Opodatkowanie dostawy mediów, tj.: gazu, energii elektrycznej, zimnej wody, centralnego ogrzewania i odbioru ścieków do/z lokalu użytkowego, związanych z najmem tego lokalu. Opodatkowania świadczenia wywozu nieczystości związanych z najmem lokalu użytkowego.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie:

·opodatkowania dostawy mediów, tj.: gazu, energii elektrycznej, zimnej wody, centralnego ogrzewania i odbioru ścieków do/z lokalu użytkowego, związanych z najmem tego lokalu - jest nieprawidłowe;

·opodatkowania świadczenia wywozu nieczystości związanych z najmem lokalu użytkowego - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 listopada  2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 listopada  2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 stycznia 2023 r. (data wpływu 19 stycznia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

 (…) Sp. z o.o. prowadzi działalność w zakresie wynajmu lokali mieszkalnych i użytkowych. Spółka jest właścicielem części lokali, natomiast w przeważającej liczbie na mocy umów podpisanych z Gminą Miejską  (…) użytkuje i administruje gminnym zasobem mieszkaniowym. Lokale wynajmowane są osobom fizycznym na cele mieszkalne oraz innym podmiotom w celu prowadzenia działalności handlowo - usługowo - biurowej na podstawie zawartych umów najmu. Umowy na dostawy mediów zawarte są z dostawcami przez (...) . (...)  jest czynnym podatnikiem VAT. Najemcom wystawiane są faktury za czynsz oraz za opłaty eksploatacyjne, tj. gaz, energię elektryczną, zimną wodę i ścieki, centralne ogrzewanie oraz wywóz nieczystości zgodnie z zapisem w umowach najmu. Media stanowią odrębny składnik umowy i rozliczane są zgodnie z postanowieniami umownymi, na podstawie wskazań z liczników i podliczników lub na podstawie innych kryteriów, takich jak liczba osób czy powierzchnia nieruchomości.

Pytanie

Jaką stawkę VAT zastosować przy wystawianiu faktur dla najemców za media, poniesionych w związku z eksploatacją lokalu na cele użytkowe?

Państwa stanowisko w sprawie

Skoro sensem i celem transakcji gospodarczej jest najem powierzchni to należy stosować stawkę VAT właściwą dla usług najmu i wszelkie koszty z nią związane (także koszty mediów) opodatkować według stawki usługi podstawowej. Dla celów oddzielnego traktowania usługi najmu powierzchni oraz dostawy mediów musiałaby istnieć możliwość wyboru dostawcy mediów. Natomiast to (...) , niezależnie od najemcy, podpisuje umowy na media. Wielokrotnie Sądy zwracały też uwagę, że jeżeli poszczególne czynności świadczone przez dany podmiot wchodzą w skład jednej złożonej usługi, to czynności tych dla potrzeb opodatkowania VAT nie należy rozdzielać, lecz opodatkowaniu powinna podlegać właśnie ta kompleksowa (złożona) usługa jako całość. Stąd stosowanie stawki 23% wydaje się właściwe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

·opodatkowania dostawy mediów, tj.: gazu, energii elektrycznej, zimnej wody,centralnego ogrzewania i odbioru ścieków do/z lokalu użytkowego, związanych z najmem tego lokalu - jest nieprawidłowe;

·opodatkowania świadczenia wywozu nieczystości związanych z najmem lokalu użytkowego - jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie opodatkowania dostawy mediów, tj.: gazu, energii elektrycznej, zimnej wody,  centralnego ogrzewania, odbioru ścieków, wywozu nieczystości do/z lokalu użytkowego, związanych z najmem tego lokalu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy:

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” usług. W związku z tym nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabywa ją we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej.  Jest on traktowany najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy precyzuje dodatkowe elementy, jakie obejmuje podstawa opodatkowania. Jak stanowi ww. przepis:

Aby czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy  podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Zasada swobody umów zapisana jest w art. 353(1) Kodeksu cywilnego:

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.  Umowa najmu jest cywilnoprawną umową, która nakłada zarówno na wynajmującego, jak i najemcę określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego:

Najem jest więc umową wzajemną.  Wynajmujący  oddaje rzeczy do używania a najemca płaci umówiony czynsz.  Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Zatem najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a Państwo jesteście z tego tytułu podatnikiem VAT. W konsekwencji usługa najmu świadczona przez Państwa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku niektórych czynności. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy:

W oparciu o powołany wyżej przepis, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek:

-świadczenie usługi na własny rachunek,

-charakter mieszkalny nieruchomości,

-mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Podatnik może korzystać ze zwolnienia od podatku, gdy wystąpią wszystkie ww. warunki Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

Wobec powyższego, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania i wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze niemieszkalnym np. lokali użytkowych nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zatem najem lokali użytkowych nie korzysta ze zwolnienia od podatku.

Wątpliwości Państwa dotyczą ustalenia, czy usługę najmu oraz dostawę mediów należy rozliczać jako jedną usługę opodatkowaną jednakową stawką VAT.

Dla rozstrzygnięcia kwestii, czy opłaty za media dostarczane do wynajmowanych przez Państwa lokali użytkowych powinny być opodatkowane stawką właściwą dla usługi najmu, należy odnieść się do problematyki świadczenia złożonego.

Każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, powinno być traktowane jako odrębne i niezależne.

Jeżeli jednak w skład tego świadczenia złożonego wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen.

Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady.  Zasadniczo, zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, każde świadczenie usług musi być uznawane za odrębne i niezależne, przy czym nie należy dokonywać sztucznego podziału świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia obejmują jedną usługę. W sprawach wątpliwych należy więc brać pod uwagę okoliczności dokonywania transakcji, które – jak wynika z wyroku TSUE z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 – mają na celu określenie, czy wykonywane czynności są ze sobą na tyle ściśle związane, że można je uznać za jedno świadczenie, którego podział miałby charakter sztuczny.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zatem usługi należy uznać za odrębne, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia, a tym samym kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

W związku z tym, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wywóz nieczystości płynnych czy dostawa energii elektrycznej i cieplnej, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo, rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika wg przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji, na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Ponadto, również w wyroku NSA z dnia 7 października 2015 r., o sygn. akt I FSK 906/15 Sąd wskazał, że w przypadku mediów w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę, należy podzielić pogląd, że świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, orzecznictwo TSUE należy wskazać, że najem lokali użytkowych i związane z nim: dostawa energii cieplnej, elektrycznej, wody, gazu, odbiór ścieków, co do zasady, należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które to świadczenia podlegają opodatkowaniu wg stawek właściwych dla danej czynności.

Wskazali Państwo w opisie sprawy, że wynajmują Państwo  lokale podmiotom w celu prowadzenia działalności handlowo - usługowo - biurowej na podstawie zawartych umów najmu. Umowy na dostawy mediów zawarli Państwo ((...) ) z ich dostawcami. Wystawiacie Państwo faktury za czynsz oraz za opłaty eksploatacyjne za gaz, energię elektryczną, zimną wodę i ścieki, centralne ogrzewanie. Media stanowią odrębny składnik umowy i rozliczane są zgodnie z postanowieniami umownymi, na podstawie wskazań z liczników i podliczników lub na podstawie innych kryteriów, takich jak liczba osób czy powierzchnia nieruchomości.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów i orzecznictwa sądów, w przypadku, gdy faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla ich zużycie, to świadczenia te powinny być traktowane jako odrębne i niezależne od usługi najmu. W analizowanym przypadku, wskazane media są rozliczane odrębnie od czynszu najmu.

Czynności powyższe powinny być zatem rozliczane niezależnie od usługi najmu i – co do zasady – opodatkowane odpowiednio stawkami podatku VAT właściwymi dla danego rodzaju świadczenia.

W świetle powyższego brak jest podstaw, aby uznać, że dostawa mediów jest nierozerwalnie związana z najmem lokalu użytkowego, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu ww. lokali. Zatem, w przypadku najmu ww. lokali użytkowych usługa dostawy mediów, których zużycie rozliczane jest w oparciu o liczniki lub inne kryteria przyjęte do rozliczenia dokonanego przez Państwa dotyczące zużycia mediów (w oparciu o powierzchnię danego lokalu użytkowego), winna być opodatkowana według stawek właściwych dla dostawy poszczególnych czynności, a nie dla usługi najmu. Dlatego też, odsprzedaż mediów jest opodatkowana właściwą dla nich stawką podatku VAT.

Zatem, wystawiając faktury za media w związku z eksploatacją lokalu na cele użytkowe powinni Państwo stosować  właściwą dla tych mediów, tj. gazu, energii elektrycznej, zimnej wody i ścieków, centralnego ogrzewania, stawkę podatku od towarów i usług. Tym samym Państwa stanowisko w tym zakresie uznałem za nieprawidłowe.

Ponadto, w opisie sprawy wskazaliście Państwo, że Najemcom wystawiane są faktury za czynsz oraz za opłaty eksploatacyjne, w tym również za wywóz nieczystości. Zatem odnosząc się do pobieranych przez Państwa opłat za wywóz nieczystości stałych należy zauważyć, że należności te należy rozpatrywać odrębnie od innych opłat za media z  uwagi na to, że mają one inny charakter niż opłaty, np. z tytułu dostawy gazu, energii elektrycznej, zimnej wody i ścieków, centralnego ogrzewania.

W tej kwestii przywołać należy pkt 45 ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa). W ocenie Trybunału, czynność wywozu śmieci powinna być traktowana jako odrębna od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawcy tej usługi, a „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu”.

W ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2519 ze zm.) w rozdziale 3a – „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę” art. 6c pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy – wskazano, że:

W myśl art. 6h ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

Stosownie do art. 6l ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

Na podstawie art. 6m ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

Art. 6o ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

W świetle art. 6q ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

Przepis art. 6r ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach stwierdza, że:

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, ilekroć w ustawie jest mowa o: