Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą”:

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie zarówno gruntu jak też udziału w prawie własności gruntu, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Wskazać jednak należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy:

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Zatem dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zasadne jest zatem wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, aportu, darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), dotyczącego kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. Trybunał w orzeczeniu tym potwierdził, że dla uznania danego majątku za prywatny, istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w  odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Zatem „majątek prywatny” to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r. sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny, to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika tego podatku. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym również nieruchomości, jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży działek gruntu istotne jest, czy w danej sprawie Wnioskodawczyni w celu dokonania tej sprzedaży podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Przejawem takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia jednej z wymienionych czynności, tylko wtedy działania sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). TSUE orzekł w tej sprawie, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Ze wskazanych regulacji należy wywnioskować, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni, która prowadzi działalność gospodarczą (nauka języków obcych), zawarła przedwstępną umowę sprzedaży działki nr 1 a także wraz z pozostałymi współwłaścicielami zawarła przedwstępną umowę sprzedaży działki o obszarze około 0,0611 ha, która będzie wydzielona geodezyjnie z działki nr 2 oraz działki o obszarze około 0,0490 ha, która będzie wydzielona geodezyjnie z działki nr 3. Działki nr 2 i 3 stanowią drogę umożliwiającą dojazd do drogi publicznej. Wszystkie wyżej wymienione działki są niezabudowane, nieuzbrojone i nieogrodzone.

Sprzedająca nabyła wszystkie Nieruchomości na podstawie nieodpłatnego zniesienia współwłasności prawomocnym postanowieniem sądu z 2011 r. Zniesienie współwłasności nastąpiło pomiędzy współwłaścicielami (w tym Wnioskodawczynią), którzy są spokrewnieni. Wcześniej posiadali oni jako wyłączni współwłaściciele udziały we współwłasności działek nr A i B, które nabyli umową darowizny z 1998 r.

Działki, których dotyczą przedwstępne umowy sprzedaży, w okresie posiadania przez Sprzedającą (również przed zniesieniem współwłasności, czyli od 1998 r.) nie były wykorzystywane w prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej i nie prowadzono na nich gospodarstwa rolnego.

Działka nr 1 jest utrzymywana w kulturze rolnej.

Działki, które zostaną wydzielone z działek nr 2 i 3, których Wnioskodawczyni jest współwłaścicielką, stanowią ugór i drogę wewnętrzną.

Działki nie były przedmiotem umowy najmu, dzierżawy ani umowy o podobnym charakterze.

Przedwstępne umowy sprzedaży nie dotyczą wszystkich działek nabytych na podstawie nieodpłatnego zniesienia współwłasności w tej okolicy przez Sprzedających, w tym przez Wnioskodawczynię.

Wnioskodawczyni wcześniej w ramach zarządu majątkiem prywatnym sprzedała niektóre działki posiadane w tej okolicy innym kupującym, ale nie była z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawczyni nie ma żadnych konkretnych planów co do sprzedaży innych nieruchomości oprócz tych, co do których zawarła przedwstępne umowy sprzedaży. Jakkolwiek nie wyklucza, że w przyszłości w ramach zarządu majątkiem osobistym sprzeda lokal mieszkalny, w którym mieszka, albo działki położone w okolicy działek wymienionych we wniosku.

Uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, obejmującego działki objęte przedwstępnymi umowami sprzedaży, nastąpiło bez żadnych starań ze strony Wnioskodawczyni. Miejscowy plan został uchwalony dla obszaru setek działek należących do różnych właścicieli.

Wnioskodawczyni nie prowadziła żadnych działań marketingowych dotyczących działek wymienionych we wniosku.

Wszystkie przedwstępne umowy sprzedaży zostały zawarte z tym samym Kupującym. Kupujący sam się zgłosił do Wnioskodawczyni i pozostałych współwłaścicieli.

Kupujący, w związku z planowaną inwestycją, zamierza kupić więcej działek w najbliższej okolicy.

W przedwstępnych umowach sprzedaży ustalono, że wszystkie koszty oraz opłaty wynikające z tych umów, które poniosą sprzedający (w tym Wnioskodawczyni) w związku z pozyskaniem odpowiednich dokumentów niezbędnych do przedłożenia przy zawieraniu umów sprzedaży, będą obciążać Kupującego.

Sprzedający w przedwstępnych umowach sprzedaży wyrazili zgodę na cesję całości lub części praw lub obowiązków przez Kupującego na rzecz Spółki mającej siedzibę w Rzeczpospolitej Polskiej.

Sprzedający zawarli z Kupującym porozumienia oraz udzielili jego przedstawicielom pełnomocnictw z prawem udzielania dalszych pełnomocnictw.

Przedstawiciele Kupującego przeprowadzili analizy i badania geologiczne, dokonali wglądu w księgi wieczyste, dokonali również analizy formalno-prawne oraz złożyli następujące wnioski:

—o uzgodnienie możliwości przesunięcia/przebudowy głównego kolektora sanitarnego;

—o uzgodnienie lokalizacji wjazdu między innymi dla ruchu samochodów ciężarowych na drogę publiczną;

—o wydanie warunków technicznych lub zapewnień dotyczących: przyłącza elektroenergetycznego, gazowego, wodociągowego i kanalizacji oraz odprowadzenia wód deszczowych i roztopowych;

—o wydanie dla inwestycji planowanej przez Kupującego m.in. na przedmiocie sprzedaży decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach.

Ad 1

W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą w pierwszej kolejności kwestii, czy dokonując opisanej sprzedaży działki nr 1 oraz udziału we współwłasności działek wydzielonych geodezyjnie z działek nr 2 i 3 Wnioskodawczyni będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i w związku z tym sprzedaż ta podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT - co do zasady - mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy.

Zgodnie z powyższym, dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że taka sytuacja może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży nieruchomości, Zainteresowana (Sprzedająca) będzie spełniała przesłanki do uznania Jej za podatnika podatku od towarów i usług. Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W niniejszej sprawie dla właściwej oceny stanowiska Wnioskodawczyni niezbędne będzie dokonanie analizy skutków zawarcia umów przedwstępnych i udzielenia Kupującemu pełnomocnictwa.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), zwana dalej „Kodeksem cywilnym”.

Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży zawartymi w art. 535 Kodeksu cywilnego:

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 389 § 2 Kodeksu cywilnego:

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Kwestia udzielenia pełnomocnictw została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 95 § 2 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego:

Na mocy art. 108 Kodeksu cywilnego:

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Zgodnie z ww. przepisami art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Jak wynika natomiast z opisu sprawy, umowy przedwstępne zawarte przez Sprzedającą z Kupującym uzależniają sfinalizowanie transakcji, czyli podpisanie umów przyrzeczonych, od:

—przeprowadzenia przez Kupującego procesu analizy stanu prawnego, glebowo-środowiskowego i technicznego nieruchomości, w tym dostępu do drogi publicznej i uznaniu przez Kupującego, według jego oceny, wyników tej analizy za satysfakcjonujące;

—uzyskania przez Kupującego ostatecznej decyzji potwierdzającej, że nieruchomości zostały wyłączone z produkcji rolniczej albo zaświadczenia, potwierdzającego, że może on zostać wyłączony z produkcji rolniczej bez konieczności wydawania decyzji zezwalającej na takie wyłączenie. Wszelkie obowiązki i należności wynikające z decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej zgodnie z ustawą z dnia 3 lutego 1995 roku o ochronie gruntów rolnych i leśnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 r. poz. 1326), w szczególności należności, opłaty i opłaty roczne wskazane w treści artykułów 12-14, obciążają Kupującego;

—uzyskania przez Kupującego ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę zamierzonej przez Kupującego inwestycji polegającej na budowie centrum magazynowo-logistyczno-produkcyjnego z częściami socjalno-biurowymi i infrastrukturą towarzyszącą.

Przy czym, warunki te są zastrzeżone na korzyść Kupującego, co oznacza, że Kupujący ma prawo żądać zawarcia umowy sprzedaży, pomimo nieziszczenia się któregokolwiek z tych warunków.

Ponadto, udzielone przedstawicielom Kupującego pełnomocnictwa, przez Wnioskodawczynię w odniesieniu do działki 1 oraz przez Wnioskodawczynię i pozostałych współwłaścicieli w odniesieniu do działek nr 2 i nr 3, pozwalają na:

—   uzyskanie warunków technicznych przyłączenia Nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych, oraz włączenie do dróg, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru,

—   uzyskanie decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej lub leśnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji,

—   uzyskanie decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskanie decyzji o nasadzeniach zastępczych, a także dokonaniu wyżej wymienionych czynności,

—   składanie wniosków o wydanie wypisów z ewidencji gruntów i budynków oraz wyrysów z map ewidencyjnych dotyczących nieruchomości, w tym uzyskiwania archiwalnych materiałów geodezyjnych,

—   zawarcie w imieniu mocodawcy umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg,

—   uzyskanie decyzji - pozwolenia wodnoprawnego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej przez Kupującego inwestycji na środowisko, decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na nieruchomości Inwestycji planowanej przez Kupującego,

—   uzyskanie map do celów projektowych,

—  składanie wniosków o wydanie wypisów z ewidencji gruntów i budynków oraz wyrysów z map ewidencyjnych dotyczących nieruchomości, w tym uzyskiwania archiwalnych materiałów geodezyjnych,

—   przeglądanie akt (w tym dokumentów i pism) ksiąg wieczystych prowadzonych dla nieruchomości oraz ksiąg, z których nieruchomości zostały odłączone lub zawierających podstawy wpisu w tych księgach, w tym ksiąg zamkniętych, z prawem do składania wniosków, sporządzanie kserokopii z akt oraz do odbioru takich kserokopii, wykonywanie fotokopii, uzyskiwanie (przeglądanie i sporządzanie kopii) dokumentów stanowiących podstawę zamieszczenia wzmianek w księgach wieczystych uzyskiwanie wypisów (odpisów) dokumentów złożonych do akt ksiąg wieczystych,

—  uzyskiwanie od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego nieruchomości koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania prawnego nieruchomości,

—uzyskiwanie zaświadczeń i informacji z (…) oraz (…) w sprawie figurowania w rejestrze płatników składek lub zaległości we wpłatach oraz odbioru zaświadczeń i informacji,

—składanie w imieniu Sprzedających oświadczeń o braku sprzeciwu wobec wydanych decyzji związanych z realizacją na nieruchomości inwestycji polegającej na budowie centrum magazynowo-logistyczno-produkcyjnego z częściami socjalno-biurowymi i infrastrukturą towarzyszącą oraz składania oświadczeń o zrzeczeniu się prawa odwołania od decyzji wydanych w związku z przygotowaniem lub realizacją takiej inwestycji.

Dodatkowo, Wnioskodawczyni wraz z pozostałymi sprzedającymi, zawarli z Kupującym porozumienia, które przewidują m.in.:

—udzielenie Kupującemu prawa dysponowania nieruchomością na cele budowlane (z prawem udzielania tego prawa dowolnej osobie trzeciej), składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych przyłączy, a także do wejścia na teren nieruchomości celem wykonania, na koszt Kupującego, badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, iż nieruchomość wolna jest od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na niej inwestycji polegającej na budowie centrum magazynowo-logistyczno-produkcyjnego z częściami socjalno-biurowymi i infrastrukturą towarzyszącą (dalej Inwestycja), a także prac dotyczących usunięcia kolizji istniejących sieci i projektowanym przebiegiem sieci, prac przygotowawczych i związanych z realizacją Inwestycji oraz prawo posadowienia tablic reklamowych,

—udzielenie Kupującemu i osobom przez niego wskazanym pełnomocnictw umożliwiających wykonanie badań i analiz, o których mowa w przedwstępnych umowach sprzedaży (m.in. analizy stanu prawnego, glebowo-środowiskowego i technicznego nieruchomości, w tym dostępu do drogi publicznej, analizy i badania geologiczne mające potwierdzić, iż warunki glebowo-środowiskowe nieruchomości umożliwiają realizację zamierzonej przez Kupującego inwestycji) oraz zgód na uzyskiwanie przez Kupującego zaświadczeń dotyczących zaległości publicznoprawnych Sprzedających o treści wskazanej przez Kupującego,

—udzielanie na każde wezwanie Kupującego wszelkich innych stosownych pełnomocnictw, w tym pełnomocnictw szczególnych złożonych na druku PPS-1, niezbędnych do prowadzenia postępowań administracyjnych i innych związanych z uzyskiwaniem pozwoleń, uzgodnień itp., dla celów analizy stanu nieruchomości i przygotowania realizacji Inwestycji, zarówno w formie pisemnej, jak i w formie aktu notarialnego,

—zrzeknięcie się prawa do składania jakichkolwiek odwołań, zażaleń, skarg i innych protestów w toku postępowań administracyjnych dotyczących realizacji Inwestycji, oraz zobowiązania się do niezgłaszania z tego tytułu żadnych roszczeń oraz do nieskładania żadnych powyżej wskazanych odwołań, zażaleń, skarg i protestów, a także do dostarczania niezbędnych dokumentów dotyczących stanu prawnego i faktycznego nieruchomości, które mogą okazać się niezbędne w procesie inwestycyjnym.

W okolicznościach niniejszej sprawy, do momentu podpisania umów przyrzeczonych, grunt ten pozostaje własnością lub pozostaje we współwłasności Wnioskodawczyni, czyli odpowiednio do momentu faktycznego przeniesienia własności działki nr 1 i do momentu faktycznego przeniesienia udziału we współwłasności wydzielonej geodezyjnie działki o obszarze ok. 0,0611 ha z działki nr 2 oraz wydzielonej geodezyjnie działki o obszarze ok. 0,0490 ha z działki nr 3. Zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży ma na celu uzyskanie przez Kupującego szeregu decyzji oraz pozwoleń. Przy czym to Wnioskodawczyni udzieliła stosownych pełnomocnictw do działania w Jej imieniu w celu zrealizowania inwestycji budowlanej na docelowo zakupionym gruncie przez Kupującego.

W świetle powyższego uznać należy, że w celu sfinalizowania umów sprzedaży, Kupujący lub jego przedstawiciele, działając w imieniu Wnioskodawczyni, podejmą szereg określonych czynności uatrakcyjniających przedmiotowe Nieruchomości i całkowicie zmienią ich charakter.

Kupujący, przed ostateczną sprzedażą Nieruchomości, uzyska m.in.: ostateczną decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę zamierzonej przez Kupującego inwestycji polegającej na budowie centrum magazynowo-logistyczno-produkcyjnego z częściami socjalno-biurowymi i infrastrukturą towarzyszącą oraz ostateczną decyzję lub zaświadczenie wyłączające nieruchomości z produkcji rolniczej.

Dodatkowo, Wnioskodawczyni wraz z pozostałymi sprzedającymi, zawarli z Kupującym porozumienia, które dają Kupującemu m.in. prawo dysponowania Nieruchomością na cele budowlane (z prawem udzielania tego prawa dowolnej osobie trzeciej), składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych przyłączy, a także do wejścia na teren Nieruchomości celem wykonania, na koszt Kupującego, badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, iż nieruchomość wolna jest od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na niej inwestycji polegającej na budowie centrum magazynowo-logistyczno-produkcyjnego z częściami socjalno-biurowymi i infrastrukturą towarzyszącą, a także prac dotyczących usunięcia kolizji istniejących sieci i projektowanym przebiegiem sieci, prac przygotowawczych i związanych z realizacją Inwestycji oraz prawo posadowienia tablic reklamowych.

Wnioskodawczyni, udzielając Kupującemu i osobom przez Niego wskazanym pełnomocnictw, umożliwiła wykonanie badań i analiz, o których mowa w przedwstępnych umowach sprzedaży (m.in. analizy stanu prawnego, glebowo-środowiskowego i technicznego nieruchomości, w tym dostępu do drogi publicznej, analizy i badania geologiczne mające potwierdzić, iż warunki glebowo-środowiskowe nieruchomości umożliwiają realizację zamierzonej przez Kupującego inwestycji) oraz zgód na uzyskiwanie przez Kupującego zaświadczeń dotyczących zaległości publicznoprawnych Sprzedających o treści wskazanej przez Kupującego.

Ponadto, Wnioskodawczyni zobowiązała się do udzielania na każde wezwanie Kupującego wszelkich innych stosownych pełnomocnictw, w tym pełnomocnictw szczególnych złożonych na druku PPS-1, niezbędnych do prowadzenia postępowań administracyjnych i innych związanych z uzyskiwaniem pozwoleń, uzgodnień itp., dla celów analizy stanu nieruchomości i przygotowania realizacji Inwestycji, zarówno w formie pisemnej, jak i w formie aktu notarialnego. Sprzedająca zrzekła się także prawa do składania jakichkolwiek odwołań, zażaleń, skarg i innych protestów w toku postępowań administracyjnych dotyczących realizacji Inwestycji, oraz zobowiązała się do niezgłaszania z tego tytułu żadnych roszczeń oraz do nieskładania żadnych powyżej wskazanych odwołań, zażaleń, skarg i protestów, a także do dostarczania niezbędnych dokumentów dotyczących stanu prawnego i faktycznego nieruchomości, które mogą okazać się niezbędne w procesie inwestycyjnym.

Przedstawiciele Kupującego dokonali szeregu wskazanych we wniosku czynności tj. przeprowadzili analizy i badania geologiczne, analizy formalno-prawne, dokonali wglądu w księgi wieczyste oraz złożyli wnioski m.in.: o wydanie warunków technicznych lub zapewnień dotyczących: przyłącza elektroenergetycznego, gazowego, wodociągowego i kanalizacji oraz odprowadzenia wód deszczowych i roztopowych. Jak wynika z opisu sprawy, taką możliwość przed ostateczną sprzedażą, czyli uzyskanie m.in. warunków technicznych przyłączenia Nieruchomości do infrastruktury technicznej (tj. do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej) oraz zawarcie w imieniu mocodawcy (Sprzedającej) umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg, otrzymali na podstawie udzielonych Im przez Sprzedającą pełnomocnictw. Na tej podstawie mogą także uzyskać decyzje o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej lub leśnej, decyzje o wycince drzew i krzewów oraz o nasadzeniach zastępczych, jak również mogą dokonać ww. czynności. Mają również możliwość uzyskiwania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, wypisów i wyrysów z ewidencji gruntów i budynków, czy uzyskać mapy do celów projektowych dla Nieruchomości.

Zatem fakt, że opisane wyżej działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Sprzedającą, ani na Jej koszt, ale przez osoby trzecie (na koszt Kupującego) nie oznacza, że pozostaną one bez wpływu na sytuację prawną Wnioskodawczyni. Po udzieleniu ww. pełnomocnictw czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedającej (mocodawcy). Z kolei osoby trzecie dokonując ww. działań uatrakcyjnią przedmiotową Nieruchomość będącą nadal własnością lub we współwłasności Sprzedającej. Działania te, dokonywane za pełną zgodą Sprzedającej, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności Nieruchomości jako towaru i wzrost ich wartości. Do czasu zawarcia umów przyrzeczonych Nieruchomości będą nadal w posiadaniu Sprzedającej i będą one podlegały wielu ww. czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Sprzedającej. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez Kupującego lub Jego przedstawicieli. W efekcie wykonywanych czynności dostawie będą podlegały Nieruchomości (działki) o zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia umów przedwstępnych.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że udzielenie przez Sprzedającą stosownych pełnomocnictw i pozwoleń Kupującemu i Jego przedstawicielom skutkować będzie tym, że wszystkie ww. czynności podejmowane przez Kupującego i Jego przedstawicieli w celu realizacji zamierzonej inwestycji będą podejmowane przez Sprzedającą, w Jej imieniu i na Jej korzyść, ponieważ to Ona jako właścicielka działki nr 1 oraz współwłaścicielka działek nr 2 i nr 3 i będzie Stroną w postępowaniu o uzyskanie stosownych decyzji, pozwoleń oraz dokonania wszelkich czynności związanych z przedmiotowymi Nieruchomościami przed ich ostateczną sprzedażą.

Ponadto, Wnioskodawczyni wyraziła zgodę na cesję całości lub części praw lub obowiązków, wynikających z zawartych umów przedwstępnych przez Kupującego na rzecz innej Spółki.

Zatem nie ulega wątpliwości, że tak szeroko zakrojony zakres przygotowania Działki do sprzedaży nie jest typowy do działań podejmowanych przez osoby fizyczne w zakresie zarządzania majątkiem osobistym – prywatnym.

Wskazać dodatkowo należy, że Wnioskodawczyni wcześniej dokonała sprzedaży niektórych działek posiadanych w tej okolicy innym kupującym.

W ocenie Organu, Sprzedająca dokonując opisanych we wniosku czynności, podejmie działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykaże aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z uwagi na powyższe okoliczności, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem planowanej dostawy będzie składnik majątku prywatnego Wnioskodawczyni. Zainteresowana (Sprzedająca) dokonując zbycia ww. działek nie będzie korzystała z przysługującego Jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności.

Tym samym, ponieważ w analizowanej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę do uznania Wnioskodawczyni za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to sprzedaż niezabudowanej działki nr 1 (o obszarze 0,3134 ha), udziału we współwłasności niezabudowanej działki wydzielonej geodezyjnie z działki nr 2 (o obszarze ok. 0,0611 ha) oraz udziału we współwłasności niezabudowanej działki wydzielonej geodezyjnie z działki nr 3 (o obszarze ok. 0,0490 ha), będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Ad 2

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą także kwestii możliwości skorzystania przez Wnioskodawczynię ze zwolnienia od podatku VAT w przypadku ww. transakcji.

Zauważyć w tym miejscu należy, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Kwestię zwolnienia dostawy niezabudowanych gruntów reguluje natomiast przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Są nimi miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, natomiast w przypadku jego braku – decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym, o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni zawarła przedwstępną umowę sprzedaży:

• działki nr 1 stanowiącej grunty orne w klasie RIVa, RIVb, o obszarze 0,3134 ha, oznaczonej symbolami U/MN w obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego,
• udziałów współwłasności działki o obszarze około 0,0611 ha, która będzie wydzielona geodezyjnie z działki nr 2, stanowi grunty orne w klasie RIIIa, RIIIb, RIVb, RV, ma obszar 0,2179 ha, w obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jest oznaczona symbolami R i U/MN;
• udziałów współwłasności działki o obszarze około 0,0490 ha, która będzie wydzielona geodezyjnie z działki nr 3. Działka nr 3 stanowi grunty orne w klasie RIIIa, RIIIb, RIVa, RIVb, ma obszar 0,1034 ha w obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jest oznaczona symbolami R i U/MN.

-przy czym, wydzielone geodezyjnie działki objęte przedwstępną umową sprzedaży będą oznaczone U/MN.

Zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego dla ww. działek, przeznaczonych do sprzedaży, symbol U/MN oznacza, że przeznaczeniem podstawowym ww. terenów są usługi z dopuszczeniem zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej.

Zatem w momencie dostawy ww. nieruchomości stanowić będą teren budowlany, zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy i w rezultacie ich sprzedaż nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości niezabudowanej wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zatem, dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów (w tym nieruchomości), spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

-towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

-brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygnatura akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub ustawy, co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni w 1998 r. nabyła na podstawie umowy darowizny udziały we współwłasności działek nr A i B (na skutek podziałów działki otrzymały nowe numery). Nieodpłatne zniesienie współwłasności pomiędzy współwłaścicielami (w tym Wnioskodawczynią) nastąpiło w 2011 r. Nabycia wyżej wymienionych działek nie zostały udokumentowane fakturami z wykazaną stawką i kwotą podatku od towarów i usług.

Tym samym, nie jest spełniony warunek braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu gruntu, ponieważ nabycie to nie było w ogóle objęte tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można uznać, że Wnioskodawczyni przysługiwało bądź nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od nabycia Nieruchomości. Należy zatem stwierdzić, że nie jest spełniony jeden z warunków zwolnienia wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem w analizowanej sprawie dla dostawy przedmiotowych Nieruchomości nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawczynię opisanych we wniosku Nieruchomości tj. działki nr 1 oraz udziału we współwłasności działek wydzielonych geodezyjnie z działek nr 2 i nr 3 będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z  art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy, która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy. Wnioskodawczyni będzie więc zobowiązana do opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży ww. działek/udziału w działkach z zastosowaniem stawki właściwej dla przedmiotu dostawy.

Dodatkowe informacje