nieruchomościami.

Powyższe stanowisko znajduje również uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 25 września 2019 r. (sygn. I SA/Łd 352/19) sąd uznał: Zawarcie takiej umowy przedwstępnej towarzyszy wielu transakcjom zbycia nieruchomości i nie może być utożsamiana z działaniem komercyjnym. Fakt zawarcia takowej umowy nie świadczy o prowadzonej działalności gospodarczej, podobnie jak okoliczność umocowania kupującego do podejmowania działań zmierzających do ziszczenia się opisanych w umowie warunków, od których uzależnione zostało nabycie. Rację ma organ wskazując, iż skutki działań podejmowanych przez kupującego oddziałują bezpośrednio na sferę prawną strony. Niemniej podnieść należy, że zbyt daleko idącym wnioskiem jest wywód organu, iż skarżąca w taki sposób zorganizowała sprzedaż ww. części zabudowanej działki, że niejako jej działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie. Podejmowana współpraca ma na celu realizację opisanych w umowie warunków, bez których spełnienia nie dojdzie do zawarcia finalnej umowy sprzedaży. Oczywistym jest, iż skarżącej, racjonalnie gospodarującej swoim mieniem, zależy na zbyciu niewykorzystywanej nieruchomości, co oznacza, iż ze swej strony musi podejmować pewne działania, jak chociażby udzielenie pełnomocnictw celem uzyskania określonych rozstrzygnięć administracyjnych. Nie czyni jednocześnie żadnych nakładów, wszelkie wydatki związane ze ziszczeniem się warunków umowy ponosi kupujący, co więcej kwota sprzedaży została już ustalona i uzyskanie określonych pozytywnych dla kupującego decyzji nie spowoduje jej wzrostu, co byłoby wymierną korzyścią. Zatem ziszczenie się warunków umowy uatrakcyjnia nieruchomość, ale wyłącznie dla kupującego. W ocenie Sądu powyższe nie może umykać uwadze organu. Rezygnacja strony z umocowania kupującego do określonych działań, uzyskania decyzji administracyjnych, pozwoleń, stanowiłaby bezsprzecznie nieracjonalny sposób rozporządzania własnym mieniem. Nie ma podstaw, aby takie umocowanie skarżącej kwalifikować na równi z angażowaniem środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Opisana aktywność strony, zdaniem Sądu, jest właściwa dla zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, czynnością związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W konsekwencji uznać należy, że w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego zapytania, sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Spółki będzie się mieścić w granicach zarządu majątkiem prywatnym i tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Z perspektywy Spółki powyższe ustalenie oznacza, że w związku z nabyciem Nieruchomości będzie ona zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a Ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m. in. umowy sprzedaży. W przypadku, gdy przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość, stawka podatku wynosi 2% (zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a powyższej ustawy).

W analizowanym przypadku zastosowania nie znajdzie wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 2 pkt 4 lit. a Ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne zakresie w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, przedmiotowa transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w oparciu o opisane powyżej zasady ogólne.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2

Zainteresowani podkreślają, że w ich opinii stanowisko przedstawione w uzasadnieniu do Pytania 1 jest prawidłowe, tzn. że transakcja sprzedaży Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Spółki nie będzie objęta podatkiem VAT (będzie pozostawać poza zakresem tego podatku z uwagi na fakt, iż przedmiotowa transakcja będzie z perspektywy Sprzedającego sprzedażą towaru stanowiącego część jego majątku osobistego). Niemniej jednak, w przypadku gdyby organ nie zgodził się z powyższym stanowiskiem i uznał, iż przedmiotowa transakcja będzie opodatkowana podatkiem VAT, zastosowanie powinna znaleźć 23% stawka podatku.

Jeżeli sprzedaży nieruchomości niezabudowanej dokonuje podatnik VAT (tj. w uproszczeniu przedsiębiorca) to czynność ta zasadniczo podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ustawa VAT przewiduje przy tym, że w określonych przypadkach dostawa taka może podlegać zwolnieniu z VAT. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Jednocześnie w ustawie przewidziano definicję legalną terenu budowlanego - w myśl art. 2 pkt 33 Ustawy VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, przedmiotowa Nieruchomość jest niezabudowana i jest położona na terenie, dla którego obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego zatwierdzony uchwałą nr () Rady Miasta () z dnia 30 czerwca 2005 r. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, Nieruchomość położona jest na terenie zabudowy usługowej i obiektów produkcyjnych, składów i magazynów, oznaczonych w planie symbolem 4U/P. Z uwagi na powyższe uznać należy, że Nieruchomość stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę i, tym samym, transakcja zbycia Nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT. W konsekwencji, transakcja zbycia Nieruchomości w przypadku uznania, że sprzedaż taka jest dokonywana przez Sprzedającą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, będzie objęta podstawową, 23% stawką VAT.

W opinii Spółki, w przypadku objęcia przedmiotowej transakcji opodatkowaniem VAT i udokumentowaniem transakcji fakturą z podatkiem VAT naliczonym wg. stawki 23%, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (oraz prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego).

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.

Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego przy ich nabyciu. Po nabyciu Nieruchomości Spółka planuje wybudowanie na Nieruchomości oraz na innych działkach położonych w sąsiedztwie Nieruchomości budynku magazynowo - logistyczne - produkcyjnego przeznaczonego pod wynajem. Taki typ działalności (tj. wynajem powierzchni na potrzeby magazynowe, logistyczne i produkcyjne) stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające co do zasady opodatkowaniu VAT według stawki VAT podstawowej (obecnie na poziomie 23%).

W konsekwencji, jak wynika z powyższego, nabycie Nieruchomości będzie związane z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W świetle powyższego, po nabyciu Nieruchomości i otrzymaniu faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne nabycie, Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości i wykazany na przedmiotowej fakturze VAT, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 Ustawy VAT.

W myśl art. 86 ust. 10. ust. 10b i ust. 11 Ustawy VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów powstał obowiązek podatkowy lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Nadwyżka podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Podsumowując, Spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości, a w przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym wartość podatku naliczonego (w tym podatku naliczonego w związku z transakcją nabycia Nieruchomości) będzie przewyższała wartość podatku należnego wykazanego w tym okresie rozliczeniowym, Spółka będzie uprawniona do wystąpienia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na wskazany przez Spółkę rachunek bankowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego

• jest nieprawidłowe w zakresie nieuznania Sprzedającego za podatnika podatku VAT oraz braku opodatkowania podatkiem VAT w związku z planowaną transakcji sprzedaży udziałów w Nieruchomości (działce niezabudowanej nr 1),

• prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem ww. udziałów.

Ad 1

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zbycie nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnik tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wobec tego, właściwe jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników podatku VAT w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W tym kontekście, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Jednakże każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Zatem wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. TSUE orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie zdaniem Trybunału okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast wyjaśnił Trybunał w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność handlową wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Sprzedający jest właścicielem udziału wynoszącego 1/8 działki gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym 1. Sprzedający nabył Nieruchomość jako spadek po zmarłym ojcu (dziedziczenie ustawowe), co zostało stwierdzone prawomocnym postanowieniem, wydanym w dniu 17 grudnia 2003 roku przez Sąd Rejonowy w (). Swój udział w nieruchomości Sprzedający nabył będąc żonatym, ale ponieważ nie zawierał z żoną umowy majątkowej małżeńskiej, rozszerzającej wspólność ustawową, udział ten stanowi jego majątek osobisty. Nieruchomość objęta wnioskiem stanowi część gospodarstwa rolnego prowadzonego przez siostrę Sprzedającego i jest przez nią wykorzystywana na cele rolnicze na podstawie nieodpłatnej ustnej umowy użyczenia zawartej ze Sprzedającym. Poza tym Sprzedający nie udostępniał i nie udostępnia Nieruchomości osobom trzecim. Powyższa działka jest niezabudowana i jest położona na terenie, dla którego obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, Nieruchomość położona jest na terenie zabudowy usługowej i obiektów produkcyjnych, składów i magazynów, oznaczonych w planie symbolem 4U/P. Grupa P. zaplanowała przeprowadzenie inwestycji polegającej na zorganizowaniu dla potencjalnego inwestora nabycia szeregu nieruchomości (w tym Nieruchomości), a następnie wybudowaniu na zakupionych przez inwestora nieruchomościach budynku magazynowo - logistyczne - produkcyjnego przeznaczonego pod wynajem.

Grupa P. podjęła pierwsze działania w związku z planami nabycia dla inwestora powyższych nieruchomości (w tym Nieruchomości) w roku 2016. W celu weryfikacji przydatności wytypowanych nieruchomości do przeprowadzenia inwestycji, spółka z grupy P. wystąpiła do Prezydenta Miasta () o wydanie decyzji w sprawie środowiskowych uwarunkowań realizacji przedsięwzięcia budowy centrum logistyczno-magazynowo-usługowo-produkcyjnego. Jak wynika z uzyskanej decyzji, stwierdzono brak potrzeby przeprowadzenia oceny oddziaływania przedsięwzięcia na środowisko. Wskazana spółka uzyskała również warunki techniczne przyłączenia nieruchomości wchodzących w skład planowanej inwestycji (w tym Nieruchomości) do sieci gazowej, sieci elektroenergetycznej, sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej oraz kanalizacji deszczowej.

Sprzedający i Kupujący zawarli w dniu 31 stycznia 2020 r. przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości. Jak wynika z zawartej Umowy Przedwstępnej, Sprzedający wyraża zgodę na przeniesienie (na podstawie jednej lub kilku czynności prawnych) wszelkich praw i obowiązków wynikających z tej umowy na rzecz spółki mającej siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej, i na przejęcie przez taką spółkę obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej. Zgodnie z ustaleniami, opisana powyżej opcja cesji zostanie zrealizowana i ostatecznym nabywcą Nieruchomości będzie spółka A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z Umowy Przedwstępnej wynika również, że Sprzedający wyraża zgodę i zezwala do dnia upływu ostatecznego terminu wyznaczonego na zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży udziałów w Nieruchomości, na dysponowanie przez Kupującego i Spółkę Nieruchomością dla celów budowlanych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku - Prawo budowlane, to jest na składanie oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane, składanie i cofanie wniosków oraz uzyskiwanie pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych przyłączy, a także na prowadzenie na niej - na koszt Kupującego (Spółki) - badań i odwiertów, niezbędnych do potwierdzenia, że Nieruchomość wolna jest od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na niej planowanej inwestycji.

Sprzedający ustanowił także pełnomocnikiem (z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw) osobę działającą na rzecz Kupującego. Na dzień podpisania umowy sprzedaż Nieruchomości, działka będąca przedmiotem sprzedaży będzie niezabudowana.

W tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Zainteresowanych dotyczą nieuznania Sprzedającego za podatnika podatku VAT oraz braku opodatkowania podatkiem VAT w związku z planowaną transakcji sprzedaży udziałów w Nieruchomości (działce niezabudowanej nr 1).

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT - co do zasady - mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o VAT. Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży Nieruchomości, Sprzedający będą spełniali przesłanki do uznania ich za podatników podatku od towarów i usług. Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej - odwołując się do treści przepisów ustawy o VAT - w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników podatku VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie majątku prywatnego nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. Majątek prywatny to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Sprzedający podejmował działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

W sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku, należy zwrócić uwagę na kwestię udzielenia pełnomocnictw, która uregulowana jest w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo ww. ustawy Kodeks cywilny ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 875).

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 Kodeksu cywilnego, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Sprzedający zawarł z Kupującym umowę przedwstępną. Od dnia zawarcia umowy przedwstępnej Kupującemu (i Spółce, która zostanie ostatecznym nabywcą Nieruchomości poprzez przejęcie jej w wyniku cesji) przysługuje prawo dysponowania Nieruchomością. Powyższe prawo pozwala Kupującemu na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane oraz uzyskiwanie pozwoleń, opinii, badań umożliwiających realizację na niej inwestycji polegającej na budowie budynku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego przeznaczonego pod wynajem. Należy zauważyć, że Nieruchomość objęta wnioskiem stanowi część gospodarstwa rolnego prowadzonego przez siostrę Sprzedającego i jest przez nią wykorzystywana na cele rolnicze na podstawie nieodpłatnej ustnej umowy użyczenia zawartej ze Sprzedającym. Ponadto, po udzieleniu pełnomocnictwa przez Sprzedającego czynności wykonane przez przyszłego Kupującego wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedającego jako mocodawcę, co wskazuje, że w celu zwiększenia możliwości sprzedaży Nieruchomości podejmuje On pewne działania w sposób zorganizowany.

W konsekwencji należy stwierdzić, że podejmowane przez Sprzedającego działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż udziałów w przedmiotowej Nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym Sprzedającego.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty opis sprawy stwierdzić należy, że planowana sprzedaż udziałów w prawie własności Nieruchomości (działki niezabudowanej nr 1) będzie zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sprzedający, dokonując opisanych we wniosku czynności, podejmie działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykaże aktywność w przedmiocie zbycia udziałów w Nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że planowana przez Sprzedającego transakcja zbycia udziałów w przedmiotowej Nieruchomości (działce niezabudowanej nr 1), z tytułu której Sprzedający będzie podatnikiem podatku VAT, będzie dostawą dokonywaną w ramach działalności gospodarczej zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji transakcja sprzedaży ww. udziałów w Nieruchomości - na podstawie art. 5 ust. 1pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad 2

Odnosząc się do prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdzić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Według art. 86 ust. 11 ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o te różnice kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego, bowiem z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy wynika, że podatkiem naliczonym jest kwota podatku wynikająca z faktury.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia udziałów w Nieruchomości (działce niezabudowanej nr 1).

Wymaga to jednak uprzedniego rozważenia, czy sprzedaż Nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Następnie, w wyniku dokonanego w ten sposób ustalenia, możliwe będzie rozstrzygnięcie, czy Kupujący uprawniony będzie do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia ww. Nieruchomości.

Jak stwierdzono w niniejszej interpretacji transakcja sprzedaży udziałów w działce niezabudowanej nr 1 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy) jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Należy bowiem wskazać, że przedmiotowa Transakcja będzie dotyczyła towaru w rozumieniu ustawy oraz będzie dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług (o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146aa pkt 1 Ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r., poz. 293 z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Jak wynika z opisu sprawy zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, Nieruchomość położona jest na terenie zabudowy usługowej i obiektów produkcyjnych, składów i magazynów, oznaczonych w planie symbolem 4U/P. W analizowanym przypadku przedmiotowa Nieruchomość stanowi więc teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, co wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Skoro do sprzedaży udziałów w przedmiotowej Nieruchomości nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

• brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Sprzedający nabył ww. Nieruchomość na podstawie dziedziczenia ustawowego po zmarłym ojcu, zatem nabycie to nie było objęte podatkiem od towarów i usług. Należy zatem stwierdzić, że skoro nabycie ww. Nieruchomości nie było opodatkowane podatkiem VAT, to z tego względu nie można uznać, że Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Tym samym, nie jest spełniony jeden z warunków zwolnienia zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższymi okolicznościami w przedmiotowej sprawie dla dostawy udziałów w opisanej we wniosku Nieruchomości niezabudowanej (działki nr 1) nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji, sprzedaż udziałów we współwłasności Nieruchomości będąca przedmiotem wniosku, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

Jak wyżej stwierdził tut. Organ, dostawa udziałów w Nieruchomości niezabudowanej o nr ewidencyjnym 1 jako terenu budowlanego nie będzie korzystała ze zwolnieni wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 2 i 9 ustawy o VAT, lecz będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg właściwej stawki, tym samym Sprzedający jako podatnik podatku VAT będzie zobowiązany opodatkować sprzedaży udziałów na rzecz Wnioskodawcy.

W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem udziałów w prawie własności Nieruchomości. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Kupujący jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a nabyta przez Niego Nieruchomość będzie służyła czynnościom opodatkowanych podatkiem VAT.

Przy czym, w myśl art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytej Nieruchomości, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym,

w którym Nabywca otrzyma fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji. Nabywca będzie miał również prawo do zwrotu podatku VAT zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ wskazuje, że w zakresie opodatkowania sprzedaży udziałów w prawie własności Nieruchomości stawką podatku VAT w wysokości 23% zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z póżn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej