Temat interpretacji
Czy otrzymywanie środków pieniężnych przez Spółkę od Dostawców zagranicznych w ramach schematu przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego wywołuje dla Spółki skutki w podatku VAT - tj. czy zdarzenia te stanowią czynności opodatkowane VAT (wymagające wykazania podatku należnego), czy powodują obowiązek podwyższenia lub obniżenia podstawy opodatkowania dokonanej przez Spółkę wcześniej sprzedaży albo czy powodują obowiązek obniżenia kwoty odliczonego przez Spółkę podatku naliczonego
Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo:
1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 23 lutego 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 709/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 września 2021 r. sygn. akt I FSK 705/18,
2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w kwestii czy otrzymywanie środków pieniężnych przez Spółkę od Dostawców zagranicznych w ramach schematu przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego wywołuje dla Spółki skutki w podatku VAT - tj. czy zdarzenia te stanowią czynności opodatkowane VAT (wymagające wykazania podatku należnego), czy powodują obowiązek podwyższenia lub obniżenia podstawy opodatkowania dokonanej przez Spółkę wcześniej sprzedaży albo czy powodują obowiązek obniżenia kwoty odliczonego przez Spółkę podatku naliczonego jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
28 lutego 2017 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 lutego 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązku obniżenia kwoty podatku naliczonego w związku z otrzymaniem rabatu pośredniego. Uzupełniliście go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 maja 2017 r. (wpływ 26 maja 2017 r.). Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Spółka S. Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT) zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny z siedzibą w Polsce.
Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest sprzedaż sprzętu komputerowego oraz oprogramowania.
Zgodnie z rozważanym modelem biznesowym, Spółka zamierza rozpocząć sprzedaż oprogramowania (towarów) w ramach schematów przedstawionych poniżej. Klientami Spółki będą osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, jak i podmioty prowadzące taką działalność.
W ramach planowanych transakcji mogą wystąpić różne sytuacje, które może scharakteryzować w ramach dwóch modeli (schematów).
1) model transgraniczny
Spółka będzie nabywać towary handlowe i licencje od dostawców mających swoje siedziby na terytorium Polski (dalej: Dystrybutorzy). Transakcje będą wyglądać w ten sposób, że podmioty z siedzibą poza terytorium kraju (dalej: Dostawcy zagraniczni) będą sprzedawać towary i licencje Dystrybutorom, którzy następnie będą samodzielnie dokonywali ich sprzedaży Spółce.
W efekcie Dystrybutorzy wykazywać będą na terytorium kraju wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. W związku z powyższym to Dystrybutorzy rozliczać będą zarówno VAT naliczony jak i VAT należny od dokonanych od Dostawców zagranicznych zakupów. Następnie Dystrybutorzy będą sprzedawać Spółce nabyte towary. Każda z transakcji (tj. między Dostawcą a Dystrybutorami oraz między Dystrybutorami a Spółką) dokumentowana będzie za pomocą faktur VAT.
2) model krajowy
Spółka będzie nabywać towary handlowe i licencje od dostawców mających swoje siedziby na terytorium Polski. Transakcje będą wyglądać w ten sposób, że podmioty z siedzibą na terytorium kraju (dalej: Dostawcy krajowi) będą sprzedawać towary i licencje Dystrybutorom, którzy będą samodzielnie dokonywali ich sprzedaży Spółce.
W efekcie tak Dostawcy krajowi jak i Dystrybutorzy wykazywać będą dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju. Każda z transakcji (tj. między Dostawcami krajowymi a Dystrybutorami oraz między Dystrybutorami a Spółką) dokumentowana będzie za pomocą faktur VAT.
Przedstawione modele zakładają zatem, że bezpośrednimi kontrahentami Wnioskodawcy będą Dystrybutorzy, a Dostawcy zagraniczni, czy krajowi nie będą uczestniczyć w transakcjach sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy, nie będą bezpośrednimi dostawcami towarów oraz nie będą wystawiali na ich rzecz faktur VAT.
Zgodnie z obydwoma planowanymi modelami współpracy Spółka będzie otrzymywała środki pieniężne od Dostawców zagranicznych i krajowych na podstawie regulaminów lub warunków promocji obowiązujących u poszczególnych Dostawców. Wysokość otrzymywanych środków będzie wynikać z odpowiednich dokumentów handlowych, a ich wypłata będzie dokonywana, gdy zostaną spełnione określone warunki opisane w tych dokumentach handlowych, a które to warunki będą odnosiły się do określonego poziomu zakupów dokonanych przez Spółkę określonego rodzaju towarów. W przypadku niektórych Dostawców wysokość otrzymywanych środków może być kalkulowana w oparciu o poziom przychodu ze sprzedaży towarów osiągnięty przez Spółkę, a nie poziom zakupów.
Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że wypłata środków nie będzie uzależniona od świadczenia przez Spółkę żadnych dodatkowych czynności.
Spełnienie warunków do wypłaty środków pieniężnych Spółce będzie weryfikowane na podstawie danych przekazanych Dostawcom zagranicznym i krajowym przez Dystrybutorów lub przez Spółkę.
Bazując na znanej Spółce praktyce rynkowej, dla celów oceny zdarzenia przyszłego należy przyjąć, że wypłaty pieniężne dokonywane przez Dostawców zagranicznych na rzecz Spółki nie będą dokumentowane poprzez wystawienie dokumentu księgowego.
Spółka w związku z otrzymaniem środków pieniężnych od Dostawców zagranicznych i krajowych nie będzie otrzymywała faktur korygujących w stosunku do faktur pierwotnych dokumentujących nabycie licencji lub towarów, ani od Dostawcy zagranicznego lub krajowego, ani od Dystrybutorów.
W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:
1.Środki pieniężne będą wypłacane na rzecz Spółki, po osiągnięciu odpowiedniego wolumenu zakupów określonych towarów (wartości niematerialnych i prawnych). Przykładowo, jeżeli Spółka nabędzie uzgodnioną w umowie ilość (wartość) licencji na określone w umowie programy komputerowe od Dystrybutora (np. systemy operacyjne) w okresie pierwszego półrocza 2018 r., to Dostawcy krajowi lub zagraniczni będą wypłacać Spółce określoną kwotę środków pieniężnych. W niektórych przypadkach, uzyskanie środków pieniężnych może być uzależnione od osiągnięcia odpowiedniego poziomu sprzedaży towarów i wartości niematerialnych i prawnych nabytych uprzednio od Dystrybutora.
By otrzymać środki finansowe, Spółka nie będzie zobowiązana do spełnienia jakichkolwiek innych warunków niż wskazane powyżej.
2. Z umowy w zakresie wypłaty środków pieniężnych wynika, że środki te są wypłacane po osiągnięciu odpowiedniej ilości zakupów (względnie sprzedaży), tak jak zostało to wskazane powyżej w odpowiedzi na pytanie 1. Oznacza to, że wypłata środków nie jest uzależniona od spełnienia innych działań, jak np. odpowiednie eksponowanie towarów, posiadanie pełnego asortymentu towarów, reklama towarów. Spółka nie będzie zobowiązana do wypełnienia dodatkowych czynności w celu uzyskania środków pieniężnych.
3. Jak zostało wskazane powyżej, Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania żadnych dodatkowych czynności. Spółka będzie zobowiązana jedynie do osiągnięcia odpowiedniego poziomu zakupów (sprzedaży) od Dostawców krajowych lub zagranicznych.
Spółka pragnie natomiast wskazać, że osiągnięcie określonego poziomu zakupów uprawniających do otrzymania środków pieniężnych będzie mogło być monitorowane przez Spółkę poprzez przygotowaną przez Dostawców krajowych lub zagranicznych platformę informatyczną. Spółka w żaden sposób nie będzie raportować lub dokumentować swoich działań na rzecz Dostawców krajowych lub zagranicznych. Jeżeli natomiast Spółka nie osiągnie określonego w umowie wolumenu zakupów (względnie sprzedaży), to nie będzie uprawniona do uzyskania środków pieniężnych.
4. Wysokość wypłaty ustalać będzie Dostawca krajowy lub zagraniczny. Spółka będzie informowana o okresach rozliczeniowych i wysokości wolumenu zakupów (sprzedaży) określonej kategorii towarów (wartości niematerialnych i prawnych), niezbędnej do nabycia prawa do uzyskania środków pieniężnych, jak również wysokości tych środków. Natomiast Dostawcy będą ustalać osiągnięcie wolumenu w oparciu o swoje dane. Spółka nie dysponuje obecnie informacjami o mechanizmie podejmowanych przez Dostawców działań w tym zakresie.
Spółka nie powinna być zobowiązana do raportowania swoich działań na rzecz Dostawców lub Dystrybutorów, podejrzewa natomiast, że informacje o zamówieniach składanych Dystrybutorom, będą przekazywane przez nich do Dostawców krajowych lub zagranicznych.
Wypłata środków jest możliwa po upływie okresu rozliczeniowego, jedynie w ściśle określonym czasie. Spółka będzie musiała zawnioskować o tę wypłatę za pośrednictwem platformy informatycznej w ściśle określonym czasie.
5. Wnioskodawca może dokonywać zakupów u wybranych przez siebie Dystrybutorów. Natomiast jest zobowiązany do dokonywania zakupów u Dystrybutorów autoryzowanych przez Dostawców krajowych lub zagranicznych w tym tylko sensie, że jeżeli nie dokona zakupu u autoryzowanych Dystrybutorów, to nie otrzyma środków pieniężnych.
Pytanie
Czy otrzymywanie środków pieniężnych przez Spółkę od Dostawców zagranicznych w ramach schematu przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego wywołuje dla Spółki skutki w podatku VAT - tj. czy zdarzenia te stanowią czynności opodatkowane VAT (wymagające wykazania podatku należnego), czy powodują obowiązek podwyższenia lub obniżenia podstawy opodatkowania dokonanej przez Spółkę wcześniej sprzedaży albo czy powodują obowiązek obniżenia kwoty odliczonego przez Spółkę podatku naliczonego?
Państwa stanowisko w sprawie
Otrzymywanie środków pieniężnych przez Spółkę od Dostawców zagranicznych w ramach schematu przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego nie wywołuje dla Spółki skutków w podatku VAT.
Uzasadnienie
Jak zaznaczono w zadanym pytaniu oraz wyżej wskazanym stanowisku własnym, Wnioskodawca chciałby potwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymywanie środków pieniężnych nie będzie wywoływać skutków podatkowych na gruncie przepisów o podatku VAT czy to:
- w postaci powstania obowiązku podatkowego (a zatem i konieczności wykazania podatku należnego),
- w postaci podwyższenia lub obniżenia podstawy opodatkowania dokonanej wcześniej sprzedaży,
- czy też w postaci obowiązku obniżenia kwoty odliczonego przez Spółkę podatku naliczonego.
Spółka stoi nas stanowisku, że żaden z tych skutków w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi. Aby uzasadnić to stanowisko, celowe wydaje się rozważenie w pierwszej kolejności treści przepisów dotyczących podatku VAT w odniesieniu do „strony sprzedażowej” (kwestia wykonywania czynności opodatkowanej, a zatem kwestia podatku należnego) oraz w odniesieniu do „strony zakupowej” (kwestia odliczenia podatku naliczonego).
1. Strona sprzedażowa
Z ogółu przepisów ustawy o VAT, w tym zwłaszcza z art. 5-8 (wskazujących, jakie czynności podlegają ustawie w sensie przedmiotowym) — niezależnie od przesłanek podmiotowych wynikających z art. 15-17 ustawy o VAT wynika, że aby dana czynność, dokonywana w określonych okolicznościach faktycznych, mogła zostać uznana za podlegającą opodatkowaniu, musi ona mieścić się w zakresie przedmiotowym ustawy o VAT. Konieczne jest zatem, aby dane zdarzenie faktyczne stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem VAT.
Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:
1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi natomiast, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.
Na podstawie powołanych przepisów należy stwierdzić, że opodatkowaniu na podstawie ustawy o VAT podlegają dostawa towarów lub świadczenie usług dokonywane w ramach wykonywanej działalności gospodarczej przez podmioty, które taką działalność prowadzą, niezależnie od ich formy prawnej.
W tym kontekście Spółka pragnie zauważyć, iż w zamian za przyznanie środków pieniężnych przez Dostawców krajowych i zagranicznych Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wykonania żadnego świadczenia wzajemnego. W szczególności Wnioskodawca nie jest zobowiązany do dokonania lub tolerowania czynności lub sytuacji na rzecz Dostawców. Spółka nie dokonuje również sprzedaży towarów na rzecz Dostawców.
W konsekwencji należy dojść do wniosku, że w przedmiotowej sytuacji Spółka nie dokonuje żądnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT, a w konsekwencji opisane zdarzenie przyszłe nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, a zatem i nie wymaga wykazania przez Spółkę w swoich rozliczeniach podatku należnego.
Należy również zauważyć, że otrzymanie środków pieniężnych w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym nie powoduje tym samym obowiązku podwyższenia (lub obniżenia) podstawy opodatkowania. Podstawa opodatkowania mogłaby ulec zmianie wyłącznie wówczas, gdy określone środki pieniężne byłyby otrzymywane przez Spółkę w związku z dokonaniem jakiejś czynności opodatkowanej. Jak natomiast zaznaczono powyżej, otrzymywane środki pieniężne w schemacie przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego nie są dokonywane w związku z dokonaniem jakiejkolwiek czynności opodatkowanej.
2. Strona zakupowa
Jak ustalono wyżej, otrzymanie środków pieniężnych w sytuacji Spółki nie będzie powodować konieczności wykazania w jej rozliczeniach podatku należnego z tytułu dokonania czynności opodatkowanej lub podwyższenia podstawy opodatkowania. Należy zatem ustalić, czy otrzymanie takich środków spowoduje skutki w zakresie rozliczenia podatku naliczonego, a w szczególności w postaci obowiązku obniżenia kwoty odliczonego przez Spółkę podatku naliczonego.
Uwagi ogólne
Jak Spółka wskazała powyżej, w jej ocenie zdarzenia przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego nie będą mieć wpływu na sposób rozliczenia podatku naliczonego po stronie Spółki. Wnioskodawca zdaje sobie sprawę z tego, że mogą powstać pewne wątpliwości w tym zakresie. Związane są one z faktem, że otrzymanie określonej kwoty pieniężnej przez Dostawcę zagranicznego, może powodować obniżenie podstawy opodatkowania jego sprzedaży.
Niemniej jednak, w ocenie Wnioskodawcy, taki obowiązek obniżenia przez Spółkę odliczonego podatku naliczonego nie wystąpi w przypadku wypłaty środków pieniężnych do Dostawców zagranicznych.
Wynika to z poniżej przedstawionych 4 grup argumentów.
i) Konieczność posiadania faktury korygującej przez Spółkę
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
a)nabycia towarów i usług,
b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
Należy zauważyć, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie nabywała towary od Dystrybutorów. Z tytułu tych nabyć będzie otrzymywać faktury z wykazanym podatkiem VAT. Podatek ten będzie przez Spółkę odliczany.
Niejednokrotnie jednak w obrocie występują sytuacje, w których podatek naliczony powinien zostać obniżony na skutek różnorodnych zdarzeń gospodarczych. Tak dzieje się przykładowo w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania na skutek udzielonego rabatu, czy też w przypadku zmiany wysokości podstawy opodatkowania dokonanej sprzedaży. Ustawa o VAT takie sytuacje gospodarcze uwzględnia wskazując jednocześnie warunki obniżenia podatku naliczonego. Warunki te zostały sformułowane w art. 86 ust. 19a ustawy o VAT.
Stosownie do tego przepisu w przypadku, gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał.
W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym hipoteza tego przepisu nie zostanie wypełniona. Nabywca towaru nie otrzyma bowiem faktury korygującej.
Dlatego też rezultaty wykładni językowej art. 29a ust. 13 i ust. 14 nie pozostawiają wątpliwości: dopóki Spółka nie otrzyma faktury korygującej zakup (a w przedstawionym zdarzeniu przyszłym takiej faktury Spółka nie otrzyma), nie jest obowiązana do obniżenia podatku naliczonego.
Analogiczne wnioski płyną z uchwały NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. (sygn. I FPS 2/12), w której Sąd ten stwierdził, że „Do czasu, kiedy udzielający rabatu (premii pieniężnej) nie dokona korekty faktury, podmiot, który otrzymał rabat (premię pieniężną) nie będzie zobowiązany do umniejszenia podatku naliczonego w związku z otrzymaniem premii pieniężnej”. Wprawdzie uchwała ta odnosiła się do premii pieniężnych w „sytuacji krajowej” - jednak norma wyinterpretowana przez NSA z przepisów jest jednoznaczna: nie istnieje obowiązek obniżenia podatku naliczonego, dopóki nabywca towarów i usług nie otrzyma stosownej faktury korygującej.
ii) Brak uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania przez Dostawcę zagranicznego Model krajowy
Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
W myśl art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. Na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.
Spółka pragnie podkreślić, iż brak jest w ustawie o VAT przepisów pozwalających Dostawcom krajowym na obniżenie podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej na rzecz Dystrybutorów sprzedaży w sytuacji przyznania środków pieniężnych Spółce, która nie jest ich bezpośrednim kontrahentem.
Niemniej Wnioskodawcy znane jest orzecznictwo, w którym wskazuje się, iż dopuszczalne jest również obniżenie podstawy opodatkowania na podstawie noty księgowej w przypadku, gdy Dostawca krajowy wypłaca środki pieniężne podmiotowi, z którym nie dokonuje bezpośrednich transakcji.
Takie stanowisko w odniesieniu do transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami krajowymi zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów:
- z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. IPPP1/4512-62/16-4/Igo;
- z dnia 9 marca 2016 r., sygn. IPPP1/4512-95/16-2/MP;
- z dnia 25 maja 2016 r., sygn. IPPP1/4512-333/16-3/AW;
- z dnia 15 stycznia 2016 r., sygn. IPPP1 /4512-1124/15-4/MK.
W wyroku z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. I FSK 600/09, który dotyczył polskich podmiotów, NSA wskazał, iż: „ (...) przepis art. 29 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U Nr 54, poz. 535 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.) należy interpretować w ten sposób, że udzielenie przez podatnika rabatu cenowego, nie bezpośredniemu jego kontrahentowi, lecz kolejnemu odbiorcy w łańcuchu dystrybucji jego towaru, stanowi dla tego podatnika podstawę do obniżenia swojego obrotu o kwotę udzielonego rabatu, jeżeli jest on udokumentowany dowodem księgowym w rozumieniu przepisów ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz U. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), np. notą księgową.”
Stanowisko potwierdzające prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w przedmiotowej sytuacji oparte jest o wnioski płynące z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał). W sprawie C-317/94 Elida Gibbs Trybunał stwierdził, że podstawą opodatkowania dla dostawcy jako podatnika musi być kwota odpowiadająca cenie, po jakiej sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszona o wartość udzielonych rabatów. Również w sprawie Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec C-427/98, Trybunał dopuścił możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania w wyniku udzielenia przez podatnika rabatu potransakcyjnego nie bezpośredniemu nabywcy towaru, bez konieczności wystawienia faktury korygującej.
Co istotne w przedmiotowym przypadku, wskazane orzeczenia TSUE dotyczyły właśnie transakcji krajowych. TSUE nie brał więc pod uwagę specyficznych okoliczności dotyczących przekazywania środków pieniężnych w modelu transgranicznym, wobec czego nie rozstrzygał on w okolicznościach analogicznych do rozpatrywanego pytania Spółki
Jednocześnie TSUE wydając powyższe orzeczenia opierał się o zasadę neutralności stwierdzając, że: „ (...) jedną z zasad, na których opiera się system VAT jest zasada neutralności, w takim sensie, iż w każdym z krajów podobne towary powinny być poddane podobnym obciążeniom podatkowym, niezależnie od tego, jak długi jest ich proces produkcji i łańcuch dystrybucyjny. Podstawowa zasada wyjaśnia rolę i zakresy obowiązków podatników w ramach mechanizmów powołanych do celów poboru podatku VAT. W rzeczywistości, to nie sami podatnicy ponoszą ciężar podatku VAT. Jedynym wymogiem nałożonym na nich, gdy uczestniczą w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem końcowego opodatkowania. niezależnie od liczby transakcji, jest, na każdym etapie procesu, pobór podatku w imieniu organów skarbowych i rozliczenie się z niego przed tymi organami W celu zagwarantowania pełnej neutralności mechanizmu, gdy chodzi o podatników, VI Dyrektywa przewiduje, w Tytule XI, system odliczeń mający na celu zapewnienie, by podatnicy nie zostali nieprawidłowo obciążeni podatkiem VAT.” [podkreślenie Spółki],
Spółce znany jest również wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2015 r., sygn. I FSK 1281/14, w którym w odniesieniu do sytuacji krajowych sąd wskazał, iż w przypadku przyznawania premii pieniężnych podmiotowi przez dostawcę i udokumentowania rabatu notą księgową, dostawcy przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, a dla otrzymującego rabat oznacza to konieczność obniżenia podatku naliczonego. Sąd wydając ten wyrok również powoływał się na zasadę proporcjonalności i neutralności.
Opierając się o powyższe, należy stwierdzić, że Dostawcy krajowi w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będą uprawnieni do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży dokonywanej na rzecz Dystrybutorów, co w konsekwencji skutkuje koniecznością obniżenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu po stronie Spółki.
Wniosek taki wydaje się odpowiadać tezom przedstawionym w wyroku TSUE Elida Gibbs oraz odpowiadać zwerbalizowanemu tam aspektowi zasady neutralności, jak również odpowiadać regule, zgodnie z którą kwota podatku VAT uiszczona przez konsumenta w cenie powinna być równa kwocie tego podatku uiszczonego na poszczególnych etapach obrotu. Skoro bowiem Dostawca krajowy jest uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania dostawy krajowej (a zatem i uzyskania zwrotu/obniżenia podatku należnego), to Spółka powinna być zobowiązana do obniżenia podatku naliczonego. W przeciwnym wypadku bowiem interes Skarbu Państwa zostałby zagrożony w tym sensie, że zyskałby kwotę podatku niższą niż ta ostatecznie obciążająca konsumenta (obniżenie podatku należnego przez Dostawcę krajowego, przy braku obniżenia podatku naliczonego przez Spółkę).
Inaczej jest jednak w przedstawionych przypadkach transakcji z Dostawcami zagranicznymi.
Model zagraniczny
Jak Spółka zwróciła uwagę w opisie zdarzenia przyszłego, to Dystrybutorzy będą wykazywać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów z tytułu nabycia towarów od Dostawców zagranicznych na terytorium kraju, a w konsekwencji również podatek należny i naliczony wynikający z tych transakcji.
Dostawca zagraniczny nie wykazuje w takiej sytuacji podatku należnego ani w Polsce, ani w kraju siedziby. Tym samym nie ma on możliwości obniżenia podatku z tytułu przekazania Spółce środków pieniężnych.
W konsekwencji należy zauważyć, iż Dostawca zagraniczny nie ma możliwości dokonania korekty podatku należnego z tytułu transakcji z Dystrybutorem, ponieważ nie jest on podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu tych transakcji.
W konsekwencji nie wystąpi konieczność obniżenia podatku naliczonego odliczonego przez Spółkę.
Taka sytuacja jest diametralnie odmienna od sytuacji rozstrzyganych w powołanych wyżej interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, jak również w powoływanych wyżej wyrokach.
Należy zauważyć również, że w sytuacji transakcji z Dostawcami zagranicznymi brak obniżenia odliczenia podatku naliczonego nie spowoduje zagrożenia dla interesów Skarbu Państwa. Podatek należny obiektywnie nie może być bowiem obniżony przez Dostawcę zagranicznego. Nie dojdzie zatem do obniżenia podatku należnego, który musiałby znaleźć odzwierciedlenie w obniżeniu podatku naliczonego.
Skutek obniżenia podatku naliczonego byłby wręcz przeciwny: spowodowałby konieczność obniżenia podatku podlegającego odliczenia, przy braku obniżenia podatku należnego. A to powodowałoby naruszenie zasady neutralności.
iii) Naruszenie zasady neutralności
Schemat rozliczeń
Spółka zaznacza, iż w opisanej sytuacji, jeżeli Spółka byłaby zobowiązana do obniżenia podatku naliczonego, wówczas kwota podatku wpłaconego do urzędu skarbowego z tytułu dokonanych transakcji będzie wyższa od kwoty wpłaconej ostatecznie przez konsumenta.
Tym samym zdaniem Spółki, na co Spółka zwraca szczególną uwagę, w sytuacji nałożenia na nią obowiązku obniżenia podatku naliczonego z faktur zakupowych otrzymanych od Dystrybutorów w sytuacji, gdy Dostawca zagraniczny nie dokona obniżenia podatku należnego dojdzie do naruszenia fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności. Celem zobrazowania sytuacji, poniżej Spółka przedstawia stosowne przykłady.
Schemat 1: Rozliczenia bez przekazywania środków pieniężnych od Dostawcy zagranicznego
Dostawca zagraniczny dokonuje sprzedaży towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz Dystrybutora krajowego za kwotę 100 zł. Dostawca nie odprowadza podatku należnego. W związku z tą transakcją Dystrybutor wykazuje wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i wykazuje podatek należny w kwocie 23 zł i jednocześnie podatek naliczony w kwocie 23 zł. Następnie Dystrybutor dokonuje odsprzedaży towaru na rzecz Spółki za kwotę 200 zł brutto (w tym 37,40 zł VAT). Dystrybutor odprowadza więc na konto urzędu skarbowego VAT w kwocie 37,40 zł. Następnie Spółka dokonuje sprzedaży towaru ostatecznemu konsumentowi za kwotę 300 zł brutto (w tym 56,10 zł VAT). Do urzędu Spółka wpłaca kwotę 18,70 zł stanowiącą różnicę pomiędzy VAT należnym a VAT naliczonym na tej transakcji (56,10 zł - 37,40 zł). Kwota wpłacona do urzędu skarbowego na wszystkich etapach obrotu wynosi 56,10 zł i jest równa kwocie zapłaconej przez konsumenta.
Schemat 2: Rozliczenia po przekazaniu środków pieniężnych od Dostawcy zagranicznego (planowana sytuacja Spółki)
W tym wariancie Dostawca zagraniczny przekazuje Spółce kwotę 50 zł w związku z opisaną powyżej transakcją. Dostawca nie odprowadza podatku należnego do urzędu skarbowego. Zatem nie jest uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania. Podmiotem, który wykazuje VAT należny od sprzedaży na rzecz Dystrybutora jest sam Dystrybutor. Dystrybutor także nie jest uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania. Tym samym kwota podatku należnego odprowadzonego do urzędu skarbowego przez Dystrybutora pozostaje niezmienna i wynosi 37,40 zł. Jeżeli Spółka byłaby natomiast zobowiązana do obniżenia odliczonego podatku naliczonego wówczas odprowadzi ona do urzędu kwotę 28,05 zł (różnica pomiędzy podatkiem należnym 56,10 zł na sprzedaży dla konsumenta a obniżonym podatkiem naliczonym w kwocie 28,05 zł.). Tym samym łączna kwota wpłacona do urzędu na poszczególnych szczeblach obrotu wyniesie 65,45 zł, podczas gdy kwota wpłacona przez konsumenta wyniesie 56,10 zł, czyli będzie niższa niż kwota odprowadzona do organu podatkowego.
Poniżej Spółka przedstawia stosowny przykład liczbowy:
|
SCHEMAT 1 |
|||||||
|
Dane |
Sprzedaż producenta |
Zakup dystrybutora |
Sprzedaż dystrybutora |
Zakup spółki |
Sprzedaż spółki |
Zakup konsumenta |
PODATEK WPŁACONY DO URZĘDU |
|
Kwota brutto |
100,00 |
123,00 |
200,00 |
200,00 |
300,00 |
300,00 |
|
|
Kwota netto |
100,00 |
100,00 |
162,60 |
162,60 |
243,90 |
243,90 |
|
|
Kwota VAT należnego |
23,00 |
37,40 |
- |
56,10 |
56,10 |
||
|
Kwota VAT naliczonego |
23,00 |
- |
37,40 |
- |
|||
|
Kwota podatku wpłaconego do US |
37,40 zł |
18,70 zł (56,10-37,40) |
. |
56,10 zł |
|||
|
SCHEMAT 2 (przekazanie środków pieniężnych w kwocie 50 zł) |
|||||||
|
Kwota brutto |
50,00 |
123,00 |
200,00 |
150,00 |
300,00 |
300,00 |
|
|
Kwota netto |
50,00 |
100,00 |
162,60 |
121,95 |
243,90 |
243,90 |
|
|
Kwota VAT należnego Kwota VAT naliczonego |
23,00 |
37,40 |
- |
56,10 |
56,10 |
||
|
23,00 |
- |
28,05 |
|||||
|
Kwota podatku wpłaconego do US |
37,40 zł |
28,05 zł (56,10 - 28,05) |
65,45 zł |
||||
W konsekwencji, co widać na powyższym przykładzie, w sytuacji wprowadzenia obowiązku obniżenia podatku naliczonego przez Spółkę, podczas gdy Dostawca zagraniczny nie dokonuje obniżenia podatku należnego (gdyż przepisy nie przewidują takiej możliwości) dojdzie do naruszenia podstawowej zasady podatku VAT, jaką jest zasada neutralności.
Zasada neutralności
Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się w tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku, a jest on przerzucany w cenie towaru na ostatecznego konsumenta.
Oznacza to, że VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich finalnymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny ich beneficjent, czyli konsument będący ostatnim ogniwem tego obrotu.
Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego.
Prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT jest realizacją zasady neutralności podatku VAT dla podatnika tego podatku, przy jednoczesnym opodatkowaniu konsumpcji. Poprzez realizację prawa do odliczenia podatnik nie ponosi faktycznego (ekonomicznego) ciężaru tego podatku. Z zasady neutralności podatku VAT wynika zatem, konieczność stworzenia takich mechanizmów prawnych, które umożliwią podatnikowi odliczenie podatku VAT zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług wykorzystywanych przez niego do prowadzenia działalności opodatkowanej tym podatkiem.
Zasada neutralności była wielokrotnie podkreślana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Spółka pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.
W orzeczeniu z dnia 14 lutego 1985 r., sygn. C-268/83, sprawa D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen Trybunał stwierdził, że system odliczeń podatku VAT ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku należnego lub zapłaconego w związku z całokształtem jego działalności opodatkowanej, wskazując że: „Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia (...), że całość działalności gospodarczej, bez względu na jej cel lub rezultat, o ile sama w sobie podlega opodatkowaniu VAT, jest opodatkowana w całkowicie neutralny sposób.
W kontekście powyższego Spółka pragnie podkreślić, iż w związku z brakiem prawa do obniżenia podatku należnego przez Dostawcę zagranicznego i koniecznością obniżenia podatku naliczonego przez Spółkę konsument zostałby obciążony kwotą podatku (zapłaci ją w cenie towarów lub usług sprzedawanych przez Spółkę), którą również została obciążona Spółka przez ograniczenie jej prawa do odliczenia VAT naliczonego.
W tym miejscu należy również wskazać, że zgodnie z orzecznictwem TSUE: „ Inny skutek tej zasady [neutralności - przyp. Spółki] polega na tym, że kwota pobrana przez organ podatkowy z tytułu podatku VAT powinna odpowiadać dokładnie kwocie podatku VAT zadeklarowanej na fakturze i zapłaconej podatnikowi przez konsumenta (wyrok z dnia 10 lipca 2008 r. w sprawie C- 484/06 Koninklijke Ahold, Zb.Orz. s. I 5097, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo). [podkreślenie Spółki].
Również powoływane wyżej orzeczenie w sprawie Elida Gibbs wskazuje, że „ (...) jedną z zasad, na których opiera się system VAT jest zasada neutralności, w takim sensie, iż w każdym z krajów podobne towary powinny być poddane podobnym obciążeniom podatkowym, niezależnie od tego, jak długi jest ich proces produkcji i łańcuch dystrybucyjny. Podstawowa zasada wyjaśnia rolę i zakresy obowiązków podatników w ramach mechanizmów powołanych do celów poboru podatku VAT. W rzeczywistości, to nie sami podatnicy ponoszą ciężar podatku VAT. Jedynym wymogiem nałożonym na nich, gdy uczestniczą w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem końcowego opodatkowania, niezależnie od liczby transakcji, jest na każdym etapie procesu, pobór podatku w imieniu organów skarbowych i rozliczenie się z niego przed tymi organami W celu zagwarantowania pełnej neutralności mechanizmu, gdy chodzi o podatników, VI Dyrektywa przewiduje, w Tytule XI, system odliczeń mający na celu zapewnienie, by podatnicy nie zostali nieprawidłowo obciążeni podatkiem VAT.” [podkreślenie Spółki].
Jak natomiast wskazuje J. Martini: „Skuteczne zastosowanie zasady neutralności, jeśli chodzi o odliczenie podatku, przejawia się zatem w tym, że podatek naliczony zawarty w wydatkach ponoszonych na opodatkowaną działalność gospodarczą nie będzie z ekonomicznego punktu widzenia obciążał tej działalności. Ciężar podatku VAT jako podatku obciążającego konsumpcję powinien obciążać konsumenta, podatnik natomiast, co do zasady, odpowiedzialny jest jedynie za pobór podatku oraz rozliczenie go z organami podatkowymi Można więc stwierdzić, że rola podatnika VAT prowadzącego opodatkowaną działalność gospodarczą bardziej zbliżona jest do funkcji płatnika niż faktycznego podatnika.” (Martini J., Skorupa P., Wojda M., Podatek od towarów i usług. Komentarz do art. 86, 2014, www.legalis.pl) [podkreślenie Spółki].
Innymi słowy, z zasady neutralności wynika, że kwota podatku uiszczonego do organów podatkowych powinna odpowiadać kwocie podatku zapłaconego przez ostatecznego konsumenta. Przedsiębiorcy pełniący funkcję podatników VAT powinni jedynie w efekcie zastosowania mechanizmu opodatkowania odprowadzić niniejszą kwotę do organów podatkowych. Sam podatek tymczasem nie powinien stanowić ich obciążenia kosztowego.
Tak też się dzieje w przypadku transakcji krajowych (w schemacie Dostawca krajowy — Dystrybutor — Spółka - konsument), do których odnoszą się powołane wyżej wyroki dotyczące pośrednich premii pieniężnych. W tych sytuacjach Spółka jest zobowiązana do obniżenia podatku naliczonego, aby zachować zgodność z zasadą neutralności.
W przedmiotowej sprawie, w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia VAT po stronie Spółki tak by się nie stało: kwota podatku VAT zostałaby wpłacona do organu podatkowego przez Dystrybutora (z tytułu sprzedaży na rzecz Spółki) oraz przez Spółkę (z tytułu sprzedaży dla konsumenta), która jednocześnie byłaby pozbawiona prawa do odliczenia części podatku naliczonego z tytułu zakupów od Dystrybutora.
Tym samym, suma wpłaconego podatku należnego na każdym etapie obrotu (co obrazują powyżej opisane schematy) byłaby wyższa niż kwota zapłacona przez konsumenta. A kwoty te - zgodnie z zasadą neutralności - powinny być równe.
Spółka w tym miejscu pragnie jeszcze raz podkreślić, iż w przedstawionym modelu z przyczyn wskazanych powyżej do „sytuacji międzynarodowej” nie znajdą zastosowania tezy płynące z orzeczeń TSUE w sprawach C-317/94 Elida Gibbs oraz C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, gdyż orzeczenia te zostały wydane na gruncie transakcji dokonywanych w obrocie krajowym, a nie transgranicznym.
W konsekwencji w sytuacji, gdy Dostawca zagraniczny nie obniża podstawy opodatkowania i podatku należnego, gdyż w istocie nie ma on takiej możliwości ze względu na fakt, iż nie jest on podmiotem, który rozlicza podatek z tytułu dokonywanych dostaw i świadczenia usług, po stronie Spółki nie powstaje obowiązek obniżenia odliczonego podatku naliczonego, gdyż w przeciwnym wypadku naruszona zostałaby zasada neutralności VAT.
iv) Naruszenie zasady równości
Uwagi ogólne
O prawie do odliczenia przez Spółkę całości VAT naliczonego od zakupów dokonanych od Dystrybutorów, bez konieczności jego obniżania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przesądza również zasada równości / równego traktowania / neutralności podatku VAT wobec konkurencji.
Należy bowiem podkreślić, iż w przypadku kwestionowania prawa do odliczenia VAT w całości, podatek VAT stałby się kosztem Spółki tylko dlatego, że otrzymuje ona środki pieniężne w modelu pośrednim od Dostawcy towarów, nie zaś od bezpośredniego kontrahenta.
Orzecznictwo sądowe dotyczące transakcji bezpośrednich
Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż w orzecznictwie dotyczącym premii pieniężnych udzielanych bezpośrednim kontrahentom jednolicie wyrażany jest pogląd, iż podstawa opodatkowania może zostać obniżona przez dostawcę po spełnieniu przesłanek określonych w art. 29a ust. 10 ustawy o VAT. Brak spełnienia tych przesłanek uniemożliwia obniżenie podstawy opodatkowania. Jednocześnie dostawca ma możliwość (a nie obowiązek) skorzystania z prawa do obniżenia tej podstawy. W konsekwencji, jeżeli z tego prawa nie skorzysta nie występuje również konieczność obniżenia podatku naliczonego po stronie beneficjenta premii.
Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. I FSK 1394/12, w którym NSA stwierdził, że: „Nie można jednak nie zauważyć, że polski ustawodawca tak skonstruował przepisy odnoszące się do rabatów, że obniżenie podstawy opodatkowania uzależnił od konkretnych warunków, które musi spełnić podatnik aby z tej możliwości skorzystać, co w istocie czyni z tej instytucji uprawnienie a nie obowiązek. (...) Jednocześnie brak skorzystania z możliwości obniżenia podstawy opodatkowania przez udzielającego (rabatu) premii pieniężnej nie stanowi podstawy do pozbawienia beneficjenta rabatu (premii pieniężnej) prawa do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe nie pozostaje w sprzeczności z tym, że premia pieniężna, ze względu przede wszystkim na tożsamy efekt ekonomiczny, mieści się w pojęciu rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.” [podkreślenie Spółki].
Jak zauważył WSA w Warszawie w wyroku z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. III SA/WA 341/14 (wydanym w wyniku powyżej przytoczonego orzeczenia NSA): „Przepis ten nie będzie miał natomiast zastosowania w sytuacji, w której nie ma wątpliwości, że transakcja opodatkowana zaistniała i wykreowała podatek naliczony, a udzielenie rabatu (premii pieniężnej) nie skutkowało obniżeniem podstawy opodatkowania, ponieważ podmiot udzielający rabatu (premii pieniężnej) nie skorygował faktury. W takiej sytuacji podatnik otrzymujący rabat (premię pieniężna) nie powinien być pozbawiany prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ doprowadziłoby to w istocie do naruszenia zasady neutralności” [podkreślenie Spółki].
Analogiczne wnioski płyną z uchwały NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. I FPS 2/12, jak bowiem wskazał NSA w przedmiotowym orzeczeniu: „Do czasu, kiedy udzielający rabatu (premii pieniężnej) nie dokona korekty faktury. podmiot, który otrzymał rabat (premie pieniężna) nie będzie zobowiązany do umniejszenia podatku naliczonego w związku z otrzymaniem premii pieniężnej. Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT daje bowiem organowi możliwość zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego jedynie wówczas, gdy kwota podana w fakturze, dotyczącej przykładowo umowy sprzedaży, jest niezgodna z rzeczywistością, jeżeli nie wskazuje prawdziwej ceny, jaką uzgodniły strony umowy, co oznacza, że według nieformalnych ustaleń nabywca, za zgodą zbywcy, faktycznie ceny takiej w ogóle nie zapłaci lub zapłaci ją w odmiennej wysokości niż to wynika z faktury. Przepis ten nie będzie miał natomiast zastosowania w sytuacji, w której nie ma wątpliwości, że transakcja opodatkowana zaistniała i wykreowała podatek naliczony, a udzielenie rabatu (premii pieniężnej) nie skutkowało obniżeniem podstawy opodatkowania. ponieważ podmiot udzielający rabatu (premii pieniężnej) nie skorygował faktury. W takiej sytuacji podatnik otrzymujący rabat (premię pieniężną) nie powinien być pozbawiany prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ doprowadziłoby to w istocie do naruszenia zasady neutralności.” [podkreślenia Spółki].
Przytoczone orzeczenia opierają się na wnioskach płynących z wyroku TSUE z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. C-588/10, w którym w odniesieniu do wymogów dla obniżenia podstawy opodatkowania Trybunał stwierdził, że: „ W niniejszej sprawie jest bezsporne, że w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy sporne w postępowaniu krajowym przepisy polskie uzależniają stosowne obniżenie podstawy opodatkowania od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług i że ów wymóg ma na celu zapewnienie prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, jak podniósł w szczególności rząd polski. Tego rodzaju wymóg mieści się zarówno w pojęciu warunków, zawartym w art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT, jak również w pojęciu obowiązków zawartym w art. 273 owej dyrektywy.”
Powyższe znajduje również odzwierciedlenie w wyroku NSA z 11 lutego 2014 r., sygn. I FSK 310/13 oraz w doktrynie prawa podatkowego. Jak wskazuje T. Michalik (Michalik T., Komentarz do art. 29a ustawy o VAT, pkt 178, 2016, www.legalis.pl): „Jeżeli więc podatnik chce dokonać obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 10 pkt 1 VATU, wówczas jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej i procedowania zgodnie z dalszymi przepisami art. 29a VATU. Konstrukcja art 29a ust 10—15 VATU pozwala jednak na wniosek, że podatnik, który nie chce skorzystać z obniżenia podstawy opodatkowania w tym trybie, nie musi wystawiać faktury korygującej.” [podkreślenie Spółki].
Tym samym obniżenie podstawy opodatkowania jest uprawnieniem podatnika, który musi spełnić określone w ustawie o VAT wymogi jeżeli chce dokonać tego obniżenia. Jednocześnie brak spełnienia wymienionych przesłanek, a w konsekwencji brak obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego, nie może prowadzić do konieczności obniżenia podatku naliczonego, ponieważ wówczas doszłoby do naruszenia zasady neutralności.
Odniesienie orzecznictwa do sytuacji Spółki
Zdaniem Spółki powyższe stanowisko należy odnieść do sytuacji wypłacania środków pieniężnych Spółce przez Dostawców zagranicznych.
W odniesieniu do przekazywania środków pieniężnych uznawanych za rabaty bezpośrednie, gdy podmiot wypłacający środki nie dokona obniżenia podstawy opodatkowania, uznaje się że beneficjent takich środków nie ma obowiązku obniżenia podatku naliczonego.
Zdaniem Spółki, te same wnioski należy odnieść do przyznawania środków pieniężnych w relacjach pośrednich. W konsekwencji, w sytuacji, gdy Dostawca zagraniczny nie może obniżyć podstawy opodatkowania wówczas na Spółce nie ciąży obowiązek obniżenia odliczonego podatku naliczonego.
W tym kontekście należy zwrócić szczególną uwagę, że Trybunał wielokrotnie wskazywał na konieczność przestrzegania na gruncie opodatkowania VAT zasady równego traktowania oraz zasady neutralności wobec konkurencji.
„Jeśli chodzi następnie o zasadę neutralności podatkowej, trzeba przypomnieć, że zasada ta, będąca fundamentalną zasadą wspólnego systemu podatku VAT, jest odzwierciedleniem w dziedzinie tego podatku ogólnej zasady równego traktowania (zob. podobnie wyrok z dnia 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C 309/06 Marks & Spencer, Zb. Orz. s. 1 2283, pkt 47). Zasada ta oznacza w szczególności, że podatnicy nie powinni być odmiennie traktowani w odniesieniu do podobnych świadczeń znajdujących się wobec siebie w konkurencji (zob. podobnie wyrok z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawach połączonych C 443/04 i C 444/04 Solleveld et van den Hout-van Eijnsbergen, Zb.Orz. s. 13617, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo). ” (Wyrok Trybunału z 19.12.2012 r. w sprawie C 310/11 Grattan pic przeciwko The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs).
Należy wskazać, że Spółka znajduje się w pozycji konkurencyjnie zdecydowanie mniej korzystnej w porównaniu do podmiotów, które otrzymują środki pieniężne od bezpośrednich kontrahentów, a podmiot je przyznający nie dokona obniżenia podstawy opodatkowania. W takiej sytuacji nie są oni bowiem zobowiązani do obniżenia odliczonego podatku naliczonego. W takich samych okolicznościach w przypadku wypłacania środków Spółce przez Dostawcę zagranicznego, jedynie z powodu że nie jest on bezpośrednim kontrahentem Spółki Spółka byłaby zobowiązana do obniżenia podatku naliczonego.
Takie rozstrzygnięcie przedmiotowej kwestii będzie stało w jawnej sprzeczności z zasadą równości i nie może zostać zaakceptowane.
Dwa zdarzenia o analogicznym skutku ekonomicznym (przyznanie środków pieniężnych w zamian za osiągniecie określonego limitu obrotów / zakupów / strukturę sprzedaży) skutkowałyby bowiem odmiennymi konsekwencjami na gruncie VAT, wyłącznie z tego powodu, że w jednym schemacie występowaliby kontrahenci bezpośredni, a w drugim pośredni.
Ponadto sprzeczne z zasadą równości byłoby to, że w Modelu krajowym VAT jest odprowadzany w prawidłowej wysokości, tj. kwota podatku zapłaconego przez konsumenta w cenie jest równa kwocie podatku odprowadzonego do urzędu skarbowego na poszczególnych szczeblach obrotu. W Modelu transgranicznym natomiast ze względu na fakt, iż Dostawca zagraniczny nie ma możliwości obniżenia podstawy opodatkowania, wprowadzenie konieczności obniżenia podatku naliczonego przez Spółkę będzie skutkowało wpłaceniem przez podatników wyższej kwoty VAT do urzędu skarbowego niż ostatecznie poniesiona przez konsumenta. Zatem skutki w świetle mechanizmu funkcjonowania VAT będą inne tylko z tego powodu, że transakcja przebiega między różnymi krajami. Tym samym należy uznać, iż wprowadzenie takiego schematu rozliczeń jest niezgodne z zasadą równości.
Podsumowując, zdaniem Spółki, w sytuacji otrzymywania środków pieniężnych od Dostawców zagranicznych nie powinien ciążyć na niej obowiązek obniżenia odliczonego VAT naliczonego, jeżeli Dostawca nie dokonuje obniżenia podatku należnego bo w przeciwnym wypadku przekreślona zostałaby realizacja zasady równości.
Interpretacja indywidualna
Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 23 lutego 2017 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB3-1.4012.242.2017.2, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.
Interpretację doręczono Państwu 16 czerwca 2017 r.
Skarga na interpretację indywidualną
11 lipca 2017 r. wnieśliście Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarga wpłynęła do mnie 14 lipca 2017 r.
Wnieśliście Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie od organu administracyjnego na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Postępowanie przed sądem administracyjnym
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 27 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 709/17.
Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 16 września 2021 r., sygn. akt I FSK 705/18 oddalił skargę kasacyjną.
Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 16 września 2021 r.
Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):
Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT,
opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:
1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2)eksport towarów;
3)import towarów na terytorium kraju;
4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT,
przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT,
przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy,
przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT,
przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Z cytowanych wyżej przepisów ustawy o VAT wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.
Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).
Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.
W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.
W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.
Wskazać należy, że podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy ich przyznanie uwarunkowane jest wykonaniem dodatkowych czynności, czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie itp.
W praktyce występują również sytuacje, w których w zamian za udzielenie premii ma miejsce świadczenie innych usług, w tym usług o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym, bądź zobowiązanie się do dokonywania zakupów wyłącznie u wypłacającego premie, czy zobowiązanie się do posiadania pełnego asortymentu towarów kontrahenta itp. W takiej sytuacji należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach.
Szczególnego podkreślenia wymaga fakt, że ani w Dyrektywie 2006/112/WE Rady ani też w ustawie prawodawca nie zdefiniował pojęcia „premia pieniężna” czy też „rabat”. Zatem celem dokonania prawidłowej kwalifikacji premii pieniężnych (bonusów pieniężnych, rabatów) w świetle przepisów o podatku od towarów i usług, należy przeprowadzić obiektywną analizę całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej transakcji, która pozwoli na ocenę skutków takiej transakcji w świetle regulacji dotyczących podatku od towarów i usług.
Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca - czynny podatnik VAT - zajmuje się sprzedażą sprzętu komputerowego oraz oprogramowania. Model dystrybucji produktów, o który pyta Wnioskodawca dotyczy sytuacji gdzie Wnioskodawca będzie nabywać towary handlowe i licencje od dostawców mających swoje siedziby na terytorium Polski (Dystrybutorzy). Transakcje będą wyglądać w ten sposób, że podmioty z siedzibą poza terytorium kraju (Dostawcy zagraniczni) będą sprzedawać towary i licencje Dystrybutorom, którzy następnie samodzielnie dokonywali ich sprzedaży Wnioskodawcy. W efekcie Dystrybutorzy wykazywać będą na terytorium kraju wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. W związku z tym to Dystrybutorzy będą rozliczać VAT naliczony i należny od dokonanych od Dostawców zagranicznych zakupów. Dystrybutorzy będą sprzedawać Spółce nabyte towary. Każda z transakcji (tj. między Dostawcą a Dystrybutorami oraz między Dystrybutorami a Wnioskodawcą) udokumentowana będzie fakturą. Wnioskodawca będzie otrzymywał środki pieniężne od Dostawców zagranicznych na podstawie regulaminów lub warunków promocji obowiązujących u Dostawców zagranicznych. Środki pieniężne będą wypłacane na rzecz Wnioskodawcy, po osiągnięciu odpowiedniego wolumenu zakupów określonych towarów (wartości niematerialnych i prawnych). By otrzymać środki finansowe, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do spełnienia jakichkolwiek innych warunków niż wskazane powyżej. Wypłata środków nie jest uzależniona od spełnienia innych działań, jak np. odpowiednie eksponowanie towarów, posiadanie pełnego asortymentu towarów, reklama towarów. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wypełnienia dodatkowych czynności w celu uzyskania środków pieniężnych, jedynie do osiągnięcia odpowiedniego poziomu zakupów (sprzedaży). Osiągnięcie określonego poziomu zakupów uprawniających do otrzymania środków pieniężnych będzie mogło być monitorowane przez Wnioskodawcę poprzez platformę informatyczną. Wysokość wypłaty ustalać będzie Dostawca. Dostawcy będą ustalać osiągnięcie wolumenu w oparciu o swoje dane. Wnioskodawca może dokonywać zakupów u wybranych przez siebie Dystrybutorów. Natomiast jest zobowiązany do dokonywania zakupów u Dystrybutorów autoryzowanych przez Dostawców krajowych lub zagranicznych w tym tylko sensie, że jeżeli nie dokona zakupu u autoryzowanych Dystrybutorów, to nie otrzyma środków pieniężnych.
Zatem otrzymywane przez Wnioskodawcę środki pieniężne z tytułu osiągnięcia określonego poziomu zakupów towarów, które nie są związane ze świadczeniem wzajemnym (Wnioskodawca nie świadczy na rzecz Dostawcy żadnych usług), stanowią rabat pośredni.
We wniosku wskazano bowiem, że jedynym warunkiem otrzymania środków pieniężnych jest osiągnięcie określonego poziomu zakupów towarów u Dostawców. Zatem wypłacenie środków nie wiąże się z wykonywaniem jakichkolwiek świadczeń na rzecz Dostawców przez Wnioskodawcę.
Zatem otrzymane przez Wnioskodawcę środki pieniężne nie powodują powstania obowiązku podatkowego, bowiem ich otrzymanie nie jest związane z jakąkolwiek czynnością opodatkowaną podatkiem VAT.
Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT,
podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT,
podstawa opodatkowania obejmuje:
1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2)koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
W myśl art. 29a ust. 7 ustawy o VAT,
podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
1)stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2)udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3)otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.
Stosownie do art. 29a ust. 10 ww. ustawy,
podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:
1)kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2)wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3)zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4)wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.
Na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy o VAT,
w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.
Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy o VAT,
przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.
W przypadku kiedy Wnioskodawca otrzyma od Dostawcy środki pieniężne wówczas dla Wnioskodawcy i dla Dostawcy nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny towaru. Takie obniżenie ceny nie dotyczy Dystrybutorów, od których Wnioskodawca nabywa towary. Podmiotem uprawnionym do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego jest w tym przypadku Dostawca, który dokonał sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzielił rabatu.
Zgodnie z przytoczonymi przepisami podatnik, który otrzymał fakturę korygującą, winien zmniejszyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres w którym otrzymał tę korektę. Jak już wskazano, pomiędzy Wnioskodawcą a Dostawcą nie dochodzi do bezpośredniej transakcji związanej z dostawą towarów, zatem fakt przyznania rabatu nie może być potwierdzony fakturą korygującą.
Tym samym, skoro w omawianym przypadku Dostawca nie może wystawić faktury korygującej na Wnioskodawcę, dla obniżenia podstawy opodatkowania nie znajdzie zastosowania art. 29a ust. 13 ustawy, gdyż odnosi się on wyłącznie do tych przypadków, w których wystawiono fakturę korygującą do pierwotnej faktury.
Natomiast zgodnie z art. 106j ust. 1 ww. ustawy,
w przypadku gdy po wystawieniu faktury:
1) udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2) udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury
- podatnik wystawia fakturę korygującą.
Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego regulują przepisy art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym
w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1-4 ustawy
kwotę podatku naliczonego stanowi:
1)suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
2)nabycia towarów i usług,
3)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;
4)w przypadku importu towarów - kwota podatku:
a)wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,
b)należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,
c)wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b;
d)zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
5)kwota podatku należnego z tytułu:
a)świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,
b)dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,
c)wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
d)wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.
Stosownie do treści art. 86 ust. 19a ustawy,
w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.
WSA w Gliwicach w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku sygn. akt III SA/Gl 709/17 wskazał, że
„Ponieważ w niniejszej sprawie rabatu udzieli nie bezpośredni kontrahent Wnioskodawcy, lecz podmiot go poprzedzający w łańcuchu dostaw, dlatego suma kwot podatku wynikająca z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług, jakich dokona Wnioskodawca nie ulegnie zmianie na skutek udzielenia rabatu. Dlatego też – w myśl powołanych przepisów art. 86 – podatkiem naliczonym jest suma kwot tego podatku wynikających z faktur otrzymanych od Dystrybutora, która nie ulegnie zmianie. Nie ma więc podstaw prawnych do uwzględnienia jej w rozliczeniu podatkowym w innej wysokości (…)”
W opinii Sądu, inny pogląd pozbawiałby podatnika wynikającego wprost z ustawy uprawnienia do odliczenia i to pomimo zachowania warunków formalnych (posiadanie faktury dokumentującej rzeczywiście dokonane dostawy z wykazaną kwotą podatku). Podobny wniosek wynika także z analizy treści art. 106j ustawy o VAT.
Odnosząc się do opisanego zdarzenia, Naczelny Sąd Administracyjny w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku I FSK 705/18 wskazał, że:
„(…)należy mieć na uwadze to, że art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten przewiduje, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy [transakcji] podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.
Status prawny dostawcy zagranicznego, który udziela tzw. rabatu pośredniego i związanej z udzieleniem takiego rabatu ewentualnej korekty podstawy opodatkowania był przedmiotem analizy przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 11 marca 2021 r. w sprawie C-802/19. Wprawdzie wyrok ten dotyczył możliwość obniżenia podstawy opodatkowania VAT przez aptekę w przypadku dostarczania produktów leczniczych zagranicznej kasie chorych i udzielania rabatu osobom objętym ubezpieczeniem zdrowotnym, to jednak przyjęte w nim oceny są przydatne także w rozpoznawanej sprawie.
Podobnie bowiem jak w rozpoznawanej sprawie konieczne było wyjaśnienie pojęcia "łańcucha transakcji", którego pierwszym ogniwem jest osoba przyznająca rabat (tu dostawca zagraniczny), zaś ostatnim – podmiot, który ów rabat otrzymuje (tu skarżąca spółka). Pytanie, jakie powstało, dotyczyło tego, czy wszystkie transakcje w ramach tego łańcucha muszą być zgodnie z art. 2 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE objęte zakresem stosowania VAT, aby możliwe było dokonanie przewidzianego w art. 90 ust. 1 tej dyrektywy obniżenia podstawy opodatkowania.
W przywołanym wyżej wyroku z 11 marca 2021 r. w sprawie C-802/19 Trybunał wyjaśnił, że art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że apteka mająca siedzibę w jednym z państw członkowskich nie może obniżyć podstawy opodatkowania, w przypadku gdy dokonuje ona dostaw produktów leczniczych – jako dostaw wewnątrzwspólnotowych zwolnionych z podatku od wartości dodanej w tym państwie członkowskim – na rzecz kasy obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego znajdującej się w innym państwie członkowskim oraz przyznaje osobom objętym owym ubezpieczeniem rabat.
W uzasadnieniu (pkt 42 – 47) Trybunał zwrócił uwagę na to, że sprzedaż rozpatrywanych produktów jest przedmiotem dwóch dostaw, przy czy pierwsza dostawa jest dostawą wewnątrzwspólnotową, która na podstawie art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE jest zwolniona z VAT. Oznacza to, że dostawca zagraniczny nie posiada podstawy opodatkowania, która mogłaby podlegać korekcie i wobec tego przesłanki zastosowania art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE nie są spełnione.
W takich okolicznościach – jak zaznaczył Trybunał – nie ma potrzeby badania istnienia ewentualnego łańcucha transakcji w rozumieniu wyroku z dnia 24 października 1996 r[...] (C-317/94, EU:C:1996:400). Na gruncie wspólnego systemu VAT wykluczone jest bowiem uwzględnienie obniżenia podstawy opodatkowania dotyczącej danej transakcji przy obliczaniu podstawy opodatkowania innej transakcji.
Brak możliwości korekty przez dostawcę zagranicznego podstawy opodatkowania w razie udzielenia rabatu pośredniego jego "niebezpośredniemu" kontrahentowi oznacza, że ten kontrahent będący podmiotem krajowym (tu skarżąca spółka) nie ma obowiązku obniżenia związanego z taką dostawą podatku naliczonego. Ponieważ – jak trafnie argumentowano w uzasadnieniu skargi – dostawca zagraniczny nie będzie dokonywać korekty (obniżenia podatku należnego), to brak będzie uzasadnienia prawnego oraz ekonomicznego dla obniżenia podatku naliczonego przez skarżącą spółkę.”
W konsekwencji otrzymywanie środków pieniężnych przez Spółkę od Dostawców zagranicznych w ramach schematu przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego nie wywołuje dla Spółki skutków w podatku VAT.
W związku z powyższym, mając na uwadze stanowisko WSA w Gliwicach zawarte w wyroku sygn. akt III SA/Gl 709/17 oraz NSA zawarte w wyroku o sygn. akt I FSK 705/18, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymywanie środków pieniężnych przez Spółkę od Dostawców zagranicznych w ramach schematu przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego nie wywołuje dla Spółki skutków w podatku VAT jest prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji uchylonej ww. wyrokiem WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 709/17 tj. w dniu 12 maja 2017 r.
Interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie sformułowanego pytania, zatem przedmiotem interpretacji nie była ocena prawidłowości rozliczeń w oparciu o przedstawiony model krajowy gdyż powyższe nie było przedmiotem wniosku.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).