Zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy usług szkoleniowych on-line oraz nieuznanie usług szkoleniowych on-line za usługi elektroniczne w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy usług szkoleniowych on-line oraz nieuznania usług szkoleniowych on-line za usługi elektroniczne w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

X. Sp. z o.o. SK (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Siedziba Spółki znajduje się na terytorium Polski. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. świadczenie usług szkoleniowych i edukacyjnych, których adresatami są pracownicy placówek oświatowych, głównie nauczyciele, dyrektorzy, czy członkowie rad pedagogicznych. Spółka posiada status Niepublicznej Placówki Doskonalenia Nauczycieli (Centrum …). Spółka jest wpisana do Ewidencji Niepublicznych Placówek Doskonalenia Nauczycieli mających siedzibę na terenie województwa …. Zasięg terytorialny działania niepublicznej placówki doskonalenia nauczycieli obejmuje obszar ogólnopolski. Dodatkowo, Spółka uzyskała akredytację …. Kuratora Oświaty w … w rozumieniu Prawa oświatowego. Akredytacja stanowi potwierdzenie spełnienia określonych wymogów i zapewnienia wysokiej jakości kształcenia ustawicznego prowadzonego w danej formie pozaszkolnej. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca objęty jest systemem oświaty w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe.

Spółka prowadzi działalność na podstawie:

1)Ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59).

2)Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej w sprawie placówek doskonalenia nauczycieli z dnia 28 maja 2019 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 1045).

Celem Centrum … jest organizowanie i prowadzenie różnorakich form doskonalenia i dokształcania nauczycieli oraz pozostałych pracowników oświaty oraz przekazywania kompleksowej informacji pedagogicznej służącej podnoszeniu jakości pracy szkół i placówek oświatowych. Zadania Wnioskodawcy obejmują m.in. następujące obszary:

-przygotowanie i realizacja programów doskonalenia zawodowego;

-organizacja różnorodnych form współpracy i wymiany doświadczeń, w tym konferencji, seminariów, szkoleń, kursów i sieci współpracy;

-wspieranie rozwoju organizacyjnego szkół i placówek oświatowych przygotowujących uczniów i słuchaczy do życia w społeczeństwie informacyjnym.

Organizowane przez Wnioskodawcę szkolenia dotyczą m.in. tematyki:

-prawa oświatowego (skupiają się na zapoznaniu z aktualnymi przepisami prawnymi w zakresie oświaty, których znajomość jest niezbędna między innymi przy sprawowaniu nadzoru pedagogicznego czy poprawnym prowadzeniu dokumentacji pracy szkoły);

-indywidualizacji nauczania (szkolenia obejmują tematykę związaną z indywidualizacją procesu nauczania i wychowania w pracy z grupą oraz pracy indywidualnej z uczniem. Ich celem jest podnoszenie jakości edukacji włączającej. W tej kategorii znajdują się również szkolenia z zakresu neurodydaktyki);

-doskonalenia umiejętności nauczycieli (szkolenia w tym zakresie skupiają się na doskonaleniu umiejętności psychospołecznych, autoprezentacji oraz komunikacji. Ich celem jest przygotowanie nauczyciela do pracy nie tylko z uczniem, ale także z jego rodzicem. Nauczyciele uzyskują wiedzę między innymi w zakresie skutecznego planowania, organizowania i kierowania swoim czasem, a także jak przeciwdziałać wypaleniu zawodowemu);

-technologii informacyjno-komunikacyjnych (nauczyciele doskonalą umiejętności korzystania z programów informatycznych i aplikacji dedykowanych dla systemu oświaty, jak również wykorzystywanych do nauczania zdalnego oraz urozmaicania lekcji).

Tematyka usług szkoleniowych oferowanych przez Spółkę może obejmować również inne niż wymienione powyżej obszary kształcenia osób związanych z edukacją, w zależności od potrzeb, zmieniających się regulacji prawnych, postępu technologicznego i innych czynników mających wpływ na rozszerzenie oferty szkoleniowej Centrum ….

W opinii Wnioskodawcy, wszystkie świadczone usługi szkoleniowe są usługami w zakresie kształcenia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT.

Usługi szkoleniowe są skierowane do pracowników oświaty np. nauczycieli, członków rad pedagogicznych, dyrektorów, specjalistów i dyrektorów poradni psychologiczno-pedagogicznych, konsultantów i metodyków ośrodków doskonalenia nauczycieli. Szkolenia są prowadzone przez wyspecjalizowaną kadrę pracowniczą, posiadającą nie tylko wiedzę teoretyczną, ale również praktyczną. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi szkoleniowe między innymi w następujących formach:

-stacjonarnej, są to między innymi seminaria, kursy, warsztaty czy konferencje realizowane w szkołach/placówkach.

-on-line realizowane poprzez platformę … lub inną. Zajęcia prowadzone w tej formie są realizowane w określonych dniach i godzinach. Treść kursu przekazywana jest poprzez zdalne połączenie przez wykładowcę w czasie rzeczywistym.

Spółka planuje również rozpoczęcie świadczenia usług szkoleniowych w formie szkoleń on-line za pomocą dedykowanej platformy edukacyjnej, które są przedmiotem niniejszego wniosku.

W ramach przedmiotowych szkoleń:

-Szkolenia on-line nie będą prowadzone „na żywo” tj. w relacji prowadzący-uczestnik. Produkt będzie miał formę cyfrową, każdy uczestnik kursu będzie mógł odtworzyć dane szkolenie on-line w dowolnym czasie i miejscu oraz będzie mógł je odtwarzać tyle razy ile uzna za stosowne;

-Poza automatycznym dostępem do szkoleń on-line, kursant otrzyma także indywidualne wsparcie merytoryczne ze strony autorów szkoleń/wykładowców. Uczestnik szkolenia będzie mógł zadać pytania prowadzącemu szkolenie w zakresie zagadnień poruszanych na szkoleniu on-line, na które otrzyma odpowiedzi drogą elektroniczną (np. e-mail). Sprzedaż kursów w powyżej opisanej formie będzie miała charakter usługi kompleksowej, tj. nie będzie możliwości zakupu szkolenia bez dodatkowego wsparcia ze strony wykładowcy w zakresie zagadnień objętych szkoleniem on-line;

-Sprzedaż szkoleń będzie odbywać się za pośrednictwem platformy edukacyjnej znajdującej się na stronie internetowej Spółki, a dodatkowo Spółka rozważa sprzedaż szkoleń on-line na platformach sprzedażowych (np. …, itp.). W przypadku dostaw szkoleń on-line za pośrednictwem platform sprzedażowych (np. …, itp.), mogą wystąpić sytuacje, w ramach których nabywca (właściciel platformy sprzedażowej) będzie podmiotem (podatnikiem podatku od wartości dodanej) z siedzibą w innym kraju (np. w … w przypadku …), a dostawy będą podlegały opodatkowaniu w miejscu, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej (zgodnie z art. 28b ustawy o VAT).

Pytania

1.Czy opisane w zdarzeniu przyszłym usługi szkoleniowe on-line, które Spółka planuje wdrożyć w zakresie kształcenia i wychowania, świadczone przez Wnioskodawcę w ramach Centrum …, będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania VAT na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług?

2.Czy opisane w zdarzeniu przyszłym usługi szkoleniowe będą stanowiły usługi elektroniczne w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Opisane w zdarzeniu przyszłym usługi szkoleniowe on-line, które Spółka planuje wdrożyć w zakresie kształcenia i wychowania, świadczone przez Wnioskodawcę w ramach Centrum …, będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania VAT na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

2.Opisane w zdarzeniu przyszłym usługi szkoleniowe nie będą stanowiły usług elektronicznych w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Uzasadnienie odpowiedzi na pytanie nr 1.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania.

Warunkiem zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

1)Przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe.

2)Przesłanki przedmiotowej odnoszącej się do rodzaju świadczonych usług, które muszą stanowić usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Dla celów zastosowania zwolnienia nie jest konieczne spełnienie innych przesłanek niż wskazane powyżej, w szczególności dla zastosowania zwolnienia nie jest istotna forma prowadzenia usług szkoleniowych, miejsce świadczenia usług, źródło ich finansowania ani podmioty/osoby, na rzecz których usługi są świadczone.

Na taką konkluzję wskazują m.in. następujące pisma organów podatkowych:

-interpretacja indywidualna wydana za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lipca 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.250.2017.1.MAO): „Ponadto należy nadmienić, że dla celów zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla przedmiotowych usług kształcenia wykonywanych przez Centrum Doskonalenia Nauczycieli P. prowadzone przez Spółkę objęte systemem oświaty, ustawodawca nie przewidział warunku dotyczącego miejsca, w którym świadczenie tych usług powinno się odbywać. Zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Oznacza to, że zarówno status podatnika (jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub ustawy Prawo oświatowe w stanie prawnym od 1 września 2017 r.), jak i zakres świadczonych usług (usługi w zakresie kształcenia i wychowania) – muszą spełniać warunki określone w tym przepisie. Przy czym ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani rozporządzenia wykonawcze do tej ustawy nie formułują warunku związanego z miejscem wykonywania tych usług, czy też medium, za pomocą którego są one świadczone, o ile wymienione zostały w zaświadczeniu właściwego organu o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. W konsekwencji, usługi realizowane w zakresie kształcenia zarówno w formie szkoleń, kursów, warsztatów, seminariów, konferencji prowadzonych w szkołach/placówkach oświatowych bądź w wynajętej sali należącej do zewnętrznego podmiotu, jak również szkolenia on-line (realizowane przez system … lub inny) świadczone przez Centrum Doskonalenia Nauczycieli, będące podmiotem objętym systemem oświaty, są zwolnione od podatku od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy”.

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że na możliwość zastosowania zwolnienia nie ma wpływu to czy usługi szkoleniowe będące przedmiotem zapytania zostaną zakwalifikowane jako usługi elektroniczne na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług. Wynika to zarówno z literalnego brzmienia przepisów, jak również z praktyki organów podatkowych, np. interpretacji z dnia 29 grudnia 2020 r. (sygn. 0112-KDIL1-1.4012.485.2020.2.AR), w której organ wskazał, że: „Zatem skoro świadczona usługa polegająca na organizacji kursów e-learningowych świadczona drogą elektroniczną spełnia warunki do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, to w odniesieniu do niej zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie ww. przepisu. Bez znaczenia pozostaje tu fakt, że usługa ta jest usługą elektroniczną.”

Powyższe wynika również z literalnego brzmienia art. 98 ust. 3 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej [dalej: Dyrektywa VAT], zgodnie z którym do usług świadczonych drogą elektroniczną nie stosuje się stawek obniżonych i zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 2 tego artykułu (tj. wyłącznie zwolnienia z prawem do odliczenia VAT, o którym mowa w tym przepisie). A contrario, do usług świadczonych drogą elektroniczną, stosuje się wszelkie pozostałe zwolnienia określone w regulacjach o VAT, w tym zwolnienia przewidziane dla usług kształcenia określone w art. 132 Dyrektywy VAT.

Przesłanka podmiotowa zwolnienia.

Pierwszym z warunków zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT jest posiadanie przez świadczącego usługi statusu jednostki objętej systemem oświaty. Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy Prawo oświatowe, system oświaty obejmuje placówki doskonalenia nauczycieli. Wnioskodawca posiada wpis do ewidencji Niepublicznych Placówek Doskonalenia Nauczycieli, czego potwierdzeniem jest zaświadczenie wydane przez Zarząd Województwa …. Ponadto, … Kurator Oświaty w …, przyznał placówce akredytację w rozumieniu Prawa oświatowego. Akredytacja stanowi potwierdzenie spełnienia określonych wymogów i zapewnienia wysokiej jakości kształcenia ustawicznego. Biorąc pod uwagę, wpis Wnioskodawcy do ewidencji Niepublicznych Placówek Doskonalenia Nauczycieli oraz dodatkowo przyznaną akredytację przez … Kuratora Oświaty wskazać należy, że jest objęta systemem oświaty w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe.

Przesłanka przedmiotowa zwolnienia.

Drugą z przesłanek zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT jest przesłanka przedmiotowa, zgodnie z którą ze zwolnienia korzystają usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Według Słownika Języka Polskiego PWN, „kształcenie” to przekazywanie komuś wiedzy i umiejętności; czynienie starań, aby ktoś zdobywał wiedzę, rozwijał umiejętności; rozwijanie cech charakteru. Z kolei „wychowanie” to ogół zabiegów mających na celu ukształtowanie człowieka pod względem fizycznym, moralnym i umysłowym oraz przygotowanie go do życia w społeczeństwie; umiejętność zachowania się w towarzystwie. Tym samym, kształcenie to całość doświadczeń składających się na proces zdobywania wiedzy, umiejętności oraz rozumienia otaczającego świata. Kształcenie umożliwia wszechstronny rozwój sprawności umysłowych, zainteresowań i zdolności, obejmuje zarówno proces nauczania, jak i uczenia się. Wychowanie zaś w szerokim znaczeniu obejmuje wszelkie zjawiska związane z oddziaływaniem środowiska społecznego i przyrodniczego na człowieka, kształtujące jego tożsamość i osobowość.

Szkolenia i kursy prowadzone przez Wnioskodawcę stanowią usługi w zakresie kształcenia. Usługi objęte zwolnieniem określonym w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT muszą stanowić usługi w zakresie kształcenia lub wychowania. Nie jest konieczne, aby stanowiły one zarówno usługi związane z kształceniem, jak i z wychowaniem. Innymi słowy, dla celów zastosowania zwolnienia wystarczające jest aby usługi były związane np. z kształceniem i nie jest konieczne aby były jednocześnie związane z wychowaniem. Takie stanowisko potwierdza praktyka organów podatkowych, np. w interpretacji indywidualnej wydanej za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2017 r. (sygn. 3063-ILPP3.4512.55.2017.TKu): „Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem, to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania”.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone usługi szkoleniowe, opisane w zdarzeniu przyszłym, stanowią usługi związane z kształceniem, ponieważ:

1)usługi polegają na przekazywaniu odbiorcom wiedzy oraz umiejętności, a ich celem jest poszerzanie wiedzy teoretycznej oraz umiejętności uczestników w różnych dziedzinach,

2)kształcenie realizowane jest poprzez rozwój kompetencji z różnych dziedzin związanych z szeroko rozumianą oświatą (w zależności od rodzaju szkolenia) mających na celu rozwój zawodowy uczestników.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w zakresie realizowanych przez Wnioskodawcę usług spełniona została również druga przesłanka warunkująca możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT. Szkolenia on-line, które Spółka zamierza prowadzić polegają na uzyskiwaniu oraz uzupełnianiu wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w zakresie kształcenia zawodowego nauczycieli i pracowników oświaty. Tym samym, korzystają ze zwolnienia ujętego w treści powyżej powołanego artykułu.

Podsumowanie.

Podsumowując, usługi szkoleniowe świadczone przez Spółkę podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT na gruncie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT, ponieważ

(i)są świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty oraz

(ii)stanowią usługi w zakresie kształcenia.

Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę potwierdzają następujące pisma organów podatkowych:

-interpretacja z dnia 15 czerwca 2021 r. [sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.172.2021.2.KW] „Zatem w świetle powyższych okoliczności sprawy stwierdzić należy, że kursy on-line, które Wnioskodawca świadczy na rzecz uczestników, stanowić będą usługi w zakresie kształcenia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy. Wobec powyższego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku zostaną spełnione przesłanki warunkujące możliwość zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla sprzedaży kursów on-line, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.”

-interpretacja z dnia 23 grudnia 2020 r. [sygn. 0111-KDIB3-2.4012.687.2020.5.AZ] „Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku kursy, które Spółka zamierza świadczyć po uzyskaniu wpisu do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy. W przedmiotowej sprawie, jak ustalono powyżej, Spółka będzie jednostką objętą systemem oświaty. Jednocześnie usługi, które będzie świadczyć Spółka będą stanowić usługi w zakresie kształcenia. Tym samym stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku zostaną spełnione przesłanki warunkujące możliwość zastosowania zwolnienia od podatku. Zatem kursy prowadzone w trybie kształcenia na odległość, w zakresie uzupełniania wiedzy, a także zdobywania i doskonalenia umiejętności zawodowych, które Spółka zamierza świadczyć po uzyskaniu wpisu do ewidencji szkół i placówek niepublicznych obejmujące kształcenie ustawiczne będą korzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy.”

Uzasadnienie odpowiedzi na pytanie nr 2.

Przez usługi elektroniczne – stosownie do art. 2 pkt 26 ustawy – rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011. Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu, ust. 1 obejmuje w szczególności:

a.ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;

b.usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;

c.usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;

d.odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;

e.pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);

f.usługi wyszczególnione w załączniku I.

Natomiast z art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 wynika, że ust. 1 nie ma zastosowania do:

a.usług nadawczych;

b.usług telekomunikacyjnych;

c.towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;

d.płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;

e.materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;

f.płyt CD i kaset magnetofonowych;

g.kaset wideo i płyt DVD;

h.gier na płytach CD-ROM;

i.usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;

j.usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);

k.usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;

l.hurtowni danych off-line;

m.usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;

n.usług centrum wsparcia telefonicznego;

o.usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;

p.konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;

q.(uchylona)

r.(uchylona)

s.(uchylona)

t.biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online;

u.zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online.

Z kolei w punkcie 5 załącznika I do rozporządzenia 282/2011 wymienione zostały następujące usługi, które zalicza się do usług świadczonych drogą elektroniczną:

a.automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;

b.ćwiczenia wypełniane przez ucznia on-line i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Brzmienie powołanych uregulowań wskazuje na to, że aby daną usługę uznać za usługę elektroniczną musi wystąpić sytuacja, w ramach której:

-jej realizacja ma miejsce za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,

-jej świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,

-jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe, a usługa ta nie jest objęta wyłączeniem zawartym w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011.

Do „usług świadczonych drogą elektroniczną” nie wlicza się usług edukacyjnych, w ramach których:

-treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie),

-w sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem.

Natomiast usługi edukacyjne w sytuacji automatycznego nauczania na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka (łącznie z klasami wirtualnymi), oraz gdy ćwiczenia wypełniane są przez ucznia online i sprawdzane są automatycznie, bez udziału człowieka, zaliczane są do usług świadczonych drogą elektroniczną. A contrario, w przypadku gdy udział człowieka nie jest „niewielki”, usługi tego typu nie będą stanowiły usług elektronicznych.

W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie powyższych regulacji, nie można twierdzić, że opisane w zdarzeniu przyszłym usługi będą stanowiły usługi elektroniczne. Wynika to z tego, że świadczenie przedmiotowych usług będzie wymagało aktywnego udziału człowieka (prowadzącego, wykładowcy lub innego specjalisty) odpowiadającego na pytania uczestników). Sam fakt odpowiadania za pośrednictwem np. poczty email nie powinien wpływać na ocenę stopnia udziału tych osób w wykonaniu usługi kształcenia. Wręcz przeciwnie, może nawet skutkować koniecznością większego zaangażowania człowieka (np. czasowego) niż w przypadku odpowiedzi w czasie rzeczywistym.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, usługi opisane w zdarzeniu przyszłym nie będą stanowiły usług elektronicznych w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższą konkluzje potwierdzają m.in.:

-interpretacja z dnia 15 czerwca 2021 r. [sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.172.2021.2.KW] „Zatem w świetle przedstawionych powyżej regulacji należy wskazać, że usług świadczonych przez Wnioskodawcę polegających na sprzedaży kursów on-line, gdzie każdy uczestnik otrzymuje w ramach uiszczonej ceny dodatkowe wsparcie ze strony Zainteresowanego, nie można uznać za usługi elektroniczne, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy. Ww. świadczenia bowiem oferowane w ramach sprzedaży kursów on-line nie mogą zostać uznane jako wymagające minimalnego udziału człowieka. W związku z powyższym stwierdzić należy, że warunek dotyczący uznania, iż świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki, nie jest w przedmiotowej sprawie spełniony.”

-interpretacja z dnia 24 sierpnia 2020 [sygn. 0114-KDIP1-2.4012.195.2020.2.KST] „Zatem w świetle przedstawionych powyżej regulacji usług polegających na sprzedaży kursów on-line za pomocą dedykowanej platformy, gdzie każda osoba, która zakupi kurs ma prawo do skorzystania z indywidualnej pomocy autorów kursu i uzyskania wsparcia w zakresie poruszanych zagadnień nie można uznać za usługi elektroniczne, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy, gdyż przedmiotowe świadczenia oferowane w ramach kompleksowej sprzedaży kursów on-line nie mogą zostać uznane jako wymagające minimalnego udziału człowieka. Uznać należy, że warunek dotyczący uznania, że świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki nie jest w przedmiotowej spełniony.”

Mając powyższe na uwadze, Spółka wnosi jak na wstępie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 26 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011 str. 1 ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

Jak wynika z art. 7 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Natomiast z art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 wynika, że:

Z kolei w punkcie 5 załącznika I do rozporządzenia 282/2011 wymienione zostały następujące usługi, które zalicza się do usług świadczonych drogą elektroniczną:

a)automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;

b)ćwiczenia wypełniane przez ucznia on-line i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

W kontekście formy świadczenia usług, należy wskazać, że zgodnie z art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 s. 1 ze zm.):

Dyrektywa 2006/112/WE stanowi zatem, że do usług świadczonych drogą elektroniczną nie stosuje się stawek obniżonych. Przepisy ww. dyrektywy nie wprowadzają jednak expressis verbis ograniczenia stosowania zwolnienia w odniesieniu do kategorii usług zwolnionych, świadczonych drogą elektroniczną.

Pojęcie usługi elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy odnosi się wyłącznie do formy świadczenia, a nie do jego treści. Stąd też należy stwierdzić, że identyfikacja danej czynności jako usługi elektronicznej (według nomenklatury unijnej: usługi świadczonej drogą elektroniczną), nie skutkuje zmianą kwalifikacji prawnej tej czynności dla potrzeb stosowania innych przepisów ustawy.

Powyższe oznacza, że usługa nie traci statusu usługi zwolnionej tylko dlatego, że jest świadczona drogą elektroniczną. W konsekwencji, jeżeli określona usługa wymieniona w art. 43 ust. 1 ustawy będzie świadczona drogą elektroniczną, w odniesieniu do tej usługi zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT.

W analizowanej sprawie Spółka planuje rozpoczęcie świadczenia usług szkoleniowych w formie szkoleń on-line za pomocą dedykowanej platformy edukacyjnej. Szkolenia on-line nie będą prowadzone „na żywo” tj. w relacji prowadzący-uczestnik. Produkt będzie miał formę cyfrową, każdy uczestnik kursu będzie mógł odtworzyć dane szkolenie on-line w dowolnym czasie i miejscu oraz będzie mógł je odtwarzać tyle razy ile uzna za stosowne. Poza automatycznym dostępem do szkoleń on-line, kursant otrzyma także indywidualne wsparcie merytoryczne ze strony autorów szkoleń/wykładowców. Uczestnik szkolenia będzie mógł zadać pytania prowadzącemu szkolenie w zakresie zagadnień poruszanych na szkoleniu on-line, na które otrzyma odpowiedzi drogą elektroniczną (np. e-mail). Sprzedaż kursów w powyżej opisanej formie będzie miała charakter usługi kompleksowej, tj. nie będzie możliwości zakupu szkolenia bez dodatkowego wsparcia ze strony wykładowcy w zakresie zagadnień objętych szkoleniem on-line.

Zatem w świetle definicji usług elektronicznych zawartej w rozporządzeniu 282/2011 usługi szkoleniowe on-line, które Państwa Spółka będzie świadczyła za pośrednictwem platformy edukacyjnej, nie stanowią usług elektronicznych w rozumieniu art. 7 ust. 1 rozporządzenia 282/2011. W analizowanym przypadku uczestnik szkolenia będzie mógł zadać pytania prowadzącemu szkolenie w zakresie zagadnień poruszanych na szkoleniu on-line, na które otrzyma odpowiedzi drogą elektroniczną (np. e-mail). Kursant otrzyma indywidualne wsparcie merytoryczne ze strony autorów szkoleń/wykładowców. Zatem udział człowieka w świadczeniu tych usług nie jest minimalny. Nie można więc uznać, że świadczone przez Państwa Spółkę usługi będą spełniać przesłanki wskazane w art. 7 ust. 1 rozporządzenia 282/2011.

Odnosząc się do kwestii zwolnienia od podatku VAT ww. usług należy wskazać, że zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy:

Wskazać należy, że ograniczenie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Powyższy przepis ma więc zastosowanie wyłącznie do tych usług, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty, tj. w ramach uzyskanego wpisu. Zwolnienie to dotyczy tylko i wyłącznie tych usług kształcenia, które podmiot będący jednostką objętą systemem oświaty wskazał we wpisie do ewidencji placówek oświatowych. W zakresie bowiem tylko tych usług kształcenia, podatnik działa jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe, a w konsekwencji tylko w tym zakresie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

W tym miejscu należy odwołać się do przepisów ustawy Prawo oświatowe.

W świetle art. 1 pkt 10 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. 2021 r. poz. 1082 ze zm.):

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy Prawo oświatowe:

Zgodnie z art. 4 pkt 30 i 31 ustawy Prawo oświatowe:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy Prawo oświatowe:

Na mocy art. 183 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe:

W myśl art. 183 ust. 5 ustawy Prawo oświatowe:

Zgodnie z art. 184 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe:

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, Państwa Spółka jest objęta systemem oświaty w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy Prawo oświatowe. Spółka posiada status Niepublicznej Placówki Doskonalenia Nauczycieli. Spółka jest wpisana do Ewidencji Niepublicznych Placówek Doskonalenia Nauczycieli i uzyskała akredytację Kuratora Oświaty.

Ponadto z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że celem Centrum … jest organizowanie i prowadzenie różnorakich form doskonalenia i dokształcania nauczycieli oraz pozostałych pracowników oświaty oraz przekazywania kompleksowej informacji pedagogicznej służącej podnoszeniu jakości pracy szkół i placówek oświatowych. Wszystkie świadczone usługi szkoleniowe są usługami w zakresie kształcenia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

Zatem, jeżeli przedmiotowe usługi szkoleniowe on-line realizowane będą przez Państwa Spółkę jako jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, to wówczas zastosowanie w sprawie znajdzie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

Podsumowując, usługi szkoleniowe on-line, które planuje wdrożyć Państwa Spółka, będąca Niepubliczną Placówką Doskonalenia Nauczycieli, będą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska nieobjęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).