Dostawa Nieruchomości jako czynność opodatkowana podatkiem VAT, brak możliwości zastosowania zwolnienia, prawo Nabywcy do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek wspólny z 4 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania, że:

- przedmiot transakcji (dostawa Nieruchomości) stanowi czynności podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, która nie jest wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT,

- dostawa Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie podlegać zwolnieniu z tego podatku,

- Nabywcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji

wpłynął 6 kwietnia 2022 r.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 czerwca 2022 r. (data wpływu 21 czerwca 2022 r.).

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:  X Sp. z o.o.

2)Zainteresowany niebędąca stroną postępowania: Y Sp. z o.o.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego:

Stan faktyczny

X Sp. z o.o. (dalej: „Nabywca”) zawarła warunkową przedwstępną umowę przeniesienia prawa własności (dalej: „Umowa Przedwstępna”) z Y Sp. z o.o. (dalej: „Zbywca”). (Zbywca i Nabywca określani będą dalej łącznie jako „Zainteresowani”).

Przyrzeczona umowa sprzedaży (dalej: „Umowa Przyrzeczona”) zostanie zawarta na zasadach i w terminach obowiązujących w Umowie Przedwstępnej.

Na podstawie Umowy Przedwstępnej Zbywca zobowiązał się do przeniesienia na rzecz Nabywcy prawa własności:

  - niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym (…) z obrębu (…), o obszarze (…) m², położonej w rejonie ulicy (…), w dzielnicy (…), gminie i powiecie (…), województwie (…), dla której Sąd Rejonowy dla (…) w (…), Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą numer (…), zwaną dalej: „Nieruchomością 1”;

  - nieruchomości składającej się z działek gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi:

- (…);

- (…);

- (…);

- (…);

- (…);

- (…);

- (…);

- (…);

- (…);

wszystkich z obrębu (…), o łącznym obszarze (…) m², położonej w rejonie ulic (…) i (…) w dzielnicy (…), gminie i powiecie (…), województwie (…), między innymi dla których to działek Sąd Rejonowy dla (…) w (…), Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą KW numer (…) - zwaną dalej łącznie: „Nieruchomością 2” - przy czym w dziale 1-0 księgi wieczystej ujawnione są działki gruntu oznaczone numerami ewidencyjnymi: (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…) i (…), wszystkie z obrębu (…), o łącznym obszarze (…) m², położone w rejonie ulic (…) i (…) w dzielnicy (…), gminie i powiecie (…), województwie (…), jednakże przedmiotem planowanej transakcji będą objęte jedynie działki (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), bowiem pozostałe będą przedmiotem wyłączenia do odrębnej księgi wieczystej.

W związku z powyższym, w dziale 1-0 wyżej wskazanej księgi wieczystej widnieje wzmianka o wniosku zamieszczona w dniu (…) roku pod numerem REP. (…) (DZ.KW…) o odłączenie z tej księgi wieczystej działek gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi: (…) oraz (…), o łącznym obszarze (…) m² i założenie dla tych działek gruntu nowej księgi wieczystej (dalej: „Wniosek KW”). Na dzień składania niniejszego wniosku wniosek KW nie został jeszcze rozpatrzony,

 - zwanymi dalej łącznie: „Nieruchomościami”.

Nieruchomości znajdują się na obszarze, dla którego nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (dalej: „MPZP”).

Teren Nieruchomości, dnia 29 marca 2012 r., został objęty wydaną z upoważnienia Zarządu Dzielnicy (…) decyzją o warunkach zabudowy nr (…), znak: (…) („Decyzja …”), w której to Zastępca Naczelnika Wydział Architektury i Budownictwa dla Dzielnicy (…) ustalił warunki zabudowy i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na:

   - budowie zespołu budynków jednorodzinnych, z elementami zagospodarowania terenu, z drogami wewnętrznymi, wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, zbiornikiem retencyjnym oraz budową drogi dojazdowej do ulicy (…) (obejmującą fragment ulicy …), w dzielnicy (…) na działkach nr (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…) i częściach działek nr (…),(…),(…),(…),(…),(…),(…),(…),(…),(…),(…),(…),(…) w obrębie (…) oraz działce nr (…) w obrębie (…), przy czym:

        - wymienione w decyzji działki nr (…), (…), (…), (…) i (…) uległy następnie scaleniu w obecną działkę nr (…) (Nieruchomość 1).

Następnie, dla części terenu Nieruchomości, dnia (…) r., została wydana z upoważnienia Zarządu Dzielnicy (…), decyzja o warunkach zabudowy nr (…), znak: (…) („Decyzja …”), w której to Zastępca Burmistrza Dzielnicy (…) ustalił warunki zabudowy i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie zespołu budynków wielorodzinnych z garażami podziemnymi wraz z infrastrukturą techniczną (w tym kanalizacji deszczowej odprowadzającej wody opadowe do Kolektora …) i elementami zagospodarowania terenu na działkach nr (…) cz., (…) cz., (…) cz., (…) cz., (…), (…), (…), (…), (…), (…)

-w konsekwencji Decyzja (…) wygasła w części, w jakiej Decyzja (…) obejmowała swym zakresem działki wskazane w Decyzji (…).

W związku z powyższym, obecnie teren:

Nieruchomość 1 oraz działki nr (…) objęty jest Decyzją (…); natomiast

Nieruchomość 2 objęty jest:

          - w zakresie działek: (…), (…), (…), (…), (…), (…)- Decyzją (…); natomiast

          - w zakresie działek: (…) oraz (…) w części Decyzją (…), a w części Decyzją (…).

Nieruchomość 1 nie stanowi nieruchomości rolnej w rozumieniu art. 461 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku - Kodeks cywilny (dalej: „KC”), ma bezpośredni i nieograniczony dostęp do drogi publicznej.

Zbywca nabył własność Nieruchomości 1 dnia (…) 2018 r. na podstawie umowy sprzedaży, przy czym transakcja nabycia Nieruchomości 1 przez Zbywcę nie podlegała opodatkowaniu VAT, gdyż pierwotni zbywcy nie byli podatnikami w rozumieniu ustawy o VAT. Zbywca nabył Nieruchomość 1 w celu inwestycyjnym - zrealizowania inwestycji mieszkaniowej.

Nieruchomość 1 jest niezabudowana. Nadto nie była wykorzystywana przez Zbywcę do prowadzenia działalności zwolnionej z VAT.

Nieruchomość 2 nie stanowi nieruchomości rolnej w rozumieniu art. 461 KC ma bezpośredni i nieograniczony dostęp do drogi publicznej.

Zbywca nabył własność Nieruchomości 2 dnia (…) 2017 r. na podstawie umowy sprzedaży, przy czym transakcja nabycia Nieruchomości 2 oraz działki (…) przez Zbywcę podlegała opodatkowaniu VAT.

Działki wchodzące w skład Nieruchomości 2 o numerach (…), (…), (…), (…), (…), (…); (…), (…), (…) są niezabudowane. Na działce gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym (…) przebiega droga wewnętrzna, nieutwardzona, która wygląda jak droga gruntowa, tj. nie zawiera typowych elementów infrastruktury jak krawężniki, oznaczenia jezdni itp. Przedmiotowa droga pełni jedynie funkcje szlaku komunikacyjnego, a faktycznie jest nieutwardzona i niewyposażona w żadne instalacje i urządzenia. Na moment nabycia Nieruchomości 2 przez Zbywcę ww. droga już została wybudowana oraz Zbywca nigdy nie ponosił nakładów na jej ulepszenie.

Nieruchomość 2 nie była wykorzystywana na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Przedmiotem działalności gospodarczej Zbywcy w rozumieniu PKD jest m.in. realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, oraz wynajem i dzierżawa.

Zbywca prowadzi działalność gospodarczą w następujących podstawowych sferach działalności:

  - szeroko pojęta działalność deweloperska, tj. głównie działalność w zakresie budowy i sprzedaży nieruchomości, w tym budynków biurowych, stacji paliw, lokali handlowo- usługowych oraz budynków mieszkalnych - w tym zakresie wskazać należy, iż nieruchomości, które są przedmiotem niniejszego wniosku, nie są jedynymi nieruchomościami posiadanymi przez Sprzedawcę (posiada on szereg innych nieruchomości przeznaczonych na cele zarobkowe, znajdujących się w innych lokalizacjach niż Nieruchomości);

  - dzierżawa wybudowanych nieruchomości oraz wynajmem nieruchomości lokalowych – w tym zakresie Zbywa nabył szereg lokali;

  - Zbywca prowadzi również salon samochodowy „…” w (…) przy ulicy (…), jest też jedynym importerem oraz dealerem części (…) w Polsce;

  - Zbywca buduje też obecnie fabrykę rozpoczęcie pracy fabryki przewidziane jest na ostatni kwartał 2022 roku.

Zbywca nabył Nieruchomości w celach inwestycyjnych, tj. w celu zrealizowania na nich inwestycji mieszkaniowej bądź dalszej odsprzedaży z zyskiem. Do dnia złożenia przedmiotowego wniosku, Zbywca nie rozpoczął realizacji inwestycji w odniesieniu do Nieruchomości. Nieruchomości nie były i nie są wykorzystywane przez Zbywcę na własne potrzeby ani dla celów związanych z umową dzierżawy ani umową najmu na rzecz innych podmiotów, a co za tym idzie, w dacie zbycia, Nieruchomości nie generują żadnych przychodów.

Zbywca nie posiada regulaminów wewnętrznych w zakresie funkcjonowania Nieruchomości, czy uchwał formalnie wyodrębniających w jakikolwiek sposób Nieruchomości z ogółu działalności, w szczególności jako oddział, czy zakład. Nieruchomości nie są w żaden inny sposób wyodrębnione organizacyjnie w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy. Nieruchomości nie są też w żaden sposób wyodrębnione finansowo w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy. W szczególności, dla Nieruchomości nie są sporządzane odrębne bilanse oraz rachunki zysków i strat. Ponadto do Nieruchomości nie są odrębnie przyporządkowywane koszty związane z ich działalnością oraz nie są dla nich prowadzone odrębne rachunki bankowe.

Przedmiotem planowanej transakcji w szczególności nie będą elementy, takie jak:

- logo Zbywcy,

- dokumenty i księgi rachunkowe Zbywcy,

- bazy danych Zbywcy,

- tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy,

- zobowiązania i należności Zbywcy,

- umowy łączące Zbywcy z jego kontrahentami i dotyczące Nieruchomości, z wyjątkiem umów z gestorami sieci, w szczególności nie będą przedmiotem Umowy Przyrzeczonej:

  - prawa, roszczenia i zobowiązania z jakiejkolwiek umowy ubezpieczenia;

  - prawa, roszczenia i zobowiązania z umowy dotyczącej pośrednictwa w poszukiwaniu nabywców;

  - prawa, roszczenia i zobowiązania z umów o nadzór inwestycyjny, o roboty budowlane;

  - prawa i roszczenia z rękojmi i gwarancji jakości udzielonych na podstawie umów przez wykonawców usług;

  - prawa i obowiązki wynikające z wszelkich czynności i procedur postępowania reklamacyjnego wynikających z udzielonych Zbywcy gwarancji jakości lub z tytułu rękojmi, w tym prawa i roszczenia z gwarancji bankowych wystawionych na zlecenie wykonawców robót i kaucji zatrzymanych;

  - prawa, roszczenia i zobowiązania z umowy o obsługę Nieruchomości;

  - prawa, roszczenia i zobowiązania z umów dotyczący ochrony Nieruchomości;

   - prawa z zawartych umów oraz udzielonych pełnomocnictw,

   - decyzje administracyjne wydane na rzecz Zbywcy, z wyjątkiem tych dotyczących Nieruchomości,

   - rachunki bankowe Zbywcy,

   - środki pieniężne,

   - zakład pracy Zbywcy, w szczególności żadni pracownicy zatrudnieni na podstawie umów o pracę ani żadna dokumentacja pracownicza związana z ich zatrudnieniem,

z tego powodu Nabywca po kupnie Nieruchomości będzie musiał zorganizować działalność gospodarczą, którą zamierza prowadzić na Nieruchomości (w szczególności realizację inwestycji deweloperskiej) we własnym zakresie - zatrudniając pracowników bądź nabywając usługi od podmiotu trzeciego,

   - składniki niematerialne, takiej jak np. wartość firmy (good will) obejmująca wartości niematerialne, takie jak: reputacja firmy, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontakty w branży budowlanej, dostęp do rynków, kontakty z doradcami z branży marketingu oraz rynku obrotu nieruchomościami, instytucjami finansowymi obsługującymi deweloperów i klientów, itp.

Na Nabywcę nie zostaną przeniesione żadne aktywa, zobowiązania, umowy, prawa, obowiązki lub dokumenty, które nie są ściśle związane z Nieruchomością.

W szczególności kupując Nieruchomości Nabywca nie nabędzie składników majątkowych, w oparciu o które bez angażowania własnych nakładów i aktywów mógłby prowadzić działalność gospodarczą z wykorzystaniem Nieruchomości, takich jak:

- prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości;

- umowy o zarządzanie Nieruchomościami;

- umowy zarządzania aktywami, czy w zakresie świadczenia usług doradczych;

- umowy o świadczenie usług księgowych, czy obsługi administracyjnej i finansowej.

Zgodnie z treścią Umowy Przedwstępnej wynagrodzenie z tytułu sprzedaży Nieruchomości będzie obejmować:

  - przeniesie na Nabywcę ogółu praw i obowiązków związanych z Nieruchomościami, jak decyzje administracyjne;

  - prawa i obowiązki z umów przyłączenia i dostawy mediów zawarte z gestorami sieci, które dotychczas zostały doprowadzone do Nieruchomości (sieć gazowa, elektroenergetyczna, wodociągowa i kanalizacyjna), przy czym zgodnie z ustaleniami, Nabywca dokona opłaty za media zgodnie ze wskazaniami stosownych liczników-z dniem zawarcia Umowy Przyrzeczonej Nabywca nie przejmie zobowiązań wynikających z wyżej wymienionych umów.

Nabyte Nieruchomości Nabywca planuje wykorzystywać wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Nabywca w oparciu o Nieruchomości:

   - nie będzie mieć możliwości kontynuowania działalności, gdyż Zbywca jej nie prowadził - nie wykorzystywał obecnie Nieruchomości do prowadzenia jakiejkolwiek działalności – w szczególności nie rozpoczął na nich realizacji żadnej inwestycji budowlanej ani nie wykorzystuje ich w ramach umów najmu czy dzierżawy,

   - nadto Nabywca nie nabędzie jakichkolwiek aktywów innych niż Nieruchomość (oprócz wymienionych powyżej decyzji administracyjnych oraz umów z gestorami sieci), ani nie wstąpi w prawa i obowiązki z umów, które pozwalałyby na kontynuowanie działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości.

Zainteresowani wskazują, że obie strony Umowy Przedwstępnej są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku VAT w rozumieniu art. 96 ust. 4 ustawy o VAT, a z tytułu dostawy Nieruchomości Zbywca wystawi na rzecz Nabywcy fakturę (faktury) VAT.

W przypadku uznania przez organ podatkowy drogi wewnętrznej, która przebiega przez działkę (…) za budowlę w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, strony złożą oświadczenie o zrezygnowaniu ze zwolnienia z opodatkowania VAT dostawy działki (…), które będzie zawierało elementy wskazane w treści art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, tj.:

a)imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej Zainteresowanych,

b)planowaną datę dostawy budynku, budowli lub ich części,

c)adres budynku, budowli lub ich części.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

Droga posadowiona na działce nr (…) nie jest budowlą w rozumieniu art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351).

Pytania w zakresie podatku VAT

1.Czy dostawa Nieruchomości stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, która nie jest wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT?

2.Czy dostawa Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT?

3.Czy w przypadku uznania przez organ podatkowy drogi wewnętrznej, która przebiega przez działkę (…) za budowlę w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, dostawa działki o numerze ewidencyjnym (…) będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT z możliwością rezygnacji z powyższego zwolnienia?

4.Czy z tytułu nabycia Nieruchomości Nabywcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury (faktur) otrzymanych od Zbywcy?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie podatku VAT

1.Dostawa Nieruchomości stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu Podatkiem VAT, która nie jest wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

2.Dostawa Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

3.W przypadku uznania przez organ podatkowy drogi wewnętrznej, która przebiega przez działkę (…) za budowlę w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, dostawa działki o numerze ewidencyjnym (…) będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT z możliwością rezygnacji z powyższego zwolnienia.

4.Z tytułu nabycia Nieruchomości Nabywcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury (faktur) otrzymanych od Zbywcy.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1

Zainteresowani pragną wskazać, iż w sprawie nie zachodzą żadne przesłanki, które mogłyby uzasadniać wyłączenie zbycia Nieruchomości z opodatkowania podatkiem VAT, wskazane w art. 6 ustawy o VAT, bowiem planowane zbycie Nieruchomości:

1.będzie przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz

2.nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (dalej: „ZCP”).

Ad. 1 Transakcja będąca przedmiotem prawnie skutecznej umowy

Po pierwsze, wskazać należy, iż niewątpliwie zbycie Nieruchomości może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a tym samym nie podlega ona wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na gruncie art. 6 ustawy o VAT.

Aby powyższe uzasadnić, w pierwszym rzędzie rozstrzygnięcia wymaga, co może, a co nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. I tak, wskazać należy, że czynnościami, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy są np. czyny zabronione, zobowiązanie się do świadczenia niemożliwego, czynność bez zachowania odpowiedniej formy. Inne czynności - nieuwzględnione powyżej - mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a zatem będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie np. w wyroku NSA z dnia 15 stycznia 2008 roku (II FSK 1578/06), który wskazał, że pojęcie czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy „oznacza zachowania (czynności faktyczne), które w ogóle nie mogą być wskazane w treści ważnej czynności prawnej, jako świadczenie strony tej czynności. Przedmiotem prawnie skutecznej umowy (...) nie mogą być zachowania, które ze swojej istoty są sprzeczne z prawami przyrody, ustawy lub zasadami współżycia społecznego i w konsekwencji w ogóle nie mogą być określone w treści ważnej i wywołującej zamierzone skutki umowy”.

W opinii Zainteresowanych, zbycie Nieruchomości nie będzie mieściło się w wyżej wskazanym katalogu czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, bowiem przedmiotem umowy zbycia Nieruchomości nie będzie:

- czyn zabroniony - będzie to standardowa umowa sprzedaży Nieruchomości, przeprowadzona zgodnie z przepisami obowiązującego prawa;

- zobowiązanie się do świadczenia niemożliwego - jako że sprzedaż Nieruchomości jest działaniem jak najbardziej możliwym do wykonania;

- czynność bez zachowania odpowiedniej formy - zbycie Nieruchomości zostanie dokonane w formie aktu notarialnego.

Podkreślenia wymaga, iż notariusz, przed którym przedmiotowa czynność zbycia zostanie zawarta, jest gwarantem jej przeprowadzenia zgodnie z prawem. Obowiązkiem notariusza jest bowiem dokonanie czynności notarialnej zgodnie z prawem. Konsekwencją tego uregulowania jest zakaz dokonywania czynności sprzecznej z prawem - notariusz ma obowiązek odmówić jej sporządzenia, co dodatkowo potwierdza, iż transakcja będzie prawnie skuteczna, a zatem nie ma podstaw do jej kwestionowania na gruncie art. 6 ustawy o VAT.

Ad. 2. Zbycie Nieruchomości nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa, ani ZCP Zbycie Nieruchomości nie będzie również stanowić:

A.dostawy przedsiębiorstwa; ani

B.dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ad. A. Przedsiębiorstwo

Zgodnie z ustawą o VAT, nie podlega opodatkowaniu VAT zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP.

a)Kryterium przedmiotowe

Przepisy o VAT nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa. Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

   - oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części

   - (nazwa przedsiębiorstwa);

   - własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

   - prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

   - wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

   - koncesje, licencje i zezwolenia;

   - patenty i inne prawa własności przemysłowej;

   - majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

   - tajemnice przedsiębiorstwa;

   - księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż aby można było mówić o przedsiębiorstwie, zasadniczo musi je tworzyć całość składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa podatnika.

Powyższe potwierdza ugruntowane orzecznictwo sądów, m. in. wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r. sygn. SA/Gd 1959/94, w którym stwierdzono, że: „sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, iż faktycznie nastąpiła jego sprzedaż. Przedsiębiorstwo (art. 551 k.c.) jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym”.

Jeżeli zatem podatnik w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa prowadzi wiele rodzajów działalności i uzyskuje przychody z różnych źródeł (generowanych przez różnego rodzaju składniki majątkowe) - to aby można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa takiego podatnika - zbyciu powinny podlegać wszystkie sfery jego działalności (jeżeli zbyciu podlega jeden rodzaj działalności generujący przychody z jednego źródła - to co najwyżej można mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jednakże nie o zbyciu całego przedsiębiorstwa. Przykładowo, jeżeli podatnik prowadzi działalność w zakresie sprzedaży obuwia oraz świadczenia usług marketingowych - i sprzeda sklep obuwniczy, zaś nadal będzie świadczył usługi marketingowe - to nie wystąpią przesłanki do stwierdzenia, iż zostało zbyte jego przedsiębiorstwo. Nadal bowiem będzie prowadził zorganizowaną działalność w zakresie marketingu.

Powyższe potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, np. Dyrektor KIS w interpretacji z 17 marca 2017 r. (1462-IPPP3.4512.47.2017.1.PC) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, iż: „W przypadku omawianej Transakcji nie sposób twierdzić, iż Wnioskodawca w efekcie planowej Transakcji przeniesie na V. swoje przedsiębiorstwo, którego Podstawowa Działalność obejmuje wydawanie prasy regionalnej i świadczenie usług poligraficznych. (...) nie dojdzie do przeniesienia rzeczonego minimum środków wystarczających do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wydawnictw prasowych, poligrafii czy działalności internetowej. W ramach Transakcji dojdzie jedynie do sprzedaży wybranych składników majątku, czyli Nieruchomości w K., S., Ł. i G. (...) Po Transakcji w Spółce pozostanie szereg istotnych składników przedsiębiorstwa, związanych z podstawową działalnością Spółki (działalność wydawniczo-poligraficzna) np. środki trwałe, w tym inne nieruchomości i szereg sprzętu komputerowo-drukarskiego, wartości niematerialne i prawne (w tym prawa do tytułów prasowych) w tym licencje, tajemnica przedsiębiorstwa oraz know - how, rachunki bankowe oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa przez Spółkę. Tym samym, całość biznesu operacyjnego pozostanie w Spółce, która w oparciu o pozostały w niej majątek dalej będzie prowadziła działalność poligraficzno -wydawniczą”.

Odnosząc powyższe do sprawy wskazać należy, iż Nabywca nabywając wskazane składniki majątku Zbywcy nie przejmie jego działalności (przedsiębiorstwa). Działalność Zbywcy obejmuje szerokie spektrum różnych działań, zaś w odniesieniu do Nieruchomości nie rozpoczął nawet realizacji działalności. Jak wskazano bowiem w stanie faktycznym niniejszej sprawy, Zbywca prowadzi działalność w następujących sferach, tj.:

- dzierżawą wybudowanych nieruchomości,

- wynajmem nieruchomości lokalowych,

- prowadzeniem salonu samochodowego,

- importowaniem oraz sprzedażą części samochodowych,

- a także buduje fabrykę, która rozpocznie działalność w drugim kwartale 2022 r.

Należy podkreślić, że przychody z każdej wskazanej wyżej sfer działalności Zbywcy oraz angażowane do ich uzyskania aktywa mają istotny udział w jego całościowych przychodach. Tym samym nie można dojść do konstatacji, iż przedmiotem transakcji pomiędzy Zbywcą a Nabywcą jest przedsiębiorstwo Zbywcy, gdyż jej przedmiotem będą pojedyncze składniki majątku Zbywcy-jednocześnie samodzielnie niezdolne do prowadzenia działalności tylko w oparciu o te składniki.

Po sprzedaży Nieruchomości w majątku Zbywcy pozostanie zatem całość biznesu operacyjnego związana z prowadzonymi przez Zbywcę rodzajami działalności, takie jak salon samochodowy, fabryka, czy wynajmowane i dzierżawione inne nieruchomości Zbywcy. Zbywca nadal więc będzie kontynuował działalność w ramach swojego przedsiębiorstwa, z oczywistych względów nie można więc mówić, iż dojdzie do jego zbycia.

Wskazówki w zakresie określenia czy przedmiot transakcji, jaką jest sprzedaż nieruchomości komercyjnej, stanowi przedsiębiorstwo zawierają objaśnienia Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r., dotyczące opodatkowania VAT transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych, wydane na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i opublikowane na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (dalej: „Objaśnienia MF”), w których wskazano, iż w celu ustalenia, czy zbywany zespół składników tworzy przedsiębiorstwo należy ustalić, czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT, na kupującego zostają przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

   - prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów;

   - umowy o zarządzanie nieruchomością;

   - umowy zarządzania aktywami;

   - należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Objaśnienia MF odnoszą się do nieruchomości komercyjnych służących do prowadzenia działalności gospodarczej (takiej jak najem lokali - przykładowo - takich jak magazyny, biura czy sklepy) w odniesieniu do których przedmiot transakcji musi z uwagi na ich przeznaczenie obejmować dodatkowe składniki majątkowe - poza samą nieruchomością - które umożliwiają wykonywanie działalności w tym charakterze. Tym samym sprzedaż nieruchomości komercyjnej może rodzić wątpliwości na gruncie statusu przedmiotu transakcji - innymi słowy, tego, czy sprzedaż nieruchomości komercyjnej może stanowić sprzedaż przedsiębiorstwa czy jego zorganizowanej części, w konsekwencji przedmiotem Objaśnień MF są właśnie nieruchomości komercyjne, nie zaś nieruchomości o innym charakterze - jak w przedmiotowej sprawie - nieruchomości niezabudowane. Zatem, w przypadku transakcji, która obejmuje nieruchomości niezabudowane - nie komercyjne zasadniczo nie powinno być wątpliwości w zakresie tego, iż nie stanowią one przedsiębiorstwa czy też ZCP. Tym bardziej takie wątpliwości nie powinny zaistnieć w przypadku dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie generują przychodów i nie mogą samodzielnie funkcjonować.

W sprawie przedmiotem transakcji będą Nieruchomości, na które składają się działki niezabudowane w tym działka nr (…), przez którą przebiega nieutwardzona droga wewnętrzna. Nieruchomości objęte planowaną transakcją sprzedaży nie mają charakteru nieruchomości komercyjnych - służących do prowadzenia działalności gospodarczej, są zaś nieruchomościami niezabudowanymi w odniesieniu do których nie prowadzono działalności gospodarczej.

Jednakże, wyżej wskazane Objaśnienia MF, Zainteresowani w dalszej części uzasadnienia będą stosować pomocniczo dla wykazania, iż w sprawie sprzedaż Nieruchomości nie stanowi sprzedaży przedsiębiorstwa.

Idąc dalej, należy wskazać, iż nawet gdyby Zbywca nie miał innych rodzajów działalności, to będące przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości nie tworzą same w sobie samodzielnego przedsiębiorstwa Zbywcy. Potwierdza to bowiem fakt, ze przedmiotem transakcji wskazanej w opisie stanu faktycznego nie będą stanowić wszystkie składniki majątkowe niezbędne do tego aby uznać, iż przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo takie jak:

   - logo Zbywcy,

   - dokumenty i księgi rachunkowe Zbywcy,

   - bazy danych Zbywcy,

   - tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy,

   - zobowiązania i należności Zbywcy,

   - umowy łączące Zbywcy z jego kontrahentami i dotyczące Nieruchomości, z wyjątkiem umów z gestorami sieci, w szczególności nie będą przedmiotem Umowy Przyrzeczonej:

  - prawa, roszczenia i zobowiązania z jakiejkolwiek umowy ubezpieczenia;

  - prawa, roszczenia i zobowiązania z umowy dotyczącej pośrednictwa w poszukiwaniu nabywców;

  - prawa, roszczenia i zobowiązania z umów o nadzór inwestycyjny, o roboty budowlane;

  - prawa i roszczenia z rękojmi i gwarancji jakości udzielonych na podstawie umów przez wykonawców usług;

  - prawa i obowiązki wynikające z wszelkich czynności i procedur postępowania reklamacyjnego wynikających z udzielonych Zbywcy gwarancji jakości lub z tytułu rękojmi, w tym prawa i roszczenia z gwarancji bankowych wystawionych na zlecenie wykonawców robót i kaucji zatrzymanych;

  - prawa, roszczenia i zobowiązania z umowy o obsługę Nieruchomości;

  - prawa, roszczenia i zobowiązania z umów dotyczący ochrony Nieruchomości;

   - prawa z zawartych umów oraz udzielonych pełnomocnictw,

   - decyzje administracyjne wydane na rzecz Zbywcy, z wyjątkiem tych dotyczących Nieruchomości,

   - rachunki bankowe Zbywcy,

   - środki pieniężne,

   - zakład pracy Zbywcy, w szczególności żadni pracownicy zatrudnieni na podstawie umów o pracę ani żadna dokumentacja pracownicza związana z ich zatrudnieniem;

   - składniki niematerialne, takiej jak np. wartość firmy (good will) obejmująca wartości niematerialne, takie jak: reputacja firmy, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontakty w branży budowlanej, dostęp do rynków, kontakty z doradcami z branży marketingu oraz rynku obrotu nieruchomościami, instytucjami finansowymi obsługującymi deweloperów i klientów, itp.

W szczególności, przedmiotem transakcji nie będą składniki majątkowe wskazane w Objaśnieniach MF, które zdaniem MF powinny mieć decydujące znaczenie dla klasyfikacji zbywanych nieruchomości komercyjnych za przedsiębiorstwo, tj.:

   - prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości;

   - umowy o zarządzanie nieruchomością;

   - umowy zarządzania aktywami;

   - należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem;

   - umowy z pracownikami czy zleceniobiorcami, ani też żadne inne umowy dotyczące funkcjonowania nieruchomości.

W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych, za uznaniem, iż Nieruchomości będące przedmiotem zbycia nie będą stanowić przedsiębiorstwa przemawia fakt, że przedmiotem sprzedaży będą wyłącznie działki niezabudowane, których nie można uznać za przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnego funkcjonowania, bowiem nie stanowią one zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, a jedynie pojedyncze elementy majątku Zbywcy, tj. szereg niezabudowanych działek. Zbywane Nieruchomości nie posiadają faktycznej/ekonomicznej zdolności do niezależnego istnienia w obrocie gospodarczym. Nie można zatem uznać, iż same w sobie stanowią przedsiębiorstwo. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot sprzedaży, musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym. Nie można zatem uznać, iż Nieruchomości same w sobie stanowią przedsiębiorstwo.

O istnieniu przedsiębiorstwa nie przesądzają wydane decyzje obejmujące warunki zabudowy działek- składniki te nie są wystarczające do uznania, że wraz z Nieruchomościami stanowią samodzielne przedsiębiorstwo-w odniesieniu do Nieruchomości Zbywca nie rozpoczął nawet realizacji inwestycji. Celem prowadzenia działalności gospodarczej na Nieruchomościach Nabywca w całości zaangażuje własne środki i aktywa i zawrze w tym zakresie wszelkie stosowne umowy niezbędne do rozpoczęcia realizacji inwestycji deweloperskiej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot sprzedaży, musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym, a w sprawie zbywane Nieruchomości stanowią pojedyncze składniki majątkowe, które nie są wystarczające, by mogły nawet posłużyć do prowadzenia działalności Zbywcy po nabyciu ich przez Nabywcę - wyłącznie w oparciu o te składniki. Innym słowy, transakcji nie będzie towarzyszyła sprzedaż zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ na Nabywcę przechodzą tylko niezabudowane Nieruchomości, w stosunku do których Nabywca będzie zmuszony w całości angażować własne środki i składniki majątkowe, by mógł wykonywać na tych Nieruchomościach, tj. niezabudowanych działkach jakąkolwiek działalność gospodarczą (w szczególności będzie angażował własne środki finansowe oraz zawierał we własnym zakresie umowy o roboty budowlane, umowy o zarządzanie inwestycją, umowy z pośrednikami sprzedaży, umowy deweloperskie, umowy księgowe, etc.).

Należy bowiem podkreślić, iż na podstawie Umowy Przyrzeczonej na rzecz Nabywcy nie przejdą jakiekolwiek składniki materialne i niematerialne, które umożliwiłyby Nabywcy kontynuowanie działalności deweloperskiej, gdyż w odniesieniu do Nieruchomości Zbywca nie zaczął jej nawet wykonywać.

b)Kryterium funkcjonalne

Zdaniem Zainteresowanych, sprzedaż nieruchomości można uznać za zbycie przedsiębiorstwa jeżeli, oprócz spełniania wyżej opisanego kryterium przedmiotowego, na moment transakcji przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i jest wystarczający do prowadzenia tej działalności.

Powyższa teza znajduje potwierdzenie w Objaśnieniach MF, zgodnie z którymi: „(...) Przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (...) uwzględnić należy następujące okoliczności: 1) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz 2) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji”.

Z treści Objaśnień wynika zatem, iż kluczowe dla uznania, iż mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa jest to, aby zbywane składniki majątkowe umożliwiały faktycznie kontynuowanie w oparciu o te składniki takiej samej działalności przez nabywcę - przy czym powinien on mieć zamiar kontynuować tę działalność.

W sprawie kryterium możliwości kontynuacji działalności deweloperskiej w oparciu o Nieruchomości nie jest spełnione, gdyż przedmiotem Umowy Przyrzeczonej będą wyłącznie Nieruchomości wraz ze składnikami majątkowymi wskazanymi w stanie faktycznym, które nie są wystarczające do prowadzenia przez Zbywcę, a zatem i do kontynuowania przez Nabywcę działalności jedynie w oparciu o nie. Oznacza to, iż nawet jeśli Nabywca ma zamiar w oparciu o te składniki kontynuować swoją działalność - to nie ma takiej możliwości, bowiem nie są to składniki wystarczające do prowadzenia jakiejkolwiek zorganizowanej działalności.

Nieruchomości nie będzie bowiem towarzyszyć zespół kluczowych składników majątkowych warunkujących prowadzenie działalności gospodarczej, a więc w tym przypadku działalności deweloperskiej, bowiem w szczególności nie dojdzie do zbycia:

   - należności i zobowiązań, w tym należności od nabywców, jak również zobowiązań od dostawców towarów i usług - w wyniku umowy sprzedaży Nieruchomości na Nabywcę nie zostaną przeniesione żadne dodatkowe wierzytelności przysługujące Wnioskodawcy ani zobowiązania obciążające Wnioskodawcę za okres do dnia zawarcia transakcji;

   - praw, roszczeń i zobowiązań wynikających z tytułu wskazanych poniżej umów, tj.:

  - umów rachunków bankowych;

  - umów pożyczek i kredytów;

  - umów deweloperskich;

  - umów rezerwacyjnych;

  - umowy ubezpieczenia robót budowlanych;

  - umowy o świadczenie usług nadzoru budowlanego (w zakresie robót konstrukcyjnych, robót elektrycznych, BHP oraz robót wodno-kanalizacyjnych i CO);

  - umowy dotyczącej ochrony - zabezpieczenia nieruchomości;

  - umowy o świadczenie usług doradczych i zarządczych;

   - praw do środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych;

   - zakładu pracy Zbywcy bądź jakiejkolwiek jego części; z tego powodu Nabywca po kupnie Nieruchomości będzie obowiązany poczynić od nowa czynności w celu realizacji inwestycji deweloperskiej - zatrudniając pracowników bądź nabywając usługi od podmiotu trzeciego.

Oceny w zakresie tego, czy przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy dla kontynuowania działalności gospodarczej konieczne jest angażowanie przez Nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy, wskazać należy, że w oparciu o samą Nieruchomość oraz wskazane w zdarzeniu przyszłym składniki majątkowe, bez pozostałych wskazanych wyżej składników majątku Zbywcy, nie może być prowadzona działalność gospodarcza. Należy podkreślić, iż Zbywca nie rozpoczął jakiejkolwiek działalności w odniesieniu do Nieruchomości (składają się na nią działki niezabudowane).

Prowadzenie działalności polegającej na realizacji inwestycji deweloperskich polega nie tylko na wyborze odpowiedniej lokalizacji dla nieruchomości, gdyż to proces złożony, który obejmuje wiele etapów. W odniesieniu do stanu faktycznego sprawy, Zbywca w tym zakresie planuje przenieść jedynie ogół praw i obowiązków wynikających z uzyskanych decyzji o warunkach zabudowy, jednakże składniki te są ściśle związane z Nieruchomościami i nie wystarczą do kontynuacji działalności przez Nabywcę. Nabywca we własnym zakresie będzie musiał pozyskać finansowanie dla inwestycji, pozwolenia na budowę, złożyć zamówienia na roboty budowlane, zaangażować generalnego wykonawcę, zorganizować obsługę prawną planowanych kontraktów - innymi słowy, cały aparat służący do przeprowadzenia procesu inwestycyjnego, w tym procesu budowlanego. Nadto, w ramach inwestycji deweloperskiej, po stronie Nabywcy będzie leżało zorganizowanie aparatu sprzedaży zrealizowanej inwestycji, a później niezbędnej obsługi do zarządzania obiektu. Zatem, w oparciu o same Nieruchomości wraz ze składnikami majątkowymi przenoszonymi wraz nimi - decyzjami o warunkach zabudowy, niemożliwe jest kontynuowanie działalności przez Nabywcę.

Działalność, którą Nabywca będzie chciał prowadzić w oparciu o zakupione Nieruchomości wymaga zatem jej samodzielnej organizacji praktycznie od początku, a ogół praw i obowiązków wynikających z warunków zabudowy, czy dokumentacja projektowa nie pozwala uznać, że działalność ta może w oparciu o powyższe być kontynuowana przez Nabywcę, gdyż w odniesieniu, gdyż zasadniczo Zbywca nie zaczął wykonywać działalności w odniesieniu do Nieruchomości, a także w odniesieniu do spektrum aktywów oraz środków, a także czynności prawnych i faktycznych jakie Nabywca musi zaangażować, by prowadzić działalności deweloperską - przedmiot transakcji jest istotnie niewystarczający.

Powyższe znajduje swoje potwierdzenie w Objaśnieniach MF, w których wskazano: „wystąpienie wskazanych poniżej integralnych elementów takich transakcji nie powinno być uznawane za wpływające na ocenę czy zbycie danej nieruchomości stanowi dostawę towaru podlegającą VAT, czy też pozostające poza jego zakresem jako zbycie przedsiębiorstwa (lub ZCP). Należy uznać, że dla celów ustalenia skutków podatkowych transakcji nie jest istotne czy doszło do przeniesienia na nabywcę integralnych dla transakcji obejmujących nieruchomości komercyjne elementów w szczególności - takich jak: prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi/remontowymi prowadzonymi w budynku: (...)

   - prawa autorskie na wskazanych w dotyczących ich umowach polach eksploatacji, w tym prawa autorskie do projektu budynku, prawa autorskie i prawo ochronne na zastrzeżone znaki towarowe; (...)

   - dokumentacja prawna dotycząca budynku - np. kopie umów, decyzji administracyjnych (...)

W powyższych przypadkach wskazane elementy przydatne są do wykorzystywania nieruchomości zgodnie z jej gospodarczym przeznaczeniem niezależnie od zamiaru kontynuacji działalności zbywcy przez nabywcę”.

Tym samym, nabywając Nieruchomość, Nabywca nie będzie mógł kontynuować realizacji inwestycji deweloperskiej, gdyż, w ocenie Zainteresowanych, nie została ona nawet rozpoczęta przez Zbywcę. Bez zawarcia we własnym zakresie odpowiednich umów o wykonanie inwestycji z generalnym wykonawcą, podwykonawcami oraz bez zatrudniania pracowników/podwykonawców, organizacji materiałów budowlanych, całego procesu budowlanego we własnym zakresie przez Nabywcę niemożliwym jest wykonywanie działalności polegającej na realizacji inwestycji deweloperskiej - nastąpi to jednak poza zakresem transakcji ze Zbywcą.

Zatem, realizacja inwestycji deweloperskiej, którą Nabywca zamierza wykonywać na Nieruchomości nie będzie możliwa bez zaangażowania własnych aktywów i zasobów, gdyż przedmiot Umowy Przyrzecznej - Nieruchomości są w tym zakresie niewystarczające.

Mając na uwadze powyższe, w związku z brakiem możliwości kontynuacji przez Nabywcę działalności prowadzonej przez Zbywcę (w takim stanie rzeczy o zamiarze kontynuacji nie może być mowy), brak jest przesłanek do uznania, iż w sprawie dojdzie do sprzedaży przedsiębiorstwa. W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych, Nieruchomości będące przedmiotem planowanej dostawy nie stanowią przedsiębiorstwa. Przedmiotem Umowy Przyrzeczonej będą bowiem wyłącznie elementy uważane za standardowy element transakcji sprzedaży nieruchomości - niezabudowane nieruchomości, które nie generują jakichkolwiek przychodów.

Reasumując, zdaniem Zainteresowanych, Nieruchomości stanowiące przedmiot zbycia nie będą stanowiły przedsiębiorstwa Zbywcy.

Ad. B. ZCP

Zainteresowani pragną wskazać, iż na mocy art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez ZCP należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

ZCP stanowi zatem wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, zdolny do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Odnosząc przedstawiony stan prawny do okoliczności sprawy należy stwierdzić, iż Nieruchomości, w momencie sprzedaży, nie będą stanowiły ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Powyższe wynika z faktu, że Nieruchomości nie spełniają łącznie następujących warunków uznania ich za ZCP:

1.nie stanowią zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze,

2.nie są wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem:

a)organizacyjnym,

b)finansowym, oraz

c)funkcjonalnym.

i. Zespół składników materialnych i niematerialnych zdolnych do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze

Zainteresowani wskazują, że podstawową cechą wskazującą, iż określone składniki majątkowe, wraz ze zobowiązaniami, stanowią ZCP, jest odrębność tych składników majątkowych, ich organizacyjna samodzielność, możliwość podporządkowania realizacji określonego zadania gospodarczego, a także bycie, (jako całość) podmiotem określonych obowiązków o charakterze publicznym i prywatnym.

ZCP jest nie tylko sumą jego składników, jej elementem są również zaciągane w normalnym toku prowadzenia takiej działalności zobowiązania, stanowiące nieodłączny element prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że ZCP nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale zespołem składników majątkowych wyodrębnionych z przedsiębiorstwa w sposób funkcjonalny, zaś poprzez wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć potencjalną zdolność do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych, (tj. ZCP mogłoby de facto stanowić oddzielne i niezależne przedsiębiorstwo).

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych, np.:

   - Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2021 r. (0111-KDIB1-2.4010.439.2020.2.DP) wskazał, iż: „zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

   - Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2021 r. (0114-KDIP1-1.4012.645.2021.2.MKA) zgodził się ze stanowiskiem zainteresowanych, którzy stwierdzili, że: „(...) ZCP nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale zespołem składników majątkowych wyodrębnionych z przedsiębiorstwa w sposób funkcjonalny, zaś poprzez wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć potencjalną zdolność do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych (...)”.

Odnosząc się do powyższego, jak Zainteresowani szczegółowo opisali w pkt. A powyżej, zbywane na Nabywcę Nieruchomości nie stanowią zespołu składników majątku (zaplecza) umożliwiającego kontynuację działalności prowadzonej przez Zbywcę i wystarczającego do prowadzenia tej działalności (jak wyżej wskazano, Zbywca nie prowadził działalności w odniesieniu do Nieruchomości, a Nabywca musi zaangażować własne środki oraz podjąć działania prawne i faktyczne, by mógł wykonywać własną działalność).

Zatem, zdaniem Zainteresowanych, przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych zdolnych do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego przypisane mu zadania gospodarcze, nie została w przypadku Nieruchomości spełniona.

ii.wyodrębnienie organizacyjne

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy ZCP stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp., realizującą przypisane jej zadania gospodarcze. Przesłankę tę należy rozumieć jako wyodrębnienie w strukturze danego przedsiębiorstwa, czy to na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu, czy nawet wyodrębnienie czysto faktyczne.

Organy podatkowe, odnosząc się do problemu organizacyjnego wyodrębnienia zespołu składników majątkowych, potwierdzają przedstawione powyżej stanowisko, iż kluczowe dla istnienia wyodrębnienia pod względem organizacyjnym są postanowienia dokumentów wewnętrznych podatnika (np. statutu, regulaminu organizacyjnego), które wskazują, iż jest to odrębna jednostka organizacyjna, jak również umiejscowienie w strukturze przedsiębiorstwa, które wskazuje na przypisanie jednostce organizacyjnej wyodrębnionych zadań i funkcji w ramach przedsiębiorstwa.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska są interpretacje indywidualne m. in.:

   - Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 8 kwietnia 2020 r. (0111-KDIB3-2.4012.30.2020.2.MN) wskazał, iż: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania”.

   - Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 3 czerwca 2019 r.(0111-KDIB2-1.4010.79.2019.3.BKD) wskazał, że: „ Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarzadzanie zespołem pracowniczym (...). Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne”.

Wyodrębnienie organizacyjne Nieruchomości z przedsiębiorstwa Zbywcy nie miało miejsca ponieważ:

   - funkcjonowanie Nieruchomości nie zostało określone na podstawie dokumentów wewnętrznych przedsiębiorstwa Zbywcy np. w postaci regulaminu organizacyjnego; oraz

   - Nieruchomości nie zostały określone w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Zbywcy, jako odrębna jednostka organizacyjna, posiadająca między innymi własną strukturę organizacyjną - w szczególności nie stanowią odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności Zbywcy;

   - Zbywca nie prowadzi również w stosunku do Nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych.

Powyższe elementy świadczą jednoznacznie o braku wyodrębnienia organizacyjnego Nieruchomości w ramach struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa Zbywcy.

iii.wyodrębnienie finansowe

Należy podkreślić, iż ustawa VAT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji ZCP, w szczególności, czy koniecznie jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych, czy sporządzanie bilansów.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, iż: „To wyodrębnienie nie musi oznaczać samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (A. Bartosiewicz, R. Kubacki „VAT. Komentarz”, Lex, 2019, wyd. XIII, stan prawny 01.04.2019 r.)

Zatem, wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych.

Powyższy sposób rozumienia wyodrębnienia ZCP pod względem finansowym potwierdzają również organy podatkowe, m. in.:

   - Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 6 lutego 2020 r. (0113-KDIPT1-1.4012.814.2019.1.MH) wskazał, że: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

   - Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 3 czerwca 2019 r. (0111-KDIB2-1.4010.79.2019.3.BKD) wskazał, że: „Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego”.

Zdaniem Zainteresowanych, wyodrębnienie finansowe w strukturze prowadzonego przez Zbywcę przedsiębiorstwa nie występuje. W szczególności, dla Nieruchomości nie jest sporządzany odrębny bilans oraz rachunek zysków i strat. Ponadto do Nieruchomości nie można przyporządkować wszystkich kosztów związanych z jej działalnością oraz nie jest dla niej prowadzony odrębny rachunek bankowy, tym samym nie można mówić o jej odrębności finansowej.

Zbywca nie prowadzi również wewnętrznej gospodarki finansowej, w ramach której dla Nieruchomości sporządzane są zestawienia przychodów i kosztów w celu określenia wyniku finansowego na działalności przypisanych do Nieruchomości.

Ponadto jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego:

- Nabywca nie przejmie dokumentacji podatkowej i księgowej związanej z przedsiębiorstwem Zbywcy;

- Nabywca nie przejmie rachunków bankowych ani środków finansowych Zbywcy;

- Nabywca nie przejmie istniejących i wymagalnych na dzień transakcji wierzytelności pieniężnych Zbywcy, a także innych należności cywilnoprawnych czy podatkowych;

- Nabywca nie przejmie zobowiązań Zbywcy, w tym praw i obowiązków z umowy związanej z finansowaniem.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że Nieruchomości nie spełnia kryterium wyodrębnienia finansowego.

iv.wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne ZCP sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach funkcji przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

W konsekwencji, dany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) powinien być zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej po jego zbyciu na rzecz Nabywcy, tak jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem. Co ważne, kontynuowanie działalności nie powinno wymagać dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników.

Jak podkreślają również organy podatkowe, odrębność funkcjonalna jest niejako wypadkową istnienia odrębności organizacyjnej i finansowej. Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, iż zastosowanie w sprawie znajdą uwagi zawarte w pkt A powyżej, zgodnie z którymi daną transakcję należy uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

   - przenoszony na kupującego zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności;

   - nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Jak to zostało szeroko wyjaśnione w pkt A, żadne z wyżej wskazanych kryteriów nie jest w przypadku Nieruchomości spełnione, bowiem:

   - składniki obejmujące przedmiot transakcji nie są wystarczające do kontynuacji działalności Zbywcy przez Nabywcę (zwłaszcza, ze Zbywca nie wykorzystuje Nieruchomości do żadnej aktywnej działalności gospodarczej, zwłaszcza nie prowadzi na nich inwestycji deweloperskiej);

   - w oparciu o Nieruchomości nie jest możliwe kontynuowanie przez Nabywcę działalności gospodarczej (bez angażowania w tym zakresie jego własnych składników majątkowych) - w sprawie nie dojdzie do kontynuacji działalności związanej z Nieruchomościami.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że przedmiot transakcji nie spełnia kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego.

Powyższe potwierdzają Objaśnienia MF, zgodnie z którymi: „(...) co do zasady - dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT”, a jedynie „w wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej (będącej przedmiotem dostawy) jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, ze Nieruchomości nie spełniają kryterium samodzielności funkcjonalnej, pozwalającej na kontynuowanie przez Nabywcę działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, m. in.:

   - Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2020 r. (0114-KDIP1-1.4012.152.2020.2.AKA) wskazał, że: „Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

   - Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 8 kwietnia 2020 r. (0111-KDIB3-2.4012.30.2020.2.MN) wskazał, iż: „wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa”.

V.podsumowanie

Reasumując, przesłanki wskazane powyżej, wskazują, iż Nieruchomości w momencie sprzedaży nie będą stanowić ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ponieważ Nieruchomości nie stanowią zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze oraz nie są wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym. W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych, Nieruchomości stanowiące przedmiot zbycia nie będą stanowiły ZCP.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, dostawa Nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT.

2. Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2

Zainteresowani wskazują, dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT i nie będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT.

2.1. Status Nieruchomości jako terenów niezabudowanych

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Nieruchomości, w zakresie:

- Nieruchomości 1; oraz

- części Nieruchomości 2, tj. działek (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…) oraz (…),

- składają się z niezabudowanych działek gruntu, natomiast na pozostałej części Nieruchomość 2, tj. działce (…), przebiega droga wewnętrzna, nieutwardzona.

Zdaniem Zainteresowanych, dostawa Nieruchomości, w tym również działki (…), przez którą przebiega nieutwardzona (gruntowa) droga wewnętrzna, stanowić będzie dostawę terenów innych niż tereny zabudowane.

W ustawie o VAT nie została zawarta definicja terenu niezabudowanego. W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych wskazuje się jednakże, że terenem niezabudowanym są tereny, na których nie znajdują się budynki, budowle lub ich części.

W świetle powyższego dla oceny, czy przedmiotem dostawy jest teren niezabudowany, konieczne jest przeanalizowanie, czy na danym gruncie znajdują się budynki, budowle lub ich części. Zgodnie z przepisami Prawa Budowlanego:

   - przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

   - budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury takie jak obiekty liniowe, mosty, sieci techniczne, budowle hydrotechniczne, zbiorniki, konstrukcje oporowe itd.

Mając na względzie powyższe, Zainteresowani wskazują, iż w sprawie nie ulega wątpliwości, że składające się na Nieruchomość 2 działki o numerach ewidencyjnych (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…) oraz (…), są gruntami niezabudowanymi, ponieważ nie znajdują się na nich żadne budynki, budowle lub ich części.

W odniesieniu natomiast do działki nr (…), analizy wymaga, czy nieutwardzona droga wewnętrzna, która przebiega przez przedmiotową działkę, stanowi budowlę w rozumieniu ustawy Prawo Budowlane. W myśl art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego przez „obiekt liniowy”, należy bowiem rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności drogę.

Należy zauważyć, że nie każde ukształtowanie terenu stanowiące drogę w potocznym rozumieniu tego słowa spełnia definicję drogi na gruncie Prawa budowlanego, a więc samo ustalenie, że na nieruchomości znajduje się droga gruntowa nie przesądza jeszcze o kwalifikacji tej drogi jako obiektu budowlanego. Koniecznym bowiem pozostaje ustalenie, czy droga ta została wcześniej utwardzona. Żeby dany obiekt stanowił drogę w rozumieniu art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego, a zatem kwalifikował się, jako budowla, musi mieć nawierzchnie utwardzoną, np. płytami betonowymi, tłuczniem, żużlem, żwirem, w taki sposób, że wykonana nawierzchnia umożliwia wykorzystanie `jej, jako szlaku komunikacyjnego (pełnienie funkcji drogi) oraz dany obiekt stanowi całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w:

   - wyroku NSA z dnia 18 października 2016 r. (II OSK 3370/14): „Utwardzenie drogi gruntowej gruzem (...) w taki sposób, że wykonana nawierzchnia umożliwia wykorzystanie jej jako szlaku komunikacyjnego dla samochodów stanowi wykonanie obiektu spełniajqcego funkcję drogi, a więc stanowi drogę w rozumieniu art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego”,

   - wyroku NSA z dnia 28 listopada 2014 r. (II OSK 1147/13): „Utwardzenie drogi gruntowej gruzem w taki sposób, że wykonana nawierzchnia umożliwia wykorzystanie jej jako szlaku komunikacyjnego dla samochodów stanowi wykonanie obiektu spełniającego funkcję drogi, a więc stanowi budowę drogi, w rozumieniu art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego”.

A contrario, w przypadku, gdy dany obiekt nie ma nawierzchni utwardzonej oraz nie stanowi całości techniczno-użytkowej, przeznaczonej do prowadzenia ruchu drogowego, to nie stanowi on drogi w rozumieniu art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego, a zatem nie kwalifikuje się jako budowla.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że droga, która przebiega przez działkę (…), wygląda jak droga gruntowa, tj. nie zawiera typowych elementów infrastruktury jak krawężniki, oznaczenia jezdni itp. Przedmiotowa droga pełni jedynie funkcje szlaku komunikacyjnego, a faktycznie jest nieutwardzona i niewyposażona w żadne instalacje i urządzenia. Mając na względzie uwagi przedstawione powyżej, w ocenie Zainteresowanych, drogi wewnętrznej, która przebiega przez działkę (…), nie należy kwalifikować, jako budowli, czyli obiektu budowlanego.

Poparcie powyższego stanowiska można znaleźć przykładowo w:

   - interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Warszawie z dnia 25 marca 2015 r. (IPPP1/4512- 14/15-3/AP), w której organ podatkowy wskazał, że: „nieutwardzonej drogi znajdującej się na działce nie można uznać za samodzielną budowlę w myśl cyt. wyżej przepisów, rozumianą, jako całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Jak wskazał Wnioskodawca, droga ta powstała na skutek wykarczowania terenu, następnie droga została utwardzona tłuczniem, jednak na skutek użytkowania drogi na dzień dokonania dostawy droga ta wyglądała jak droga gruntowa, nie zawierała też typowych elementów infrastruktury jak krawężniki, oznaczenia jezdni itp.”.

   - odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Infrastruktury i Budownictwa z dnia 25 marca 2016 r. na zapytanie nr 261 w sprawie interpretacji przepisu określonego w art. 29 ust. 2 pkt 12 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, odnoszącym się do przebudowy dróg: „jeżeli przedmiotowa droga publiczna stanowi drogę gruntową wzniesioną bez użycia wyrobów budowlanych, nie posiada jezdni, odwodnienia, oświetlenia ani żadnych innych urządzeń oraz instalacji, stanowiących całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, to nie spełnia ona obecnie warunków kwalifikujących ją jako budowlę czyli obiekt budowlany”.

W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych sprzedaż Nieruchomości, w tym działki (…), nie stanowi dla celów podatku VAT sprzedaży budowli, lecz wyłącznie sprzedaż terenów niezabudowanych.

Z ostrożności Zainteresowani wskazują, że gdyby organ podatkowy uznał stanowisko w sprawie kwalifikacji działki nr, (…) jako terenu niezabudowanego za nieprawidłowe, stanowisko Zainteresowanych w zakresie opodatkowania VAT dostawy działki (…) przy założeniu, że znajdująca się na niej droga wewnętrzna stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, zostało przedstawione w odpowiedzi na pytanie nr 3.

2.2. Brak zastosowania zwolnienia z opodatkowania dostawy wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. W świetle powyższego, sposób opodatkowania dostawy nieruchomości uzależniony jest od tego, czy nieruchomość będąca przedmiotem dostawy jest przeznaczona pod zabudowę, czy też nie.

Stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, tereny budowlane to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Wobec powyższego o charakterze danego gruntu powinien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu nie ma obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego, istotna jest decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W przypadku braku obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy należy stwierdzić, że dana nieruchomość nie stanowi na gruncie przepisów o podatku VAT terenu budowlanego.

W konsekwencji dostawa terenu niezabudowanego, nieobjętego planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jest zwolniona od podatku VAT.

Powyższe potwierdził Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 14 czerwca 2013 r. (PT10/033/12/207/WLI/13/RD/58639), wskazując, iż: „(...) dla potrzeb prawidłowej klasyfikacji gruntów celem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, w sytuacji gdy brak jest planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, nie należy już kierować się danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków (...). W konsekwencji dostawa terenu niezabudowanego, nieobjętego planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług”.

W związku z powyższym, zwolniona od podatku VAT jest dostawa nieruchomości, które są:

- niezabudowane i jednocześnie

- nie stanowią terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Odnosząc powyższe na grunt analizowanego stanu faktycznego wskazać należy, iż Nieruchomości są działkami niezabudowanymi, bowiem, jak już zostało wskazane powyżej, nie są na nich posadowione żadne budynki, budowle lub obiekty małej architektury (w tym obiekty liniowe, sieci uzbrojenia terenu, budowle hydrotechniczne czy sieci techniczne). Zatem, w ocenie Zainteresowanych, spełniony został pierwszy warunek do zastosowania zwolnienia od podatku VAT - Nieruchomości stanowią teren niezabudowany.

Odnosząc się natomiast do drugiej przesłanki wymaga zbadania, czy Nieruchomości, jako tereny niezabudowane, w całości stanowią grunty przeznaczone pod zabudowę. Rozpatrując użyte w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. W rozumieniu tej ustawy przez „budowę” należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (art. 3. pkt 6 Prawa budowlanego). W świetle powyższego, za grunt przeznaczony pod zabudowę należy uznać taki grunt, na którym może być posadowiony obiekt budowlany.

Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

- budynek,

- budowlę,

- obiekt małej architektury,

- wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

W tym miejscu Zainteresowani wskazują, że dla Nieruchomości, z zakresie:

   - Nieruchomości 1 oraz części Nieruchomości 2, tj. działki (…), została wydana Decyzja (…), zgodnie z którą przedmiotowe działki przeznaczone są pod budowę zespołu budynków jednorodzinnych, z elementami zagospodarowania terenu, z drogami wewnętrznymi, wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, zbiornikiem retencyjnym oraz budową drogi dojazdowej do ulicy (…);

   - części Nieruchomości 2, dla działek:

   - (…), (…), (…), (…), (…), (…)- została wydana Decyzja (…) zgodnie z którą przedmiotowe działki przeznaczone są pod budowę zespołu budynków wielorodzinnych z garażami podziemnymi wraz z infrastrukturą techniczną

(w tym kanalizacji deszczowej odprowadzającej wody opadowe do Kolektora …) i elementami zagospodarowania terenu na działkach; natomiast

   - (…) oraz (…) - została w części wydana Decyzja (…) oraz w części wydana Decyzja (…).

W odniesieniu do powyższych działek, Zainteresowani wskazują, iż Decyzja (…) pierwotnie obejmowała wszystkie działki stanowiące Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2, natomiast po wydaniu Decyzji (…), działki:

- (…), (…), (…), (…), (…), (…)- zostały w całości objęte Decyzją (…); natomiast

- (…) oraz (…) - zostały objęte Decyzją (…) wyłącznie w części, w związku z czym, do pozostałej części niepodlegającej Decyzji (…) zastosowanie znajduje Decyzja (…).

Mając na uwadze powyższe, poniżej Zainteresowani dokonują analizy dostawy Nieruchomości pod względem ich ewentualnego zwolnienia od podatku VAT, z uwagi na ich przeznaczenie wskazane w Decyzji (…) oraz Decyzji (…).

2.2.1.Nieruchomości, w części objęte Decyzję (…), tj. Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 w zakresie działki (…)

Zgodnie z Decyzją (…), na części Nieruchomości, tj. Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 w zakresie działki (…), możliwe jest zlokalizowanie m.in. zespołu budynków jednorodzinnych, z elementami zagospodarowania terenu, z drogami wewnętrznymi, wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną.

Zdaniem Zainteresowanych, nie budzi więc wątpliwości, że ww. część Nieruchomości przeznaczona jest pod zabudowę, bowiem na jej obszarze możliwe jest zlokalizowanie budynków, tj. obiektów budowlanych.

Nadto, na przedmiotowej części Nieruchomości możliwa jest lokalizacja dróg wewnętrznych oraz infrastruktury technicznej. Jak już zostało wskazane w punkcie 2.1 niniejszego Wniosku, „budowlą” jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, taki jak obiekt liniowy, przez który należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności drogę. Z powyższego wynika, że droga wewnętrzna powinna być uznana za obiekt liniowy, który z kolei jest budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego.

Ani ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ani też ustawa Prawo budowlane nie zawierają definicji urządzeń infrastruktury technicznej, jednak w celu ustalenia znaczenia tego pojęcia pomocniczo sięga się do definicji infrastruktury technicznej zawartej w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami. W myśl przedmiotowego przepisu, przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych. Oznacza to - zgodnie z wyżej wskazanymi definicjami - iż urządzenia infrastruktury technicznej to budowle (obiekty liniowe) w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego (co koresponduje z art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego, zgodnie z którym przez obiekt liniowy należy rozumieć m.in. drogę, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linię i trakcję elektroenergetyczna, linię kablową nadziemną i umieszczona bezpośrednio w ziemi).

Reasumując, zdaniem Zainteresowanych, Nieruchomość 1 oraz działka (…) wchodząca w skład Nieruchomość 2 - objęte są Decyzją (…), zgodnie z którą, przeznaczone są pod budowę zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych, dróg wewnętrznych oraz niezbędnej infrastruktury technicznej, należy uznać za teren niezabudowany przeznaczony pod zabudowę (teren budowlany), którego dostawa nie będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Z uwagi na powyższe, skoro Dostawa Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 w zakresie działki (…) nie podlega powyższemu zwolnieniu, to będzie zatem podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki innej niż zwolniona.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

   - Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2017 r. (0112-KDIL2-2.4012.339.2017.2.MŁ) wskazał, że: „działki nr (...) leżą ma terenach w zakresie których podstawowym przeznaczeniem jest zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna i zabudowa usługowa [...] Wobec powyższego przedmiotowe nieruchomości stanowią tereny budowlane, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie, zbycie tych nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy”.

   - Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2015 r. (IPPP2/4512- 572/15-5/RR) wskazał, iż „Działka (...) jest działką niezabudowaną oznaczoną w całości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem 14ZP (KDW), który oznacza, że Działka ma podstawowe przeznaczenie dla zieleni parkowej i dopuszcza się umiejscowienie na niej dróg wewnętrznych. Jak wynika z cytowanych przepisów Prawa budowlanego, drogi są budowlami, zatem Działka ta będzie przeznaczona pod zabudowę”.

2.2.2.Nieruchomości, w części objęte Decyzją (…), tj. Nieruchomość 2 w zakresie działek (…), (…), (…), (…), (…), (…)

Zgodnie z Decyzją (…), na części Nieruchomości, tj. Nieruchomości 2 w zakresie działek (…), (…), (…), (…), (…), (…), możliwe jest zlokalizowanie m. in. zespołu budynków wielorodzinnych z garażami podziemnymi wraz z infrastrukturą techniczną.

W ocenie Zainteresowanych, ww. ujęcie przeznaczenia części Nieruchomości objętej Decyzją (…), dopuszczające lokowanie budynków oraz obiektów infrastruktury technicznej będących budowlami, przesądza o tym, iż mamy do czynienia z terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zainteresowani wskazują przy tym, iż analiza i uzasadnienie ich stanowiska w powyższym zakresie zostały przedstawione w punkcie 2.2.1 niniejszego Wniosku.

Dostawa ww. części Nieruchomości tj. Nieruchomości 2 w zakresie działek (…), (…), nie będzie zatem zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, natomiast będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki innej niż zwolniona.

2.2.3.Nieruchomości w części objęte Decyzją (…) a w gęści objęte Decyzja (…), tj. Nieruchomość 2 w zakresie działek (…) oraz (…)

Część Nieruchomości, tj. Nieruchomości 2 w zakresie działek (…) oraz (…), została objęta w części Decyzją (…) natomiast w części Decyzją (…).

Zdaniem Zainteresowanych, skoro Decyzja (…) oraz Decyzja (…) zezwala na lokalizację obiektów budowlanych, tj. budynków i budowli, to w przedmiotowej części Nieruchomości, objętej dwiema decyzjami o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego, mamy do czynienia z terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zainteresowani wskazują przy tym, iż analiza i uzasadnienie ich stanowiska w powyższym zakresie zostały przedstawione w punkcie 2.2.1 niniejszego Wniosku.

Dostawa części Nieruchomości, tj. Nieruchomość 2 w zakresie działek (…) oraz (…), nie będzie zatem zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Dostawa tej części Nieruchomości będzie natomiast podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki innej niż zwolniona.

2.2.4.Podsumowanie

Podsumowując, Zainteresowani wskazują, iż skoro dla Nieruchomości zostały wydane Decyzja (…) oraz Decyzja (…), ustalające warunki zabudowy i zagospodarowania terenu, które zezwalają na budowę na wskazanym terenie obiektów budowlanych, a mianowicie:

- zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych;

- zespołu budynków wielorodzinnych zgarażami podziemnymi;

- drogi wewnętrzneoraz

- infrastrukturę techniczną

   - Nieruchomości spełniają definicję terenu budowlanego określonego w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, w związku z czym ich dostawa nie jest zwolniona od podatku z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Dostawa Nieruchomości będzie zatem podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki innej niż zwolniona.

2.3.Brak zastosowania zwolnienia z opodatkowania dostawy wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT

Ponadto, przedmiotowa dostawa Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w ww. przepisie, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

   - towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania; oraz

   - przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku).

Niespełnienie jednego z powyższych warunków zobowiązuje do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych. Przykładowo:

   - Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2020 r. (0111-KDIB3-3.4012.153.2020.2.AMS) wskazał, że: „Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie (...)”.

   - Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 7 kwietnia 2020 r. (0114-KDIP1-1.4012.78.2020.2.AKA) uznał, iż: „Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dla zastosowania powyższego zwolnienia muszą być spełnione łącznie dwa warunki, tj.: towary musiały być wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej (w tym np. tej o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy); nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Niespełnienie jednego z powyższych warunków wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy”.

W odniesieniu do pierwszej z ww. przesłanek Zainteresowani wskazują, iż Nieruchomości, w okresie od dnia:

- (…) 2018 r. - w zakresie Nieruchomość 1; oraz

- (…) 2017 r. - w zakresie Nieruchomości 2

   - nie były wykorzystywane przez Zbywcę do działalności zwolnionej z VAT.

Reasumując, należy wskazać, iż w ocenie Zainteresowanych, nie została spełniona pierwsza z ww. przesłanek zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stanowiąca, iż towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, oraz, że w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania, bowiem Nieruchomości służyły Zbywcy do czynności opodatkowanych VAT.

Odnosząc się do drugiej spośród wskazanych przesłanek wskazującej, że przy nabyciu towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, Zainteresowani wskazują, że przesłanka ta będzie spełniona jedynie w sytuacji, w której towar będący przedmiotem planowanej dostawy wszedł do majątku Zbywcy na podstawie czynności opodatkowanej. Należy zatem podkreślić, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, nie można skorzystać, jeśli dostawa, w wyniku której Zbywca nabył towar, nie była opodatkowana podatkiem VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych. Przykładowo:

   - Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2018 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.810.2018.1.EG) wskazał, że: „nie jest spełniony warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, że z tytułu nabycia nieruchomości nie przysługiwało Kupującemu, dokonującemu dostawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Warunek braku prawa do odliczenia podatku naliczonego należy odczytać, jako odnoszący się do przypadku, gdy dana czynność była opodatkowana, ale wynikający z tej czynności podatek naliczony nie podlegał odliczeniu. Zatem brak zaistnienia jednego z warunków wyklucza zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy”.

   - Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2019 r. (sygn. 0112-KDIL2-2.4012.413.2019.3.AG) wskazał, że: „W omawianej sprawie nabycie obu działek nastąpiło bez podatku VAT, podatek ten w ogóle nie był naliczony przez sprzedawcę. Tym samym, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia. Bowiem, warunek braku prawa do odliczenia określony wart. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy należy odczytywać, jako odnoszący się do sytuacji, gdy dana czynność (sprzedaż) była opodatkowana, ale wynikający z tej czynności podatek naliczony nie mógł być odliczony przez nabywcę”.

Wskazać należy, iż Zbywca nabył Nieruchomości, których dostawa, w zakresie:

   - Nieruchomości 1 - nie podlegała opodatkowaniu VAT, gdyż pierwotni zbywcy nie byli podatnikami w rozumieniu ustawy o VAT. W odniesieniu do tej części Nieruchomości podatek w ogóle nie wystąpił, zatem nie jest możliwe spełnienie drugiej ze wskazanych przesłanek, (bowiem w odniesieniu do przedmiotowej części nie wystąpiła sytuacja braku prawa do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na to, że może ona wystąpić wyłącznie w przypadku wystąpienia transakcji opodatkowanej); natomiast

   - Nieruchomość 2 - podlegała opodatkowaniu VAT, przy czym Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W związku z powyższym, druga przesłanka przedmiotowego zwolnienia od podatku VAT nie została spełniona w odniesieniu do Nieruchomości 2.

Podsumowując, w analizowanym stanie faktycznym nie zostały łącznie spełnione obie ze wskazanych przesłanek do zwolnienia z podatkowania VAT dostawy Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z uwagi na to, że:

- Nieruchomości nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności zwolnionej z VAT, nie została więc spełniona pierwsza przesłanka;

- z tytułu nabycia Nieruchomości, Zbywcy, w zakresie:

- Nieruchomości 1 przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zaś

- nabycie Nieruchomości 2 nie podlegało opodatkowaniu VAT (podatek w ogóle nie wystąpił).

Reasumując, z uwagi na brak spełnienia dwóch przesłanek, o których mowa powyżej, w analizowanym stanie faktycznym nie powinno zostać zastosowane zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Podsumowując powyższe wskazać należy, iż zarówno dostawa Nieruchomości 1, jak i Nieruchomości 2 będzie w całości podlegała opodatkowaniu VAT z uwagi na fakt, że dostawa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a zatem dostawa działek budowlanych wchodzących w skład Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

3. Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3

Z ostrożności Zainteresowani wskazują, że gdyby organ podatkowy uznał, iż droga wewnętrzna, która przebiega przez działkę nr (…) za budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (a zatem stanowisko w sprawie kwalifikacji działki nr, (…) jako terenu niezabudowanego za nieprawidłowe), dostawa działki nr (…) zabudowanej budowlą drogi będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT.

3.1.Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania dostawy wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W rezultacie, do dostawy gruntu stosuje się analogiczne zasady opodatkowania w podatku VAT jak do dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z tym gruntem związanych. Jeżeli więc dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

O zasadach opodatkowania podatkiem VAT obowiązujących przy dostawie gruntu, na którym posadowiony jest budynek lub budowla, decyduje zatem charakter tego obiektu budowlanego oraz zasady jego opodatkowania. Sprzedaż gruntu w takiej sytuacji nie ma charakteru samodzielnego, lecz jest związana z obiektem, który z tym gruntem jest trwale związany.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

   - Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2021 r. (0112- KDIL3.4012.31.2021.2.MS) wskazał, że: „kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

   - Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2021 r. (0114-KDIP4-1.4012.597.2020.2.APR) stwierdził, iż:„(...) kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych”.

Z uwagi na powyższe, w analizowanej sprawie kluczowe jest ustalenie skutków na gruncie VAT dostawy drogi wewnętrznej, która przebiega przez działkę nr (…).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dostawa budynków, budowli lub ich części co do zasady korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, z wyjątkiem sytuacji, gdy:

- dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

- pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, w ocenie Zainteresowanych, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budowli drogi niezbędne jest ustalenie, czy - i jeśli tak, to kiedy, nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - według art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

- wybudowaniu; lub

- ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z treścią powołanego wyżej przepisu, pierwsze zasiedlenie może mieć miejsce zarówno w sytuacji, w której:

-po wybudowaniu budynku oddano go do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, np. sprzedano lub oddano w najem na rzecz osoby trzeciej;

 - jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika

- bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowe, np.:

   - Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 13 sierpnia 2019 r. (0111-KDIB3-2.4012.459.2019.3.MD) uznał, że: „pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. "Pierwsze zasiedlenie" budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika - ponieważ w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku”.

   - Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2019 r. (0115-KDIT1-3.4012.418.2019.3.BJ) wskazał, iż: „pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej”.

Wobec powyższego, należy dokonać analizy, czy w zakresie drogi wewnętrznej znajdującej się na działce (…) po jej wybudowaniu doszło do jej pierwszego zasiedlenia, tj.:

- oddania drogi do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi; lub

- wykorzystywania drogi na potrzeby własne ich poszczególnych właścicieli;

   - oraz czy od daty zaistnienia jednego z tych zdarzeń upłynęły ponad 2 lata.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy, Zainteresowani wskazują, iż działka (…), przez którą przebiega przedmiotowa droga wewnętrzna, została nabyta przez Zbywcę w dniu (…) 2017 r., przy czym na moment nabycia działki (…) ww. droga już została wybudowana.

W związku z powyższym, należy uznać, iż najpóźniej w 2017 r. doszło do oddania drogi wewnętrznej, która przebiega przez działkę nr (…) do użytkowania nabywcy, którym był Zbywca - a zatem najpóźniej w tej dacie doszło do jej pierwszego zasiedlenia (mogło to również nastąpić wcześniej w związku z użytkowaniem drogi przez podmiot, który sprzedał je Zbywcy, jednakże Zainteresowani nie dysponują szczegółowymi informacjami i dowodami w powyższym zakresie, dlatego odnoszą się w niniejszym wniosku do ostatniej udokumentowanej transakcji, tj. umowy nabycia Nieruchomości 2 zawartej przez Zbywcę w 2017 r.).

Warto w powyższym zakresie zwrócić uwagę, iż obecnie ustawa o VAT nie uzależnia możliwości stwierdzenia, iż doszło do pierwszego zasiedlenia od tego, czy nastąpiło to w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Pierwsze zasiedlenie należy zatem rozumieć literalnie, jako faktyczne przekazanie budynku czy budowli do korzystania z przez pierwszego nabywcę, użytkownika oraz właściciela (w tym szczególności w drodze nabycia budynku lub budowli na podstawie umowy sprzedaży).

Warunkiem, aby w ramach analizowanej sprawy po wybudowaniu lub ulepszeniu drogi wewnętrznej, która przebiega przez działkę nr (…), doszło do pierwszego zasiedlenia jest zatem jej faktyczne przekazanie do użytkowania po zakończeniu procesu budowlanego/ulepszeniowego bądź rozpoczęcie takiego użytkowania - niezależnie od tego, czy następuje to w ramach czynności podlegających VAT. W szczególności za oddanie budowli do użytkowania należy uznać jego sprzedaż - gdyż jest to czynność, na podstawie której dochodzi do faktycznego przeniesienia Nieruchomości na rzecz innego podmiotu w celu jej użytkowania.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowe, np.:

   - Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 22 października 2019 r. (0114-KDIP1-1.4012.507.2019.2.KOM) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, w świetle którego: kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela (...) kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji”.

   - Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2022 r. (0114-KDIP1-1.4012.645.2021.2.MKA) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, w świetle którego: „do pierwszego zasiedlenia dochodzi w związku z przekazaniem budynku lub budowli do użytkowania pierwszemu nabywcy, użytkownikowi, oraz w związku z wykorzystywaniem na własne potrzeby przez jej właściciela - niezależnie od tego, czy nastąpiło to w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT - uznać należy, iż do pierwszego zasiedlenia Budynków i Budowli bezspornie doszło nie później niż w jednej z poniższych dat: (...) w 2005 r. kiedy to Spółka Kolejowa na podstawie umowy sprzedaży zbyła Nieruchomość na rzecz Sprzedających (...) Wynika to z faktu, iż w wszystkich tych przypadkach doszło do oddania do użytkowania Nieruchomości na rzecz kolejnych użytkowników”.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Zainteresowanych, uznać należy, iż do pierwszego zasiedlenia przedmiotowej drogi wewnętrznej doszło nie później niż w dacie zakupu działki (…) przez Zbywcę, tj. w roku 2017. Wynika to z faktu, iż dnia (…) 2017 r. doszło do sprzedaży działki (…) na rzecz kolejnego użytkownika, tj. Zbywcy i w ten sposób oddano mu działkę (…) (w tym drogę wewnętrzną) do użytkowania. Oznacza to, iż pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą drogi wewnętrznej, która przebiega przez działkę nr (…) z pewnością upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Zgodnie z definicją pierwszego zasiedlenia może ono nastąpić również po tym jak budynki lub budowle zostały oddane do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęto ich użytkowanie na potrzeby własne po ich ulepszeniu - jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co  najmniej 30% ich wartości początkowej.

Zgodnie ze stanem faktycznym, ww. droga wewnętrzna nie była ulepszany przez Zbywcę po jej nabyciu w 2017 r., a zatem w sprawie nie miało miejsca pierwsze zasiedlenie tej drogi po ulepszeniu przez Zbywcę.

Mając na uwadze, iż znajdująca się na działce (…) droga wewnętrzna:

- została oddana do użytkowania ponad 2 lata przed dokonaniem dostawy działki (…) i

- Zbywca nigdy nie ponosił nakładów na jej ulepszenie

   - dostawa działki nr (…) będzie spełniała warunki przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, tj. zostanie dokonana po ponad dwóch latach od pierwszego zasiedlenia, a co za tym idzie, będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Stanowisko Zainteresowanych w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

   - Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 30 lipca 2021 r. (0112-KDIL1-3.4012.249.2021.1.JK) uznał, iż: „dostawa (...) przez Wnioskodawcę Nieruchomości w postaci działki o numerze ewidencyjnym 6 (...), na której posadowiona jest budowla w postaci drogi wewnętrznej, nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż jak wynika z wniosku wyżej wymieniona budowla była oddana do użytkowania w maju 2018 r. jako droga dojazdowa (miało miejsce jej pierwsze zasiedlenie). Jednocześnie z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie wskazanej budowli, a ponadto od pierwszego zasiedlenia do chwili dostawy upłynął okres dłuższy niż 2 lata, zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy”.

   - Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 30 listopada 2016 r. (1462-IPPP1.4512.721.2016.3.MPe) stwierdził, że: „(...) w momencie zamieszkania budynku w sierpniu 1966 r. doszło do pierwszego zasiedlenia wskazanej nieruchomości mieszkalnej. Co istotne Miasto nie ponosiło na przedmiotowej nieruchomości żadnych nakładów, nie dokonywało remontów i ulepszeń. Tym samym dostawa niniejszej nieruchomości mieszkalnej będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (...)”.

3.2. Brak zastosowania zwolnienia z opodatkowania dostawy wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz pkt 2 ustawy o VAT

Należy przy tym zaznaczyć, iż z uwagi na fakt, że w przypadku, gdy organ podatkowy uzna stanowisko Zainteresowanych w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2 za nieprawidłowe, dostawa drogi wewnętrznej, która przebiega przez działkę nr (…), będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, badanie przesłanek wynikających z:

- art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT lub

- art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT

- jest w ocenie Zainteresowanych bezzasadne

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

  - Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2022 r. (0114-KDIP4-3.4012.801.2021.2.DM) wskazał, że: „Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 stanie się bezzasadne”.

3.3.Możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT i prawo wyboru opodatkowania VAT dostawy działki nr (…)

Wskazać należy, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ma charakter fakultatywny i przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT dostawca nieruchomości może z niego zrezygnować i wybrać opodatkowanie dostawy budynku lub budowli pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

   - są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,

   - złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów, właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy podatkiem VAT.

W analizowanej sprawie:

   - Zainteresowani są podatnikami VAT,

   - w przypadku uznania przez organ podatkowy stanowiska Zainteresowanych w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2 za nieprawidłowe, Zainteresowani złożą przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości 2, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy drogi wewnętrznej, która przebiega przez działkę nr (…).

Ww. oświadczenie będzie zawierało elementy wskazane w treści art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, tj.:

d)imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej Zainteresowanych,

e)planowaną datę dostawy budynku, budowli lub ich części,

f)adres budynku, budowli lub ich części.

W związku z powyższym, w przypadku uznania przez organ podatkowy, iż dostawa drogi wewnętrznej, która przebiega przez działkę nr (…), będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, iż Zainteresowani są podatnikami VAT i zostanie złożone oświadczenie stron o rezygnacji z ww. zwolnienia, spełniające warunki określone w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT - dostawa drogi wewnętrznej, która przebiega przez działkę nr (…), będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki innej niż zwolniona.

Jak już zostało wskazane, do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku VAT jak do dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z tym gruntem związanych. Zatem w sytuacji, gdy Zainteresowani skorzystają z możliwości opodatkowania VAT dostawy przedmiotowej drogi, również dostawa gruntu (działki …) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki innej niż zwolniona.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

   - Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2021 r. (0112- KDIL3.4012.31.2021.2.MS) wskazał, że: „kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

   - Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2021 r. (0114-KDIP4-1.4012.597.2020.2.APR) stwierdził, iż: „(...) do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych”.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, strony umowy mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT i wybrać opodatkowanie dostawy działki (…) na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

4. Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 4

Zainteresowani wskazują, iż z tytułu nabycia Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z faktury (faktur) otrzymanych od Zbywcy (zgodnie z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 10 oraz art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na mocy zaś art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powyższe przepisy wyrażają jedną z fundamentalnych zasad konstrukcyjnych podatku VAT - zasadę neutralności - którą należy rozumieć, jako prawo podatnika do odliczenia podatku VAT zapłaconego w cenie towarów i usług, których nabycie ma związek z prowadzoną przez tego podatnika działalnością gospodarczą. Wspomniana zasada zapewnia neutralność podatku VAT dla podatników, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego nie stanowi, zatem przywileju podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku VAT. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wpływają negatywnie na neutralność tego podatku i w konsekwencji mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Zasada neutralności podatku VAT była przedmiotem wielu rozstrzygnięć TSUE. Przykładowo, TSUE w wyroku z dnia 21 września 1988 r. w sprawie C-50/87 (Komisja Europejska przeciwko Republice Francuskiej) stwierdził, że: „(...) system odliczeń podatku naliczonego ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. (...) jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje (...)”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanych, w świetle przepisów ustawy o VAT, Nabywca jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego zapłaconego w cenie wszystkich towarów i usług nabytych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli zostały one nabyte w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Zainteresowanych, Nabywca będzie mógł odliczyć cały podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, które to nabycie zostanie udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez Zbywcę. Jak bowiem zostało wskazane w stanie faktycznym, Nabywca planuje wykorzystywać Nieruchomości wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

   - Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 4 czerwca 2021 r. (0114-KDIP1-3.4012.122.2021.2.KF) wskazał, że: „Skoro nieruchomość ta została nabyta z zamiarem dokonywania wyłącznie czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, z tytułu której jest podatnikiem podatku VAT, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury dokumentującej zakup przedmiotowego lokalu. Odnosi się to również do wyposażenia lokalu oraz usług notarialnych (...)”.

   - Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2021 r. (0114-KDIP1-1.4012.140.2021.2.EW) uznał za prawidłowe stanowisko, w myśl którego: „Zgodnie ze wskazaniem Nabywcy Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, zatem Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym”.

Dodatkowo, należy wskazać, że w oparciu o przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UE L z 2013 r., nr 353/5 ze zm.) ustawodawca polski przewidział w art. 88 ustawy o VAT ściśle określone ograniczenia w prawie do odliczenia podatku VAT przez podatników. W szczególności, zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Zakup taki nie występuje jednak w sprawie.

Na mocy zaś art. 88 ust. la ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do wydatków, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT (tj. wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku). Sytuacja taka również nie występuje w sprawie.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani, jako podatnicy VAT czynni. Tymczasem, jak wskazano w stanie faktycznym, w momencie nabycia Nieruchomości i wystawienia faktury VAT, Nabywca jest zarejestrowany na potrzeby podatku VAT, jako podatnik VAT czynny.

Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący;

2.transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

3.wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a)stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b)podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c)potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;

4.faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;

5.wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Żadna z powyższych przesłanek nie występuje w sprawie - w szczególności:

- zarówno dostawa:

- Nieruchomości 1 jako niezabudowanego terenu budowlanego; jak i

- dostawa Nieruchomości 2,

   - jako niezabudowanego terenu budowlanego - w przypadku uznania przez organ podatkowy stanowiska Zainteresowanych w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2 za prawidłowe;

   - w sytuacji, gdy Zainteresowani złożą oświadczenie o rezygnacji z zwolnienia z opodatkowania działki (…) na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT - w przypadku uznania przez organ podatkowy stanowiska Zainteresowanych w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2 za nieprawidłowe w odniesieniu do działki (…);

  - będą opodatkowane podatkiem VAT, tj. nie będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania, jak również dostawa ww. nieruchomości nie będzie stanowiła czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (w szczególności nie będzie stanowiła dostawy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części), zaś

- Zbywca wystawi na rzecz Nabywcy fakturę (faktury) VAT, dokumentującą dostawę Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanych, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia całego podatku naliczonego przy nabyciu będących przedmiotem niniejszego wniosku Nieruchomości, które to nabycie zostanie udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez Zbywcę. Zdaniem Zainteresowanych, nie zostały bowiem spełnione jakiekolwiek przesłanki wyłączające prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT z tytułu nabycia przez Nabywcę zarówno Nieruchomości 1, jak i Nieruchomości 2.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

   - Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 20 maja 2021 r. (0114-KDIP1-1.4012.291.2021.1.MM) uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: „po Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż opisanej Nieruchomości zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy”.

   - Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2021 r. (0114-KDIP1-1.4012.140.2021.2.EW) uznał za prawidłowe stanowisko, w myśl którego: „Zgodnie ze wskazaniem Nabywcy Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, zatem Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VA należnym.

   - Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2019 r. (0114-KDIP1-1.4012.799.2018.2.JO) stwierdził, że: „z uwagi na to, że Strony transakcji złożyły oświadczenie o wyborze opodatkowania transakcji podatkiem VAT i spełnią warunki, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana w podstawowej stawce podatku VAT w wysokości 23% (...). Zatem, po dokonaniu transakcji dostawy Nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionych faktur (w tym zaliczkowych) celem udokumentowania jej sprzedaży, Wnioskodawcy (...) będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy”.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, z tytułu nabycia Nieruchomości Nabywcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury (faktur) otrzymanych od Zbywcy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”):

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy:

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu) itp.

Jak stanowi art. 55¹ Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2022 r., poz. 1360):

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

  1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

  2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

  3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

  4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

  5) koncesje, licencje i zezwolenia;

  6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

  7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

  8) tajemnice przedsiębiorstwa;

  9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego:

Należy wszakże zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 55¹ Kodeksu cywilnego określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że:

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem zbycia, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 „(...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak już powyżej wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Przy tym punktem odniesienia jest tutaj rola jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim, w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wątpliwości Wnioskodawców w zakresie podatku od towarów i usług dotyczą w pierwszej kolejności kwestii ustalenia, czy dostawa Nieruchomości stanowi czynność podlegającą opodatkowaniem VAT, która nie jest wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

Zestawiając przedstawiony we wniosku opis zdarzenia z przywołanymi przepisami prawa oraz orzecznictwem TSUE, i analizując go w kontekście zadanego we wniosku pytania nr 1, wskazać należy, że przedmiotem Transakcji nie będzie zbycie ani przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przedmiotem Transakcji jest Nieruchomość, na którą składają się:

- niezabudowana nieruchomość stanowiąca działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym (…) - Nieruchomość 1,

- niezabudowana nieruchomość składająca się z działek gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi: (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…) – Nieruchomość 2.

Przedmiotem działalności gospodarczej Zbywcy w rozumieniu PKD jest m. in. realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, oraz wynajem i dzierżawa.

Zbywca nie posiada regulaminów wewnętrznych w zakresie funkcjonowania Nieruchomości, czy uchwał formalnie wyodrębniających w jakikolwiek sposób Nieruchomości z ogółu działalności, w szczególności, jako oddział, czy zakład. Nieruchomości nie są w żaden inny sposób wyodrębnione organizacyjnie w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy. Nieruchomości nie są też w żaden sposób wyodrębnione finansowo w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy. W szczególności, dla Nieruchomości nie są sporządzane odrębne bilanse oraz rachunki zysków i strat. Ponadto do Nieruchomości nie są odrębnie przyporządkowywane koszty związane z ich działalnością oraz nie są dla nich prowadzone odrębne rachunki bankowe.

Przedmiotem planowanej transakcji w szczególności nie będą elementy, takie jak:

- logo Zbywcy,

- dokumenty i księgi rachunkowe Zbywcy,

- bazy danych Zbywcy,

- tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy,

- zobowiązania i należności Zbywcy,

- umowy łączące Zbywcy z jego kontrahentami i dotyczące Nieruchomości, z wyjątkiem umów z gestorami sieci, w szczególności nie będą przedmiotem Umowy Przyrzeczonej:

  - prawa, roszczenia i zobowiązania z jakiejkolwiek umowy ubezpieczenia;

  - prawa, roszczenia i zobowiązania z umowy dotyczącej pośrednictwa w poszukiwaniu nabywców;

  - prawa, roszczenia i zobowiązania z umów o nadzór inwestycyjny, o roboty budowlane;

  - prawa i roszczenia z rękojmi i gwarancji jakości udzielonych na podstawie umów przez wykonawców usług;

  - prawa i obowiązki wynikające z wszelkich czynności i procedur postępowania reklamacyjnego wynikających z udzielonych Zbywcy gwarancji jakości lub z tytułu rękojmi, w tym prawa i roszczenia z gwarancji bankowych wystawionych na zlecenie wykonawców robót i kaucji zatrzymanych;

  - prawa, roszczenia i zobowiązania z umowy o obsługę Nieruchomości;

  - prawa, roszczenia i zobowiązania z umów dotyczący ochrony Nieruchomości;

- prawa z zawartych umów oraz udzielonych pełnomocnictw,

- decyzje administracyjne wydane na rzecz Zbywcy, z wyjątkiem tych dotyczących Nieruchomości,

- rachunki bankowe Zbywcy,

- środki pieniężne,

   - zakład pracy Zbywcy, w szczególności żadni pracownicy zatrudnieni na podstawie umów o pracę ani żadna dokumentacja pracownicza związana z ich zatrudnieniem,

z tego powodu Nabywca po kupnie Nieruchomości będzie musiał zorganizować działalność gospodarczą, którą zamierza prowadzić na Nieruchomości (w szczególności realizację inwestycji deweloperskiej) we własnym zakresie - zatrudniając pracowników bądź nabywając usługi od podmiotu trzeciego,

   - składniki niematerialne, takiej jak np. wartość firmy (good will) obejmująca wartości niematerialne, takie jak: reputacja firmy, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontakty w branży budowlanej, dostęp do rynków, kontakty z doradcami z branży marketingu oraz rynku obrotu nieruchomościami, instytucjami finansowymi obsługującymi deweloperów i klientów, itp.

Na Nabywcę nie zostaną przeniesione żadne aktywa, zobowiązania, umowy, prawa, obowiązki lub dokumenty, które nie są ściśle związane z Nieruchomością.

W szczególności kupując Nieruchomości Nabywca nie nabędzie składników majątkowych, w oparciu o które bez angażowania własnych nakładów i aktywów mógłby prowadzić działalność gospodarczą z wykorzystaniem Nieruchomości, takich jak:

- prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości;

- umowy o zarządzanie Nieruchomościami;

- umowy zarządzania aktywami, czy w zakresie świadczenia usług doradczych;

- umowy o świadczenie usług księgowych, czy obsługi administracyjnej i finansowej.

Nabywca w oparciu o Nieruchomości:

   - nie będzie mieć możliwości kontynuowania działalności, gdyż Zbywca jej nie prowadził - nie wykorzystywał obecnie Nieruchomości do prowadzenia jakiejkolwiek działalności – w szczególności nie rozpoczął na nich realizacji żadnej inwestycji budowlanej ani nie wykorzystuje ich w ramach umów najmu czy dzierżawy,

   - nadto Nabywca nie nabędzie jakichkolwiek aktywów innych niż Nieruchomość (oprócz wymienionych powyżej decyzji administracyjnych oraz umów z gestorami sieci), ani nie wstąpi w prawa i obowiązki z umów, które pozwalałyby na kontynuowanie działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości.

Powyższe oznacza, że przedmiotem Transakcji są składniki majątkowe,(działki niezabudowane), które nie są wyodrębnione na płaszczyźnie organizacyjnej ani finansowej, ani nie stanowią zespołu takich składników majątkowych, które mogłyby funkcjonować, jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze.

Zatem te składniki majątkowe nie mogą zostać uznane ani za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zdefiniowaną w art. 2 pkt 27e ustawy, ani tym bardziej przedsiębiorstwo, w rozumieniu powołanego art. 55¹ Kodeksu cywilnego (zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy). Tym samym czynność taka, skoro nie stanowi zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwa, nie będzie korzystała z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W przedstawionej we wniosku sprawie, dostawa Nieruchomości – działek nr (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…)– będzie dokonana w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym przedmiotowa transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie objętym pytaniem nr 1, zgodnie z którym dostawa Nieruchomości stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, która nie jest wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT - należy uznać za prawidłowe.

Przechodząc z kolei do wątpliwości Zainteresowanych w zakresie możliwości zastosowania zwolnień z podatku VAT transakcji zbycia Nieruchomości będącej przedmiotem wniosku (niezabudowanych działek nr (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…)), zauważyć należy, że zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ww. ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2022 r., poz. 503):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 tej ustawy:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. ustawy:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1)lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2)sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

  - towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

  - przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Bowiem stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że na działki wchodzące w skład Nieruchomości (nr (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…)) są niezabudowane.

Jednocześnie wskazują Państwo, że na działce gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym (…) przebiega droga wewnętrzna, nieutwardzona, która wygląda jak droga gruntowa, tj. nie zawiera typowych elementów infrastruktury jak krawężniki, oznaczenia jezdni itp. Przedmiotowa droga pełni jedynie funkcje szlaku komunikacyjnego, a faktycznie jest nieutwardzona i niewyposażona w żadne instalacje i urządzenia.

Droga posadowiona na działce nr (…) nie jest budowlą w rozumieniu art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.).

Z opisu sprawy wynika, że dla całego obszaru Nieruchomości (ww. działek) nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, natomiast teren Nieruchomości - wszystkich działek - został objęty decyzjami o warunkach zabudowy.

Skoro więc na działce nr (…) znajduje się wyłącznie nieutwardzona droga gruntowa i droga ta nie jest budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, to dla celów opodatkowania VAT przyjąć należy, że działka nr (…) stanowi działkę niezabudowaną.

W związku z powyższym przedmiotowa Nieruchomość stanowi teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy i w rezultacie sprzedaż ww. działek nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jeżeli przy zbyciu nieruchomości nie wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Nieruchomość 1 (działka nr …) została nabyta przez Zbywcę na podstawie umowy sprzedaży, przy czym transakcja ta nie podlegała opodatkowaniu VAT. Ponadto Nieruchomość 1 nie była wykorzystywana przez Zbywcę do prowadzenia działalności zwolnionej z VAT.

Natomiast Nieruchomość 2 (działki nr (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…)) została nabyta przez Zbywcę na podstawie umowy sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, natomiast nie była wykorzystywana przez Zbywcę na cele działalności zwolnionej z VAT.

Przy nabyciu Nieruchomości 1 nie wystawiono faktury VAT. W konsekwencji nie można stwierdzić, że Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu działki nr (…) lub że takie prawo Zbywcy nie przysługiwało, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. Ponadto Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 nie były wykorzystywane przez Zbywcę do prowadzenia działalności zwolnionej z VAT.

Oznacza to, że w odniesieniu do przedmiotowej transakcji dostawy Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 nie zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W związku z powyższym, mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, iż dostawa Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 w ramach Transakcji nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 9.

W konsekwencji opisana dostawa Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1, zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego nr 2, zgodnie z którym dostawa Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT i nie będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT – należy uznać za prawidłowe.

Nawiązując do wątpliwości Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3:

Z uzupełnienia wniosku wynika, że droga posadowiona na działce nr (…) nie jest budowlą w rozumieniu art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351).

Tym samym działka nr (...) jest niezabudowana i jak wykazano wyżej stanowi teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy.

W rezultacie badanie przesłanek do możliwości zastosowania zwolnień z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, transakcji zbycia działki nr (…) oraz w konsekwencji możliwości rezygnacji przez Zainteresowanych ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 – jest bezprzedmiotowe.

Nawiązując do wątpliwości Zainteresowanych zawartych w pytaniu nr 4

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z wniosku wynika, że Nabywca planuje wykorzystywać nabyte Nieruchomości (Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2) wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Tym samym, zakup Nieruchomości będzie służył Spółce do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zatem Nabywca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem Nieruchomości.

Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nabyta przez Spółkę Nieruchomość będzie służyła czynnościom opodatkowanym.

W konsekwencji, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z otrzymanych od Sprzedających faktur dokumentujących sprzedaż udziału w przedmiotowej Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego nr 4 zgodnie z którym z tytułu nabycia Nieruchomości Nabywcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury (faktur) otrzymanych od Zbywcy - należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanego pytania) Wnioskodawcy, w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanych interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Zainteresowany będący stroną postępowania ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.