Temat interpretacji

Skutki podatkowe łączenia Spółek przez przejęcie.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2020 r. (data wpływu 24 sierpnia 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 3 listopada 2020 r. (data wpływu drogą elektroniczną e-PUAP 3 listopada 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 26 października 2020 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.228.2020.2.AG, 0114-KDIP1-3.4012.621.2020.3.PRM (doręczone Stronie w dniu 27 października 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• prawa do składania korekt deklaracji VAT złożonych pierwotnie przez każdą ze Spółek Przejmowanych za okresy rozliczeniowe sprzed połączenia,

• danych jakie powinna zawierać korekta deklaracji VAT składana za Spółkę Przejmowaną w dniu lub po dniu połączenia,

• obowiązku wystawienia faktury korygującej do faktur VAT wystawionych pierwotnie przez Spółkę Przejmowaną w dniu lub po dniu połączenia,

• dokonania korekt rozliczeń podatku VAT w przypadku wystawienia lub otrzymania w dniu lub po dniu połączenia faktur korygujących dotyczących działalności Spółek Przejmowanych z okresu sprzed dnia połączenia,

• wystawienia not korygujących do faktur wystawionych przez kontrahentów w dniu lub po dniu połączenia na Spółkę Przejmującą oraz wynikającego z tego faktu prawa bądź obowiązku dokonania korekty VAT

- jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z dnia 3 listopada 2020 r. (data wpływu 3 listopada 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 26 października 2020 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.228.2020.2.AG, 0114-KDIP1-3.4012.621.2020.3.PRM (doręczone w dniu 27 października 2020 r.), dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych w podatku VAT w związku z połączeniem Spółek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawca, Spółka Przejmująca) jest spółką kapitałową posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wspólnicy Wnioskodawcy planują podjąć decyzję o jej połączeniu z innymi spółkami działającymi w formie spółki ograniczoną odpowiedzialnością bądź też spółkami komandytowo-akcyjnymi, tj.:

1. B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
2. C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
3. D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo- akcyjna,
4. E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna (spółki, o których mowa w pkt a-d zwane razem jako Spółki Przejmowane)

Wszystkie spółki należą do tej samej grupy kapitałowej ().

Preferowany wariant połączenia zakłada, że Spółka Przejmująca przejmie majątek Spółek Przejmowanych. Połączenie miałoby być zrealizowane na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: KSH) poprzez przeniesienie całego majątku Spółek Przejmowanych na Spółkę Przejmującą (tzw. łączenie się przez przejęcie).

W wyniku połączenia na rzecz osób fizycznych będących wspólnikami (akcjonariuszami) Spółek Przejmowanych oraz D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zostaną wydane udziały w Spółce Przejmującej. Komplementariusz spółki E. sp. z o.o. S.K.A., tj. E. sp. z o.o. nie będzie uczestniczył w połączeniu.

W zamian za przeniesienie całego majątku Spółek Przejmowanych na Spółkę Przejmującą wspólnikom (akcjonariuszom) Spółek Przejmowanych zostaną wydane udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej (dalej: Nowe Udziały). Liczba Nowych Udziałów będzie obliczona zgodnie ze wskazanym w planie połączenia stosunkiem wymiany udziałów, który zostanie ustalony na podstawie wartości majątków łączących się spółek na określony dzień w miesiącu poprzedzającym miesiąc, w którym zostanie ogłoszony plan połączenia.

Połączenie zostanie rozliczone przez Spółkę Przejmującą dla celów rachunkowych metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: UoR), która polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia. W związku z przyjętą metodą rozliczenia połączenia, księgi rachunkowe Spółki Przejmowanej nie zostaną zamknięte na dzień połączenia (art. 12 ust. 3 pkt 2 UoR).

Połączenie zostanie przeprowadzane z uzasadnionych ekonomicznie przyczyn i jest związane z zamiarem reorganizacji struktury kapitałowej ().

Poniżej przedstawione zostały najistotniejsze uwarunkowania, które przyczyniły się do podjęcia działań zmierzających do połączenia Spółki Przejmującej oraz Spółek Przejmowanych:

1. Uproszczenie struktury kapitałowej ()

Głównym celem połączenia jest uproszczenie struktury organizacyjnej w ramach grupy () poprzez jej konsolidację i wyeliminowanie zbędnych procesów pomiędzy podmiotami w ramach grupy. Ponadto, w wyniku połączenia zwiększona zostanie przejrzystość struktury kapitałowej, co wpłynie korzystnie na wizerunek całej grupy (). Dojdzie również do wzrostu środków pieniężnych dostępnych na poziomie Spółki Przejmującej, co ograniczy zapotrzebowanie podmiotu na zewnętrzne finansowanie.

Spółki przejmowane zostały utworzone w przeszłości jako podmioty wyspecjalizowane, w pełni zależne od W. S. oraz A. S., (którzy są polskimi rezydentami podatkowymi posiadającymi nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), w celu wykorzystania w ramach realizacji konkretnych przedsięwzięć związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez grupę (). Z uwagi na to, iż w obecnej perspektywie, jak również w dalszych planach dążyć się będzie do konsolidacji działalności, nie jest już konieczne utrzymywanie odrębnych podmiotów gospodarczych zajmujących się działaniami operacyjnymi w grupie (). Zgodnie ze zweryfikowanymi założeniami, działalność Spółek Przejmowanych może być efektywnie prowadzona przez Spółkę Przejmującą.

Połączenie wyeliminuje również wewnętrzne transakcje w ramach grupy (), co będzie mieć wpływ na uproszczenie rozliczeń, ale także wyeliminuje obowiązki i koszty administracyjne związane z funkcjonowaniem odrębnych podmiotów i prowadzeniem rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi.

1. Obniżenie kosztów administracyjnych:

Połączenie ma na celu ograniczenie kosztów prowadzonej działalności w ramach grupy (), co przełoży się na wzrost rentowności i umożliwi lepsze wykorzystanie istniejącego potencjału gospodarczego w ramach podmiotu skonsolidowanego, tj. Spółki Przejmującej.

Połączenie wpisuje się w szerszą strategię grupy (), która ma na celu optymalizację kosztów działalności poszczególnych spółek należących do grupy, poprzez rezygnację z utrzymywania deficytowych podmiotów zależnych.

W ocenie Wnioskodawcy połączenie doprowadzi do osiągnięcia wymiernych oszczędności finansowych, przekraczających w znacznym stopniu jednorazowe koszty związane z przeprowadzeniem procesu połączenia, co przyczyni się do polepszenia wyników finansowych grupy () w perspektywie długoterminowej.

W szczególności zmniejszeniu ulegną koszty:

1. ogólnoadministracyjne - połączenie spowoduje obniżenie kosztów administracyjnych w skutek scentralizowania funkcji zarządczych, administracyjnych oraz kontrolnych w ramach jednego skonsolidowanego podmiotu;
2. sprawozdawczości - funkcjonowanie spółek przejmowanych jako odrębnych jednostek gospodarczych wymusza sporządzanie przez każdą z nich własnego sprawozdania finansowego, raportów, dokumentów księgowych, deklaracji podatkowych, prowadzenie osobnych rejestrów dla potrzeb podatku VAT, itp. Dzięki połączeniu usprawniony zostanie przepływ informacji w ramach grupy kapitałowej. Połączenie pozwoli znacznie ograniczyć nakłady pracy i koszty związane z realizacją obowiązków sprawozdawczych i informacyjnych;
3. obsługi korporacyjnej - funkcjonowanie spółek przejmowanych jako odrębnych podmiotów prawnych wymusza podejmowanie uchwał i decyzji osobno przez każdą ze Spółek Przejmowanych. Ponadto, każda ze Spółek Przejmowanych jest obowiązana prowadzić odrębną dokumentację korporacyjną. Połączenie spowoduje, że kontrola formalno-prawna ograniczać się będzie wyłącznie do jednego podmiotu prawnego (Spółki Przejmującej). Połączenie wpłynie tym samym na optymalizację kosztów związanych z obsługą prawną (koszty notarialne, opłaty sądowe itp.);
4. usług świadczonych wzajemnie pomiędzy spółkami oraz ich rozliczeń - dzięki połączeniu wyeliminowane zostaną koszty wzajemnych transakcji handlowych pomiędzy spółkami.

1. Usprawnienie funkcjonowania:

Połączenie wpłynie korzystnie na sposób funkcjonowania grupy () poprzez skupienie kompetencji decyzyjnych i wykonawczych w jednym (a nie tak jak dotychczas w kilku) ośrodku zarządczym, co umożliwi przyspieszenie i usprawnienie przebiegu procesu decyzyjnego i wykonawczego oraz eliminację zbędnych szczebli w hierarchii organizacyjnej. Połączenie przyczyni się także do zwiększenia efektywności w zarządzaniu finansami grupy (), w szczególności poprzez ograniczenie i optymalizację przepływów pieniężnych dokonywanych pomiędzy podmiotami wchodzącymi w skład grupy.

W wyniku połączenia Spółka Przejmująca przejmie bezpośrednią kontrolę nad aktywami grupy () znajdującymi się obecnie w posiadaniu spółek przejmowanych, co w ocenie Wnioskodawcy przyczyni się do lepszej alokacji zasobów (w tym zasobów finansowych) w przyszłości.

1. Osiągnięcia efektów synergii w obszarze przychodów jak i kosztów:

W wyniku połączenia aktualna sytuacja rynkowa spółek uczestniczących w procesie po ich połączeniu ulegnie poprawie dzięki poprawie zyskowności w efekcie osiągnięcia spodziewanych efektów synergii wynikających z komplementarności, zwiększonej skali działalności i udoskonalenia procesów, które połączenie umożliwi.

Efektów synergii należy oczekiwać tak po stronie przychodów jak i kosztów, a ich celem jest poprawa efektywności, wyrażona wskaźnikiem kosztów do dochodów Spółki Przejmującej oraz przyspieszenie rozwoju działalności mierzonego udziałem w rynku.

Przewiduje się, że połączenie przyniesie efekty synergii w obszarach:

1. redukcji kosztów zarządzania oraz racjonalizacji struktur organizacyjnych,
2. ujednolicenia polityki zakupów poprzez zmniejszenie kosztów dostaw, koordynację i konsolidację zakupów,
3. uzyskanie oszczędności w obszarze kosztów wynajmu powierzchni usługowych poprzez wzmocnienie pozycji negocjacyjnej w stosunku do wynajmujących,
4. integracji systemów IT pozwalającej na zmniejszenie kosztów zarządzania, a także kosztów serwisowych,
5. obniżenia kosztów zarządzania operacyjnego,
6. obniżenia kosztów pracy poprzez efektywniejsze zarządzanie zasobami ludzkimi,
7. wzmocnienia pozycji negocjacyjnej wobec dostawców i kontrahentów.

1. Zwiększenie kapitałów własnych Spółki Przejmującej:

Oczekuje się, że dzięki nowej emisji udziałów Spółki Przejmującej wydawanych w zamian za udziały (akcje) w spółkach przejmowanych powinna nastąpić poprawa wskaźników bilansowych Spółki Przejmującej, co przełoży się na istotne wzmocnienie jej pozycji finansowej. Oczekuje się, że w wyniku połączenia wzrośnie kapitalizacja Spółki Przejmującej.

W piśmie z dnia 3 listopada 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1. A sp. z o.o. jako Spółka Przejmująca oraz C sp. z o.o., D sp. z o.o. SKA, E sp. z o.o. SKA jako Spółki Przejmowane są czynnymi podatnikami VAT.
   Jedynie B sp. z o.o., której działalność została zawieszona, a sama spółka została wyrejestrowana z VAT nie jest czynnym podatnikiem VAT.
2. A sp. z o.o. jako Spółka Przejmująca oraz C sp. z o.o., D sp. z o.o. SKA, E sp. z o.o. SKA jako Spółki Przejmowane wystawiają oraz otrzymują faktury oraz faktury korygujące z wykazanym podatkiem VAT.
   Jedynie B sp. z o.o., której działalność została zawieszona, a sama spółka została wyrejestrowana z VAT nie wystawia oraz nie otrzymuje faktur oraz faktur korygujących z wykazanym podatkiem VAT.
3. Zakupione przez A sp. z o.o. jako Spółka Przejmująca oraz C sp. z o.o., D sp. z o.o. SKA, E sp. z o.o. SKA jako Spółki Przejmowane towary i usługi udokumentowane w szczególności fakturami oraz fakturami korygującymi służą i będą służyć czynnościom opodatkowanym Spółki Przejmującej oraz Spółkom Przejmowanym oraz nie będą dotyczyć wydatków wymienionych w art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., 106 z późn. zm.).
4. A sp. z o.o. jako Spółka Przejmująca oraz C sp. z o.o., D sp. z o.o. SKA, E sp. z o.o. SKA jako Spółki Przejmowane są obowiązane składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne.
   Jedynie B sp. z o.o., której działalność została zawieszona, a sama spółka została wyrejestrowana z VAT nie jest obowiązana do składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych za okresy miesięczne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania

(pytania nr od 3 - 7 wniosku):

1. Czy Wnioskodawcy po połączeniu będzie przysługiwało prawo do składania korekt deklaracji VAT złożonych pierwotnie przez każdą ze Spółek Przejmowanych za okresy rozliczeniowe sprzed połączenia?
2. Czy w przypadku zaistnienia w dniu lub po dniu połączenia obowiązku korekty deklaracji VAT złożonej pierwotnie przez Spółkę Przejmowaną przed dniem połączenia, zobowiązanie do złożenia tej korekty będzie ciążyło na Spółce Przejmującej, przy czym deklaracja powinna zawierać dane Spółki Przejmowanej?
3. Czy w przypadku zaistnienia w dniu i po dniu połączenia obowiązku korekty faktur VAT wystawionych pierwotnie przez Spółkę Przejmowaną, do wystawienia takiej korekty zobowiązana będzie Spółka Przejmująca oraz jakie dane mają zawierać przedmiotowe faktury korygujące?
4. W jaki sposób Wnioskodawca powinien dokonywać korekt rozliczeń VAT w przypadku wystawienia lub otrzymania w dniu lub po dniu połączenia faktur korygujących dotyczących działalności Spółki Przejmowanej z okresu sprzed dnia połączenia?
5. Czy w przypadku, gdy faktury korygujące wystawione przez kontrahentów w dniu lub po dniu połączenia będą wystawione na Spółkę Przejmowaną to Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do dokonywania dodatkowych czynności (jak np. wystawienie not korygujących) i czy od wykonania tych czynności będzie uzależnione prawo lub obowiązek dokonania korekty rozliczeń VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 (pytanie nr 3 wniosku)

Po połączeniu Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do składania korekt deklaracji VAT złożonych pierwotnie przez każdą ze Spółek Przejmowanych za okresy rozliczeniowe sprzed połączenia, jeżeli zaistnieją przesłanki dokonania takiej korekty, przy czym deklaracja korygująca powinna zawierać dane podmiotu Spółki Przejmowanej (nazwę, adres, NIP) ale powinna zostać podpisana i złożona przez Wnioskodawcę.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 (pytanie nr 3 wniosku)

Zagadnienie składania korekt deklaracji VAT nie zostało uregulowane w przepisach ustawy o VAT, która jedynie wspomina o możliwości złożenia korekty deklaracji w celu skorzystania z prawa do odliczenia w trybie wskazanym w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Natomiast ustawa o VAT nakłada na podatników obowiązek ich składania w formie deklaracji miesięcznych w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu (art. 99 ust. 1 ustawy o VAT) albo deklaracji kwartalnych (art. 99 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT).

Natomiast kwestie składania korekt deklaracji podatkowych podlegają regulacjom Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Wskazany przepis statuuje ogólną zasadę, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do skorygowania uprzednio złożonych przez siebie deklaracji. Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Zgodnie z art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej, skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu i złożeniu deklaracji korygującej.

Należy zwrócić uwagę na okoliczność, że prawo do złożenia korekty deklaracji przysługuje podatnikowi, który złożył pierwotną deklarację. Dopóki więc istnieje ten podatnik, oraz deklaracja podlegająca skorygowaniu nie została objęta przedawnieniem zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, może on skorzystać z prawa do złożenia deklaracji korygującej.

Natomiast w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, po dniu połączenia Spółki Przejmowane przestaną istnieć jako odrębne podmioty prawa i podatnicy, ponieważ zgodnie z art. 493 § 1 k.s.h., Spółki Przejmowane zostaną rozwiązane bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wpisania połączenia i ich wykreślenia z KRS.

Jednakże ustanie bytu prawnego podatników, którzy złożyli pierwotne deklaracje podatkowe nie oznacza braku możliwości złożenia korekt tych deklaracji, gdy będzie istniał ich następca prawny. Następcą prawnym Spółek Przejmowanych będzie Wnioskodawca. Następstwo prawne Wnioskodawcy w odniesieniu do praw i obowiązków Spółek będzie wynikać z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który statuuje zasadę sukcesji praw i obowiązków w zakresu prawa podatkowego w przypadku łączenia przez przejęcie. Ze względu więc na okoliczność, że prawa i obowiązki Spółek Przejmowanych przejętych przez Wnioskodawcę z zakresu prawa podatkowego w wyniku sukcesji przeszły na Wnioskodawcę, a takim uprawnieniem jest prawo do złożenia korekty deklaracji zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, to uprawnienie to w odniesieniu do deklaracji dotyczących rozliczeń podatkowych Spółek Przejmowanych przed dniem połączenia przejdzie na Wnioskodawcę.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 (pytanie nr 4 wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku zaistnienia w dniu lub po dniu połączenia obowiązku korekty deklaracji VAT złożonej pierwotnie przez Spółkę Przejmowaną przed dniem połączenia, zobowiązanie do złożenia tej korekty będzie ciążyło na Spółce Przejmującej, przy czym deklaracja powinna zawierać dane Spółki Przejmowanej, natomiast w pozycjach przeznaczonych na podpis osób reprezentujących podatnika, powinny się znaleźć informacje i podpisy osób reprezentujących następcę prawnego tj. Spółkę Przejmującą.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 (pytanie nr 4 wniosku)

Jak to już zostało wskazane powyżej, zgodnie z treścią art. 93 § 1 Ordynacji Podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych oraz osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, gdy następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące poprzednikowi prawnemu. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to na mocy jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a wraz z tym praw i obowiązków poprzednika.

Należy jednoznacznie tym samym stwierdzić, że w świetle opisanego we wniosku połączenia, proces łączenia się spółek przez przejęcie jest związany z sukcesją podatkową Wnioskodawcy. W zakresie praw i obowiązków objętych sukcesją podatkową będą znajdować się m.in. zobowiązania do prawidłowego rozliczania VAT (np. wystawiania faktur, deklarowania podatku należnego) oraz uprawnienia w zakresie VAT (np. prawo do odliczenia, prawo do pomniejszenia zobowiązania o kwotę ujmowaną w deklaracjach, jako kwota do przeniesienia na kolejny okres).

Stosownie do art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Zgodnie z art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Ustawa o VAT nie przewiduje odstępstw od zasady generalnej wyrażonej w przepisach art. 93 Ordynacji podatkowej, a zatem od dnia połączenia to Spółka Przejmująca (wstępując w prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej) odpowiadać będzie za wykonanie wynikających z ustawy VAT praw i obowiązków Spółki Przejmowanej, w tym również do korygowania deklaracji VAT złożonych przez Spółkę Przejmowaną za okresy rozliczeniowe zakończone przed dniem połączenia.

W ocenie Wnioskodawcy dane, które zostaną wskazane w ewentualnej korekcie deklaracji VAT, przede wszystkim mają umożliwić jednoznaczne oraz bezproblemowe stwierdzenie, który podmiot i w czyim imieniu składa daną deklarację. Rozwiązaniem, które to zapewni, będzie zdaniem Wnioskodawcy zawarcie w przedmiotowych deklaracjach korygujących danych Spółki Przejmowanej (podanie nazwy, adresu, numeru identyfikacji podatkowej). Składane korekty deklaracji dotyczą bowiem okresów rozliczeniowych, w których Spółka Przejmowana posiadała osobowość prawną i była odrębnym podatnikiem. W przeciwnym razie pojawiłaby się wątpliwość odnośnie tego, która deklaracja za dany okres jest w danym momencie korygowana. Jednak ze względu na fakt, że Spółka Przejmująca będzie następcą prawnym Spółki Przejmowanej w momencie sporządzania korekt deklaracji, powinny one zostać podpisane przez osobę reprezentującą Wnioskodawcę.

Na poparcie argumentacji Wnioskodawcy przytoczyć należy stanowisko wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. IBPP2/443-920/12/BW: Jednakże deklaracje korygujące VAT-7 dotyczące okresów przed połączeniem, z uwagi że dotyczyć będą okresów rozliczeniowych, w których spółka przejmowana posiadała osobowość prawną i była odrębnym podatnikiem winny zawierać dane podmiotu przejmowanego (nazwę, adres, numer identyfikacji podatkowej), natomiast powinny zostać podpisane przez spółkę przejmującą.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało ponadto, zaakceptowane m.in.:

1. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 maja 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.7.2017.1.DG
2. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-1.4512.193.2016.1.MW;
3. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 maja 2016 r., sygn. IBPP2/4512-176/16/BW;
4. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 października 2011 r., sygn. IBPP2/443-786/11/ASz;
5. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 stycznia 2010 r., sygn. ILPP1/443-1362/09-7/BP;
6. w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 października 2010 r., sygn. ILPP1/443-758/10-4/BD.

W związku z faktem, że prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej z zakresu prawa podatkowego w wyniku sukcesji przeszły na Wnioskodawcę, a takim uprawnieniem jest m.in. prawo do złożenia korekty deklaracji VAT, to zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, uprawnionym do złożenia korekty deklaracji VAT w zakresie rozliczeń podatkowych Spółki Przejmowanej sprzed dnia połączenia będzie Wnioskodawca tj. Spółka Przejmująca.

Jednocześnie z uwagi na okoliczność, że korekty deklaracji VAT będą dotyczyły okresów sprzed połączenia Spółki Przejmowanej z Wnioskodawcą, w których to Spółka Przejmowana posiadała osobowość prawną oraz była odrębnym od Wnioskodawcy podatnikiem VAT, składane korekty powinny zawierać dane podmiotu Spółki Przejmowanej (nazwę, adres, NIP), choć powinny zostać złożone i podpisane przez Wnioskodawcę.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3 (pytanie nr 5 wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zaistnienia w dniu i po dniu połączenia obowiązku korekty faktur VAT wystawionych pierwotnie przez Spółkę Przejmowaną, do wystawienia takich korekt zobowiązana będzie Spółka Przejmująca. Wystawione faktury korygujące powinny zawierać dane Spółki Przejmującej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 4 (pytanie nr 6 wniosku)

W ocenie Wnioskodawcy, wystawione/otrzymane w dniu i po dniu połączenia przez Spółkę Przejmującą faktury korygujące powinny zostać uwzględnione zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT: odpowiednio jeśli zgodnie z przepisami faktura korygująca będzie miała zostać ujęta w okresie od dnia połączenia to zostanie ona ujęta w odpowiedniej deklaracji VAT Spółki Przejmującej. Jeśli natomiast faktura korygująca będzie miała zostać ujęta w okresie przed dniem połączenia to zostanie ona ujęta w odpowiedniej deklaracji VAT Spółki Przejmowanej (w tym poprzez dokonanie korekty tej deklaracji).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 5 (pytanie nr 7 wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy faktury korygujące wystawione przez kontrahentów w dniu lub po dniu połączenia będą wystawione na Spółkę Przejmowaną to Spółka Przejmująca nie będzie zobowiązana do dokonywania dodatkowych czynności (jak np. wystawienie not korygujących). W szczególności od wykonania tych czynności nie będzie uzależnione prawo lub obowiązek dokonania korekty rozliczeń VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań 3-5 (pytania nr 5-7 wniosku)

Jak wynika z art. ustawy o VAT, podatnik wystawia fakturę korygującą w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Obowiązek wystawienia faktur korygujących ciąży na podatniku, który dokonał sprzedaży i wystawił fakturę pierwotną. Podatnikiem, o którym mowa w art. 106j ustawy VAT, jest, co do zasady wystawca faktury pierwotnej, a zrealizowanie przez niego obowiązku wystawienia faktury korygującej nie zostało ograniczone czasowo. Do czasu gdy więc istnieje podatnik, który wystawił fakturę pierwotną, może on skorygować zawarte w niej błędy przy zastosowaniu faktury korygującej.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Wnioskodawca w trybie przepisów art. 492 § 1 pkt 1 KSH dokona przejęcia Spółek Przejmowanych. W myśl wskazanego przepisu, połączenie spółek może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Według dalszych regulacji KSH, spółki przejmowane albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507 (art. 493 § 1 i § 2 KSH).

Z kolei art. 494 § 1 i § 2 KSH, jako główny skutek połączenia spółek, co dotyczy również łączenia przez przejęcie, wskazuje zasadę sukcesji generalnej, ustanawiając spółkę przejmującą następcą prawnym spółki przejmowanej.

W myśl tych przepisów, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Jednocześnie jak stanowi natomiast art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych oraz osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) i osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, gdy następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące poprzednikowi prawnemu. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to na mocy jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a wraz z tym praw i obowiązków poprzednika.

W rezultacie jeżeli w dniu i po dniu połączenia zaistnieją zdarzenia mające wpływ na obniżenie bądź zwiększenie podstawy opodatkowania i podatku należnego wykazanych w fakturach pierwotnych wystawionych przez Spółkę Przejmowaną przed dniem połączenia, to nie będzie już podatnika, który wystawił faktury pierwotne.

Jednakże zdaniem Wnioskodawcy, ustanie bytu prawnego podatników, którzy wystawili faktury pierwotne nie oznacza braku możliwości wystawienia faktur korygujących w przypadku, gdy będzie istniał ich następca prawny. Następcą prawnym Spółek Przejmowanych będzie natomiast Spółka Przejmująca. Następstwo prawne Wnioskodawcy w odniesieniu do praw i obowiązków Spółek Przejmowanych jak zostało wskazane, będzie wynikać z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, który statuuje zasadę sukcesji praw i obowiązków w zakresu prawa podatkowego w przypadku łączenia przez przejęcie. Ze względu więc na okoliczność, że prawa i obowiązki Spółek Przejmowanych z zakresu prawa podatkowego w wyniku sukcesji przeszły na Wnioskodawcę, a takim obowiązkiem jest niewątpliwie obowiązek wystawienia faktur korygujących w sytuacjach wskazanych w art. 106j ustawy o VAT, to obowiązek wystawienia faktur korygujących w stosunku do faktur pierwotnych wystawionych przez Spółkę Przejmowaną przed dniem połączenia przejdzie na Wnioskodawcę.

Odpowiednio natomiast zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy o VAT podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Z kolei zgodnie z treścią art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Natomiast zgodnie z treścią art. 29a ust. 14 ustawy o VAT, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Wystawione przez Wnioskodawcę faktury korygujące powinny następnie zostać ujęte w odpowiednich rozliczeniach VAT tj. odpowiednio w deklaracjach VAT Spółek Przejmowanych bądź deklaracjach VAT Spółki Przejmującej z zachowaniem warunków wskazanych w ustawie o VAT.

Analogicznie będzie w przypadku faktur korygujących otrzymanych od kontrahentów - powinny one korygować rozliczenia VAT w deklaracjach VAT Spółek Przejmowanych bądź deklaracjach VAT Spółki Przejmującej z zachowaniem warunków wskazanych w ustawie o VAT.

Mając na względzie powyższe, w przypadku zdarzeń mających wpływ na wysokość podstawy opodatkowania i wysokość podatku należnego wykazanych w fakturach wystawianych pierwotnie przez Spółki Przejmowane, zaistniałych w dniu i po dniu połączenia, Wnioskodawca jako następca prawny Spółek Przejmowanych w rozumieniu przywołanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej będzie uprawniony/zobowiązany do wystawienia faktur korygujących do faktur wystawionych przez Spółki Przejmowane przed połączeniem oraz odpowiednio uwzględnienia tych korekt z zachowaniem warunków wskazanych w ustawie o VAT. Jednocześnie w związku z faktem, że w dniu wystawienia faktur korygujących Spółki Przejmowane nie będą już istnieć, Wnioskodawca powinien wystawiać faktury korygujące we własnym imieniu, podając własne dane adresowe i numer NIP z zaznaczeniem, że korekta dotyczy faktury uprzednio wystawionej przez Spółkę Przejmowaną.

Stąd, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zaistnienia w dniu i po dniu połączenia obowiązku korekty faktur VAT wystawionych pierwotnie przez Spółkę Przejmowaną, do wystawienia takich korekt zobowiązana będzie Spółka Przejmująca. Wystawione faktury korygujące powinny zawierać dane Spółki Przejmującej.

Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy wystawione/otrzymane w dniu i po dniu połączenia przez Spółkę Przejmującą faktury korygujące powinny zostać uwzględnione zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT:

1. odpowiednio jeśli zgodnie z przepisami faktura korygująca będzie miała zostać ujęta w okresie od dnia połączenia to zostanie ona ujęta w odpowiedniej deklaracji VAT Spółki Przejmującej (w tym poprzez korektę tej deklaracji).
2. jeśli natomiast faktura korygująca będzie miała zostać ujęta w okresie przed dniem połączenia to zostanie ona ujęta w odpowiedniej deklaracji VAT Spółki Przejmowanej (w tym poprzez dokonanie korekty tej deklaracji).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidulanych wydawanych przez organy podatkowe tak m.in.:

1. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 maja 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.7.2017.1.DG;
2. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 luty 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-1.4512.193.2016.1.MW.

Kluczowym jest wskazanie, iż prawo i obowiązek dokonania korekty określone m.in. w art. 29a ust. 10-14 oraz art. 86 ust. 19a ma charakter bezwzględny. W szczególności podatnik nie może uchylać się od skorygowania rozliczeń jedynie ze względu na fakt, iż kontrahent wystawił fakturę korygującą na jego poprzednika prawnego. Żaden z przepisów nie uzależnia tego prawa od skorygowania pomyłek dotyczących jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą. Jest to tym bardziej uzasadnione, iż w sprawie takiej jak niniejsza nie zajdzie ryzyko korekty przez niewłaściwy podmiot, skoro Spółka Przejmująca jest następcą prawnym oraz podatkowym spółki będącej adresatem faktury (tj. Spółki Przejmowanej). W przypadku przeciwnej tezy mogłoby dojść do sytuacji, w której np. sprzedawca skorygowałby podatek należny na podstawie faktury korygującej zmniejszającej wystawionej na spółkę przejmowaną, a spółka przejmująca (jako sukcesor prawny i podatkowy spółki przejmowanej i otrzymujący taką fakturę korygującą) nie miałaby automatycznie obowiązku jej wykazania i odpowiednio pomniejszenia podatku naliczonego.

Stąd w przypadku gdy faktury korygujące wystawione przez kontrahentów w dniu lub po dniu połączenia będą wystawione na Spółkę Przejmowaną to Spółka Przejmująca nie będzie zobowiązana do dokonywania dodatkowych czynności (jak np. wystawienie not korygujących). W szczególności od wykonania tych czynności nie będzie uzależnione prawo lub obowiązek dokonania korekty rozliczeń VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Przepisy regulujące prawną instytucję łączenia spółek zawiera ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526 z późn. zm.), zwanej dalej KSH.

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 491 § 3 KSH, nie może się łączyć spółka w likwidacji, która rozpoczęła podział majątku, ani spółka w upadłości.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 tej ustawy, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507 (art. 493 § 1 i § 2 KSH).

Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 KSH). Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej art. 494 § 2 KSH.

Powyższe przepisy wskazują, jako główny skutek połączenia spółek, co dotyczy również łączenia przez przejęcie, zasadę sukcesji generalnej, ustanawiając spółkę przejmującą następcą prawnym spółki przejmowanej.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

W myśl art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1. osób prawnych,
2. osobowych spółek handlowych,
3. osobowych i kapitałowych spółek handlowych

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1. innej osoby prawnej (osób prawnych);
2. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Wskazać należy, że z chwilą planowanego przejęcia Spółki Przejmowanej, ustanie nie tylko jej byt cywilnoprawny, ale także prawnopodatkowy. Z tą chwilą Spółka Przejmowana przestanie istnieć jako podatnik VAT. W konsekwencji straci zdolność do wywiązywania się z przysługujących praw lub nałożonych obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie prawa te i obowiązki, związane z działalnością spółki przejmowanej przejdą z chwilą dokonania połączenia na spółkę przejmującą. Konsekwencją dokonanego połączenia będzie wstąpienie następcy prawnego (sukcesora) tj. Spółki Przejmującej, we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka Przejmująca) jest spółką kapitałową posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy ma terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wspólnicy Spółki Przejmującej planują podjąć decyzję o połączeniu wszystkich spółek należących do grupy kapitałowej (). Połączenie zostanie przeprowadzone z przyczyn ekonomicznie uzasadnionych. Reorganizacja grupy () ma za zadanie uprościć strukturę kapitałową grupy, obniżyć koszty administracyjne, usprawnić funkcjonowanie, pomóc w osiągnięciu synergii w obszarze przychodów jak i kosztów oraz zwiększyć kapitał własny Spółki Przejmującej.

Połączenie zgodnie z preferowanym wariantem ma nastąpić poprzez przejęcie całego majątku Spółek Przejmowanych na Wnioskodawcę (tzw. łączenie przez przejęcie), na podstawie art. 492 § 2 KSH.

W skład grupy kapitałowej () wchodzi Wnioskodawca oraz:

1. B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - Spółka Przejmowana 1,
2. C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Przejmowana 2,
3. D spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo- akcyjna Spółka Przejmowana 3,
4. E spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna Spółka Przejmowana 4.

Spółka Przejmująca oraz Spółki Przejmowane 2-4 są czynnymi podatnikami VAT. Ww. Spółki wystawiają oraz otrzymują faktury i faktury korygujące z wykazanym podatkiem VAT, a zakupione towary i usługi udokumentowane tymi fakturami służą i będą służyć czynnościom opodatkowanym Spółki Przejmującej i Spółkom Przejmowanym i nie będą dotyczyć wydatków wymienionych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka Przejmująca oraz Spółki Przejmowane 2-4 są obowiązane do składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne.

Spółka Przejmowana 1, której działalność jest zawieszona, nie wystawia i nie otrzymuje faktur oraz faktur korygujących. Ww. Spółka Przejmowana została wyrejestrowana z VAT i nie jest czynnym podatnikiem VAT. W konsekwencji nie jest obowiązana do składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych za okresy miesięczne.

Ad 1

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia za czy Spółce Przejmującej będzie przysługiwało prawo do składania korekt deklaracji VAT złożonych pierwotnie przez każdą ze Spółek Przejmowanych za okresy rozliczeniowe sprzed połączenia.

Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Zauważyć należy, że z cytowanych wyżej przepisów wynika, że każda deklaracja odnosi się do konkretnego, zamkniętego już okresu rozliczeniowego, który w przypadku deklaracji VAT-7 jest okresem miesięcznym. W związku z powyższym deklaracja musi uwzględniać stan prawny istniejący w momencie zamknięcia okresu rozliczeniowego.

Deklaracja podatkowa stanowi opis zdarzeń, zaistniałych w określonym przedziale czasowym, oceniany z punktu widzenia przepisów podatkowych w tym przedziale czasowym obowiązujących, a który w efekcie ma doprowadzić do wykonania przez podatnika obowiązku zapłaty podatku lub zrealizowania przez niego swego uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego zwrotu podatku.

Zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej).

Korekta deklaracji ma zatem na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji, z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji.

Przy korekcie deklaracji należy uwzględnić przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W związku z powyższym, prawo do złożenia korekty deklaracji istnieje, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów Kodeksu handlowego spółek, połączenie spółek następuje z dniem wpisania do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (dzień połączenia). Z chwilą planowanego przejęcia spółek przejmowanych, ustanie nie tylko ich byt cywilnoprawny, ale także prawnopodatkowy. Z tą chwilą spółki przejmowane przestaną istnieć jako podatnicy podatku VAT. W konsekwencji stracą zdolność do wywiązywania się z przysługujących praw lub nałożonych obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie prawa te i obowiązki, związane z działalnością spółek przejmowanych, przejdą z chwilą dokonania połączenia na spółkę przejmującą. Konsekwencją dokonanego połączenia będzie wstąpienie następcy prawnego (sukcesora) tj. spółki przejmującej, we wszystkie prawa i obowiązki spółek przejmowanych.

W rozpatrywanej sprawie, Wnioskodawca zamierza zreorganizować strukturę grupy kapitałowej (), poprzez przeniesienie całego majątku Spółek Przejmowanych 1-4 na Spółkę Przejmującą (tzw. łączenie się przez przejęcie).

Działalność Spółki Przejmowanej 1 została zawieszona, a sama Spółka została wyrejestrowana z VAT i nie jest już czynnym podatnikiem VAT.

Do dnia połączenia spółek Spółka Przejmująca oraz Spółki Przejmowane 2-4 są czynnymi podatnikami VAT. Wymienione Spółki wystawiają i otrzymują faktury i faktury korygujące z wykazanym podatkiem VAT. Ww. faktury służą Spółce Przejmującej oraz Spółkom Przejmowanym 2-4 do czynności opodatkowanych i nie będą dotyczyć wydatków wymienionych w art. 88 ustawy o VAT. Ww. Spółki są obowiązane do składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych za okresy miesięczne.

Do grupy kapitałowej () należy również Spółka Przejmowana 1, której działalność została zawieszona a sama spółka została wyrejestrowana z VAT i nie jest już czynnym podatnikiem tego podatku. W konsekwencji nie jest obowiązana do składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych za okresy miesięczne. Opisywana Spółka nie wystawia i nie otrzymuje faktur oraz faktur korygujących z wykazanym podatkiem VAT.

Jak wynika z opisu sprawy, w okresie do dnia połączenia spółek zarówno Spółka Przejmująca jak i Spółki Przejmowane posiadają odrębną podmiotowość podatkową. Zatem do momentu łączenia się przez przejęcie Spółki Przejmowane będą odrębnymi podatnikami podatku VAT, wystawiającymi i otrzymującymi we własnym imieniu faktury VAT oraz prowadzące ewidencję dla potrzeb sporządzenia deklaracji VAT. Na podstawie tych ewidencji powinny być sporządzone deklaracje podatkowe za ostatni okres działalności Spółek Przejmowanych 2-4. Deklaracja jest bowiem potwierdzeniem wykonywania czynności w danym okresie rozliczeniowym. Czynności te w okresie, za który składana będzie deklaracja, tj. do momentu połączenia, wykonywane będą przez pełnoprawnego podatnika podatku VAT.

W związku z połączeniem Spółki Przejmowane utracą zdolność do realizowania swoich praw oraz wywiązywania się z nałożonych na nie obowiązków wynikających z przepisów ustaw o VAT. Ww. Spółki nie będą już posiadały bytu prawnego.

Z dniem połączenia, Spółka Przejmująca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółek Przejmowanych i stanie się ich następcą prawnym dla celów podatkowych.

W konsekwencji przeniesienie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących sukcesji na grunt ustawy o podatku od towarów i usług oznacza, że Spółka Przejmująca będzie posiadała wszelkie prawa i obowiązki jakie przysługiwały każdej Spółce Przejmowanej. Wnioskodawca będzie obowiązany i jednocześnie będzie miał prawo jako następca prawny do składania korekt deklaracji VAT złożonych pierwotnie przez każdą ze Spółek Przejmowanych za okresy rozliczeniowe sprzed połączenia, uwzględniając termin przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 (pytanie nr 3 wniosku), ze względu na fakt, że Spółka Przejmująca, w przypadku korekty podatku VAT ma prawo a w niektórych sytuacjach także obowiązek składania korekt deklaracji VAT za Spółki Przejmowane za okresy rozliczeniowe sprzed dnia połączenia, należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy korekta deklaracji VAT składana za Spółkę Przejmowaną w dniu lub po dniu połączenia powinna zawierać dane tej Spółki.

Jak już wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1, Spółka Przejmująca ma obowiązek składania korekt deklaracji VAT za Spółki Przejmowane za okresy rozliczeniowe sprzed dnia połączenia.

Z chwilą planowanego przejęcia Spółek Przejmowanych ustanie ich byt prawny. Z tą chwilą Spółki Przejmowane przestaną istnieć jako podatnicy VAT i w konsekwencji stracą zdolność do wywiązywania się z przysługujących im praw i obowiązków wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług. Konsekwencją dokonanego połączenia będzie wstąpienie Spółki Przejmującej jako następcy prawnego (sukcesora), we wszystkie prawa i obowiązki Spółek Przejmowanych.

W związku z powyższym, w przypadku połączenia się podmiotów gospodarczych korekty deklaracji podatkowych VAT powinny zostać złożone przez podmiot przejmujący jako następcę prawnego. Informacje, które powinny być zawarte w korekcie deklaracji podatkowej za okres sprzed połączenia, powinny zawierać dane podmiotu przejmowanego - nazwę, adres, numer identyfikacji podatkowej - z zastrzeżeniem, że korektę deklaracji podpisze i złoży podmiot przejmujący. Deklaracje korygujące VAT dotyczą bowiem okresów rozliczeniowych, w których przejmowana spółka posiadała osobowość prawną i była odrębnym podatnikiem.

W rozpatrywanej sprawie, z uwagi na okoliczność, że deklaracje korygujące będą dotyczyły okresów sprzed połączenia Wnioskodawcy i Spółek Przejmowanych, w których to okresach Spółki Przejmowane posiadały osobowość prawną oraz były odrębnymi od Spółki Przejmującej podatnikami VAT, to powinny zawierać dane Spółek Przejmowanych (nazwę, adres, nr NIP). Należy jednak podkreślić, że po ustaniu bytu prawnego Spółek Przejmowanych korekty deklaracji VAT, choć powinny zostać złożone i podpisane przez sukcesora praw i obowiązków tj. Spółkę Przejmującą.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 (pytanie nr 4 wniosku) należało uznać za prawidłowe.

Ad 3

Wnioskodawca oczekuje również wyjaśnienia, czy Spółka Przejmującą będzie zobowiązana do wystawienia faktury korygującej w przypadku zaistnienia w dniu lub po dniu połączenia obowiązku korekty faktur VAT wystawionych pierwotnie przez Spółkę Przejmowaną.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki) i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Dane, które powinna zawierać faktura zostały określone w art. 106e ustawy. Zgodnie z wymienionym artykułem faktura powinna zawierać m.in. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy, a także numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku VAT.

W praktyce zdarzają się jednakże sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca, stosownie do art. 106j ust. 2 ustawy, powinna zawierać:

1. wyrazy FAKTURA KORYGUJĄCA albo wyraz KOREKTA;
2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
   1. określone w art. 106e ust. 1 pkt 16,
   2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4. przyczynę korekty;
5. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 prawidłową treść korygowanych pozycji.
   
   

Natomiast w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2, stosownie do art. 106j ust. 3 ustawy:

1. powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2. może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Z powyższego wynika, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Wystawia się je w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Uregulowania zawarte w ustawie mają na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług.

Co do zasady faktury korygujące wystawia ten podmiot, który wystawił fakturę pierwotną. Zgodnie z powołanymi już przepisami KSH, głównym skutkiem połączenia spółek przez przejęcie jest sukcesja generalna - spółka przejmująca ustanawiana jest następcą prawnym spółki przejmowanej, co oznacza, że spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej, natomiast spółka przejmowana w wyniku przejęcia straci swój byt prawny. Wskutek sukcesji podatkowej, Wnioskodawca przejmując inną spółkę kontynuuje jej działalność jako podmiotu gospodarczego i jest zobligowany również do prowadzenia stosownej dokumentacji dla celów podatkowych i gospodarczych. W związku z tym, konsekwencją przejęcia spółki będzie także obowiązek wystawiania faktur korygujących do faktur wystawionych uprzednio przez podmiot przejmowany, w sytuacji gdy zaistnieje którakolwiek z przesłanek wskazanych w przepisie art. 106j ustawy mających wpływ na wysokość podstawy opodatkowania i wysokość podatku należnego wykazanych w fakturach wystawionych przez ten podmiot przed połączeniem. Powyższe uprawnienie wynika z przepisów art. 93 Ordynacji podatkowej.

W rozpatrywanej sprawie, wskutek reorganizacji grupy kapitałowej () na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych poprzez przejęcie przez Wnioskodawcę majątku Spółek Przejmowanych, Spółka Przejmująca przejmie uprawnienia tych spółek do sporządzenia faktur korygujących w dniu i po dniu połączenia do faktur wystawionych przez nie przed tym dniem.

Tym samym, na fakturach korygujących wystawianych w dniu i po dniu połączenia przez Spółkę Przejmującą powinny znajdować się dane Spółki Przejmującej (dane adresowe, numer NIP). Jednocześnie nie ma przeszkód, aby na wystawianych fakturach umieszczane były dodatkowo adnotacje, że Spółka Przejmująca działa jako następca prawny Spółek Przejmowanych. Należy jednak pamiętać, że dane Spółki Przejmowanej nie mogą być wskazywane zamiast danych Spółki Przejmującej.

Podsumowując należy stwierdzić, że w przypadku w przypadku zaistnienia w dniu lub po dniu połączenia obowiązku korekty faktur VAT wystawionych pierwotnie przez Spółki Przejmowane, do wystawienia faktur korygujących obowiązana jest Spółka Przejmująca. Wystawione faktury korygujące powinny zawierać dane Spółki Przejmującej jako sukcesora praw.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 (pytanie nr 5 wniosku) należało uznać za prawidłowe.

Ad 4

Wnioskodawca ma wątpliwość dotyczącą sposobu dokonania korekt rozliczeń podatku VAT w przypadku wystawienia lub otrzymania w dniu lub po dniu połączenia faktur korygujących dotyczących działalności Spółek Przejmowanych z okresu sprzed dnia połączenia.

Z przytoczonych powyżej uregulowań wynika, że faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Dlatego też kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Natomiast, zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy).

Uregulowanie zawarte w art. 29a ust. 13 ustawy ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy.

Z powyższego wynika, że w przypadku gdy u podatnika wystąpią przesłanki do zmniejszenia podstawy opodatkowania, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony.

Należy zauważyć, że przytoczone regulacje prawne stanowią, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Należy podkreślić, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

Stosownie do art. 29a ust. 15 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1. eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2. dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3. sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy;
4. gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

W przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4 (art. 29a ust. 16 ustawy).

Powyższe oznacza, że - co do zasady - faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, a nabywca musi potwierdzić jej otrzymanie, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z jej wystawieniem. Posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia wystawcę faktury korygującej do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w deklaracji podatkowej.

Przytoczone regulacje stanowią, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatek należny muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia.

Maksymalny termin, w jakim dopuszczalne jest wystawienie faktury korygującej, wyznacza upływ terminu przedawnienia się zobowiązania podatkowego wynikającego z faktury pierwotnej, określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Wskazać należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu ulega podwyższeniu.

Odnośnie faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania należy stwierdzić, że przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, mimo że przewidują możliwość wystawiania faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego, to jednak nie wskazują bezpośrednio i w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana korekta zwiększająca podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego.

W związku z tym, uzasadnione jest stwierdzenie, że sposób rozliczenia przez wystawcę faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność skorygowania in plus faktur dokumentujących dostawę towarów czy też świadczenie usług w tych pozycjach. W przypadku, gdy przyczyna powodująca konieczność dokonania korekty istniała już w chwili wystawienia faktury pierwotnej (np. błąd, pomyłka, przeoczenie) lub gdy nawet w momencie wystawiania faktury nie istniała, lecz mogła być przez strony transakcji przewidziana, wówczas korekty in plus w zakresie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego należy dokonać wstecz, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym z powyższych przyczyn zaniżona została podstawa opodatkowania i kwota podatku należnego.

Natomiast w sytuacji, gdy przyczyna uzasadniająca dokonanie korekty zaistnieje w terminie późniejszym niż wystawiona została faktura, której korekta ma dotyczyć, a jej wystąpienia nie można było w żaden sposób przewidzieć, wówczas korekty tej nie trzeba uwzględniać w okresie, w którym ujęto fakturę pierwotną.

Podkreślić zatem należy, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Zauważyć należy, że z literalnej wykładni art. 29a ust. 13 oraz ust. 14 ustawy wynika, że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi (z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29a ust. 15 ustawy).

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, a nabywca musi potwierdzić jej otrzymanie, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z jej wystawieniem. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia kwoty podatku należnego.

Wskazać należy, że w odniesieniu do faktur korygujących powodujących zmniejszenie podatku należnego korekty dokonuje się w terminach określonych w art. 29a ust. 13 w zw. z art. 29a ust. 14 ustawy po uprzednim uzyskaniu potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta.

Kwestie dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały uregulowane w Dziale IX ustawy o podatku od towarów i usług.

Na postawie art. 86 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Stosownie do art. 86 ust. 19a ustawy, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Zgodnie z art. 86 ust. 19b ustawy, w przypadku, o którym mowa w art. 29a ust. 15 pkt 4, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym dowiedział się o warunkach, na jakich transakcja została zrealizowana.

Z przepisu art. 86 ust. 19a wynika obowiązek zmniejszenia uprzednio odliczonej kwoty podatku naliczonego z faktury korygującej, w której została obniżona kwota tego podatku, przy czym zmniejszenia należy dokonać w rozliczeniu za okres, w którym taką fakturę otrzymano.

Należy zaznaczyć, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 10c ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonanej usługi.

Na mocy art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego zgodnie z art. 88 ust. 1a ustawy - nie stosuje się do wydatków, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3.

Stosownie do art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1. sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
   1. wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
   2. (uchylona)
2. transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3. (uchylony)
4. wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
   
   1. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
   2. podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
   3. potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;
5. faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6. (uchylony)
7. wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.
   
   
   

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W przedmiotowej sprawie, należy wskazać, że wskutek połączenia Wnioskodawcy ze Spółkami Przejmowanymi na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych poprzez przejęcie ich majątku, Wnioskodawca przejmie uprawnienia tych Spółek do rozliczenia podatku VAT wynikającego z faktur korygujących wystawionych/otrzymanych w dniu lub po dniu połączenia.

W przypadku faktur korygujących wystawionych w dniu lub po dniu połączenia do faktur pierwotnie wystawionych przez Spółki Przejmowane należy zwrócić uwagę na przyczynę powodującą konieczność dokonania korekty.

Gdy ww. przyczyna istniała już w chwili wystawienia faktury pierwotnej (np. błąd pomyłka, przeoczenie) lub gdy w momencie wystawienia tej faktury nie istniała, lecz mogła być strony transakcji przewidziana, to zobowiązana do uwzględnienia faktury korygującej do faktury wystawionej i rozliczonej w przeszłości przez Spółkę Przejmowaną oraz zwiększającej podatek VAT należny będzie Spółka Przejmująca w okresie rozliczeniowym, w którym z powyższych przyczyn zaniżona została podstawa opodatkowania i kwota podatku należnego, poprzez złożenie korekty odpowiedniej deklaracji.

Natomiast w przypadku faktur korygujących wystawionych w dniu lub po dniu połączenia do faktur pierwotnie wystawionych przez Spółki Przejmowane, Wnioskodawca w sytuacji uzyskania, potwierdzenia otrzymania przez usługobiorcę/nabywcę towaru faktury korygującej przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca otrzymał fakturę korygującą, Wnioskodawca może dokonać obniżenia kwoty podatku należnego, w stosunku do określonej na fakturze pierwotnej w miesiącu otrzymania przez nabywcę faktury korygującej.

W sytuacji gdy Spółka Przejmująca uzyska potwierdzenie otrzymania faktury korygującej - wystawionej w dniu lub po dniu połączenia do faktury pierwotnie wystawionej przez Spółkę Przejmowaną - po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, Wnioskodawca będzie uprawniony do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyska

W przypadku, gdy Spółka Przejmująca nie uzyska potwierdzenia odbioru faktury korygującej mimo udokumentowanej próby jej doręczenia, to obniżenie podatku należnego następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy.

W odniesieniu do faktur korygujących wystawionych na Spółki Przejmowane w sytuacji, gdy Spółki Przejmowane odliczyły podatek naliczony z faktur dokumentujących dostawę towaru lub świadczenie usługi wykonane na ich rzecz, a następnie zostały wystawione do tych transakcji faktury korygujące, przy czym faktury te zostaną otrzymane przez Wnioskodawcę w dniu lub po dniu połączenia, to z racji zakończenia bytu prawnopodatkowego Spółek Przejmowanych nie byłoby możliwe rozliczenie takiej faktury korygującej. Tak więc to Wnioskodawca jako sukcesor prawny będzie zobligowany uwzględnić faktury korygujące zmniejszające podatek naliczony wystawione na Spółki Przejmowane w prowadzonej dla potrzeb podatku VAT ewidencji i stosownej deklaracji VAT, w rozliczeniu za okres, w którym taką fakturę otrzyma, stosownie do regulacji zawartej w art. 86 ust. 19a ustawy.

Z kolei w przypadku faktur korygujących wystawionych do faktur pierwotnych dla Spółek Przejmowanych zwiększających podatek naliczony, które to faktury jako dowody zakupu towarów lub usług Spółki Przejmowane rozliczyły, Wnioskodawca może uwzględnić je w rozliczeniu za okres, w którym taką fakturę otrzyma lub też za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych na podstawie art. 86 ust. 10 i następne ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 (pytanie nr 6 wniosku) należało uznać za prawidłowe.

Ad 5

Wnioskodawca ma także wątpliwości w kwestii obowiązku dokonywania dodatkowych czynności jak np. wystawienie not korygujących do faktur wystawionych przez kontrahentów w dniu lub po dniu połączenia na Spółkę Przejmującą oraz czy od wykonania tych czynności uzależnione będzie prawo bądź obowiązek dokonania korekty VAT.

W zakresie obowiązku wystawiania not korygujących w związku ze zmianą danych adresata faktury, ustawa wymienia przypadki, kiedy po wystawieniu faktury zachodzą okoliczności skutkujące obowiązkiem wystawienia noty korygującej.

Zgodnie z art. 106k ust. 1-3 ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury. Faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

1. wyrazy NOTA KORYGUJĄCA;
2. numer kolejny i datę jej wystawienia;
3. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
4. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określonew art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
5. wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Przepisy ust. 1-3 nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących (art. 106k ust. 4 ustawy).

Jak wskazał Wnioskodawca, mogą zdarzyć się sytuacje, gdy w dniu lub po dniu przejęcia sprzedawcy dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług mogą wystawić faktury, w których wskażą jako nabywcę którąkolwiek ze Spółek Przejmowanych.

O prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe. A zatem jeżeli w fakturach dokumentujących transakcje występują, tzw. wadliwości mniejszej wagi, należy uznać, że nie ma podstawy do kwestionowania faktur, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego (korekty), wyłącznie z powodu braków mających charakter tzw. wadliwości mniejszej wagi. Są to tego rodzaju wadliwości, które, co prawda, powodują, że faktura nie odpowiada wymogom określonym w przepisach, jednakże same w sobie nie wpływają na przedmiot i podstawę opodatkowania. Niemniej jednak, opisane błędy powinny być skorygowane w ten sposób, aby faktura odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję pomiędzy prawidłowo oznaczonymi podmiotami gospodarczymi.

Jak wcześniej wskazano w przepisie art. 106k ustawy, ustawodawca przewidział możliwość skorygowania pewnych danych otrzymanej faktury w drodze wystawienia noty korygującej.

W omawianej sytuacji błędy w fakturach nie będą dotyczyć danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy (tj. danych dotyczących ilości, ceny, wartości, stawki i kwoty podatku przedmiotu transakcji), lecz nabywcy towarów i usług. Zatem, jeśli faktura wystawiona dla Spółki Przejmowanej w dniu lub po dniu przejęcia będzie dokumentować dostawę towaru lub świadczenie usługi, to Spółka Przejmująca będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Na Spółce Przejmującej będzie ciążył jednak obowiązek korekty danych nabywcy umieszczonych na takich fakturach, której powinien dokonać w drodze wystawienia noty korygującej, gdyż ww. dokumenty będą wystawione na podmiot już nieistniejący, podczas gdy faktycznym nabywcą będzie już Spółka Przejmująca. Transakcja w rzeczywistości dokonywana będzie pomiędzy innymi podmiotami niż wskazane w fakturze, w wyniku błędu co do oznaczenia danych nabywcy.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 806/11, w którym Sąd stwierdził, że: Innym sposobem skorygowania błędu w nazwie nabywcy dostarczonego towaru lub wyświadczonej usługi jest wystawienie przez niego noty korygującej. Przewiduje taką sytuację wprost § 15 ust. 1 Rozporządzenia MF, który stanowi, iż nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą (...), może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą. Stosownie do § 15 ust. 6 Rozporządzenia MF przepisy dotyczące wystawiania not korygujących nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących. Zarówno zatem sprzedawca jak i nabywca towarów i usług mają odpowiednie instrumenty prawne aby skorygować podstawowy dokument dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, jakim jest faktura VAT. Dopiero wobec tego skorygowana faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli stwierdza fakt dojścia między określonymi podmiotami do rzeczywistej operacji gospodarczej w wartościach i ilościach wykazanych na fakturze VAT.

Nadmienia się, że w przypadku udokumentowania zakupu fakturą/fakturą korygującą zawierającą wskazanie błędnego numeru identyfikacji podatkowej (NIP) nabywcy lub błędne oznaczenie nabywcy, zasadnym jest co do zasady skorygowanie tych błędów, co jednak nie uniemożliwia dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach i w terminach wskazanych przepisami prawa.

Powyższe oznacza, że Spółce Przejmującej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur korygujących wystawionych na Spółkę Przejmowaną, a otrzymanych przez Wnioskodawcę w dniu lub po dniu połączenia, przy czym Wnioskodawca powinien wystawić do takich faktur noty korygujące.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 (pytanie nr 7 wniosku) należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko spraw będących przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, nie mogą być rozpatrzone.

Ponadto, tut. Organ informuje, że w zakresie podatku od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej