Podatnik osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży artykułów medycznych i rehabilitacyjnych opodatkowanych podatkiem VAT, postanowił dodatkowo w ramach swojej działalności otworzyć przychodnię rehabilitacyjną, która będzie oferować usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, poprzez oferowanie pacjentom w ramach komercyjnych oraz kontrakt z NFZ rehabilitacji przeprowadzonej przez wysokiej klasy specjalistów, z wykorzystaniem najnowocześniejszej technologii sprzętowej. Dodatkowo w poradni pacjent będzie miał możliwość do wizyt komercyjnych świadczonych przez lekarzy specjalistów.

Tak więc usługi świadczone w przychodni rehabilitacyjnej będą świadczone jako podmiot leczniczy w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a sama przychodnia będzie wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Usługi będą wykonywane przez zatrudnionych pracowników posiadających dyplomy studiów medycznych, będą to pracownicy świadczący usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych (fizjoterapeuci, lekarze), o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Fizjoterapeuci oraz lekarze, będą świadczyć swoje usługi na podstawie własnej działalności lub umowy zlecenie zgodnie z art. 5 pkt 2. 1 a) oraz 3 1) a. ustawy o działalności leczniczej. Dodatkowo przyjmowani pracownicy, będą musieli posiadać prawo do wykonywania zawodu na podstawie art. 18 oraz 19 pkt 1a ww. ustawy o działalności leczniczej. Wydanie interpretacji jest konieczne dla instytucji pośredniczącej w pożyczce Unijnej na cel jakim jest otwarcie podmiotu leczniczego. Dla ...Agencji Rozwoju Regionalnego. Działalność prowadzona przez podatnika jest zarejestrowana do podatku VAT od marca 2018 roku. W związku z otwarciem przychodni rehabilitacyjnej, konieczne jest zakupienie sprzętu medycznego do rehabilitacji, mebli, przeprowadzenie remontu generalnego wynajętego lokalu, zakupienie usług marketingowych. Wszelkie zakupione materiały, środki trwałe i usługi w związku z otwarciem przychodni rehabilitacyjnej będą służyły działalności zwolnionej od podatku VAT. Jednakowoż w związku z tym, iż działalność prowadzona jest pod jedną firmą, niektóre z usług chociażby usługa księgowa czy też usługi marketingowe będą służyły działalności mieszanej, a faktury będą wystawione ogólnie na firmę, którą prowadzona jest przez podatnika.

Pytanie

W związku z tym, iż otwiera Pan przychodnię i jest to placówka prowadząca usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, czy zasadne jest wobec tego zastosowanie do tego rodzaju działalności stawki podatku VAT zwolnionej, na podstawie art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, zastosowanie stawki VAT zw. dla przychodni rehabilitacyjnej jest zasadne ponieważ na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a ustawy o VAT (Dz.U.2022.0.931 tj. - Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze oraz usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza są zwolnione przedmiotowo. Dodatkowo w związku z faktem, że podatnik prowadzi również sprzedaż opodatkowaną zasadne będzie zastosowanie sprzedaży mieszanej oraz wystąpienie do Naczelnika Urzędu Skarbowego o ustalenie proporcji na podstawie art. 90 ust. 1. Dotychczas podatnik prowadził tylko i wyłącznie sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT, sprzedaż zwolniona nie występowała.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, w części dotyczącej:

-zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług świadczonych przez przychodnię rehabilitacyjną usług w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia – jest prawidłowe,

-zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług świadczonych przez przychodnię rehabilitacyjną usług w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy:

W myśl art. art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Analiza ww. przepisów wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Powyższe oznacza, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług, o którym mowa w ww. przepisach podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, jeżeli:

-służą one profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,

-wykonywane są w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, lub

-wykonywane są przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne oraz osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej oraz psychologów.

Zatem w pierwszej kolejności należy wskazać przesłanki dotyczące podmiotów, które muszą być spełnione, aby można było zastosować zwolnienie od podatku VAT dla świadczonych usług medycznych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego, czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Z 2022 r. poz. 633 ze zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy:

Według art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy:

Na mocy art. 3 ust. 2 pkt 1 i 2 ww. artykułu:

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 przytoczonej wyżej ustawy:

Drugim warunkiem, który determinuje zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usług medycznych jest zakres przedmiotowy tych czynności.

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że: pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Podobnie w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 TSUE wskazał, że: „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 w sprawie Drotter przeciwko Willimaier wynika, że: preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie CopyGene A/S vs Skatteministeriet     (C-262/08): „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Z przytoczonych powyżej argumentów wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta.

Zatem wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem-nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Precyzując czynności opieki medycznej, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Pana wątpliwości dotyczą zwolnienia na podstawie art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług świadczonych przez przychodnię rehabilitacyjną usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Jak wskazano wyżej, przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy definiujący zwolnienie od podatku VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

W związku z powyższym, należy przeanalizować czy Pana przychodnia będąc usługodawcą analizowanych świadczeń będzie wypełniała przesłankę o charakterze podmiotowym.

W opisie sprawy wskazał Pan, że usługi świadczone w przychodni rehabilitacyjnej będą świadczone jako podmiot leczniczy w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a sama przychodnia będzie wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą.

W związku z powyższym, w rozpatrywanym przypadku jest spełniona przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Pozostaje zatem do przeanalizowania przesłanka o charakterze przedmiotowym, a więc rozstrzygnięcie, czy usługi opisane we wniosku – ze względu na cel ich wykonywania – mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie można przyjąć, że każda usługa świadczona przez podmiot leczniczy, zatrudniający wykwalifikowany personel, stanowi opiekę medyczną w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Konieczne jest każdorazowe wnikliwe zbadanie i ustalenie na podstawie całokształtu okoliczności sprawy, jaki jest charakter świadczonej przez danego podatnika usługi w kontekście możliwości uznania jej za usługę z zakresu opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zwalnia od podatku świadczenie określonego rodzaj usług (tj. usług w zakresie opieki medycznej) wykonywanych w określonym celu (tj. w celu terapeutycznym/leczniczym) przez określony krąg podmiotów (tj. przez podmioty lecznicze).

Z orzecznictwa polskich sądów administracyjnych (vide: wyrok NSA z dnia 27 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1242/12) wynika, że: usługa w zakresie opieki medycznej wymaga przynajmniej zapewnienia możliwości oceny stanu zdrowia pacjenta w celu postawienia prawidłowej diagnozy oraz zaproponowania odpowiedniego, dostosowanego do wymogów konkretnej osoby postępowania terapeutycznego.

Natomiast Trybunał Sprawiedliwości UE (wyrok TSUE z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05, pkt 27) w swoich wyrokach podkreśla, że: zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia, a pojęcie „opieki medycznej” należy odnosić do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

W opisie sprawy wskazał Pan, że w ramach otwartej przez Pana przychodni rehabilitacyjnej, będą oferowane usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, poprzez oferowanie pacjentom w ramach komercyjnych oraz kontrakt z NFZ rehabilitacji przeprowadzonej przez wysokiej klasy specjalistów, z wykorzystaniem najnowocześniejszej technologii sprzętowej. Usługi będą wykonywane przez zatrudnionych pracowników posiadających dyplomy studiów medycznych, będą to pracownicy świadczący usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych (fizjoterapeuci, lekarze), o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zatem okoliczności sprawy wskazują, że spełniona będzie również przesłanka przedmiotowa, warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku VAT określona w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W konsekwencji, usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wykonywane w przez Państwa przychodnię rehabilitacyjną - jako podmiot leczniczy - będą spełniały warunki zwolnienia od podatku i towarów i usług określone w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, jako usługi z zakresu opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez podmiot wykonujący działalność leczniczą, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej.

Jednocześnie usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wykonywane w przez Państwa przychodnię rehabilitacyjną - jako podmiot leczniczy - nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, bowiem nie będą świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Tym samym Pana stanowisko w części dotyczącej:

-zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług świadczonych przez przychodnię rehabilitacyjną usług w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia – jest prawidłowe,

-zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług świadczonych przez przychodnię rehabilitacyjną usług w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia – jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego .... Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).