Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 listopada 2020 r. wpłynął za pośrednictwem platformy e-PUAP  Państwa wniosek z 9 listopada 2020 r., uzupełnionym w dniu 11 lutego 2021 r.  o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania Nakładów Wspólnych w tym Nakładów na Uruchomienie Produkcji jako element  świadczenia kompleksowego do dostawy towarów, ustalenia okresu rozliczeniowego, w którym należy wykazać fakturę korygującą zwiększającą podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego wystawioną w związku z poniesionymi Nakładami Wspólnymi, ustalenia kursu waluty obcej, według którego należy rozliczyć wystawioną fakturę korygującą w związku z poniesionymi Nakładami Wspólnymi, możliwości wystawienia zbiorczej faktury korygującej, oraz ustalenia kursu waluty obcej według którego należy rozliczyć wystawioną zbiorczą fakturę korygującą.                                                   

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego  

Państwa Spółka jest spółką prawa niemieckiego, jednym z liderów światowego rynku motoryzacyjnego. Spółka posiada siedzibę w Niemczech i jest tam zarejestrowana jako podatnik VAT. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest dystrybucja samochodów marki A. Od maja 2020 r. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny oraz podatnik VAT UE w Polsce.

Obecny model działalności  Państwa Spółki w Polsce obejmuje zakup samochodów marki A od spółki z grupy A (dalej jako: „Grupa” lub „Koncern A”) zajmującej się ich produkcją w Polsce (dalej jako: „Producent”). Następnie, samochody są sprzedawane spółce dystrybucyjnej należącej do Koncernu A.

Ponadto,  Państwa Spółka zamierza nawiązać współpracę ze spółką z branży motoryzacyjnej (dalej jako: „Spółka X”) spoza Grupy w zakresie produkcji i dystrybucji m.in. lekkich samochodów dostawczych. Współpraca w tym zakresie opierać się będzie na umowie Development Agreement, która została zawarta pomiędzy  Państwa Spółką a Spółką X w dniu 9 czerwca 2020 r., jak również na umowie Supply Agreement, która zostanie podpisana przez obie Strony najprawdopodobniej pod koniec I kwartału 2021 roku. Współpraca ta ma na celu przyczynić się do wzrostu korzyści finansowych dla obu koncernów.

W ramach planowanej współpracy, w fabryce Producenta, zlokalizowanej w Polsce, produkowane będą niektóre modele samochodów dostawczych marki należącej do Spółki X (dalej: „Marka X”).

Rozpoczęcie produkcji samochodów dostawczych Marki X w fabryce Producenta planowane jest na 2022 rok. Nowy schemat transakcji będzie opierał się na nabyciu przez Państwa Spółkę wspomnianych samochodów dostawczych od Producenta, a następnie ich odsprzedaży do Spółki X.

Nakłady związane z produkcją samochodów zostaną podzielone na tzw. „nakłady wspólne” (tj. wydatki odnoszące się do produkcji samochodów obu marek, tj. A i Marki X) oraz tzw. „nakłady indywidualne” (tj. wydatki odnoszące się tylko do produkcji samochodów marki A  lub Marki X).

Do tzw. „nakładów wspólnych” (które, będą dzielone pomiędzy Państwa Spółkę i Spółkę X) zaliczać się będą nakłady ponoszone przez  Spółkę na różnym etapie produkcji samochodów, w szczególności:

·    Wspólne bazowe nakłady inwestycyjne - składają się na nie przykładowo: wydatki poniesione w związku z budową/modyfikacją linii produkcyjnej - jako wydatki niezbędne do produkcji pojazdów (zarówno pojazdów marki A, jak również Marki X), zakup maszyn ulokowanych w zakładach produkcyjnych kontrahentów Spółki, przy pomocy których są produkowane określone części samochodowe dla Spółki oraz Spółki X. Przedmiotowe maszyny /narzędzia w całym okresie współpracy będą należały do Spółki. Nie dojdzie tutaj do przeniesienia tytułu prawnego, czy też prawa do dysponowania towarami jak właściciel na Spółkę X;

·    Wspólne nakłady na zdolności produkcyjne - obejmują wszystkie dodatkowe wydatki mające na celu zwiększenie mocy produkcyjnej, które nie wchodzą w zakres wspólnych bazowych nakładów inwestycyjnych. Również w tym przypadku, nie nastąpi przeniesienie tytułu prawnego, czy też prawa do dysponowania towarami jak właściciel na Spółkę X;

·    Nakłady finansowe - nakłady finansowe związane z nakładami na zwiększenie mocy produkcyjnych - budową linii produkcyjnej i zakupem maszyn/urządzeń (facility and tooling) niezbędnych do zwiększenia produkcji samochodów;

·    Nakłady związane z uruchomieniem produkcji - wszystkie nakłady poniesione zasadniczo 12 miesięcy przed i zazwyczaj 3 miesiące po rozpoczęciu produkcji. Przykładowo chodzi tutaj o wydatki poniesione na budowanie samochodów przedseryjnych, testowanie części, koszty szkoleń pracowników, podróże do dostawców, testy bezpieczeństwa itp. (dalej: „Nakłady na Uruchomienie Produkcji”);

·    Nakłady ponoszone w związku z seryjnymi zmianami produktu - nakłady na wspólne inwestycje/nakłady związane z bieżącymi działaniami skierowanymi na rozwój produktu, ponoszone w trakcie produkcji seryjnej, dotyczące zarówno samochodów marki A, jak i Marki X. Wynikają one głównie ze zmian konstrukcyjnych i polegają głównie na poprawieniu lub optymalizacji części samochodowych;

·    Nakłady wspólne ponoszone w związku ze zmianami modelowymi - nakłady na wspólne inwestycje/nakłady związane ze zmianami modelowymi, wspólne dla samochodów marki A i Marki X. Obejmują zmiany modelowe, które następują w trakcie procesu seryjnej produkcji samochodów. Zazwyczaj zmiany te mają swoje źródło w zewnętrznych regulacjach np. wynikają z konieczności dostosowania się do wymagań dotyczących bezpieczeństwa albo innych zmian w regulacjach prawnych, bądź do wymagań koncernowych dotyczących danego produktu;

·    Nakłady związane z inwestycjami nie dotyczącymi bezpośrednio produktów - w ich skład wchodzą nakłady poniesione w związku z inwestycjami nieproduktowymi (czyli nie dotyczącymi linii produkcyjnej), które są związane z budynkami, infrastrukturą, utrzymaniem tej infrastruktury, halami przemysłowymi, biurami itp.

(w dalszej części Wniosku nakłady te określane są łącznie jako „Nakłady Wspólne”).

Z perspektywy Państwa Spółki, wydatki zaliczane do Nakładów Wspólnych są ściśle i nieodzownie związane z dostawą samochodów dokonywanych na rzecz Spółki X. Mianowicie, Nakłady Wspólne są wyższe od wydatków standardowo ponoszonych przez Spółkę w analogicznym zakresie, właśnie z uwagi na planowane dostawy samochodów do Spółki X. W rezultacie dodatkowe (podwyższone) wydatki nie wystąpiłyby, gdyby Spółka nie dokonywała opisanych dostaw samochodów Marki X. Również z punktu widzenia Spółki X, jako rzeczywistego odbiorcy świadczeń objętych tymi dodatkowymi wydatkami, będą one ściśle związane z dokonywanymi zakupami - bez nabycia samochodów od Spółki, Spółka X nie byłaby zainteresowana poniesieniem wydatków obejmujących Nakłady Wspólne (nie stanowią one dla Kontrahenta celu samego w sobie, lecz mają służyć skorzystaniu na jak najlepszych warunkach ze świadczenia zasadniczego, jakim jest zakup samochodu). W związku z powyższym, Państwa Spółka zamierza wliczać Nakłady Wspólne w cenę samochodu.

Cena transakcyjna samochodu dostarczanego do Spółki X będzie ustalana w oparciu o metodę „koszt plus” i obejmie różne elementy składowe - wydatki ponoszone w związku z produkcją i dostarczeniem samochodu przez  Państwa Spółkę do Spółki X, takie jak np. koszty transportu, materiałów, koszty celne. Kwestia rozliczeń pomiędzy  Spółką a Spółką X z tytułu korekt ceny transakcyjnej samochodu (tzw. true-up) jest przedmiotem odrębnego wniosku o interpretację indywidualną. Niniejszy wniosek dotyczy jedynie rozliczeń w zakresie Nakładów Wspólnych.

Pierwotnie cena samochodu nie będzie obejmowała Nakładów Wspólnych. W momencie wystawienia faktury dokumentującej dostawę samochodów,  Państwa Spółka nie będzie znała wartości Nakładów Wspólnych przypadających na każdy pojazd (z wyjątkiem Nakładów na Uruchomienie Produkcji), poniesionych w związku z produkcją przedmiotowych samochodów, ponieważ ilość pojazdów będzie znana dopiero na koniec kwartału. Rzeczywista wartość Nakładów Wspólnych (za wyjątkiem Nakładów na Uruchomienie Produkcji) oraz udział przedmiotowych Nakładów Wspólnych w sprzedaży na rynku polskim, poniesionych w danym kwartale będą możliwe do ustalenia dopiero po jego zakończeniu.

Jak wspomniano, Nakłady na Uruchomienie Produkcji zostaną częściowo poniesione przed jej rozpoczęciem (co do zasady 12 miesięcy przed uruchomieniem produkcji i około 3 miesiące po rozpoczęciu produkcji samochodów). W związku z tym Spółka wystawiać będzie na rzecz Spółki X kwartalne faktury dokumentujące Nakłady na Uruchomienie Produkcji w tym zakresie przed rozpoczęciem produkcji samochodów Marki X, obliczając wartość objętą daną fakturą jako sumę tych poniesionych nakładów podzieloną przez ilość samochodów planowanych do wyprodukowania w czasie trwania projektu, w części dotyczącej rynku polskiego. Choć poniesione przed uruchomieniem produkcji, to ze względu na swój charakter Nakłady na Uruchomienie Produkcji będą ściśle i nierozerwalnie związane z planowaną produkcją samochodów Marki X (co dodatkowo potwierdza fakt, że zostaną poniesione również po uruchomieniu takiej produkcji - jak wskazano z reguły będzie to 12 miesięcy przed i około 3 miesiące po rozpoczęciu produkcji samochodów). Nakłady na Uruchomienie Produkcji ponoszone po jej rozpoczęciu będą, podobnie jak nakłady poniesione przed jej uruchomieniem, dokumentowane odrębnymi fakturami. Spółka zamierza przy tym opodatkować przedmiotowe nakłady, w części dotyczącej rynku polskiego, z zastosowaniem stawki VAT 23% właściwej dla dostaw samochodów Marki X (traktując je jako element podstawy opodatkowania planowanych dostaw samochodów). Po zakończeniu każdego kwartału,  Spółka zgromadzi niezbędne informacje o wartości poniesionych Nakładów Wspólnych związanych z produkcją samochodów i dokona ich odpowiedniego rozliczenia w sposób opisany poniżej - nie będzie to jednak dotyczyło Nakładów na Uruchomienie Produkcji (dokumentowanych dla celów VAT w sposób opisany powyżej).

Spółka dokona podsumowania całej sprzedaży w danym kwartale, tzn. zostanie zliczona ilość samochodów sprzedanych na rynku polskim, a także odpowiadająca im wartość wszystkich poniesionych Nakładów Wspólnych. Następnie, suma Nakładów Wspólnych zostanie podzielona przez liczbę samochodów sprzedanych w danym kwartale. Na tej podstawie, będzie ustalana zmiana ceny samochodu. Wartość zmiany ceny samochodu zostanie rozliczona ze Spółką X w pierwszym miesiącu następnego kwartału (np. w kwietniu w odniesieniu do pierwszego kwartału).

W konsekwencji, ceny pojazdów będą korygowane co kwartał (w oparciu o dane dotyczące poniesionych Nakładów Wspólnych). W tym celu, Państwa Spółka będzie wystawiała na rzecz Spółki X faktury korygujące zwiększające, które będą odzwierciedlać zmianę wynagrodzenia za samochody. Wspomniane faktury korygujące będą odzwierciedlać relacje między ceną pierwotną, a poniesionymi Nakładami Wspólnymi i w konsekwencji będą zwiększać jednostkową cenę samochodów.

Z uwagi na fakt, że przyczyną wystawiania faktur korygujących będą niezależne od Spółki okoliczności, nieistniejące w momencie wystawiania faktury pierwotnej (korygowanej) - przedmiotowe faktury korygujące zwiększające wartość podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego (korekty na plus) Spółka zamierza ujmować w rozliczeniach VAT za okresy, w których zostaną one wystawione („na bieżąco”).

Jeżeli faktury korygujące zostaną wystawione w walucie obcej, wówczas wszystkie kwoty zostaną przeliczone na złote według średniego kursu ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający datę wystawienia tej faktury korygującej.

Ponadto,  Spółka rozważa również wystawianie zbiorczych faktur korygujących. Przedmiotowa zbiorcza faktura korygująca będzie spełniać wszystkie warunki określone dla faktur korygujących, wynikające z art. 106j ust. 2 ustawy o VAT. Będzie ona zawierać następujące elementy:

1. wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3. dane dostawcy i nabywcy towarów - zawierające ich nazwę, adresy oraz numery NIP;
4. przyczynę korekty;
5. kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Z kolei, w załączniku do przedmiotowej zbiorczej faktury korygującej zostaną zawarte dane dotyczące faktur pierwotnych, do których odnosić się będzie przedmiotowa faktura korygująca:

1. daty wystawienia faktur pierwotnych;
2. numery faktur pierwotnych;
3. daty dokonania lub zakończenia dostaw towarów;
4. nazwy (rodzaje) towarów lub usług objętych korektą.

Ponadto, w przypadku wystawienia zbiorczej faktury korygującej -  Państwa Spółka dokona przeliczenia kwot wyrażonych w walucie obcej na złote według średniego kursu ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia tej zbiorczej faktury korygującej.

Pytania

1.Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w opisanym zdarzeniu przyszłym, świadczenia objęte Nakładami Wspólnymi, związane z dostawą samochodów Marki X, powinny zostać uznane dla celów VAT za element jednolitego świadczenia złożonego w postaci dostawy towarów (samochodów Marki X), a w konsekwencji powinny zostać uznane za element kalkulacyjny podstawy opodatkowania z tego tytułu i zostać udokumentowane fakturą korygującą zwiększającą podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego z tytułu dokonanych dostaw samochodów Marki X?

2.Czy w sytuacji, gdy stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe, faktura korygująca zwiększającą podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku VAT należnego wystawiona w związku ze skalkulowaniem wartości poniesionych Nakładów Wspólnych, powinna zostać ujęta w rozliczeniu VAT Spółki za okres rozliczeniowy, w którym zostanie ona wystawiona (tj. „na bieżąco”)?

3.Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przypadku wystawienia w opisanym zdarzeniu przyszłym, w związku ze skalkulowaniem wartości poniesionych Nakładów Wspólnych, faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego w walucie obcej, Spółka powinna dla celów rozliczenia podatku VAT dokonać przeliczenia kwot wynikających z wystawionej faktury korygującej na złote według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej?

4.Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka uprawniona będzie do dokumentowania korekty wynagrodzenia z tytułu dostaw samochodów Marki X, dokonanych w danym kwartale, wynikającej ze skalkulowania wysokości Nakładów Wspólnych, za pomocą zbiorczej faktury korygującej, zawierającej dane przewidziane w art. 106j ust. 2 ustawy o VAT?

5.Jeżeli odpowiedź na pytanie 4 jest twierdząca, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przypadku wystawienia zbiorczej faktury korygującej w walucie obcej Spółka powinna, dla celów rozliczenia podatku VAT, dokonać przeliczenia na złote kwot wynikających z takiej faktury korygującej według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia przedmiotowej zbiorczej faktury korygującej?

6.Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w opisanym zdarzeniu przyszłym, świadczenia objęte Nakładami na Uruchomienie Produkcji, z uwagi na ich ścisły związek z dostawami samochodów Marki X, powinny być traktowane dla celów VAT jako element jednolitego świadczenia złożonego w postaci dostawy towarów (samochodów Marki X), a w konsekwencji powinny być traktowane jako składnik wynagrodzenia z ich tytułu i opodatkowane VAT wg tych samych zasad co te dostawy - z zastosowaniem właściwej stawki podatku?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko  Państwa Spółki w zakresie pytania nr 1

W ocenie Państwa, w opisanym zdarzeniu przyszłym, świadczenia objęte Nakładami Wspólnymi powinny, z uwagi na ich związek z dostawą samochodów Marki X, zostać dla celów VAT uznane za element jednolitego świadczenia złożonego w postaci dostawy towarów (samochodów Marki X), a w konsekwencji powinny zostać uznane za element kalkulacyjny podstawy opodatkowania z tego tytułu i udokumentowane fakturą korygującą zwiększającą kwotę podatku należnego i podstawę opodatkowania dokonanych dostaw samochodów Marki X.

Stanowisko Państwa Spółki w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Państwa, w opisanym zdarzeniu przyszłym faktura korygująca dokumentująca korektę wynagrodzenia należnego Spółki z tytułu dokonanych dostaw samochodów Marki X, wystawiona w związku ze skalkulowaniem i uwzględnieniem Nakładów Wspólnych, powinna zostać ujęta w rozliczeniu VAT  Spółki za okres, w którym zostanie ona wystawiona (tj. „na bieżąco”).

Stanowisko Państwa Spółki w zakresie pytania nr 3

W ocenie Spółki, w przypadku wystawienia w opisanym zdarzeniu przyszłym, w związku ze skalkulowaniem wartości poniesionych Nakładów Wspólnych, faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego w walucie obcej, Spółka powinna dla celów rozliczenia podatku VAT dokonać przeliczenia kwot wynikających z wystawionej faktury korygującej na złote według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej.

Stanowisko Państwa Spółki w zakresie pytania nr 4

W ocenie Spółki, w opisanym zdarzeniu przyszłym,  Spółka uprawniona będzie do dokumentowania korekty wynagrodzenia z tytułu dostaw samochodów Marki X, dokonanych w danym kwartale, wynikającej ze skalkulowania wysokości Nakładów Wspólnych, za pomocą zbiorczej faktury korygującej. Faktura ta powinna zawierać dane przewidziane w art. 106j ust. 2 ustawy o VAT.

Stanowisko  Państwa Spółki w zakresie pytania nr 5

W ocenie Spółki, w przypadku wystawienia zbiorczej faktury korygującej w walucie obcej Spółka powinna, dla celów rozliczenia VAT, dokonać przeliczenia na złote kwot wynikających z takiej faktury korygującej według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia przedmiotowej zbiorczej faktury korygującej.

Stanowisko Państwa Spółki w zakresie pytania nr 6

W ocenie Spółki, w opisanym zdarzeniu przyszłym, świadczenia objęte Nakładami na Uruchomienie Produkcji, z uwagi na ich ścisły związek z dostawą samochodów Marki X, powinny być traktowane dla celów VAT jako element jednolitego świadczenia złożonego w postaci dostawy towarów (samochodów Marki X). W rezultacie, z uwagi na ww. okoliczności powinny być one traktowane jako składnik wynagrodzenia z ich tytułu - element podstawy opodatkowania planowanych dostaw samochodów Marki X - i opodatkowane VAT wg tych samych zasad co te dostawy, tj. z zastosowaniem właściwej stawki podatku.

Uzasadnienie stanowiska  Spółki do pytania nr 1

A.Koncepcja świadczenia złożonego (kompleksowego) dla celów VAT

Zgodnie z generalną zasadą obowiązującą na gruncie VAT, zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być uznawane za odrębne i niezależne. W rezultacie, każde świadczenie powinno być opodatkowane według zasad dla niego właściwych zarówno w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia, stawki VAT, czy ewentualnego zastosowania zwolnienia od podatku.

Jak potwierdza jednak ugruntowane orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE” lub „Trybunał”) oraz polskich sądów administracyjnych, które znajduje swoje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez polskie organy podatkowe, odstępstwo od tej zasady dopuszczalne jest w drodze wyjątku, gdy czynności realizowane przez dany podmiot, na które obiektywnie składa się szereg czynności cząstkowych, mogą zostać zakwalifikowane jako jedno tzw. „świadczenie złożone (kompleksowe)”.

Stanowisko to zostało wyrażone m.in. w wyroku Trybunału w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) (CPP), w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV), czy też wyroku w sprawie C-111/05 (Aktiebolaget NN). Przykładowo w tym ostatnim orzeczeniu Trybunał stwierdził, że: „Mając na uwadze dwie okoliczności, a mianowicie że, po pierwsze, z art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29 oraz ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OVBank, pkt 20).”

W tym kontekście należy wskazać, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „świadczenia złożonego” ani nie reguluje wprost takiej instytucji. Przepisów takich brak jest również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., s.1, ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”).

W rezultacie w celu doprecyzowania tego pojęcia i zasad opodatkowania świadczeń złożonych uzasadnione i konieczne jest odwołanie się do orzecznictwa TSUE, w ramach którego określone zostały kryteria uznania danej czynności za świadczenie złożone. I tak, w wyroku w sprawie:

·    C-349/96 (Card Protecion Plan Ltd) TSUE stwierdził, że świadczenie, obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność, nie powinno być sztucznie dzielone. Jednolite świadczenie ma zaś miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej;

·    C-41/04 (Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV) TSUE orzekł, że stosując przytoczoną powyżej zasadę odrębności świadczeń należy mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT. Jednocześnie Trybunał wskazał, że „(...) jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętnego konsumenta, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT”;

·    C-425/06 (Part Service Srl), Trybunał orzekł z kolei, że: „w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie (.) należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są niezależne. Jest tak na przykład, gdy w ramach nawet czysto obiektywnej analizy stwierdza się, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne oraz że jedno lub więcej świadczeń stanowi jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (...). W szczególności świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy”;

·    C-224/11 (BGŻ Leasing sp. z o.o), w którym TSUE potwierdził, że „w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji” i w związku z brakiem bezwzględnej zasady dotyczącej zakresu danego świadczenia „należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja.”

Analogiczne wnioski wypływają z wydawanych przez polskie organy podatkowe interpretacji indywidualnych, w których potwierdza się, że świadczenie kompleksowe to takie świadczenie, które obejmuje kilka czynności, w przypadku których jedna z nich jest dostawą (usługą) główną przeważającą, nadającą danej dostawie (usłudze) jej zasadniczy charakter, przy czym wszystkie te czynności zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie (realizacja wszystkich tych świadczeń prowadzi do jednego celu). Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, czyli do wykonania świadczenia głównego, obejmującego również różne świadczenia pomocnicze. Przy czym, świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania zasadniczego elementu transakcji (świadczenia głównego). Jeżeli jednak w skład realizowanej dostawy / usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Tytułem przykładu można w tym miejscu powołać interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji skarbowej (dale także: „DKIS” lub „Organ”) z dnia 7 lutego 2018 r., znak 0112-KDIL1-3.4012.654.2017.1.AP, w której Organ odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) wskazał, że: „świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. (...) W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu według tych samych zasad, właściwych dla świadczenia podstawowego, głównego.”

Podkreślenia przy tym wymaga, że jak wynika z orzecznictwa, w procesie analizy, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji. Brak jest jednak bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja.

Do okoliczności tych, co już Spółka podkreślała powyżej, należeć będzie między innymi ocena danej transakcji z punktu widzenia jej odbiorcy (perspektywa odbiorcy świadczenia) - czy nabywa on świadczenie kompleksowe, czy też dąży do nabycia kilku świadczeń, z których każde stanowi dla niego cel samo w sobie. W rezultacie, z perspektywy nabywcy w takim przypadku powinno zawsze istnieć świadczenie wiodące, wobec którego pozostałe będą miały charakter wtórny (pomocniczy) i będą stanowiły jedynie środek służący do lepszego wykorzystania świadczenia głównego.

Jednocześnie, jak wynika z orzecznictwa TSUE, ewentualna odrębna taryfikacja poszczególnych świadczeń, choć może być wskazówką co do ich odrębności to jednak nie powinna jeszcze przesądzać o takiej klasyfikacji. Decydujące znaczenie ma bowiem interes stron i ekonomiczny sens transakcji.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że świadczenie złożone (kompleksowe) występuje zasadniczo, gdy:

• świadczenie dostawcy/usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedyncze czynności (świadczenia),
• poszczególne, realizowane przez kontrahenta czynności muszą prowadzić do jednego celu i wykazywać ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter,
• możliwe jest wyodrębnienie świadczenia głównego, które dla nabywcy stanowi podstawowy cel danej transakcji,
• niektóre czynności mają charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego, tzn. nie stanowią one celu samego w sobie, ale środek do lepszego skorzystania ze świadczenia głównego,
• świadczenie musi mieć kompleksowy cel z punktu widzenia nabywcy - świadczenie kompleksowe posiada spójny charakter dla określonego podmiotu, który nabywa je jako całość, poszczególne elementy nie są od siebie niezależne.

Po sklasyfikowaniu transakcji jako kompleksowej, należy ustalić który z jej elementów powinien być uznany za główny. Wynika to z faktu, że wszystkie elementy świadczenia kompleksowego podlegają jednolitemu reżimowi opodatkowania właściwemu dla świadczenia głównego - traktuje się je jako jeden przedmiot opodatkowania. W rezultacie, do całego świadczenia złożonego stosuje się jedną stawkę podatkową, ustala się wspólny moment powstania obowiązku podatkowego, miejsce świadczenie (dostawy), itp., prezentując na wystawionej fakturze jeden przedmiot opodatkowania w postaci ww. świadczenia głównego. Konsekwencje podatkowe danej transakcji ustalane są w oparciu o przepisy mające zastosowanie dla świadczenia głównego (dominującego), wobec którego pozostałe elementy mają charakter pomocniczy.

W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, co miałoby miejsce w przypadku odrębnego traktowania w takiej sytuacji dla celów VAT poszczególnych świadczeń. Taka kwalifikacja podatkowa byłaby nieuzasadniona z ekonomicznego i podatkowego punktu widzenia.

B. Nakłady Wspólne jako element podstawy opodatkowania dostaw samochodów Marki X

W ocenie Spółki, biorąc pod uwagę przedstawione powyżej wnioski wypływające z orzecznictwa TSUE, krajowych sądów administracyjnych oraz polskich organów podatkowych, a przede wszystkim biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, nie ulega wątpliwości, że dostawa samochodów Marki X oraz świadczenia objęte Nakładami Wspólnymi powinny być traktowane jako jedno kompleksowe świadczenie, które powinno być traktowane w sposób jednolity na gruncie VAT.

W tym kontekście należy bowiem, opierając się na ww. orzecznictwie, odwołać się do następujących przesłanek i okoliczności:

·    ścisły związek pomiędzy dwoma lub większą liczbą świadczeń (dostawa towarów i świadczenia objęte kategorią tzw. Nakładów Wspólnych):

Wszystkie świadczenia (nakłady), które będą realizowane przez Spółkę  i których wartość będzie przenoszona na Spółkę X są ściśle powiązane z i niezbędne dla dostarczenia Spółce X towaru zgodnego z umową. Powyższe elementy nie są odrębnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, ponieważ dostawa produktów końcowych nie jest możliwa bez poniesienia Nakładów Wspólnych (np. wydatków związanych z budową linii produkcyjnej i zakupem maszyn / urządzeń niezbędnych z punktu widzenia procesu produkcyjnego samochodów Marki X i A , wydatków związanych ze zmianami modelowymi, które następują w trakcie procesu seryjnej produkcji samochodów obu marek, jak również nakładów generalnie ponoszonych na zakład produkcyjny). Wymienione w opisie zdarzenia przyszłego Nakłady Wspólne są niezbędnymi wydatkami, które Spółka poniesie w celu dokonania dostawy towarów - samochodów Marki X (są one niezbędne w procesie ich produkcji, który warunkuje możliwość ich późniejszej dostawy na rzecz Spółki X);

·    świadczenia, których nie można rozdzielić z ekonomicznego punktu widzenia:

Z ekonomicznego punktu widzenia, Spółka nie powinna dokonywać rozróżnienia na dostawy towarów (samochodów Marki) oraz odrębne świadczenia objęte Nakładami Wspólnymi. Wynika to z faktu, że Spółkę X interesuje wyłącznie nabycie produktu końcowego w postaci samochodu, którego wyprodukowanie wymaga właśnie poniesienia Nakładów Wspólnych, w tym wydatków związanych z utrzymaniem zakładu produkcyjnego. Nie jest ona natomiast zainteresowana odrębnym (bez nabycia samochodów Marki X) zakupem np. usług wsparcia techniczno- rozwojowego, czy też poniesieniem nakładów związanych z uruchomieniem produkcji, bądź nakładów związanych z inwestycjami nieproduktowymi. Spółka X nie mogłaby bowiem niezależnie od nabycia samochodów wykorzystać towarów / usług reprezentowanych przez Nakłady Wspólne do celów swojej działalności gospodarczej. Przeciwnie, Spółka X korzystać będzie z tych wydatków jedynie wraz z dokonaniem na jej rzecz dostaw samochodów Marki X (przy okazji tych dostaw), traktując je jako część kosztu nabycia tych towarów;

·    świadczenie obejmujące świadczenie główne i świadczenia pomocnicze:

Obciążenie z tytułu Nakładów Wspólnych reprezentuje w opisanym zdarzeniu przyszłym jedynie świadczenia pomocnicze wobec dostawy samochodów Marki X przez Spółkę, stanowiąc w praktyce element bazy kosztowej sprzedawanych samochodów. Dostawa samochodów jest niewątpliwie świadczeniem głównym (zasadniczym) z punktu widzenia Spółki X - nadającym sens ekonomiczny transakcji pomiędzy Państwa Spółką a Spółką X. Nie powinno bowiem budzić wątpliwości, że celem gospodarczym opisanych w zdarzeniu przyszłym transakcji jest dostawa lekkich samochodów dostawczych dla Spółki X (świadczenie główne), nie zaś świadczenia objęte Nakładami Wspólnymi. Dostarczenie samochodów wyraża istotę przedmiotowych transakcji i jest głównym celem współpracy Spółki ze Spółką X. Natomiast wspomniane świadczenia objęte Nakładami Wspólnymi nie wystąpiłyby, gdyby Spółka nie dokonywała dostawy samochodów;

·  świadczenia pomocnicze niestanowiące dla nabywcy celu samego w sobie:

Zauważyć należy, że w realiach obrotu gospodarczego Spółka X nie ponosiłaby wydatków reprezentowanych przez Nakłady Wspólne oddzielnie (gdyż pozostają one jako takie poza sferą zainteresowania zarówno Spółki X, jak i klientów końcowych). Innymi słowy, gdyby zamiarem Spółki X i jej klientów nie był zakup produktów końcowych w postaci samochodów Marki X, nie ponosiliby oni wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego Nakładów Wspólnych na rzecz Spółki. Poniesienie tzw. Nakładów Wspólnych nie stanowi dla Spółki X (jako rzeczywistego odbiorcy świadczeń objętych tymi dodatkowymi nakładami) celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach ze świadczenia zasadniczego, jakim jest zakup samochodu. Nakłady Wspólne są zatem ściśle związane z dostawą samochodów. Bez dostawy samochodów, świadczenia objęte wspomnianymi dodatkowymi nakładami nie miałyby dla Spółki X żadnego znaczenia, byłyby dla niej bezprzedmiotowe.

Traktowanie zatem dostawy samochodu Marki X za świadczenie odrębne w stosunku do świadczeń objętych Nakładami Wspólnymi byłoby sztuczne i gospodarczo nieuzasadnione, co potwierdza kompleksowy (złożony) charakter realizowanych czynności. Odpowiada to również intencji Spółki X, która w ramach transakcji będzie nabywać jedno kompleksowe świadczenie - samochód.

Zatem świadczenia objęte kategorią tzw. Nakładów Wspólnych powinny być klasyfikowane jako świadczenia jedynie pomocnicze wobec dostawy samochodów Marki X. W konsekwencji, powinny one podlegać temu samemu reżimowi opodatkowania VAT, co świadczenie główne, którym niewątpliwie jest dostawa samochodów.

Stanowisko Spółki jest także zgodne z definicją podstawy opodatkowania VAT. Stosownie bowiem do art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę od klienta (ta sama zasada wynika z treści art. 78 lit. b Dyrektywy VAT). Zgodnie z tym przepisem, wszystkie dodatkowe koszty dostawy (w omawianej sprawie dostawy samochodów Marki X przez Spółkę) zalicza się do podstawy opodatkowania na gruncie VAT.

Jedynie w takim przypadku spełnione zostają kluczowe przesłanki analizy takiej dostawy, tj.: (i) cel nabywcy (zakup towarów po cenie uwzględniającej wszystkie koszty uzgodnione z dostawcą), (ii) kompleksowy charakter transakcji, oraz (iii) założenie opodatkowania podatkiem VAT w państwie, gdzie następuje konsumpcja głównego świadczenia w ramach tej złożonej dostawy.

W rezultacie Nakłady Wspólne powinny być traktowane przez Spółkę jako element bazy kosztowej - element kalkulacyjny podstawy opodatkowania z tytułu dokonywanych przez  Spółkę na rzecz Spółki X dostaw samochodów Marki X (świadczenia głównego).

Dokumentowanie Nakładów Wspólnych fakturą korygującą do faktury dokumentującej dostawę samochodów Marki X

Mając na względzie przedstawione okoliczności, w opisanym zdarzeniu przyszłym - z uwagi na zastosowany mechanizm kalkulacji (po dokonaniu dostawy samochodów) - Nakłady Wspólne powinny zostać zaklasyfikowane jako wydatki zwiększające wynikającą z faktury pierwotnej (korygowanej) cenę samochodów Marki X. Powinny one tym samym zostać potraktowane jako podwyższenie ceny ww. samochodów.

W konsekwencji Nakłady Wspólne odnoszące się do dostaw samochodów dokonanych w danym kwartale powinny zostać udokumentowane za pomocą faktur korygujących zwiększających (in plus) odnoszących do uprzednio wystawionych faktur dokumentujących dostawy samochodów Marki X. Stosownie bowiem do art. art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1.udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,

2.udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,

3.dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4.dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5.podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jak zatem wynika z przywołanych przepisów ustawy o VAT, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury pierwotnej wystąpią zdarzenia mające wpływ na jej treść podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej. Przykładowo, fakturę korygującą należy wystawić w sytuacji, gdy podwyższono cenę towaru, co niewątpliwie będzie miało miejsce w analizowanym zdarzeniu przyszłym.

W przypadku wystąpienia którejkolwiek z wyżej opisanych przyczyn, korekta danych zawartych na fakturze pierwotnej powinna zostać dokonana poprzez wystawienie faktury korygującej, której istotą jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu, który będzie odzwierciedlał rzeczywisty przebieg wydarzeń gospodarczych.

Stanowisko to jest stanowiskiem utrwalonym w orzecznictwie organów podatkowych. Tytułem przykładu można w tym miejscu powołać interpretację indywidualną DKIS z dnia 25 sierpnia 2020 r., znak 0114-KDIP4-1.4012.317.2020.2.RMA, w której Organ zaznaczył, że: „Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Innymi słowy faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.”

Z kolei, jak zostało podkreślone w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 19 lutego 2020 r., znak 0111-KDIB3-3.4012.471.2019.1.JS: „(…) w przypadku zmiany ceny po wystawieniu faktury dokumentującej sprzedaż, kwoty o które zmniejsza się albo zwiększa się podstawę opodatkowania muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą, zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy”.

W rezultacie skalkulowanie przez Spółkę wysokości Nakładów Wspólnych powinno zostać udokumentowane za pomocą faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego z tytułu uprzednio dokonanych dostaw samochodów Marki X.

Uzasadnienie stanowiska Państwa Spółki do pytania nr 2

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka powinna udokumentować dokonaną kalkulację Nakładów Wspólnych poprzez wystawienie faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego z tytułu uprzednio dokonanych dostaw samochodów Marki X.

Przechodząc w tym miejscu do analizy w zakresie ujęcia przedmiotowej faktury korygującej w rozliczenia VAT Spółki, należy podkreślić, że ustawa o VAT nie reguluje wprost przedmiotowej kwestii. W przepisach ustawy o VAT uregulowano bowiem wyłącznie zasady ujmowania w rozliczeniach VAT wystawcy faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku VAT należnego, tzw. faktur korygujących in minus, pomijając milczeniem zasady rozliczania faktur korygujących zwiększających (in plus).

Stosownie bowiem do art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1)kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2)wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3)zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4)wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zatem kwestia rozliczania faktur korygujących zwiększających wartość podstawy opodatkowania oraz kwotę podatku należnego (tzw. faktur korygujących in plus) nie została w stanie prawnym obowiązującym na dzień złożenia niniejszego Wniosku uregulowana w ustawie o VAT, w szczególności nie zostały w niej przewidziane żadne regulacje wskazujące okres rozliczeniowy, w którym faktury korygujące in plus powinny zostać ujęte.

Niezależnie od powyższego, w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych oraz w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych ugruntowało się jednolite stanowisko dotyczące tego zagadnienia. Zgodnie z tym stanowiskiem, okres rozliczeniowy, w którym należy uwzględnić faktury korygujące in plus determinowany jest przyczyną wystawienia takiej faktury korygującej.

W rezultacie, fakturę korygującą zwiększającą - w zależności od przyczyny jej wystawienia - rozpoznaje się dla celów podatku VAT w jednym z następujących okresów:

·    w rozliczeniu za okres, w którym została ujęta faktura pierwotna - jeśli przyczyną korekty są okoliczności istniejące w momencie jej wystawienia (np. błąd), nie zaś nowe okoliczności

bądź

·    w rozliczeniu za okres, w którym została wystawiona faktura korygująca („na bieżąco”) - jeśli przyczyną korekty są nowe okoliczności nieznane w momencie wystawienia faktury pierwotnej / zdarzenie, które nastąpiło po dokonaniu transakcji i wystawieniu faktury pierwotnej.

Stanowisko takie zostało zaprezentowane, między innymi w interpretacji indywidualnej:

·    DKIS z dnia 28 maja 2018 r., znak 0111-KDIB3-3.4012.89.2018.1.PK, w której DKIS wskazał: „(...) Jeżeli przyczyną wystawienia faktury korygującej in plus są okoliczności istniejące już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, podatnik powinien uwzględnić taką korektę w okresie rozliczeniowym, w którym ujęta została faktura pierwotna. (...) Jeżeli natomiast przyczyną wystawienia faktury korygującej in plus są nowe i niezależne od podatnika okoliczności, nieistniejące w momencie wystawienia faktury pierwotnej (np. będące efektem potransakcyjnej zmiany cen lub spełniania jakichkolwiek innych przesłanek implikujących wzrost ceny), rozliczenia takiej korekty podatnik powinien dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym została ona wystawiona, bowiem na moment wystawienia faktury pierwotnej obowiązek podatkowy VAT został ukształtowany i udokumentowany fakturą w prawidłowej wysokości. W rezultacie nie ma podstaw do jego modyfikacji w przeszłych okresach rozliczeniowych. ”;

·    DKIS z dnia 26 maja 2020 r., znak 0114-KDIP4-2.4012.90.2020.2.AS, gdzie DKIS wskazał: „sposób rozliczenia wystawionych faktur korygujących w sytuacji, gdy korekta powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca podwyższająca podstawę opodatkowania w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

ow celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości podstawy opodatkowania wykazanego w pierwotnej fakturze (np. błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub

oz powodu innych przyczyn, np. podwyższenia ceny sprzedaży, stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy, faktura korygująca poprawiająca błąd, winna być rozliczona w terminie rozliczenia faktury pierwotnej. W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie, w której powstała przyczyna korekty oraz w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy. ”;

·    DKIS z dnia 26 kwietnia 2019 r., znak 0111-KDIB3-3.4012.61.2019.1.MAZ, gdzie DKIS wskazał: „(...) w świetle ugruntowanej, jednolitej praktyki orzeczniczej oraz interpretacyjnej, odpowiednio krajowych sądów administracyjnych i organów podatkowych, dla ustalenia okresu rozliczeniowego, w którym należy uwzględnić w rejestrze i deklaracji VAT korekty in plus, decydujące znaczenie mają przyczyny ich wystawienia.

Jeżeli przyczyną wystawienia faktury korygującej in plus są okoliczności istniejące już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, podatnik powinien uwzględnić taką korektę w okresie rozliczeniowym, w którym ujęta została faktura pierwotna. Dotyczyć to będzie przede wszystkim tych sytuacji, w których wystawiona korekta ma na celu prawidłowe udokumentowanie zdarzenia gospodarczego, które miało miejsce w przeszłych okresach rozliczeniowych, jednak ze względu na błąd lub pomyłkę w pierwotnie wystawionej fakturze (np. w zakresie zastosowanej stawki VAT, błędów rachunkowych) zostało nieprawidłowo udokumentowane, co w rezultacie doprowadziło do zaniżenia kwoty należnego podatku VAT.

Jeżeli natomiast przyczyną wystawienia faktury korygującej in plus są nowe i niezależne od podatnika okoliczności, nieistniejące w momencie wystawienia faktury pierwotnej (np. będące efektem potransakcyjnej zmiany cen lub spełniania jakichkolwiek innych przesłanek implikujących wzrost ceny), rozliczenia takiej korekty podatnik powinien dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym została ona wystawiona, bowiem na moment wystawienia faktury pierwotnej obowiązek podatkowy VAT został ukształtowany i udokumentowany fakturą w prawidłowej wysokości. W rezultacie nie ma podstaw do jego modyfikacji w przeszłych okresach rozliczeniowych”;

·DKIS z dnia 28 maja 2018 r., znak 0111-KDIB3-3.4012.89.2018.1.PK;

·DKIS z dnia 25 sierpnia 2020 r., znak 0114-KDIP4-1.4012.317.2020.2.RMA;

·DKIS z dnia 27 czerwca 2019 r., znak 0112-KDIL1-2.4012.82.2018.9.AW;

·DKIS z dnia 6 czerwca 2018 r., znak 0112-KDIL1-3.4012.154.2018.1.JN.

Przedstawione stanowisko dotyczące rozliczania faktur korygujących zwiększających jest również jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można powołać w tym miejscu wyrok:

·    NSA z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1710/12, w którym NSA wskazał, że: „(...) odmienność zdarzeń powodujących korektę podatku należnego ma zatem również wpływ na termin jej ujęcia w rozliczeniach podatnika. W przypadku gdy korekta ma na celu prawidłowe udokumentowanie zdarzenia gospodarczego, które miało miejsce w danym miesiącu i w tymże miesiącu z powodu jakiejś pomyłki zostało wadliwie udokumentowane, przez co wpłynęło na błędne określenie za ten okres rozliczeniowy wielkości podatku należnego podatnika, dokonana w późniejszym czasie korekta faktury powinna zostać uwzględniona w ramach korekty wielkości podatku należnego za tenże okres rozliczeniowy, poprzez skorygowanie w tym okresie nieprawidłowo zadeklarowanego podatku należnego. Korekty tego rodzaju mają bowiem wpływ na określenie prawidłowej wielkości podatku należnego w okresie, za który składana jest deklaracja, gdyż w pierwotnej deklaracji podatek ten został wykazany w wadliwej wysokości. Jeżeli natomiast wystawienie faktury korygującej podatek należny jest efektem zdarzenia, które wystąpiło po upływie danego okresu rozliczeniowego, np. podniesienie ceny w następnym miesiącu, dokonana korekta powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym to zdarzenie nastąpiło. Pierwotne bowiem zobowiązanie podatkowe, w momencie powstania obowiązku podatkowego ukonstytuowało się w prawidłowej wielkości, a jego zwiększenie następuje w takim przypadku w następstwie zdarzenia zaistniałego już po powstaniu obowiązku podatkowego, modyfikującego wielkość tegoż zobowiązania w momencie jego zaistnienia.”;

·    Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) we Wrocławiu z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1060/17, gdzie WSA wyraził pogląd, że: „(...) skoro obowiązujące przepisy ustawy o VAT nie wskazują bezpośrednio i w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana (rozliczona) korekta zwiększająca kwotę podatku należnego VAT, to występująca w tym zakresie luka normatywna musi zostać wypełniona poprzez stosowną wykładnię, pozwalającą na sprecyzowanie okresu ujmowania przez sprzedawcę skutków podwyższenia podatku należnego w następstwie podwyższenia ceny sprzedaży po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Należy zatem przyjąć, że sposób rozliczenia przez sprzedawcę faktur korygujących zwiększających kwotę podatku VAT należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekt faktur pierwotnych. W przypadku, gdy przyczyna korekty istniała już w chwili wystawienia faktur pierwotnych (błąd, pomyłka), korekt podatku należnego należy dokonać wstecz tj. w miesiącu, w którym w wyniku błędu zaniżony został podatek należny. W przypadku natomiast, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym (np. następuje uzgodniona zmiana ceny), korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura pierwotna była wystawiona poprawnie i w przeszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego (tak: wyrok NSA z 25 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 213/10, podobnie wyroki NSA w sprawach: I FSK 1875/08 z dnia 5 lutego 2009 r., I FSK 12/11 z dnia 10 listopada 2011 r., I FSK 1680/11 z dnia 20 lipca 2012 r. oraz I FSK 850/11 z dnia 3 kwietnia 2012 r., wszystkie orzeczenia dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).”;

·WSA w Opolu z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Op 407/19;

·WSA we Wrocławiu z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1262/17.

Odnosząc powyższe konkluzje do zdarzenia przyszłego objętego niniejszym Wnioskiem, należy przypomnieć, że jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w momencie wystawienia faktury pierwotnej dokumentującej sprzedaż samochodów Marki X, Spółka nie będzie znała wartości Nakładów Wspólnych poniesionych w związku z wyprodukowaniem danego samochodu Marki X. W związku z powyższym, pierwotnie cena samochodu nie będzie obejmowała Nakładów Wspólnych.

Na moment wystawienia faktury pierwotnej, Spółka nie będzie zatem w stanie określić wysokości wszystkich elementów kalkulacyjnych składających się na cenę samochodu, nie będzie tym samym w stanie określić o ile taka cena samochodu zmieni się w wyniku rozliczenia Nakładów Wspólnych po zakończeniu danego kwartału.

Dopiero po zakończeniu kwartału, Spółka zgromadzi i pozna niezbędne i pełne dane dotyczące wartości poniesionych Nakładów Wspólnych w związku z produkcją samochodów Marki X, które będą miały wpływ na ostateczną wysokość wynagrodzenia należnego Spółki z tego tytułu.

Po zakończeniu danego kwartału, Spółka dokona podsumowania całej sprzedaży w danym kwartale, tzn. zostanie zliczona ilość sprzedanych samochodów, a także wartość wszystkich poniesionych Nakładów Wspólnych. Następnie, suma Nakładów Wspólnych zostanie podzielona przez liczbę samochodów sprzedanych w danym kwartale. Na tej podstawie, Spółka ustali rzeczywistą cenę samochodu.

W związku z powyższym, jak już zaznaczono w uzasadnieniu do pytania nr 1, Spółka będzie zobowiązana do udokumentowania wspomnianej zmiany ceny samochodu fakturą korygującą zwiększającą podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego, odzwierciedlającą zmianę wynagrodzenia z tytułu dokonanych dostaw samochodów Marki X. Wspomniana faktura korygującą będzie odzwierciedlać relacje między ceną pierwotną, a poniesionymi Nakładami Wspólnymi i w konsekwencji będzie zwiększać jednostkową cenę samochodów.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że zmiana wysokości wynagrodzenia za samochody będzie z całą pewnością spowodowana okolicznościami niemożliwymi do uwzględnienia przez Spółkę na etapie kalkulacji pierwotnej (korygowanej) ceny samochodów Marki X. Na dzień dostawy / wystawienia faktury pierwotnej Spółka będzie mogła bowiem jedynie określić metodologię fakturowania: faktura pierwotna (korygowana) obejmie cenę samochodu Marki X bez uwzględnienia Nakładów Wspólnych, a kwota Nakładów Wspólnych, przypadająca na poszczególne samochody będące przedmiotem dostawy, zostanie ujęta na kwartalnej fakturze korygującej.

W ocenie Spółki w opisanym zdarzeniu przyszłym, zmiana wysokości wynagrodzenia nie będzie zatem wynikiem pomyłki (błędu) przy wystawianiu faktury pierwotnej dokumentującej sprzedaż samochodu. Sama świadomość Spółki o mogącej wystąpić w przyszłości konieczności korekty pierwotnie przyjętej wysokości należnego mu wynagrodzenia nie oznacza, że Spółka dopuści się jakiegokolwiek błędu w określeniu podstawy opodatkowania (a tym samym i kalkulacji i podatku należnego VAT) już na etapie wystawienia faktur korygowanych, dokumentujących dostawę samochodów Marki X. Świadomość ta nie jest także równoznaczna z możliwością określenia, w czasie kalkulowania pierwotnej ceny samochodu Marki X, jej wysokości odpowiadającej rzeczywistym Nakładom Wspólnym. Gdyby bowiem taka możliwość istniała, Spółka nie miałaby potrzeby weryfikowania po zamknięciu danego kwartału przyjętej pierwotnie ceny samochodu w oparciu o faktycznie poniesione Nakłady Wspólne. Logicznym jest, że w najlepszym interesie Spółki jest fakturowanie wyższych nakładów od razu, aby nie ponosić ich ciężaru. Świadomie Spółka nie przesuwałaby możliwości wystawienia wyższych faktur na koniec kwartału, tylko mogąc skalkulować Nakłady Wspólne, robiłaby tak od razu. To potwierdza, że Spółka działając zgodnie z logiką biznesową, fakturuje Nakłady Wspólne tak szybko jak tylko możliwe tj. kiedy ma o nich pełną wiedzę.

Te ujawnić się mogą natomiast w pełni dopiero po określonym cyklu produkcyjnym, a zatem jako zaistniałe po dokonaniu sprzedaży towaru, nie będą mogły zostać uwzględnione w momencie jej dokonywania. W takim natomiast przypadku podatnik nie powinien mieć obowiązku rozliczać faktury korygującej zwiększającej cenę w miesiącu, w którym pierwotnie wykazał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży towaru. Zatem, jeszcze raz należy podkreślić, że wystawienie faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku VAT należnego będzie dokonywane w oparciu o nowe, nieznane i niemożliwe do określenia po stronie Spółki na moment wystawienia faktury pierwotnej dane (tj. Nakłady Wspólne). W praktyce może to prowadzić do sytuacji, że cena samochodu Marki X wynikająca z faktury wystawionej na moment dokonania dostawy będzie określona w wysokości za niskiej w stosunku do kwoty ostatecznie należnej. Niewątpliwie będzie to jednak kwota faktycznie należna na moment wystawienia faktury.

Zmiana ceny samochodów Marki X w oparciu o skalkulowane Nakłady Wspólne będzie miała wobec tego charakter wtórny (następczy) i będzie podyktowana niezależnymi od woli Spółki okolicznościami, nieistniejącymi w momencie wystawienia faktury pierwotnej, co uzasadnia ujęcie faktury korygującej w rozliczeniach VAT Spółki „na bieżąco”, czyli w rozliczeniu za okres właściwy dla daty jej wystawienia.

Stanowisko to jest w pełni uzasadnione biorąc pod uwagę zarówno powołane powyżej orzecznictwo sądów administracyjnych, jak i organów podatkowych, w tym dotyczące analogicznych stanów faktycznych, gdzie rozpatrywana była kwestia ujęcia faktur korygujących wystawianych w wyniku urzeczywistnienia bazy kosztowej wpływającej na wysokość pierwotnie zafakturowanej ceny. Tytułem przykładu można odwołać się w tym miejscu do:

·    interpretacji indywidualnej DKIS z 18 marca 2020 r., znak 0111-KDIB3-1.4012.879.2019.3.WN, w której DKIS zaznaczył, że: „(...) Spółka rozważa możliwość wystawienia faktury na bazie wyłącznie kosztów już uzgodnionych i skalkulowanych na dzień wystawiania faktury za wykonaną Usługę, a następnie wystawienia faktury korygującej („in plus”), po ustaleniu i uzgodnieniu wszystkich kosztów stanowiących podstawę kalkulacji wynagrodzenia za Usługi. Spółka dochowa najwyższej staranności w zakresie zgromadzenia i ustalenia jak największej ilości komponentów kosztowych, które pozwolą na obiektywne wyliczenie wartości usługi na moment wystawiania pierwotnej faktury. Niektóre komponenty kosztowe na ten moment nie będą jednak możliwe do ustalenia i będą ujęte dopiero na fakturze korygującej.(...) we wskazanych przez Wnioskodawcę okolicznościach, których wystąpienie spowoduje konieczność dokonania korekty „in plus” w zakresie podstawy opodatkowania, tj. w przypadku, gdy po wystawieniu faktury na bazie wyłącznie kosztów już uzgodnionych i skalkulowanych na dzień wystawiania faktury, Spółka ustali i uzgodni wszystkie koszty stanowiące podstawę kalkulacji wynagrodzenia również na podstawie komponentów kosztowych, które na moment wystawienia faktury pierwotnej nie będą możliwe do ustalenia należy uznać za niedające się przewidzieć w momencie wystawiania faktury dokumentującej świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta. Podsumowując, faktura korygująca „in plus” spowodowana przyczynami, które miały miejsce już po wykonaniu usługi a przyczyna nie była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej powinna być ujęta na bieżąco w miesiącu wystawienia faktury korygującej”;

·    interpretacji indywidualnej DKIS z 26 kwietnia 2019 r., znak 0111-KDIB3-3.4012.61.2019.1.MAZ, w której DIKS stwierdził, że: „(...) Wnioskodawca importuje usługi inżynierskie, które są fakturowane co miesiąc w wysokości prognozowanej wartości (szacowanej), na podstawie budżetu przyjętego przez Usługodawcę. Natomiast po zakończeniu kwartału Usługodawca wystawia kwartalną fakturę korygującą wartość wykonanych usług in plus albo in minus, w oparciu o skalę wykonanych prac oraz poniesione koszty (ustalana jest ostateczna wartość świadczonych usług w poszczególnych miesiącach).

Wobec powyższego zauważyć należy, że przyczyną wystawiania kwartalnych faktur korygujących są nowe i niezależne od Wnioskodawcy okoliczności, nieistniejące w momencie wystawiania miesięcznej faktury pierwotnej. W momencie wystawiania faktury miesięcznej, jak to przedstawił w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca, nie jest znana rzeczywista, ostateczna wartość usług, jakie będzie importowała Spółka. Wnioskodawcy znana jest jedynie metodologia fakturowania: faktura miesięczna zawiera prognozowaną (szacowaną) wartość usługi, opartą o budżet Usługodawcy; faktura kwartalna korygująca uwzględnia rzeczywistą, ostateczną wartość miesięcznie nabywanych usług, opartą o zakres wykonanych usług i poniesionych kosztów. Taki sposób rozliczania i fakturowania usług importowanych przez Wnioskodawcę jednoznacznie wskazuje, że przyczyny wystawiania faktur korygujących nie mają charakteru pierwotnego, wynikającego z błędnego dokumentowania zdarzenia gospodarczego lub innych błędów, które przy dochowaniu należytej staranności, nie powinny mieć miejsca. Faktura korygująca w tej sytuacji jest wynikiem następstwa ustalenia rzeczywistej wartości usług, której w momencie fakturowania miesięcznego nie można było określić w rzeczywistej wielkości.

Dlatego też należy uznać, że w niniejszej sprawie wystawienie w grudniu 2018 r. faktury korygującej wartość importowanych usług w styczniu 2018 r., spowodowane zostało okolicznościami nieznanymi w momencie wystawienia faktury pierwotnej, dokumentującej świadczenie usługi. Zatem Wnioskodawca wykazuje odpowiednio korektę zarówno po stronie podatku należnego, jak i naliczonego, w ewidencji i w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym otrzymano taką fakturę korygującą, zgodnie z przyjętymi zasadami korekty wynagrodzenia Usługodawcy”.

Do analogicznych wniosków prowadzi analiza stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej (dalej „DIS”) w Warszawie wyrażonego w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2016 r., znak IPPP1/4512-171/16-3/AW, w której ww. organ oceniał zasady rozliczenia na gruncie VAT aktualizacji opłat za usługi związane z najmem w związku z dokonaniem obliczenia faktycznej wysokości ponoszonych wydatków po zakończeniu danego roku kalendarzowego. Jak wskazał DIS w tej interpretacji:

„(...) Przed naliczeniem opłaty za usługi za każdy rok kalendarzowy okresu najmu, najemca wnosił będzie miesięczne opłaty zaliczane w jej poczet. W pierwszym roku okresu najmu, opłata za usługi będzie stanowić iloczyn powierzchni najmu i określonej stawki za jeden metr kwadratowy. W drugim i kolejnych latach okresu najmu, wysokość miesięcznej opłaty za usługi stanowić będzie 1/12 przewidywanej opłaty za usługi (przy czym wysokość ta oparta będzie na danych z roku poprzedniego w zakresie faktycznej wysokości opłaty na usługi). Po zakończeniu roku kalendarzowego Wnioskodawca dokona obliczenia faktycznej wysokości wydatków ponoszonych przez Spółkę proporcjonalnie dla danego najemcy.

Zatem odnosząc się do okoliczności sprawy należy wskazać, że w chwili wystawienia pierwotnych faktur za usługi Spółka nie jest w stanie przewidzieć, jaka będzie ostateczna wartość należności za te czynności. Wnioskodawca przed dokonaniem ostatecznego wyliczenia wysokości opłat za usługi poniesione w danym roku kalendarzowym nie jest w stanie określić, jaka będzie faktyczna wartość tych usług w danym miesiącu. Należy zatem brać pod uwagę możliwość obniżenia, bądź podwyższenia wartości wynagrodzenia za usługi.

W omawianej sytuacji Zainteresowany słusznie wskazał, że faktury korygujące zwiększające podstawę opodatkowania usług winny być uwzględnione w rozliczeniu za okres w którym zdarzenie powodujące powstanie korekty wystąpi. Należy wskazać, że w takiej sytuacji podwyższenie ceny usług, będzie nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawiania pierwotnych faktury. Obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktur korygujących powstanie w rozliczeniu za okres, w którym faktury korygujące zostaną wystawione. Zatem faktury korygujące podwyższające podstawę opodatkowania tj. kwotę podatku należnego (in plus) powinny być rozliczone na bieżąco i ujęte w rejestrze sprzedaży w dacie ich wystawienia za bieżący okres rozliczeniowy.”

Wszystkie te interpretacje potwierdzają zatem, że urzeczywistnienie ceny usługi / towaru poprzez uwzględnienie faktycznej wartości poniesionych kosztów po zamknięciu danego okresu rozliczeniowego stanowi „wtórną przyczynę korekty” uzasadniającą uwzględnienie faktury korygującej „na bieżąco” - generalnie w miesiącu jej wystawienia.

Przedmiotowe stanowisko pozostaje jednocześnie spójne ze stanowiskiem wyrażanym w tym zakresie w orzecznictwie NSA. Tytułem przykładu można odwołać się w tym miejscu do wyroku NSA z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 850/11, w którym NSA stwierdził:

„(...) Nie można (...) uznać, w okolicznościach podanych we wniosku o interpretację, że fakt dokonania nowej kalkulacji kosztów po zakończeniu produkcji danego towaru, która skutkuje podwyższeniem ceny sprzedaży, nie stanowi zdarzenia zaistniałego po powstaniu obowiązku podatkowego, które pozwalałoby na dokonywanie korekty ceny sprzedaży w okresie zaistnienia tego zdarzenia.

(...) Kalkulacja kosztów produkcji jest to czynność obliczeniowa, zmierzająca do ustalenia kwoty kosztów przypadających na przedmiot kalkulacji. Kalkulacja kosztów produkcji dokonywana jest w dwóch ujęciach czasowych:

-  ex ante, czyli przed przystąpieniem do produkcji oraz

-  ex post, czyli po pewnym okresie produkcji.

Dla ustalenia ceny sprzedaży produktu istotna jest natomiast kalkulacja ceny sprzedaży produktu uwzględniająca jednostkowy koszt produkcji i pożądany narzut zysku. Jeżeli kalkulacja ex post, dokonana po danym okresie produkcji, z uwzględnieniem okoliczności, których producent nie był w stanie wcześniej uwzględnić, wykaże, że cena sprzedaży dokonana z uwzględnieniem kalkulacji ex ante była zaniżona w stosunku do kosztów rzeczywistych, co rzutuje w sposób niekorzystny na poziom ceny produktu, w tym na pożądany zysk, to jest to niewątpliwie nowa okoliczność, która ujawniła się po sprzedaży towaru.

Jeżeli zatem skarżąca spółka w chwili wystawiania faktur VAT z tytułu sprzedaży swoich towarów nie posiadała wiedzy o rzeczywistych kosztach ich produkcji, nie było możliwe określenie właściwej ceny sprzedaży (podstawy opodatkowania) w oparciu o te koszty. Uwzględnić przy tym należy, że określenie prawidłowej ceny sprzedaży produktu, a tym samym podstawy opodatkowania, częstokroć możliwie jest w rzeczywistości dopiero po zakończeniu określonego cyklu produkcyjnego, który pozwoli podatnikowi zweryfikować rzeczywiste koszty produkcji towaru i skalkulować prawidłową cenę, co - w sytuacji konieczności oraz możliwości jej podwyższenia z tego powodu - następuje z uwagi na nowe okoliczności, niemożliwe do przewidzenia (określenia) w chwili wystawienia faktury pierwotnej. Naturalnym bowiem jest, że kalkulacja ex ante może nie uwzględniać wszystkich czynników decydujących o rzeczywistym koszcie produkcji, a tym samym rzutujących na określenie ceny jednostkowej produktu. Jeżeli więc po sprzedaży towaru zostaną ujawnione okoliczności, które nie mogły być uwzględniane przez stronę skarżącą w kalkulacji ex ante, a które wpłynęły na wielkość kosztu produkcji towaru, uznać należy te okoliczności za powstałe po powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu takiej sprzedaży. (...)

Nie można zatem zgodzić się z zaakceptowanym przez sąd I instancji poglądem organu podatkowego, że skoro wnioskodawca w momencie dokonywania sprzedaży miał wiedzę o ewentualnej konieczności dokonania w przyszłości korekty wystawionych faktur pierwotnych, późniejsze podwyższenie ceny, będące efektem nowej kalkulacji kosztów produkcji, nie jest nową okolicznością, która powoduje, że fakturę korygującą należy uwzględnić w okresie rozliczeniowym, w którym ta okoliczność się ujawniła.

Sama świadomość możliwości zmiany ceny (in plus lub in minus) w zależności od rzeczywistych kosztów produkcji, nie jest równoznaczna z możliwością określenia, w czasie kalkulowania ceny produktu ex ante, jej wysokości odpowiadającej tymże rzeczywistym kosztom produkcji. Gdyby bowiem taka możliwość istniała, producent nie miałby potrzeby weryfikowania tych założonych pierwotnie kosztów w oparciu o rzeczywiste. Te ujawnić się mogą dopiero po określonym cyklu produkcyjnym, a zatem jako zaistniałe po dokonaniu sprzedaży towaru, nie mogły być uwzględnione w momencie tej sprzedaży, dokonanej z uwzględnieniem ceny skalkulowanej jedynie na podstawie kosztów założonych. W takim zaś przypadku podatnik nie ma obowiązku rozliczać faktury korygującej zwiększającej cenę w miesiącu, w którym wykazał pierwotny obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży towaru.

Reasumując, przepisy art. 29 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) należy tak interpretować, że w sytuacji gdy po zakończeniu produkcji danego towaru okaże się, że rzeczywiste koszty jego produkcji przewyższają koszty założone, podwyższenie ceny sprzedaży tego towaru udokumentowane fakturą korygującą powinno być wykazane w deklaracji za okres, w którym dokonano korekty, to znaczy skalkulowano nową wyższą cenę uwzględniającą te okoliczności.”.

Stanowisko to należy uznać za aktualne na gruncie obecnie obowiązujących przepisów art. 29a ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, za zasadne i prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, że w opisanym zdarzeniu przyszłym faktura korygująca dokumentująca korektę wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu dokonanych dostaw samochodów Marki X, wystawiona w związku ze skalkulowaniem i uwzględnieniem Nakładów Wspólnych, powinna zostać ujęta w rozliczeniu VAT Spółki za okres, w którym zostanie ona wystawiona (tj. „na bieżąco”).

Uzasadnienie stanowiska Państwa Spółki do pytania nr 3

Jak wynika z brzmienia art. 31a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Jednocześnie, stosownie do art. 31a ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Przepis ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Powołane przepisy nie odnoszą się wprost do faktur korygujących. W tym zakresie wskazówek dostarcza orzecznictwo organów podatkowych i sądów administracyjnych, z którego wynika, że w zależności od przyczyny wystawienia faktury korygującej (in plus), przeliczenia kwot wykazanych w walucie obcej na fakturach korygujących należy dokonać:

·    w przypadku wystąpienia „przyczyny o charakterze pierwotnym” (przyczyna istniejąca w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu danej transakcji) - według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający datę powstania obowiązku podatkowego albo datę wystawienia faktury korygowanej, jeżeli została wystawiona przed dniem powstania obowiązku podatkowego (należy zastosować taki sam kurs, jak przy rozliczeniu transakcji korygowanej);

·    w przypadku wystąpienia „przyczyny o charakterze wtórnym” (czyli w przypadku wystąpienia nowych okoliczności) - według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej.

Powyższe stanowisko jest stanowiskiem ugruntowanym w orzecznictwie organów podatkowych. Przykładowo zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej DKIS:

·       z dnia 19 lutego 2020 r., znak 0111-KDIB3-3.4012.471.2019.1.JS, w której organ stwierdził: „(...) co do zasady, do przeliczania kwot wykazanych w walucie obcej na fakturach korygujących zastosowanie ma taki sam kurs waluty obcej jaki został zastosowany przy rozliczeniu transakcji pierwotnej, w przypadku wystąpienia "pierwotnej przyczyny korekty", tj. gdy dana przyczyna istniała już (była znana) w momencie rozliczania danej transakcji gospodarczej. W tej sytuacji bowiem korekta ma na celu jedynie doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości, co do którego miało miejsce wadliwe jego udokumentowanie oraz rozliczenie za dany okres. Natomiast w przypadku korekt z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie realizacji transakcji pierwotnej, mamy do czynienia z nowymi okolicznościami, które podlegają rozliczeniu w momencie ich zaistnienia. W związku z tym nie ma podstaw, aby stosować do nich taki sam kurs waluty obcej jaki został zastosowany przy rozliczeniu transakcji pierwotnej.

A zatem, w przypadku korekty powodującej podwyższenie (in plus), jak również powodującej obniżenie (in minus) podstawy opodatkowania VAT, w sytuacji, w której:

·    przyczyna istnieje już w chwili powstania obowiązku podatkowego z tytułu danej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - określonego zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy - przeliczenia kwot wykazanych w walucie obcej na fakturach korygujących wystawianych przez podatnika należy dokonać według średniego kursu waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (bądź ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego,

·    występuje nowa okoliczność (zdarzenie, które zaistniało po dokonaniu transakcji udokumentowanej fakturą) - przeliczenia kwot wykazanych w walucie obcej na fakturach korygujących wystawianych przez podatnika należy dokonać w okresie rozliczeniowym w którym powstała przyczyna korekty, według średniego kursu waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (bądź ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej.”;

·    z dnia 20 listopada 2018 r. znak 0114-KDIP1-2.4012.533.2018.1.MC: „(...) W przypadku natomiast korekt z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie realizacji transakcji pierwotnej mamy do czynienia z nowymi okolicznościami, które podlegają rozliczeniu w momencie ich zaistnienia. W związku z tym nie ma podstaw, aby stosować do nich taki sam kurs waluty obcej jaki został zastosowany przy rozliczeniu transakcji pierwotnej.”;

·    z dnia 11 października 2018 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.398.2018.2.IG: „(...) gdy korekta faktury wynika z nowych okoliczności, nieznanych w chwili wystawienia faktury pierwotnej (przypadek 2b), to rozliczenie takiej korekty, powodującej podwyższenie podstawy opodatkowania, powinno zdaniem Organu nastąpić według średniego kursu waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej. Powyższe znajdzie zastosowanie zarówno do pojedynczych faktur korygujących, jak i zbiorczych faktur korygujących.”;

·    z dnia 25 czerwca 2020 r., znak 0113-KDIPT1-2.4012.38.2020.3.IR;

·z dnia 18 marca 2020 r., znak 0111-KDIB3-1.4012.879.2019.3.WN;

·z dnia 21 września 2018 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.433.2018.2.JŻ.

Należy zauważyć, że stanowisko to znajduje zastosowanie zarówno do faktur korygujących zwiększających, jak i zmniejszających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego wykazanych na fakturze korygowanej.

Odnosząc powyższe uwagi do stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 3, jeszcze raz należy podkreślić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, faktury korygujące powodujące zwiększenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego VAT, będą wystawiane przez Spółkę z uwagi na wystąpienie nowych okoliczności (niezależnych od Spółki), nieistniejących w momencie wstawienia faktur korygowanych. Jak wskazano bowiem powyżej, konieczność wystawienia faktury korygującej zwiększającej, będzie następstwem zaistnienia nowego zdarzenia - zgromadzenia przez Spółkę pełnych danych (tj. pełnej informacji o Nakładach Wspólnych poniesionych w związku z produkcją i dystrybuują samochodów w danym kwartale), które nie były znane i możliwe do skalkulowania w momencie wystawienia faktury korygowanej.

Wobec powyższego, zdaniem Spółki, w przypadku wystawienia w opisanym zdarzeniu przyszłym faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego w walucie obcej, Spółka powinna dla celów rozliczenia podatku VAT dokonać przeliczenia kwot wynikających z wystawionej faktury korygującej in plus na złote według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający datę wystawienia faktury korygującej.

W rezultacie za uzasadnione należy uznać stanowisko Spółki zaprezentowane w zakresie pytania nr 3.

Uzasadnienie stanowiska Spółki do pytania nr 4

Zasady odnoszące się do wystawiania faktur, dokumentujących m.in. sprzedaż (czyli również dostawy towarów na terytorium kraju, które będą miały miejsce w opisanym zdarzeniu przyszłym), w tym faktur korygujących z tego tytułu, zostały uregulowane w przepisach art. 106a - 106q ustawy o VAT.

Jak wynika z art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy o VAT, faktura powinna zawierać:

1)datę wystawienia;

2)kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3)imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4)numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

5)numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

6)datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

7)nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8)miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9)cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10)kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11)wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12)stawkę podatku;

13)sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14)kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15)kwotę należności ogółem (...).

Zgodnie natomiast z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1)udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,

2)udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,

3)dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4)dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5)podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Faktura ta, stosownie do art. 106j ust. 2 ustawy o VAT, powinna zawierać:

1)wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA";

2)numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

3)dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a.określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,

b.nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4)przyczynę korekty;

5)jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6)w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Niemniej, zgodnie z art. 106j ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1)powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;

2)może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Powołane przepisy art. 106j ust. 3 ustawy o VAT nie zawężają wprawdzie możliwości wystawienia zbiorczej faktury korygującej jedynie do przypadków, kiedy zmiana ceny (jej zmniejszenie) dotyczy wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, niemniej tylko w takiej sytuacji faktura korygująca nie musi zawierać wszystkich informacji zawartych w fakturze korygowanej wymaganych przez regulację art. 106j ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT.

W pozostałych przypadkach (faktura korygująca nie obejmuje wszystkich dostaw z danego okresu) również możliwe jest wystawianie zbiorczych faktur korygujących - zarówno zmniejszających, jak i zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego - muszą one jednak wówczas zawierać wszystkie elementy wymienione w art. 106j ust. 2 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko potwierdzają konsekwentnie organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo można w tym miejscu odwołać się do interpretacji indywidualnej DKIS:

• z dnia 19 lutego 2020 r., znak O111-KDIB3-3.4012.471.2019.1.JS, w której organ potwierdził, że: (...) przepisy nie ograniczają możliwości wystawiania faktur zbiorczych jedynie do przypadków, kiedy zmiana ceny dokonywana jest in minus, a zatem powoduje obniżenie podstawy opodatkowania z tytułu wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie. Jednak tylko w takiej sytuacji, zbiorcza faktura korygująca nie musi zawierać wszystkich informacji o fakturach pierwotnych. W tym przypadku faktura, o której mowa w art. 106j ust. 2 ustawy - zgodnie z art. 106j ust. 3 ustawy - powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka, przy czym może ona nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 (...) oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.(...) nie ma przeszkód, aby podatnik mógł wystawiać zbiorczą fakturę korygującą do faktur dokumentujących pierwotną sprzedaż w danym okresie na rzecz jednego odbiorcy, zarówno w korekt in minus, jak i in plus (tj. w stosunku do których nastąpiła obniżka cen bądź też podniesienie ceny towarów wskazanych na pierwotnych fakturach).

Przy czym, w przypadku zbiorczych faktur korygujących związanych ze zmianą in minus (obniżki) cen wszystkich towarów lub usług dostarczanych w danym okresie na rzecz jednego odbiorcy, trzeba w szczególności wskazywać (obok danych z przepisu art. 106j ust. 2 ustawy), jakiego okresu ww. faktura ma dotyczyć, natomiast nie ma obowiązku wskazywania danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą. Natomiast w przypadku zbiorczych faktur korygujących ceny in plus (zwiększających podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług), faktury te muszą zawierać wszystkie elementy wskazane w art. 106j ust. 2 ustawy ”.

• z dnia 28 maja 2018 r., znak O111-KDIB3-3.4012.89.2018.1.PK, w której DKIS potwierdził stanowisko podatnika: „Ustawa o VAT reguluje wprost jakie elementy powinna zawierać zbiorcza faktura korygująca zmniejszająca podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego w przypadku udzielenia opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie.

Ustawa o VAT nie reguluje natomiast w żaden specyficzny sposób kwestii wystawienia zbiorczych faktur zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego. (...) na gruncie ustawy o VAT jest możliwe wystawienie jednej zbiorczej faktury korygującej, która dokumentuje zwiększenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu wykonania kilku odrębnych dostaw towarów bądź wykonania kilku odrębnych usług, o ile taka zbiorcza faktura korygująca będzie spełniała wymogi przewidziane dla faktur korygujących, o których mowa w art. 106j ust. 2 ustawy o VAT”.

• z dnia 14 października 2019 r., znak 0111-KDIB3-3.4012.210.2019.1.WR, w której DKIS wskazał, że: „(…) Przepisy nie ograniczają możliwości wystawiania faktur zbiorczych jedynie do przypadków, kiedy zmiana ceny (jej zmniejszenie) dotyczy wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie. Jednak tylko w takiej sytuacji faktura korygująca nie musi zawierać wszystkich informacji o fakturze pierwotnej. W pozostałych przypadkach również można wystawiać zbiorcze korekty, ale te muszą zawierać wszystkie elementy wskazane w art. 106j ust. 2 ustawy”.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka rozważa dokumentowanie korekty wynagrodzenia z tytułu dostaw samochodów Marki X dokonanych w danym kwartale za pomocą zbiorczej faktury korygującej in plus obejmującej wszystkie transakcje, dla których dokonano rekalkulacji wynagrodzenia w związku z uwzględnieniem tzw. Nakładów Wspólnych. Zgodnie z zamierzeniem Spółki przedmiotowe zbiorcze faktury korygujące będą spełniać wszystkie warunki określone dla faktur korygujących, wynikające z art. 106j ust. 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji, w opisanych okolicznościach zdarzenia przyszłego, Spółka planuje wystawiać zbiorczą fakturę korygującą zwiększającą podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego, odnoszącą się do wszystkich transakcji zrealizowanych w danym kwartale objętych korektą zawierającą następujące elementy:

a)wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;

b)numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

c)dane dostawcy i nabywcy towarów - zawierające ich nazwę, adresy oraz numery NIP;

d)przyczynę korekty;

e)kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Dane dotyczące faktur pierwotnych, do których odnosić się będzie przedmiotowa faktura korygująca będą zawarte w załączniku do przedmiotowej zbiorczej faktury korygującej:

a)daty wystawienia faktur pierwotnych;

b)numery faktur pierwotnych;

c)daty dokonania lub zakończenia dostaw towarów;

d)nazwy (rodzaje) towarów lub usług objętych korektą.

Zatem, mając na uwadze powyżej przytoczone przepisy prawa podatkowego, jak również prezentowane na tym tle ugruntowane stanowisko organów podatkowych, Spółka uważa, że w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie uprawniony do dokumentowania korekty wynagrodzenia z tytułu dostaw samochodów Marki X dokonanych w danym kwartale za pomocą zbiorczej faktury korygującej in plus, zawierającej dane przewidziane w 106j ust. 2 ustawy o VAT, obejmującej transakcje zrealizowane w danym kwartale, w stosunku do których dokonano rekalkulacji należnego od Spółki X wynagrodzenia w związku z uwzględnieniem tzw. Nakładów Wspólnych.

Uzasadnienie stanowiska Państwa Spółki do pytania nr 5

Uzasadniając swoje stanowisko do pytania nr 5, Spółka raz jeszcze chciałaby się odwołać do treści przepisów art. 31a ustawy o VAT, które regulują zasady przeliczania na złote kwot wyrażonych na wystawianych fakturach w walucie obcej.

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu stanowiska Państwa Spółki do pytania nr 3, przeliczenia na złote kwot wyrażonych na fakturze w walucie obcej dokonuje się według kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzającym dzień powstania obowiązku podatkowego, względnie dzień wystawienia faktury - jeżeli faktura została wystawiona przed datą powstania obowiązku podatkowego.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają specjalnych zasad odnoszących się do ustalania kursu w przypadku faktur korygujących. Zasady dotyczące przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej zawartych na fakturze korygującej zostały w praktyce ukształtowane przez orzecznictwo organów podatkowych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych.

Mianowicie, jak wskazano powyżej zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez wspomniane organy - w przypadku faktur korygujących zasady dotyczące przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej są uzależnione od przyczyny wystawienia takiej faktury korygującej. W rezultacie, w zależności od przyczyny wystawienia faktury korygującej (in plus / in minus), przeliczenia kwot wykazanych w walucie obcej na fakturach korygujących należy dokonać:

• według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający datę powstania obowiązku podatkowego albo datę wystawienia faktury korygowanej, jeżeli została wystawiona przed dniem powstania obowiązku podatkowego (należy zastosować taki sam kurs, jak przy rozliczeniu transakcji korygowanej) - w przypadku wystąpienia „przyczyny o charakterze pierwotnym” - czyli wystąpienia przyczyny istniejącej w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu danej transakcji;
• według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej - w przypadku wystąpienia „przyczyny o charakterze wtórnym” - czyli w przypadku wystąpienia nowych okoliczności.

Jak wynika przy tym z prezentowanego przez organy podatkowe stanowiska, zasady te mają zastosowanie również do zbiorczych faktur korygujących (zarówno in plus, jak i in minus).

Powyższy pogląd znajduje swoje odzwierciedlenie przykładowo w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 30 listopada 2018 r., znak 0112-KDIL1-3.4012.624.2018.3.PR, w której organ potwierdził, że: „(...) faktura korygująca w związku z udzieleniem skonta wystawiana jest z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie wystawienia faktury pierwotnej, a obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia takiej faktury korygującej powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty. W takiej sytuacji podatnik nie rozlicza faktury korygującej w miesiącu, w którym wykazał pierwotny obowiązek podatkowy. Jest on zobowiązany rozliczyć wystawioną fakturę korygującą w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym powstała przyczyna korekty (poznana została ostateczna podstawa opodatkowania - cena sprzedaży towarów).

Zatem w przypadku wystawiania zbiorczych faktur korygujących w związku z udzieleniem skont, dla celów rozliczenia podatku VAT należy zastosować do przeliczenia walut obcych na złotówki średni kurs waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej (bądź ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej) ”.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2018 r., znak 0114-KDIP1- 2.4012.398.2018.2.IG, DKIS nie zgodził się z zaprezentowanym przez wnioskodawcę stanowiskiem, zgodnie z którym do przeliczenia na złote kwot zawartych w zbiorczej fakturze korygującej, które wyrażone zostały w walucie obcej, należy zastosować taki sam kurs, jak przy rozliczeniu transakcji pierwotnej. DKIS jednoznacznie wskazał, że metodologię ustalania kursu opartą o przyczynę stosuje się również do zbiorczych faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania: „w przypadku korekt zwiększających podstawę opodatkowania, jeżeli korekta faktury wynika ze zdarzeń zaistniałych już w chwili wystawienia faktury pierwotnej (przypadek 1b), to zdaniem Organu rozliczenie takiej korekty, powodującej podwyższenie podstawy opodatkowania, powinno nastąpić według kursu właściwego dla danej transakcji pierwotnej (zarówno w odniesieniu do pojedynczych jak i zbiorczych faktur korygujących). W przypadku zaś, gdy korekta faktury wynika z nowych okoliczności, nieznanych w chwili wystawienia faktury pierwotnej (przypadek 2b), to rozliczenie takiej korekty, powodującej podwyższenie podstawy opodatkowania, powinno zdaniem Organu nastąpić według średniego kursu waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej. Powyższe znajdzie zastosowanie zarówno do pojedynczych faktur korygujących, jak i zbiorczych faktur korygujących ”.

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego przedstawionego we Wniosku, raz jeszcze należy podkreślić, że zbiorcze faktury korygujące powodujące zwiększenie podstawy opodatkowania będą wystawiane przez Spółkę z przyczyn niezależnych od Spółki (co szczegółowo przedstawiono w uzasadnieniu do pytania nr 2), nieistniejących w momencie wystawienia faktur pierwotnych (korygowanych).

W analizowanej sytuacji, zbiorcze faktury korygujące będą zatem wystawiane z uwagi na pojawienie się nowej okoliczności, jaką będzie otrzymanie stosownych danych, tj. pełnej informacji o Nakładach Wspólnych poniesionych w związku z dostawą samochodów Marki X, które nie były znane w momencie wystawienia faktury pierwotnej.

Wobec powyższego, zdaniem Spółki, w przypadku wystawienia w opisanym zdarzeniu przyszłym zbiorczej faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego w walucie obcej, Spółka powinna dla celów rozliczenia podatku VAT dokonać przeliczenia na złote kwot wynikających z takiej zbiorczej faktury korygującej według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia przedmiotowej zbiorczej faktury korygującej.

Uzasadnienie stanowiska Państwa Spółki do pytania nr 6

Uzasadniając swoje stanowisko do pytania nr 6, Spółka raz jeszcze chciałaby się odwołać do opisanego w uzasadnieniu do pytania nr 1, ugruntowanego orzecznictwa TSUE oraz polskich sądów administracyjnych i polskich organów podatkowych, w przedmiocie traktowania tzw. świadczeń złożonych na gruncie VAT.

W ocenie Spółki, biorąc pod uwagę przedstawione w uzasadnieniu do pytania nr 1 wnioski wypływające z orzecznictwa dotyczącego świadczeń złożonych, a przede wszystkim biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, nie ulega wątpliwości, że świadczenia objęte Nakładami na Uruchomienie Produkcji oraz dostawa samochodów Marki X powinny być traktowane jako jedno kompleksowe świadczenie, opodatkowane VAT według jednolitych zasad właściwych dla dostaw samochodów Marki X.

W tym kontekście należy bowiem zwrócić uwagę, że świadczenia te niewątpliwie wykazują względem siebie następujące cechy:

·        ścisły związek pomiędzy świadczeniami objętymi kategorią Nakładów na Uruchomienie Produkcji a planowanymi dostawami samochodów Marki X;

Świadczenia objęte Nakładami na Uruchomienie Produkcji, które będą realizowane przez Spółkę  i których wartość będzie przenoszona na Spółkę X, są ściśle powiązane z i niezbędne dla dostarczenia Spółce X towaru zgodnego z umową. Wspomniane nakłady są nierozerwalnie związane z produkcją samochodów Marki X, wręcz ją warunkują. Bez ich poniesienia, rozpoczęcie produkcji samochodów nie byłoby możliwe. Przykładowo bez poniesienia wydatków na budowanie samochodów przedseryjnych Spółka nie uruchomiłaby produkcji seryjnej pojazdów, podobnie bez poniesienia wydatków na odpowiednie szkolenie pracowników nie mogliby oni realizować zawartych ze Spółką X umów, których celem jest dokonanie dostaw samochodów przez Spółkę na rzecz Spółki X. W związku z powyższym, stanowią one niezbędne wydatki, które  Spółka poniesie w celu dokonania dostawy towarów - samochodów Marki X (jak wskazano są one nieodzowne do rozpoczęcia ich produkcji, a więc stanowią element nakładów związanych z produkcją podobnie jak pozostałe Nakłady Wspólne);

·   świadczenia, których nie można rozdzielić z ekonomicznego punktu widzenia:

Z ekonomicznego punktu widzenia, Spółka nie powinna dokonywać rozróżnienia na dostawy towarów (samochodów Marki X) oraz odrębne świadczenia objęte Nakładami na Uruchomienie Produkcji. Wynika to z faktu, że Spółkę X interesuje wyłącznie nabycie produktu końcowego w postaci samochodu, którego wyprodukowanie wymaga właśnie poniesienia wspomnianych wydatków związanych z uruchomieniem produkcji (np. wydatków poniesionych na budowanie samochodów przedseryjnych, czy też testowanie części etc.). Nie jest ona natomiast zainteresowana odrębnym (bez nabycia samochodów Marki X) zakupem świadczeń objętych tymi wydatkami. Spółka X nie mogłaby bowiem niezależnie od nabycia samochodów wykorzystać towarów/usług reprezentowanych przez wydatki związane z uruchomieniem produkcji do celów swojej działalności gospodarczej. Przykładowo nie byłaby ona zainteresowana sfinansowaniem ponoszonych przez  Spółkę kosztów podróży do dostawców, gdyby nie były one ściśle związane z produkcją jej samochodów, nie zaowocowały uzyskaniem materiałów niezbędnych w tym procesie - poniesienie takich wydatków nie byłoby w żaden sposób uzasadnione ekonomicznie i biznesowo z perspektywy Spółki X, która w żaden sposób (bez produkcji samochodów) nie skorzystałaby z tych wydatków;

·    świadczenie obejmujące świadczenie główne i świadczenia pomocnicze:

Obciążenie z tytułu Nakładami na Uruchomienie Produkcji reprezentuje w opisanym zdarzeniu przyszłym jedynie świadczenia pomocnicze wobec dostawy samochodów Marki X przez Spółkę, stanowiąc w praktyce element bazy kosztowej sprzedawanych samochodów. Dostawa samochodów jest niewątpliwie świadczeniem głównym (zasadniczym) z punktu widzenia Spółki X - nadającym sens ekonomiczny transakcji pomiędzy Spółką a Spółką X. Nie powinno bowiem budzić wątpliwości, że celem gospodarczym opisanych w zdarzeniu przyszłym transakcji jest dostawa lekkich samochodów dostawczych dla Spółki X (świadczenie główne), nie zaś świadczenia objęte Nakładami na Uruchomienie Produkcji. Dostarczenie samochodów wyraża istotę przedmiotowych transakcji i jest głównym i podstawowym celem współpracy Spółki ze Spółką X. Nie ulega również wątpliwości, że żadna ze stron nie byłaby zainteresowana poniesieniem Nakładów na Uruchomienie Produkcji w opisanym zakresie i wysokości gdyby Spółka nie była zobligowana dokonać dostaw samochodów Marki X i gdyby nie miały one stworzyć odpowiednich warunków do ich dokonania - gdyby wydatki te nie służyły do zapewnienie odpowiednio wykwalifikowanej kadry, odpowiedniej bazy materiałowej (części i innych materiałów, które później stanowić będą element samego samochodu), produkcji serii samochodów o ustalonych przez strony parametrach i cechach, np. zapewniających odpowiedni poziom bezpieczeństwa, etc. W praktyce, w wyniku nabycia świadczeń objętych Nakładami na Uruchomienie Produkcji Spółka będzie mogła dokonać dostaw samochodów Marki X na rzecz Spółki X, których bez tych dostaw nie miałby potrzeby ponieść w opisanym zakresie;

·   świadczenia pomocnicze niestanowiące dla nabywcy celu samego w sobie:

Zauważyć należy, że w realiach obrotu gospodarczego Spółka X nie byłaby zainteresowana poniesieniem analizowanych wydatków na uruchomienie produkcji oddzielnie - bez ich ścisłego związku z dostawą samochodów (gdyż pozostają one jako takie poza sferą zainteresowania zarówno Spółki X, jak i klientów końcowych). Innymi słowy, gdyby zamiarem Spółki X i jej klientów nie był zakup produktów końcowych w postaci samochodów Marki X, nie ponosiliby oni wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego Nakładów na Uruchomienie Produkcji na rzecz Spółki. Poniesienie wspomnianych nakładów nie stanowi dla Spółki X (jako rzeczywistego odbiorcy świadczeń objętych tymi dodatkowymi wydatkami) celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach ze świadczenia zasadniczego, jakim jest zakup samochodów. Nakłady te są zatem ściśle związane z dostawą samochodów. Bez dostawy samochodów, świadczenia objęte wspomnianymi nakładami poniesionymi w związku z uruchomieniem produkcji nie miałyby dla Spółki X żadnego znaczenia, byłyby dla niej bezprzedmiotowe, ich pokrycie przez Spółkę X nie znajdowałoby żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Jeszcze raz należy podkreślić, że celem Spółki X nie jest nabycie od Spółki szkoleń, poszczególnych części, czy umożliwienie  Spółce zbudowania samochodu przedseryjnego, lub sfinansowanie podróży do dostawców - jedynym celem, który przyświeca Spółce X jest uzyskanie od  Spółki w efekcie poniesienia tych wydatków produktu, który jest faktycznie objęty jej zainteresowaniem czyli samochodu.

Traktowanie zatem dostawy samochodu Marki X jako świadczenia odrębnego w stosunku do świadczeń objętych Nakładami na Uruchomienie Produkcji byłoby gospodarczo nieuzasadnione, nosiłoby znamiona sztuczności, co potwierdza kompleksowy (złożony) charakter realizowanych czynności. Odpowiada to również intencji Spółki X, która w ramach transakcji będzie nabywać od Spółki samochody, które będą produkowane w fabryce Koncernu A . Wydatki związane z produkcją, w tym jej uruchomieniem, są zatem nieodzownie związane z dostawą, stanowią jej bazę kosztową, która powinna znaleźć odzwierciedlenie w wynagrodzeniu wypłacanym przez nabywcę samochodów.

Zatem świadczenia objęte kategorią tzw. Nakładów na Uruchomienie Produkcji powinny być klasyfikowane jako świadczenia jedynie pomocnicze wobec dostawy samochodów Marki X. W konsekwencji, powinny one podlegać temu samemu reżimowi opodatkowania VAT, co świadczenie główne, którym niewątpliwie jest dostawa samochodów, powinny być traktowane jako element jej podstawy opodatkowania i w rezultacie powinny być objęte stawką VAT właściwą dla dostaw samochodów Marki X. Przyjęcie przeciwnych wniosków, prowadziłoby do absurdalnych konsekwencji na gruncie VAT - objęcia tych świadczeń zasadami opodatkowania VAT ustalanymi odrębnie dla każdego ze świadczeń (np. opodatkowaniem poza Polską w przypadku nabycia usług podlegających reżimowi opodatkowania wynikającemu z art. 28b ustawy o VAT), co - jak wskazano powyżej - całkowicie nie odpowiadałoby sensowi ekonomicznemu realizowanej transakcji. Potwierdza to również sposób kalkulacji wysokości Nakładów na Uruchomienie Produkcji, które będą kalkulowane w oparciu o ilość samochodów prognozowaną do wyprodukowania w okresie trwania współpracy. Nakłady te nie powinny zatem podlegać odrębnej od dostaw kwalifikacji na gruncie VAT, czemu zresztą nie stoi na przeszkodzie ich odrębna taryfikacja.

Jak wynika bowiem podkreślano, w orzecznictwie TSUE, jak i zresztą orzecznictwie polskich organów podatkowych, jednoznacznie wskazuje się, że przyjęta przez kontrahentów odrębna taryfikacja świadczeń generalnie nie wpływa na opodatkowanie czynności kompleksowej - nie przybiera ona rozstrzygającego znaczenia. W tym tonie wypowiedział się Trybunał przykładowo w wyroku w sprawie C-276/09 (Everything Everywhere Ltd), stwierdzając, że: „(...) okoliczność, że w dokumentach stanowiących część umowy i na fakturach wystawianych klientom wyróżniona jest odrębna cena za rzekomą usługę finansową, nie jest sama w sobie decydująca. Zgodnie bowiem z orzecznictwem Trybunału okoliczność, że zafakturowana została jedna cena lub że umowa przewiduje odrębne ceny, nie ma decydującego znaczenia przy określaniu, czy w danym przypadku występuje kilka odrębnych i niezależnych czynności, czy też jedna czynność pod względem gospodarczym (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 31; oraz wyrok z dnia 27października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 25).”. Decydujące znaczenie ma bowiem interes stron i ekonomiczny sens transakcji.

W rezultacie Nakłady na Uruchomienie Produkcji, mimo udokumentowania ich odrębnymi fakturami, powinny być traktowane jako element podstawy opodatkowania dostaw samochodów Marki X i opodatkowane z zastosowaniem właściwej stawki podatku, na co zresztą jednoznacznie wskazuje treść cytowanych już powyżej przepisów art. 29a ust. 1 i 6 pkt 2 ustawy o VAT. Powyższe stanowisko znajduje - potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez polskie organy podatkowe. Przykładowo na prawidłowość takiego podejścia wskazał:

·Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2012 r., znak ITPP2/443-1760/11/AK, uznając, w stanie faktycznym analogicznym do przedstawionego zdarzenia przyszłego, że:

„(...) podstawą opodatkowania jest całość świadczenia pieniężnego należnego od nabywcy, a więc należność za dostawę towarów, która obejmuje również w pierwszej kolejności koszt wytworzenia przedmiotowych wyrobów.

Oznacza to zatem, że na podstawie art. 29 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podstawa opodatkowania takiej dostawy obejmuje również koszty związane z rekrutacją nowych pracowników, wyposażenia biurowego w związku z zatrudnieniem nowych pracowników (meble, komputery, oprogramowanie), wynagrodzenia nowych pracowników, narzędzi i oprzyrządowania dedykowanych do nowej produkcji, zakupu środków trwałych dedykowanych do projektów i koszty podróży zagranicznych związanych z projektami, które winny stanowić element kalkulacyjny ceny. Tym samym element dodatkowy będzie podlegał opodatkowaniu na tych samych zasadach, jak element główny i według tego samego reżimu podatkowego.

Zatem całość świadczenia powinna być opodatkowana według stawki podatkowej właściwej dla realizacji świadczenia, czyli w przypadku kontrahenta z siedzibą w Wielkiej Brytanii - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, tj. według stawki podatku w wysokości 0%, o ile zachowane są warunki określone w art. 42 ustawy, zaś w przypadku kontrahenta z siedzibą w Polsce, według stawki podatku obowiązującej dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Bez czynności podstawowej - dostawy towarów Spółki - obciążanie kontrahentów kosztami, o których mowa we wniosku, utraciłoby swój sens i skoro - jak wynika z treści wniosku - wartość wydatków podlegających zwrotowi, wpłynęła na cenę sprzedawanych komponentów. W związku z tym należy uznać ją jako element wynagrodzenia, istnieje bowiem niezaprzeczalny i nierozerwalny związek pomiędzy przedmiotowymi świadczeniami, a realizowaną dostawą. (...)

Nabywca towarów pokrywa wartość zakupionego towaru wraz z kosztami ich wytworzenia, a zatem prace przygotowawcze są nierozerwalnie związane z dostawą towarów.

Reasumując stwierdzić należy, iż koszty ponoszone w związku z produkcją komponentów w ramach projektów „E” i „V”, które zwracane są Spółce przez przyszłych nabywców tych towarów, jako element cenotwórczy całości realizowanej dostawy, zgodnie z art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, winny zostać włączone do podstawy opodatkowania dostawy towarów.

Zatem za nieprawidłowe uznać należało stanowisko Spółki, iż zwrot wydatków dokonany przez przyszłych nabywców na Jej rzecz jest formą zapłaty za świadczenie usługi wyprodukowania komponentów. ”

·Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 sierpnia 2010 r., znak IPPP3/443-437/10-3/SM, stwierdzając że:

„(...) świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych. W opisywanym przez Spółkę stanie faktycznym ponoszone koszty wstępne tj. zakup wykrojników, zakup polimerów (składników oprzyrządowania niezbędnych dla wykonania konkretnych opakowań i etykiet) stanowić będą usługę pomocniczą do wydruku etykiet i produkcji opakowań zgodnie z zamówieniem klienta. W związku z tym, przedmiotowa czynność, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach takich jak świadczenie główne, tj. dostawa etykiet i opakowań”.

Przedstawione stanowisko organów podatkowych zachowuje przy tym swoją pełną aktualność na gruncie obowiązującego stanu prawnego, w tym art. 29a ustawy o VAT.

W rezultacie Nakłady na Uruchomienie Produkcji powinny być traktowane przez Spółkę jako element wynagrodzenia z tytułu dostaw samochodów Marki X (świadczenia głównego).

Wobec powyższego, biorąc pod uwagę charakter przedmiotowych wydatków, należy stwierdzić, że powinny one zostać opodatkowane VAT z zastosowaniem właściwej stawki podatku jako nakłady ściśle i nierozerwalnie związane z dostawą samochodów Marki X.