Stosowanie „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w przypadku odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami dotyczącymi sieci wodociągowej oraz prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w ramach IV etapu inwestycji wodnokanalizacyjnej.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 5 czerwca 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 1614/18 (data zwrotu akt 7 listopada 2022 r.); 

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie stosowania „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w przypadku odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami dotyczącymi sieci wodociągowej oraz prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w ramach IV etapu inwestycji wodnokanalizacyjnej – jest prawidłowe.

3) Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w przypadku odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami dotyczącymi sieci wodociągowej oraz prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w ramach IV etapu inwestycji wodnokanalizacyjnej

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego w zakresie stosowania przez Gminę I. (dalej „Gmina”) art. 86 ust. 2a-2h ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Ustawa) oraz możliwości odliczenia przez Gminę podatku VAT od zakupów związanych z realizacją inwestycji w infrastrukturę wodociągową oraz zakupów związanych z bieżącym funkcjonowaniem wodociągów. Gmina realizuje swoje zadania na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. W większości przypadków są to zadania objęte reżimem publicznoprawnym do których gmina została powołana.

Jednym z obszarów działalności Gminy jest świadczenie usług dostarczania wody (dalej „Usługi”). Gmina w tym zakresie planuje dokonać inwestycji polegającej na rozbudowie infrastruktury wodociągowej.

Zdarzenie przyszłe

Usługi dostarczania wody świadczone są na rzecz osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (dalej „Odbiorcy zewnętrzni”). Usługi te świadczone są również na rzecz jednostek budżetowych Gminy (np. szkoły, przedszkola), które w związku z tzw. centralizacją rozliczeń na gruncie podatku VAT, od dnia 1 stycznia 2017 roku, utraciły status odrębnego podatnika podatku VAT. Należy więc uznać, iż usługi dostarczania wody na rzecz jednostek budżetowych Gminy w tym zakresie świadczone są przez Gminę na własne potrzeby. Do końca roku 2016 powyższe usługi, świadczone zarówno na rzecz Odbiorców zewnętrznych jak i na rzecz jednostek budżetowych Gminy, rozliczane były na podstawie faktur VAT.

Od dnia 1 stycznia 2017 roku Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT. Usługi dostarczania wody, świadczone na rzecz Odbiorców zewnętrznych dokumentowane są nadal fakturami VAT. Natomiast usługi świadczone na rzecz jednostek budżetowych Gminy, ponieważ nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, rozliczane są na podstawie not księgowych.

W związku ze świadczeniem usług dostarczania wody, Gmina ponosi koszty eksploatacyjne związane z zakupem wody oraz utrzymaniem odpowiedniej infrastruktury wodociągowej takie jak: koszty zakupu wody od M., koszty energii elektrycznej, koszty usług telekomunikacyjnych, koszty monitoringu, itp.

Gmina ponosi również koszty inwestycyjne związane z rozbudową lub modernizacją infrastruktury wodociągowej, a także koszty jej konserwacji i remontów.

Gmina stoi na stanowisku, iż posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, w związku z dokonywanymi zakupami eksploatacyjnymi oraz inwestycyjnymi w zakresie sieci wodociągowej, tylko w przypadku gdy zakupione towary i usługi związane są ze sprzedażą opodatkowaną, a więc realizowaną na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Ze względu jednak na fakt, iż usługi w części świadczone są w ramach działalności gospodarczej (sprzedaż na rzecz Odbiorców zewnętrznych) natomiast w części poza tą działalnością (sprzedaż na rzecz jednostek budżetowych Gminy), zdaniem Gminy konieczne jest zastosowanie przepisów art. 86 ust. 2a-2h Ustawy. W praktyce oznacza to obowiązek obliczenia tzw. prewspółczynnika. Na chwilę obecną Gmina nie korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT.

Ponadto Gmina planuje dokonać kolejnego, IV etapu inwestycji w infrastrukturę wodnokanalizacyjną, niezbędną do świadczenia usług dostawy wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych takich jak osoby fizyczne, osoby prawne, stowarzyszenia oraz inne podmioty będące odrębnymi podatnikami podatku VAT. Usługi dostawy wody świadczone za pomocą infrastruktury wybudowanej w ramach planowanego IV etapu inwestycji ze względu na fakt, iż świadczone będą tylko na rzecz Odbiorców zewnętrznych, opodatkowane będą w 100% podatkiem VAT oraz rozliczane będą tylko na podstawie faktur VAT.

Gmina jest w stanie wyodrębnić faktury, dokumentujące zakup towarów i usług wykorzystywanych tylko do budowy infrastruktury wodnokanalizacyjnej, w ramach IV etapu inwestycji, za pośrednictwem której, będą świadczone usługi dostawy wody wyłącznie na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz w związku z tym podlegające w całości opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nie jest z technicznego punktu widzenia możliwe aby infrastruktura ta była wykorzystywana również do dokonywania sprzedaży innej niż sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT tj. sprzedaży na rzecz jednostek budżetowych gminy (fizyczne wyodrębnienie sieci).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy Gmina w stosunku do nabyć towarów i usług dotyczących wyłącznie świadczenia usług dostawy wody na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz jednostek budżetowych, ma obowiązek stosowania jedynie sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, wynikającym z treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 roku w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 28 grudnia 2015 r. poz. 2193) (dalej „rozporządzenie”) w przypadku gdy istnieje inny sposób określenia proporcji, bardziej odpowiadający zdaniem Gminy specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć?

2) W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1 czy Gmina w stosunku do dokonanych nabyć związanych ze świadczeniem usług wodociągowych w ramach działalności gospodarczej oraz poza działalnością gospodarczą, może zastosować sposób określenia proporcji polegający na określeniu stosunku rocznego udziału dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w całości dostarczonej wody zarówno w stosunku do odbiorców zewnętrznych jak i jednostek budżetowych Gminy jeżeli uzna, iż ten sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć?

3) Czy w przypadku faktur dokumentujących zakupy towarów i usług w ramach IV etapu inwestycji w sieć wodnokanalizacyjną, Gmina w celu dokonania odliczenia podatku VAT zobowiązana jest do stosowania tzw. prewspółczynnika o którym w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, jeżeli zakupione towary i usługi w całości wykorzystywane są tylko do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT (infrastruktura ta nie jest wykorzystywana do świadczenia usług na rzecz jednostek budżetowych)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Gminy w ustawie nie ma przepisu, który zobowiązywałby podatnika do stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu w przypadku gdy Gmina zastosuje inny sposób, bardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Dlatego Gmina nie ma obowiązku stosowania metody określonej w przedmiotowym rozporządzeniu. Wynika to wprost z treści art. 86 ust. 2h ustawy zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. na podstawie rozporządzenia) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. W przedmiotowym stanie faktycznym Gmina uznaje, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy (tj. w rozporządzeniu) sposób określenia proporcji, nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. W związku z tym, biorąc po pod uwagę dyspozycję normy prawnej zakodowanej w wyżej cytowanym przepisie, Gmina nie jest zobowiązana do stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu.

Stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Gminy sposobem określenie proporcji, w przypadku świadczenia usług wodociągowych zarówno w ramach działalności gospodarczej jak i poza tą działalnością, odpowiadającym najbardziej specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, jest metoda polegająca na określeniu stosunku rocznego udziału dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych w całości dostarczonej wody zarówno w stosunku do Odbiorców zewnętrznych jak i jednostek budżetowych Gminy. Sposób ten gwarantuje precyzyjne wskazanie w jakim zakresie zakupione towaru i usługi są wykorzystywane w działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a w jakim nie.

Stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 3

Zdaniem Gminy w przypadku gdy towary i usługi, zakupione w ramach IV etapu inwestycji w infrastrukturę wodnokanalizacyjną, wykorzystywane będą tylko do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT to Gminie, przy spełnieniu warunków ustawowych, przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT i brak jest podstaw do stosowania tzw. prewspółczynnika o którym w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1

Zakres przedmiotowy podatku od towarów i usług nakreślony został szeroko. Opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy wskazuje, iż przez świadczenie usług, o który mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Co do zasady w myśl art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Tak więc art. 86 ust. 2a Ustawy ma zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 ustawy, zgodnie, z którym: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”. Natomiast w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji można przyjąć, iż Gmina będzie uznana za podatnika podatku VAT w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych, a nie w charakterze organu władzy publicznej.

Kwestia zadań gmin uregulowana jest w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446) Artykuł 2 ust. 1 tej ustawy stanowi, że gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Z kolei zgodnie z art. 6 ust. 1, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Art. 3 ust. 1 ustawy z 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków stanowi, że zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy.

Należy jednak pamiętać, iż Gmina świadczy usługi dostarczania wody zarówno na podstawie umów cywilnoprawnych w przypadku Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz jednostek budżetowych, które w wyniku przeprowadzonej centralizacji utraciły status odrębnego podatnika.

Gmina dokonuje wyodrębnionych zakupów towarów i usług, które są związane tylko z jej działalnością w zakresie świadczenia usług dostawy wody. Ponieważ usługi te są wykorzystywane zarówno do celów działalności gospodarczej (usługi świadczone na rzecz Odbiorców zewnętrznych) jak i do celów innych niż związane z działalnością gospodarczą (usługi świadczone na rzecz jednostek budżetowych), zastosowanie będzie miał art. 86 ust. 2a ustawy czyli Gmina jest zobowiązana w tym zakresie do stosowania tzw. prewspółczynnika.

Oznacza to obowiązek dokonania wyboru sposobu określenia proporcji, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie świadczonych usług oraz dokonywanych nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis ten określa kluczowe wymogi jakie powinny zostać spełnione aby sposób określenia proporcji zapewniał realizację celów ustawy, którymi jest zapewnienie możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego tylko w takim zakresie w jakim ma to związek z działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W art. 86 ust. 2c ustawy wprowadza się przykładowy katalog danych jakie mogą być wykorzystane przy wyborze sposobu określenia proporcji. Zwrot „w szczególności’ jednoznacznie wskazuje, iż nie jest to katalog zamknięty a jedynie katalog przykładowy na który składa się:

1) średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza,

4) średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Należy zwrócić uwagę, iż sposób określenia proporcji opisany w pkt 3) oparty na stosunku rocznego obrotu z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, znalazł rozwinięcie w rozporządzeniu. Metody tam wskazane oparte są właśnie na takim mechanizmie np. dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego proporcja jest liczona według wzoru:

X = A x 100 / Dujst

gdzie:

X- oznacza proporcję określoną procentowo,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

Dujst – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego czyli sumę dochodów z działalności gospodarczej, powiększoną o dochody z innych źródeł.

Fakt, iż omawiany sposób określenia proporcji został wymieniony jako jeden z czterech w przykładowym katalogu z art. 86 ust. 2c ustawy dowodzi, iż jest to tylko jedna z możliwych metod do zastosowania. Co więcej teza ta została expressis verbis wyrażona w treści art. 86 ust. 2h ustawy w którym czytamy, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. rozporządzenia) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Z cytowanego wyżej przepisu wynika, że warunkiem zastosowania innego niż określony w rozporządzeniu sposobu określenia proporcji jest uznanie przez Gminę, iż nie będzie on najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. W przedmiotowej sprawie Gmina uważa, że wskazany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Reasumując należy stwierdzić, iż Gmina w stosunku do nabyć towarów i usług dotyczących wyłącznie świadczenia usług dostawy wody, nie ma obowiązku stosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w rozporządzeniu w przypadku gdy istnieje inny sposób określenia proporcji, który bardziej odpowiada zdaniem Gminy specyfice wykonywanej przez nią działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć. Zgodnie z treścią cytowanych wyżej przepisów, rozstrzygające jest tutaj stanowisko Gminy, które w przedmiotowej sprawie jest jasne. Poza tym gdyby uznać, iż Gmina jest zobligowana do stosowania metody określenia proporcji określonej w rozporządzeniu oznaczałoby to, iż przepis art. 86 ust. 2h ustawy jest zbędny, co przeczyłoby fundamentalnej zasadzie racjonalnego prawodawcy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Gminy, w analizowanym stanie faktycznym, sposobem określenia proporcji, który zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej świadczeniu usług dostawy wody w ramach działalności gospodarczej (odbiorcy zewnętrzni) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza jest sposób określenia proporcji polegający na określeniu stosunku rocznego udziału dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w całości dostarczonej wody zarówno w stosunku od odbiorców zewnętrznych jak i jednostek budżetowych.

Metoda określenia proporcji wskazana w rozporządzeniu jest metodą, która znajdzie zastosowanie m.in. w jednostkach samorządu terytorialnego wszędzie tam gdzie nie jest możliwe zbudowanie mechanizmu bezpośredniej identyfikacji części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na świadczenie usług lub dostawę towarów związanych z działalnością gospodarczą. Z tego powodu ustawodawca zaproponował proporcję liczoną według określonego klucza, jako stosunek obrotu z działalności gospodarczej do wszystkich pozostałych dochodów w tym z działalności gospodarczej, podatków, opłat, dotacji, subwencji itp.

Tego typu metoda w założeniu zakłada przyjęcie pewnego szacunku, który ze swej natury nie może być wiernym odzwierciedleniem rzeczywistości. Dla przykładu, jeżeli gmina dokonuje zakupów materiałów biurowych, energii elektrycznej i usług telekomunikacyjnych oraz wykorzystuje je na cele związane z realizacją zadań publicznych, a także na cele świadczenia usługi wynajmu powierzchni to zastosowanie sposobu określenia proporcji zgodnie z treścią rozporządzenia nie odzwierciedli faktycznej proporcji zużycia zakupionych towarów i usług na cele związane z działalności gospodarczą oraz na inne cele. W przedstawionym przykładzie metoda ta pozwoli jedynie określić pewną wartość procentową, która będzie miała zastosowanie w stosunku do wszystkich wymienionych wyżej towarów i usług. Jeżeli prewspółczynnik określony w taki sposób wyniesie np. 9%, to 9% podatku naliczonego z tytułu zakupu materiałów biurowych, 9% podatku naliczonego z tytułu zakupu energii elektrycznej oraz 9% podatku naliczonego z tytułu zakupu usług telekomunikacyjnych, podlegało będzie odliczeniu. A przecież nie jest potwierdzone, że właśnie takie wartości i to w równym stopniu wykorzystywane były na cele związane z działalnością gospodarczą. Gdybyśmy np. dokonali analizy połączeń telefonicznych na podstawie bilingu okazałoby się, że nie wykonano żadnego połączenia telefonicznego związanego z działalnością opodatkowaną (w opisanym przykładzie z wynajmem powierzchni). Mimo to zastosowanie metody określonej w rozporządzeniu dawałoby prawo gminie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług telekomunikacyjnych w wysokości 9% kwoty podatku naliczonego. Nie taki był cel ustawodawcy, który w art. 86 ust. 2b ustawy wprowadził regulacje z której wprost wynika, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Z tego właśnie powodu metoda ta, określona została w rozporządzeniu jako znajdująca zastosowanie tylko tam gdzie nie jest możliwe wskazanie innej metody, bardziej reprezentatywnej dla specyfiki danej transakcji.

W przypadku usług dostawy wody przez Gminę zarówno na rzecz odbiorców zewnętrznych jak i jednostek budżetowych, możliwe jest wskazanie sposobu określenia proporcji bardziej odpowiadającego specyfice danej działalności i polegającego na określeniu stosunku rocznego udziału dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w całości dostarczonej wody zarówno w stosunku od odbiorców zewnętrznych jak i jednostek budżetowych. Sposób ten pozbawiony jest wad metody wskazanej w rozporządzeniu i tym samym powinien być zastosowany, bo w przeciwnym wypadku należałoby uznać, iż art. 86 ust. 22 ustawy – mówiący, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazuje rozporządzenia uzna, że wskazany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – jest zbędny. A to sprzeczne byłoby z fundamentalną zasadą zakładającą racjonalność ustawodawcy.

Gmina w roku 2016 z tytułu dostawy wody wystawiła faktury na rzecz wszystkich nabywców w tym odbiorców zewnętrznych oraz jednostek budżetowych Gminy na kwotę netto 602.718,77 zł. Sposób kalkulacji ceny usług był identyczny dla wszystkich nabywców. W związku z centralizacją oraz utratą statusu odrębnego podatnika VAT przez jednostki budżetowe w roku 2017, usługi dostawy wody świadczone na ich rzecz nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina dokonała identyfikacji wartości sprzedaży usług zrealizowanej w roku 2016 na rzecz jednostek budżetowych i stwierdziła, iż wynosi ona netto 10.385,45 zł co stanowi 1,72 % w sprzedaży usług ogółem (na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz jednostek budżetowych). Oznacza to, iż prewspółczynnik wynosi 98,28% (w zaokrągleniu 99 %) a sposób określenia proporcji:

- zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane usługi w ramach działalności gospodarczej oraz

- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Nie można się zgodzić ze stanowiskiem wyrażonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 9 stycznia 2017 r. (1061-IPTPP3.4512.633.2016.2.ALN) w którym stwierdza się, iż „zaproponowany przez gminę sposób (udział ilości wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych) nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Sposób ten bowiem odnosi się tylko do jednego z rodzajów prowadzonej przez gminę działalności (zadania z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej), podczas gdy w gminie występują również inne czynności niepodlegające opodatkowaniu i skutkujące nienaliczaniem VAT należnego, przykładowo budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej w postaci oświetlenia, chodników, placów zabaw, czy też utrzymanie tej infrastruktury. Sposób ten jest nieprawidłowy również dlatego, że jest niezgodny z rozporządzeniem ministra finansów w sprawie sposobu określania prewspółczynnika w jednostkach samorządu terytorialnego.”

Wskazać należy, iż po pierwsze sposób określenia proporcji zaproponowany przez Gminę dotyczy jedynie wydzielonych kosztów zakupu towarów i usług związanych wyłącznie z dostawą wody. Nie ma on w zamierzeniach Gminy zastosowania do innych kosztów zakupu towarów i usług związanych np. z infrastrukturą oświetleniową dróg, budową i utrzymaniem chodników, placów zabaw itd. gdyż Gmina jest w stanie wyodrębnić precyzyjnie koszty związane ze świadczeniem usług dostawy wody. Ponadto Gmina nie planuje obniżenia kwoty podatku należnego o wartość podatku naliczonego wynikającego z innych faktur dotyczących sprzedaży tzw. mieszanej. W tym zakresie argumentacje Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi należy więc uznać za chybioną.

Po drugie, gdyby założyć, iż w opisanym stanie faktycznym właściwa jest jedynie metoda określona w rozporządzeniu a nie zaproponowana przez wnioskodawcę to należałoby konsekwentnie stwierdzić, że w każdym przypadku zastosowanie musiałaby mieć tylko metoda określona w rozporządzeniu, ponieważ w każdym przypadku gmina będzie realizowała również funkcje publiczne takie jak budowa i utrzymanie chodników, placów zabaw itp. Takie założenie byłoby oczywiście sprzeczne z przepisami art. 86 ust. 2c ustawy gdzie podaje się przykładowy katalog sposobów określenia proporcji oraz art. 86 ust. 2h ustawy gdzie stwierdza się wprost, że podatnik może wybrać inny niż określony w rozporządzeniu sposób określenia proporcji.

Zwrócił na to uwagę Wojewódzki Sad Administracyjny w Rzeszowie, który w wyroku z dnia 15 grudnia 2016 roku (sygn. akt I SA/Rz 881/16) stwierdza, że „zauważyć bowiem należy, że wprawdzie zgodnie z rozporządzeniem „podstawową” pre-proporcją, jaką powinna stosować Gmina jest pre-proporcja przychodowa określona przedmiotowym aktem to jednak należy mieć na uwadze, brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który wskazuje, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skoro gmina uważa, że w przypadku modernizacji targowiska najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie pre-proporcja powierzchniowa, to taki sposób odliczenia VAT gmina powinna stosować. Taką możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy VAT wskazując, że „w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Zdaniem Gminy, argumentacja przedstawiona w wyżej cytowany wyroku jest zgodna z treścią przepisów art. 86 ustawy. Oznacza to, że Gmina ma prawo zastosować metodę polegającą na określeniu stosunku rocznego udziału dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych w całości dostarczonej wody zarówno w stosunku do Odbiorców zewnętrznych jak i jednostek budżetowych Gminy. Sposób ten gwarantuje precyzyjne wskazanie w jakim zakresie zakupione towaru i usługi są wykorzystywane w działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a w jakim nie.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 3

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Dyspozycja normy prawnej, zakodowanej w wyżej cytowanym przepisie zakłada konieczność spełnienia dwóch warunków, niezbędnych dla powstania obowiązku liczenie tzw. prewspółczynnika tj:

- nabyte towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza oraz w przypadku spełnienia tego warunku,

- przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe.

W opisanym stanie faktycznym zakupione towary i usługi, związane z planowanym IV etapem inwestycji w infrastrukturę wodnokanalizacyjną będą precyzyjnie wyodrębnione oraz w całości wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Ze względu na wyodrębnienie infrastruktury, fizycznie nie jest możliwe świadczenie usług za jej pośrednictwem na rzecz jednostek budżetowych.

Usługi świadczone będą tylko i wyłącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych. Oznacza to, że podlegały będą one w pełni opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym nie zostanie spełniony podstawowy warunek stosowania art. 86 ust. 2a-2h ustawy tj. warunek aby nabyte towary i usługi wykorzystywane były zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza W efekcie Gminie w stosunku do przedmiotowych faktur VAT przysługiwało będzie prawo do pełnego odliczenia podatku VAT bez potrzeby liczenia tzw. prewspółczynnika.

Interpretacja indywidualna

Po rozpatrzeniu Państwa wniosku z 5 czerwca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 19 września 2017 r. wydał interpretację indywidualną nr 0111-KDIB3-2.4012.312.2017.1.ASZ, w której uznał Państwa stanowisko za:  

- nieprawidłowe w zakresie stosowania „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w przypadku odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami dotyczącymi sieci wodociągowej (pytanie nr 1 i nr 2)

- prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w ramach IV etapu inwestycji wodnokanalizacyjnej.

Interpretację doręczono Państwu 6 października 2017 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Na ww. interpretację wnieśli Państwo skargę z 3 listopada 2017 r. (data złożenia w urzędzie pocztowym 6 listopada 2017 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarga wpłynęła do organu 13 listopada 2017 r.

Wnieśli Państwo o:

1.uchylenie zaskarżonej Interpretacji w części, w której Organ podatkowy stanowisko Gminy w sprawie sposobu określenia proporcji o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT w przypadku odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami dotyczącymi sieci wodociągowej, uznał za nieprawidłowe oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia,

2.zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny– wyrokiem z 15 lutego 2018, sygn. akt I SA/Kr 1291/17 oddalił skargę.

Od wyroku WSA wnieśli Państwo skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 10 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 1614/18:

1)uchylił zaskarżony wyrok w całości,

2)uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 września 2017 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.312.2017.1.ASZ,

3)zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy kwotę 760 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.