Brak prawa do odzyskania podatku naliczonego w związku z realizacją zadania oraz brak obowiązku uwzględnienia w podstawie opodatkowania otrzymanej dotacji.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku prawa do odzyskania podatku naliczonego w związku z realizacją zadania: „(…)” oraz braku uwzględnienia w podstawie opodatkowania otrzymanej dotacji.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Miasto jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2017 r. podjęło scentralizowane rozliczanie podatku VAT wraz z jednostkami organizacyjnymi Miasta i zakładem budżetowym.

Jako jednostka samorządu terytorialnego (dalej: JST) posiada osobowość prawną nadaną ustawowo przez art. 2 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: USG) (tj. Dz. U. z 2023 r. poz.40) i prowadzi gospodarkę finansową na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1634 ze zm.).

Miasto wykonuje przede wszystkim, tzw. zadania własne nałożone na jednostkę odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostało powołane. Zdecydowana większość tych zadań jest wykonywana przez Miasto w ramach reżimu publicznoprawnego, niektóre czynności Miasto wykonuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, traktując je jako podlegające przepisom ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 USG, Miasto wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jednocześnie, w myśl art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania Miasta należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych Miasta, stosownie do art. 7ust. 1 USG, należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

W szczególności, jak wskazuje art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 USG, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy ochrony przyrody oraz gospodarki wodnej oraz utrzymania czystości i porządku oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych.

Miasto podjęło na swoim terenie działania polegające na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających szkodliwy materiał – azbest. Miasto planuje w 2023 r. w okresie od 10 czerwca 2023 r. do 31 października 2023 r. realizację zadania o nazwie: „(…)”. Miasto w związku z tym wydało Uchwałę Rady Miasta Nr (…) z dnia … 2011 r. w sprawie udzielania dotacji celowych na finansowanie ochrony środowiska oraz trybu postępowania o udzielenie dotacji i sposobu jej rozliczania (…), która została zmieniona Uchwałą Rady Miasta Nr (…) z dnia … 2016 r. (…).

Miasto złożyło wniosek do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej o dofinansowanie w formie dotacji zadania z zakresu ochrony ziemi (dla JST). Miasto we wniosku aplikacyjnym uznało podatek VAT za koszt kwalifikowany zadania. Wypłata pełnego dofinansowania będzie możliwa po zrealizowaniu zadania przez Miasto i przedstawieniu „interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej”, iż Miasto nie ma prawnej możliwości odzyskania lub odliczenia podatku VAT.

Dofinansowanie na ten cel przyznane będzie w formie refundacji poniesionych przez Miasto wydatków. Miasto nie otrzyma z góry dotacji na realizację zadania, w przypadku niezrealizowania zadania Miasto nie otrzyma żadnych środków z dofinansowania, nie będzie tym samym zobowiązane do dokonywania zwrotu dofinansowania.

Zgodnie z przyjętym modelem finansowania, koszty związane z ww. zadaniem w 32% finansowane będą z dotacji pochodzącej z WFOŚiGW a 68% ze środków własnych Miasta, zaplanowanych w Budżecie Miasta na rok 2023 jest 100% wartości zadania, nawet w przypadku braku otrzymania dofinansowania Miasto przystąpi do realizacji tego zadania.

Kwota pomocy finansowej w formie dotacji wynosi do 40% kosztów kwalifikowanych.

W celu realizacji zadania Miasto nabędzie usługi od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającej przewidzianymi przepisami prawa wymagane stosowne uprawnienia (dalej: Wykonawca). Wykonawca powyższych prac zostanie wyłoniony przez Miasto i to Miasto podpisze z nim umowę na wykonanie stosownych prac związanych z realizacją zadania w ramach procedury zamówień publicznych.

Mieszkańcy, którzy złożą do Prezydenta Miasta wniosek o usunięcie i unieszkodliwiane wyrobów zawierających azbest, nie będą ponosić żadnych koszów związanych z zadaniem.

Wydatki ponoszone przez Miasto w związku z usuwaniem azbestu będą dokumentowane wystawianymi na Miasto fakturami VAT z wykazanymi kwotami podatku.

Wydatki poniesione przez Miasto w związku z realizacją powyższego zadania nie będą związane z czynnościami opodatkowanymi.

Zadanie z zakresu usuwania i unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest z terenu Miasta będą realizowane w ramach zadań własnych Miasta. Miasto jako JST jest prawnie upoważniona i zobowiązana – w ramach ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – do realizacji zadań mających na celu ochronę zdrowia mieszkańców oraz ochronę środowiska naturalnego, a zbieranie azbestu z posesji mieszkańców, przygotowanie do transportu oraz oddanie do utylizacji do takich zadań należy.

Dotacja otrzymana od WFOŚiGW nie jest dopłatą do ceny usług i nie będzie służyła działalności opodatkowanej Miasta. Realizacja powyższego zadania jest w ramach zadań własnych gminy, określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1, 3 i 5 ustawy o samorządzie gminnym z zakresu ochrony zdrowia, ochrony środowiska i unieszkodliwiania odpadów komunalnych. Miasto realizując zadania własne jako organ władzy publicznej pozostaje poza zakresem VAT, skoro nie wykonuje czynności opodatkowanych tym podatkiem, nie generuje obrotu.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle przytoczonego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podobnie wskazuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. z 2006 r., 347 s. 1 z późn. zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W konsekwencji decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu. Na dzień złożenia niniejszego wniosku o interpretację Miasto złożyło wniosek o dofinansowanie do WFOŚiGW i czeka na informację o zakwalifikowaniu do otrzymania środków.

Przedmiotowe dotacje pokrywają koszty związane z realizacją Zadania, a ty samym są dotacjami kosztowymi, a nie zakupowymi. Miasto organizując usuwanie azbestu z nieruchomości Mieszkańców, realizuje zadania własne, nie zawiera umów z Właścicielami, a tym samym nie świadczy na ich rzecz żadnych usług.

Konieczność uwzględnienia otrzymanych przez podatnika dotacji w podstawie opodatkowania związana jest z wynikającą z tego możliwością obniżenia cen z tytułu świadczonych usług lub dostawy towarów. Gdyby zatem dotacja w takich okolicznościach pozostała poza zakresem opodatkowania VAT, podatnik zachowując pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, korzystałby – przy niezmiennej wysokości uzyskanego dochodu – z możliwości zmniejszenia swego zobowiązania z tytułu podatku należnego VAT.

Norma prawna określona w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT pozwala zatem na wyeliminowanie ww. nieuprawnionej korzyści po stronie podatnika i utrzymanie wysokości podatku należnego na poziomie zapewniającym zachowanie zasady neutralności VAT.

Konieczność opodatkowania dotacji byłaby sprzeczna z realizacją powyżej przedstawionego celu. Wynika to z faktu, iż Gmina, w związku z realizacją Zadania, nie wykonuje podlegających opodatkowaniu VAT świadczeń skutkujących nabyciem prawa do odliczenia podatku należnego.

Miasto realizując Zadania, wypełnia swoje zadania własne określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym oraz nie działa na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, to na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT Miasto nie działa w przedmiotowym zakresie jako podatnik VAT a działania te realizowane są na rzecz lokalnej społeczności nieodpłatnie.

Pytania

1.Czy w związku z realizacją zadania: „(…)” Miasto będzie miało możliwość odzyskania naliczonego podatku VAT w całości?

2.Czy otrzymana przez Miasto dotacja z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w ramach zadania: „(…)” będzie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Miasto stoi na stanowisku, że w związku z realizacją przedmiotowego zadania: „(…)” nie będzie miało możliwości odzyskania naliczonego podatku VAT w całości, ponieważ jest to przedsięwzięcie w ramach zadań własnych gminy. Miasto realizując zadanie publiczne, a będąc czynnym podatnikiem podatku VAT, w tym zakresie nie ma prawa do zwrotu podatku VAT przez odliczenie podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931), w związku z tym ma prawo do potraktowania podatku VAT jako kosztu kwalifikowanego. Nabyte towary i usługi w ramach powyższego zadania będą wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Warunkiem uniemożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zatem Miasto nie będzie miało prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z realizacją przedmiotowego projektu, tym samym nie będzie miało prawa do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, ponieważ usuwanie wyrobów zawierających azbest nie będzie służyło sprzedaży opodatkowanej. Miastu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków.

Analogiczne stanowisko przedstawia:

1)interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 stycznia 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.612.2022.1.WK;

2)interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 października 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.615.2018.1.MJ;

3)interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 stycznia 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.564.2022.1.NF;

4)interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 września 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.320.2022.1.AKS;

5)interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 listopada 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.509.2022.1.AR.

Ad 2.

Zdaniem Miasta dotacja z WFOŚiGW nie powinna być opodatkowana.

Dofinansowanie nie jest zapłatą otrzymaną przez Miasto od podmiotu trzeciego za jakiekolwiek świadczenie Miasta opodatkowane podatkiem VAT. Miasto w ogóle nie świadczy w ramach Zadania usług opodatkowanych. Miasto realizuje zadanie własne, w ramach którego wypełnia swoje obowiązki usuwania azbestu z terenu Miasta angażując nieruchomości mieszkańców. Miasto jest jedynym i bezpośrednim beneficjentem usług, które wykonuje wykonawca. Miasto finansuje te usługi ze środków własnych i dofinansowania. Dofinansowanie ma zatem charakter kosztowy – dofinansowuje koszty ponoszone przez Miasto na zadania własne. W przedmiotowej sytuacji Dotacje pokrywają koszty związane z realizacją Zadań, a tym samym są dotacjami kosztowymi, a nie zakupowymi.

Miasto nie zawiera umów z Właścicielami posesji, a tym samym nie świadczy na ich rzecz żadnych usług, tak więc Miasto stoi na stanowisku, że dotacje nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Analogiczne stanowisko przedstawiają interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

1)interpretacja indywidualna z dnia 5 października 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.615.2018.1.MJ;

2)interpretacja indywidualna z dnia 4 lipca 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.405.2018.1.MK;

3)interpretacja indywidualna z dnia 5 czerwca 2018 r., o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.298.2018.3.JK;

4)interpretacja indywidualna z dnia 8 czerwca 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.72.2017.1.NF;

5)interpretacja indywidualna z dnia 19 maja 2016 r., sygn. 1061- IPTPP1.4512.201.2016.2.MSU.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy:

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 40 ze zm.):

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Na tle przedstawionych okoliczności sprawy Państwa wątpliwości dotyczą m.in. kwestii braku możliwości odzyskania podatku naliczonego w związku z realizacją zadania: „(…)”.  

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Ponadto, jak stanowi art. 87 ust. 1 ustawy:

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony  związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze przedstawioną na wstępie analizę przepisów podatkowych, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy w związku z realizacją ww. zadania, polegającego na usunięciu azbestu z terenu Miasta, będą Państwo występować w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Dla powyższego rozstrzygnięcia istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności tezy zawarte w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie L.), zapadłego w wyniku wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożonego w ramach sporu w przedmiocie interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) w odniesieniu do przeprowadzonych na zlecenie gminy czynności związanych z usuwaniem azbestu oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego od tych czynności. W wyroku tym, TSUE rozstrzygnął, że artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych. 

W wyroku w sprawie C-616/21 TSUE wskazał, że aby oferta usuwania azbestu z niektórych nieruchomości przedstawiona przez gminę jej mieszkańcom będącym właścicielami była objęta zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinna ona, po pierwsze, stanowić świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na ich rzecz w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, a po drugie, być realizowana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 33 wyroku Trybunał wskazał, że zgadzając się na udział w gminnym procesie usuwania azbestu ze swoich nieruchomości, zainteresowani właściciele ograniczają się do złożenia wniosku do gminy L., która weryfikuje, czy nieruchomości te kwalifikują się do usuwania azbestu. W konsekwencji nie powierzają oni tej gminie usuwania azbestu na ich rachunek, lecz oczekują, że będą beneficjentami programu usuwania azbestu. To zatem gmina – a nie zainteresowani właściciele – decyduje o powodzeniu tego procesu. Poza złożeniem wniosku nie mają oni wpływu na realizację usługi.

W konsekwencji, o ile w świetle powyższych rozważań należy wskazać, że przesłanki stosowania art. 28 dyrektywy 2006/112 nie są spełnione w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, a zatem że gmina L. nie działała w imieniu zainteresowanych mieszkańców, o tyle należy jednak ustalić, czy może ona zostać uznana za podmiot świadczący usługi będące przedmiotem postępowania głównego w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy (pkt 34).

Trybunał w przedmiocie dokonania świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braaov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27-29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina L. nie zatrudnia pracowników do usuwania azbestu i nie poszukuje klientów, lecz ogranicza się do przeprowadzenia, w ramach programu określonego na poziomie krajowym, czynności usuwania azbestu, które nastąpią po tym, jak właściciele nieruchomości położonych na terytorium gminy, których może dotyczyć ten program, wyrażą wolę korzystania z niego i zostaną uznani za uprawnionych. Ponadto czynność usuwania azbestu w danej gminie z definicji nie ma charakteru powtarzalnego, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 44).

Po drugie, z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że gmina L. będzie oferować usunięcie azbestu z danych nieruchomości oraz odbiór wyrobów i odpadów zawierających azbest nieodpłatnie, podczas gdy wcześniej zapłaci ona danemu przedsiębiorstwu cenę rynkową (pkt 45). Trybunał wskazał, że miał już okazję orzec, że jeżeli gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). Jest tak tym bardziej, gdy – jak w niniejszej sprawie – świadczenie wzajemne uiszczane przez usługobiorców nie istnieje (pkt 46).

W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę dotacje przyznane gminie L. przez fundusz ochrony środowiska, które wynoszą 40–100 % poniesionych kosztów, charakter takiego świadczenia usług nie odpowiada podejściu, jakie przyjęłoby w danym wypadku przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu, które przy ustalaniu swoich cen starałoby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Ponadto nie podlegają zwrotowi koszty związane z organizacją przez ową gminę akcji usuwania azbestu u jej mieszkańców, a jedynie z czynnościami zleconymi wybranemu przedsiębiorstwu. W związku z tym ta sama gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 47).

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby takie przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu nie przenosiło żadnych poniesionych przez siebie kosztów na beneficjentów swoich usług, oczekując jednocześnie częściowej rekompensaty tych kosztów w formie dotacji. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, przede wszystkim ze względu na brak zysku, następnie brak zwrotu kosztów związanych z organizacją akcji usuwania azbestu i wreszcie znaczne wahania procentowe zwrotu kosztów, mogące oscylować między 40 % a 100 % kwot wypłaconych wybranemu przedsiębiorstwu, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 48).

Podsumowując Trybunał uznał, że „w konsekwencji nie wydaje się (…), by gmina L. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112” (pkt 49).

Ponadto w pkt 50 wyroku Trybunał wskazał: „Ponieważ gmina L. (…) nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy” oraz w pkt 51: „czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców (…), nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT”.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy podkreślić należy, że skoro w związku z realizacją zadania będą Państwo wykonywali czynności w zakresie usunięcia i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest:

• za które nie będą Państwo pobierać żadnych opłat od mieszkańców,
• część poniesionych kosztów jest finansowana ze środków publicznych (ponoszą Państwo ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku),
• udział w przedsięwzięciu jest dobrowolny – Mieszkańcy będą składali do Prezydenta Miasta wnioski o usunięcie i unieszkodliwienie wyrobów zawierających azbest,
• nie zatrudniają Państwo pracowników do usuwania azbestu i nie poszukują mieszkańców, lecz ograniczają się do przeprowadzenia czynności usuwania azbestu,   
• czynność usuwania azbestu nie ma charakteru powtarzalnego (działania nie mają cech takich jak w przypadku zwykłej działalności gospodarczej podejmowanej w celu zarobkowym),
• podejmowane przez Państwa działania realizują cel społeczny tj. oczyszczanie środowiska z wyrobów zawierających azbest,
• wypłata dotacji ma miejsce już po wykonaniu zadania,

nie będą Państwo świadczyli usług na rzecz mieszkańców i tym samym nie będą Państwo wykonywali działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Podejmowane przez Państwa czynności polegające na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest z terenu Miasta, nie cechują się trwałym, nieprzerwanym i zorganizowanym profesjonalnie charakterem. Wykonywane przez Państwa czynności nie mają na celu osiągania stałego dochodu.

W konsekwencji, realizacja zadania polegającego na usunięciu i unieszkodliwieniu azbestu z nieruchomości mieszkańców nie będzie stanowić odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy i  będzie realizowana poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja zadania nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak już wskazano powyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak już wcześniej wskazano realizacja ww. zadania polegającego na usunięciu i unieszkodliwieniu wyrobów zawierających azbest nie będzie stanowić odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy i  będzie dokonywana poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Oznacza to, że nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego zadania, ponieważ w analizowanej sytuacji nie wystąpi związek przyczynowo-skutkowy dokonywanych zakupów towarów i usług z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania: „(…)”, ponieważ w analizowanym przypadku nie zostanie spełniona – wskazana w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. wydatki poniesione w ramach zadania nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, nie będą mieli Państwo prawa do otrzymania z tego tytułu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii braku uwzględnienia w podstawie opodatkowania otrzymanej dotacji z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w ramach zadania: „(…)”.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze, związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „dotacji i subwencji bezpośrednio związanych z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu.

Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni.  Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku  C-353/00  Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia  warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je  tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy  otrzymaną  dotacją z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w ramach zadania: „(…)” a ceną  wykonywanych  przez Państwa czynności. Z przedstawionej powyżej analizy wynika, że aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Jak wskazano wyżej, w realizacja tego zadania nie będzie stanowić odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy i będzie realizowana poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem skoro wykonywane przez Państwa czynności w zakresie realizowanego zadania polegającego na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest nie stanowią świadczenia usług podlegających opodatkowaniu to również dopłata (dotacja) do tej czynności nie może podlegać opodatkowaniu jako element ceny.

W konsekwencji ww. dotacja otrzymana z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej nie będzie podlegała opodatkowaniu.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Ponadto wskazać należy, że Organ nie analizował kwestii uznania Państwa za organ władzy publicznej w związku z wykonywaniem czynności usuwania azbestu z nieruchomości mieszkańców, ponieważ brak prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz brak opodatkowania otrzymanej dotacji, wynika z tego, że wykonując powyższe czynności nie prowadzą Państwo działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Jest to konsekwencją uwzględnienia tez zawartych w wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie L.).

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne dla Państwa przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).