Uzasadnienie

Uwagi wspólne dotyczące uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań 1-6

Wstęp

Przedstawione przez Wnioskodawcę pytania nr 1-6 dotyczą podobnych zagadnień, związanych z zasadami kwalifikowania na gruncie podatku od towarów i usług określonych kategorii rozliczeń, bądź jako opustów / obniżek ceny w rozumieniu art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT bądź alternatywnie jako wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Dlatego też w niniejszej części uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy, Wnioskodawca przedstawi uwagi wspólne dla uzasadnienia jego stanowiska na pytania nr 1-6.

Zasady kalkulowania podstawy opodatkowania (art. 29a ust. 1 oraz art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT) oraz pojęcie „usługi” (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży.

Powyższe przepisy implementują na grunt polskiej Ustawy o VAT wynikającą z przepisów Dyrektywy VAT oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) zasadę, zgodnie z którą podstawa opodatkowania (oraz kwota deklarowanego przez dostawcę podatku VAT) musi być zawsze wprost proporcjonalna do wynagrodzenia faktycznie uzyskanego przez podatnika w związku z dokonaną dostawą towarów lub świadczeniem usług.

Jak w tym zakresie wskazano w wyroku TSUE o sygn. C-249/12 Corina-Hris „Należy podkreślić (...), że jedną z zasadniczych cech podatku VAT jest to, że podatek ten jest wprost proporcjonalny do ceny danych towarów i usług. Oznacza to, że dostawcy uczestniczą w uiszczaniu podatku VAT w tym samym stopniu w stosunku co całkowitej kwoty otrzymanej za sprzedane towary”.

Natomiast jak wskazano w pkt 27-28 wyroku w sprawie C-317/94 Elida Gibbs „27. Zgodnie z ustaloną linią orzecznictwa Trybunału, wynagrodzenie to stanowi „subiektywną” wartość, to znaczy wartość rzeczywiście otrzymaną w konkretnym przypadku, a nie wartość oszacowaną według kryteriów obiektywnych (...) Nie byłoby (...) zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy przecież także producent, nie byłaby spełniona”.

Na podstawie powyższych przepisów oraz orzecznictwa TSUE należy przyjąć, że podstawa opodatkowania w podatku VAT (oraz korespondujący z nią należny podatek VAT uiszczany przez podatnika w związku z dokonaniem dostawy towarów lub świadczeniem usług) musi zawsze pozostawać proporcjonalna do kwoty rzeczywiście otrzymanego przez tego podatnika VAT wynagrodzenia. Pomijając pewne wyjątkowe przypadki (dotyczące transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, o których mowa w art. 32 ustawy o VAT), podstawa opodatkowania jest jednocześnie wartością subiektywną (nie zaś obiektywnie oszacowaną na podstawie cen rynkowych). Jeżeli więc usługodawca kalkuluje wynagrodzenie za świadczone usługi z uwzględnieniem określonych upustów, lub też w bezpośrednim związku z nabyciem przez usługobiorcę od niego usług dokonuje on obniżek / wypłat bonusów na rzecz tego nabywcy, to kwota podatku VAT - którą taki usługodawca ma obowiązek zapłacić - musi pozostawać zawsze proporcjonalna do kwoty finalnie przez niego uzyskanego wynagrodzenia w związku ze świadczeniem usług.

Przy czym, o czym mowa będzie szerzej mowa poniżej, zgodnie z poglądem prezentowanym w orzecznictwie sądowym oraz ogólnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej przez Ministra Finansów (cytowanej poniżej), aby kwoty wypłacane / przyznawane przez takiego usługodawcę na rzecz usługobiorcy mogły stanowić obniżkę ceny / opust w rozumieniu ustawy o VAT, nie mogą ona jednocześnie być wynagrodzeniem za świadczenie wzajemne wykonywane przez podmiot, któremu taka kwota jest przyznawana / wypłacana (np. za dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT). W takim bowiem przypadku nie jest to obniżka ceny / opust, lecz wynagrodzenie za świadczenie wzajemne (wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług).

W tym zakresie, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, która nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), w tym również: (i) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, (ii) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, (iii) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika z przytoczonych powyżej przepisów, pojęcie „świadczenie usług” na gruncie ustawy o VAT jest pojęciem względnie szerokim, mogącym obejmować zarówno działania podatnika, jak i jego powstrzymywanie się od dokonania czynności, czy też tolerowanie jakiejś czynności lub sytuacji, pod warunkiem, że świadczenia te nie stanowią dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Nie oznacza to jednak, iż każde zdarzenie związane z otrzymaniem wynagrodzenia należy zakwalifikować na gruncie przepisów ustawy o VAT jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.

Jak bowiem wynika z przytoczonych powyżej przepisów, a także orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE, aby dana czynność mogła być traktowana jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi ona łącznie spełniać następujące przesłanki:

1.Istnieje stosunek prawny pomiędzy podmiotami, w ramach którego dochodzi do wymiany wzajemnych świadczeń (np. z jednej strony - czynność, a z drugiej - płatność za czynność),

2.Istnieje możliwa do zdefiniowania czynność,

3.Wynagrodzenie przekazywane jest w zamian za czynność i jest ekwiwalentne do wartości tej czynności,

4.Odpłatność pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

5.Istnieje podmiot będący beneficjentem czynności, inny niż wykonujący czynność.

Granica pomiędzy rabatem (obniżką ceny) a świadczeniem usługi w świetle interpretacji ogólnej Ministra Finansów oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012 r. o sygn. I FPS 2/12.

Granica pomiędzy świadczeniem usług przez podmiot otrzymujący bonus oraz rabatem udzielanym przez podmiot, który dokonuje świadczenia na rzecz nabywcy została zarysowana w ogólnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 27 listopada 2012 r. sygn. PT3/033/10/423/AEW/12/PT-618 oraz w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjne z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. I FPS 2/12.

W interpretacji tej przyjęto, że jeżeli zobowiązanie względem nabywcy towarów lub usługi do wypłaty kwoty pieniężnej pozostaje wyłącznie w związku z dokonywaną na jego rzecz dostawą np. uzależnione jest od obrotu z tytułu dostaw dokonywanych do takiego podmiotu, wówczas zobowiązanie takie stanowi opust / obniżkę ceny w rozumieniu przepisów o VAT.

Natomiast jeżeli zobowiązanie do wypłaty określonej kwoty pieniężnej podejmowanie jest przede wszystkim w związku ze świadczeniami wzajemnymi, wówczas stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług.

W interpretacji tej wskazano:

"Warunkiem sine qua non uznania, iż premia pieniężna stanowi w istocie rabat, jest wykazanie ścisłego związku pomiędzy premią pieniężną a zrealizowanymi dostawami. W przypadku premii pieniężnych z tytułu osiągnięcia określonego poziomu obrotów (określonej wartości sprzedaży lub ilości sprzedanych towarów) taki związek jest identyfikowalny, bowiem dopiero zrealizowanie wszystkich dostaw (nie tylko jednej z nich) zapewnia osiągnięcie zakładanego poziomu obrotów uprawniającego do uzyskania premii pieniężnej.

(...)

Należy jednak zwrócić uwagę, że powyższe wyjaśnienia nie dotyczą sytuacji, gdyby w stanie faktycznym danej sprawy zostało ustalone, że pomiędzy dostawcą i nabywcą istniał stosunek prawny, w oparciu o który nabywca dokonując zakupów u dostawcy uzyskał premię przede wszystkim za realizację przez nabywcę określonych czynności na rzecz dostawcy, np. stosowania szczególnych, czy też określonych przez dostawcę zasad eksponowania jego towarów klientom a nie za satysfakcjonującą dostawcę wartość dokonanych zakupów lub terminowość regulowania należności z tytułu dokonanej sprzedaży. Podobnie nie można przedstawionych wyjaśnień odnosić do wypłacania premii pieniężnej nabywcom za niedokonywanie przez nich nabyć podobnych towarów u innych podatników. W takich przypadkach mielibyśmy do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę na rzecz dostawcy, wynagradzanej przez niego stosowną premią, które powinno zostać opodatkowane i udokumentowane fakturą”.

Natomiast we wskazanej powyżej uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 2/12, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: „Wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), zmniejszający podstawę opodatkowania”. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano także, że:

„W literaturze wskazuje się również, że premia stanowi rodzaj przysporzenia dla nabywcy towaru, która może wyrażać się albo dodatkowym świadczeniem (np. otrzymana fizycznie nagroda albo pewna kwota pieniędzy), albo zmniejszeniem dotychczasowego świadczenia (rabatem). Zmniejszenie dotychczasowego świadczenia może być ustalone w dowolnym czasie i w dowolny sposób np. poprzez ustalenie premii jako określonego procentu od zrealizowanego obrotu. W większości wypadków w obrocie gospodarczym premie pieniężne ustalane są jako rosnący skokowo procent od zrealizowania określonego procentu obrotu przez nabywcę (M. Pawlik, Premia pieniężna - rabat czy usługa, „Przegląd Podatkowy” 2008, nr 1, s. 19-20).

(...)

Podobnie będzie w przypadku premii pieniężnej określonej kwotowo, chociaż w tym przypadku przypisanie stosownej kwoty rabatu, jaka powinna przypadać na poszczególne transakcje uwzględniane za dany okres może być trudniejsze niż w przypadku premii pieniężnej wyrażonej procentowo.

Niewątpliwie zatem premia pieniężna za dany okres, w ujęciu ekonomicznym, sprowadza się w istocie do zwrotu nabywcy przez sprzedawcę części uiszczonego wcześniej wynagrodzenia z tytułu dokonanych z nabywcą transakcji - w następstwie czego zmniejszeniu ulega wcześniej określona z tytułu tych transakcji ich globalna wartość, a tym samym wartość pojedynczych transakcji, pomniejszona proporcjonalnie”.

Na podstawie powyższych definicji zawartych w ustawie o VAT, ogólnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I FPS 2/12 należy przyjąć, że jeżeli przyznanie kontrahentowi prawa do otrzymania określonego świadczenia pieniężnego jest związane wyłącznie z jego działaniami związanymi z realizowaną na jego rzecz dostawą towarów lub usług (np. wielkością tj. wolumenem zamówienia, częstotliwością składania zamówień, złożenia zamówienia o określonych parametrach, zobowiązanie się do zwiększenia wolumenu zamówień), wówczas to świadczenie pieniężne należy zakwalifikować jako rabat / premia / opust cenowy.

Natomiast jeżeli przyznanie kontrahentowi prawa do otrzymania określonego świadczenia pieniężnego związane jest przede wszystkim z podejmowanymi przez niego działaniami niezwiązanymi bezpośrednio z realizowaną na jego rzecz dostawą towarów lub usług, lecz np. z działaniami marketingowymi na rzecz podmiotu dokonującego wypłaty, wówczas to świadczenie pieniężne należy zakwalifikować jako wynagrodzenie za świadczenie usług.

Znaczenie rozróżnienia pomiędzy obniżką ceny / opustem a nabyciem usług na gruncie ustawy o VAT.

Prawidłowe zakwalifikowanie określonej płatności bądź jako opustu / obniżki ceny, bądź jako wynagrodzenia za świadczenie usług ma istotne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT. Jeżeli dany bonus / wypłata zostaną błędnie zakwalifikowane przez strony transakcji jako wynagrodzenie za świadczenie usług, a w konsekwencji zostaną udokumentowane fakturą VAT przez podmiot otrzymujący bonus, wówczas podatek VAT wykazany na takiej fakturze nie będzie podlegał odliczeniu przez podmiot wypłacający bonus (art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT). Natomiast jeżeli dany bonus zostanie zakwalifikowany jako obniżka ceny / opust, podczas gdy powinien zostać uznany za wynagrodzenie za świadczenie usług, wówczas podmiot wypłacający bonus bezpodstawnie zaniży podstawę opodatkowania z tytułu własnego świadczenia.

Powyższe uzasadnia interes Wnioskodawcy w uzyskaniu niniejszej interpretacji indywidualnej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 (Bonus wolumenowy)

Uwzględniając uwagi wstępne opisane w pkt 1 powyżej, w opinii Wnioskodawcy rozliczenia (bonusy) opisane w zdarzeniu przyszłym jako Bonusy Wolumenowe powinny być zakwalifikowane jako opusty / obniżki cen w rozumieniu art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT.

Wynika to z okoliczności, że wyłączną podstawą do udzielenia przez Wnioskodawcę Bonusów Wolumenowych na rzecz Usługobiorców jest (i) nabycie przez Usługobiorców określonego wolumenu Usług lub (ii) nabycie przez Usługobiorców określonego wolumenu Usług we wskazanym okresie (np. dni wolne od pracy, w godzinach nocnych itd.).

W tym zakresie, przede wszystkim:

‒udzielenie Bonusu Wolumenowego uzależnione jest w istocie od obrotu zrealizowanego przez Usługobiorców z tytułu świadczonych Usług (a w konsekwencji, nabytych od A. Usług);

‒udzielenie Bonusu Wolumenowego nie jest podejmowane w związku z jakimikolwiek świadczeniami wzajemnymi pomiędzy Wnioskodawcą a Usługobiorcami i nie jest uzależnione o jakiekolwiek czynności realizowane przez Usługobiorców na rzecz Wnioskodawcy;

‒Bonus Wolumenowy udzielany jest jednostronnie przez Wnioskodawcę po spełnieniu precyzyjnie wskazanych w umowie warunków dot. realizowanego przez Usługobiorców obrotu (w określonym okresie czasu);

‒Bonus Wolumenowy pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem Usług przez Wnioskodawcę na rzecz Usługobiorców.

Przykładowo i dla celów ilustracyjnych Wnioskodawca wskazuje, że: (i) przy założeniu, że Bonus Wolumenowy udzielany jest po nabyciu przez Usługobiorcę stu (100) Usług od Wnioskodawcy, (ii) nabycie dziewięćdziesięciu dziewięciu takich usług (99) pozostaje bez wpływu na wzajemne rozliczenia stron (nie aktywuje Bonusu Wolumenowego) - bez względu na jakiekolwiek inne czynności podejmowane w tym okresie przez kierowców/floty i dopiero (iii) nabycie setnej usługi aktywuje Bonus Wolumenowy - również bez względu na jakiekolwiek inne czynności podejmowane w tym okresie przez Usługobiorcę.

W istocie więc, do Bonusów Wolumenowych można, poprzez analogię zastosować wyjaśnienia Ministerstwa Finansów zawarte w ogólnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 7 grudnia 2012 r., nr PT3/033/10/423/AEW/12/PT-618, dotyczącej premii pieniężnych, w której wskazano: „Przedstawiając powyższe wyjaśnienia dotyczące stosowania art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w odniesieniu do przyznawanych premii pieniężnych, należy podnieść, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przepis ten w związku z wypłacaniem lub otrzymywaniem tzw. premii pieniężnych był interpretowany w różny sposób, co stało się przyczyną podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 2/12, zgodnie z którą: „Wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), zmniejszający podstawę opodatkowania”. Przedstawione wyjaśnienia wpisują się zatem w powyższą tezę zawartą w ww. uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r. oraz rozstrzygnięcia wydawane przez Naczelny Sąd Administracyjny po tej uchwale (vide wyrok z dnia 20 września 2012 r., sygn. akt IFSK 1888/11)”.

Jednocześnie, w niniejszej sprawie nie istnieje bezpośredni związek lub bezpośrednia zależność pomiędzy udzielanymi Bonusami Wolumenowymi a wysokością wynagrodzenia otrzymywanego przez Usługobiorców z tytułu wykonywanych przez nich usług przewozu na rzecz kierowców, tj. taka zależność która dawałaby podstawy do przyjęcia, że Bonusy Wolumenowe stanowią dotację, subwencją lub dopłatę o zbliżonym charakterze w odniesieniu do wynagrodzenia uzyskiwanego z tytułu umowy przewozu. Wysokość Bonusów Wolumenowych uzależniona jest jedynie od ilości nabytych Usług Przewozu (lub ilości Usług Przewozu nabytych w uzgodnionym okresie) i jest niezależna od tego, jak wysokie wynagrodzenie otrzymają kierowcy (lub floty) z tytułu świadczenia usług przewozu.

W konsekwencji, opisany w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Bonus Wolumenowy stanowi opust lub zniżkę ceny w rozumieniu art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT, który będzie obniżał podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia Usług przez A. na rzecz Usługobiorcy, nie zaś: (a) wynagrodzenie za świadczenie usługi przez Usługobiorcę na rzecz A. (co oznacza, że w przypadku jego udokumentowania fakturą przez Usługobiorcę A. nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT) lub też (b) dotację lub subwencję udzielaną Usługobiorcy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 (Bonus Flotowy)

Podobnie, uwzględniając uwagi wstępne opisane w pkt 1 powyżej, w opinii Wnioskodawcy rozliczenia (bonusy) opisane w zdarzeniu przyszłym jako Bonusy Flotowe powinny być zakwalifikowane jako opusty / obniżki cen w rozumieniu art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT.

Są to bowiem premie / bonusy kwotowe powiązane ze świadczeniem Usług przez Wnioskodawcę na rzecz Usługobiorców, przyznawane w związku z tym, że Ci Usługobiorcy zwiększali we własnym imieniu i na własną rzecz posiadaną flotę (co przedkłada się bezpośrednio na skalę wykonywanej przez nich działalności, a to z kolei przedkłada się na ilość realizowanych zleceń i wysokość płaconej do A. Prowizji) i nie stanowią one wynagrodzenia za świadczenie usług przez Usługobiorców na rzecz Wnioskodawcy.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, jedynym warunkiem udzielenia bonusu/zniżki jest rozwinięcie własnej floty, albo poprzez zatrudnienie nowych kierowców, albo poprzez otworzenie oddziału w nowym miejscu. Tego typu działanie (rozwijanie własnej floty / zatrudnienie nowych kierowców) nie może być uznane za „usługę” w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, świadczoną na rzecz Wnioskodawcy. Podejmowanie bowiem działań we własnym imieniu i na własną rzecz (rozbudowa własnej floty) nie może być traktowane jako usługa świadczona na rzecz Wnioskodawcy.

Na gruncie podobnego zagadnienia, jakim było udzielanie przez producenta towarów tzw. rabatów logistycznych jego dystrybutorom, została wydana interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o numerze IPPP1/443-161/14-2/MP. W interpretacji tej wskazano, że jeżeli producent udziela swoim dystrybutorom tzw. rabat logistyczny związany z przejęciem przez tych dystrybutorów, we własnym imieniu i na własną rzecz, określonych funkcji logistycznych, wówczas taki rabat logistyczny stanowi obniżkę ceny w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT (nie zaś wynagrodzenie za świadczenie usług logistycznych na rzecz tego producenta). W uzasadnieniu tej interpretacji wskazano, że omawiany rabat „ma jedynie zrekompensować Kontrahentowi koszty własne ponoszone na logistykę związaną z nabyciem Produktów, która leży w gestii Kontrahenta a tym samym zachęcić Kontrahenta do nabywania towarów. Udzielany przez Wnioskodawcę „rabat logistyczny” wykazuje bezpośredni związek z dostawami zrealizowanymi przez Wnioskodawcę. (...) Wypłacane wynagrodzenie należy zakwalifikować jako rabat potransakcyjny, obniżający podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT (art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), który Wnioskodawca winien udokumentować fakturą korygującą”.

Natomiast w interpretacji z 7 listopada 2017 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o nr 0114-KDIP1-3.4012.424.2017.1.JG potwierdzono, że upust promocyjny „udzielany pod warunkiem potwierdzenia przez Dostawcę pozyskiwania przez Odbiorcę nowych sklepów, do których odsprzedawane będą produkty Wnioskodawcy” stanowi obniżkę ceny zmniejszającą podstawę opodatkowania.

Idea udzielonego przez Wnioskodawcę Bonusu Flotowego jest także zbliżona do rabatu, który producent towarów decyduje się udzielić swoim wybranym, dużym dystrybutorom, premiując w ten sposób większych dystrybutorów (którzy, będąc większymi dystrybutorami, generują większy obrót). Z uwagi na to, że kontrahent zwiększa skalę działalności, otrzymuje on bonus, który - w dłuższej perspektywie - „zwraca się” udzielającemu taki bonus (a więc Wnioskodawcy), gdyż następnie taki „większy” podmiot, zachęcany rabatami kontynuuje współpracę i generuje zyski podmiotowi udzielającemu bonusu/zniżki.

Jednocześnie, przyznanie Bonusów Flotowych nie jest uzależnione od wykonania żadnych czynności marketingowych lub promocyjnych na rzecz Wnioskodawcy.

Omawiane Bonusy nie mają także na celu subsydiowanie Usługobiorców (nie pozostają one w bezpośrednim związku z konkretnymi przejazdami wykonywanymi przez Usługobiorców).

W konsekwencji, w przypadku, w którym Wnioskodawca udziela omawianą kategorię Bonusu Flotowego Usługobiorcom, należy uznać, że stanowią one opust lub zniżkę ceny w rozumieniu 29a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT, który będzie obniżał podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia Usług przez A. na rzecz Usługobiorcy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 - Bonus Zdarzeniowy oraz Bonus Rezygnacyjny

Uwzględniając uwagi wstępne opisane w pkt 1 powyżej, w opinii Wnioskodawcy, Bonusy Zdarzeniowe i Bonusy Rezygnacyjne nie mogą być uznane za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług przez Usługobiorców na rzecz Wnioskodawcy. Nie dochodzi tutaj bowiem do żadnego świadczenia wykonywanego przez Usługobiorców na rzecz Wnioskodawcy, czy też żadnej korzyści po stronie Wnioskodawcy w związku z przyznawanymi bonusami. Nie jest więc spełniony zasadniczy warunek wynikający z cytowanej powyżej ogólnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, aby płatność (czy też, szerzej, zobowiązanie o charakterze pieniężnym) dokonywana była przede wszystkim w zamian za jednoznaczne i możliwe do zdefiniowania świadczenie wzajemne.

Jednocześnie, omawiane kategorie rabatów nie stanowią dopłaty (dotacji, subwencji) do wykonywanych usług przewozu przez Usługobiorców. W przypadku Rabatu Rezygnacyjnego wynika to z prostej okoliczności, że taka usługa w ogóle nie jest wykonywana przez kierowcę (gdyż pasażer rezygnuje z kursu), a skoro w ogóle nie dochodzi do realizacji świadczenia pomiędzy kierowcą / flotą a pasażerem, to nie można mówić o dotacji lub dopłacie do takiego świadczenia. Należy w tym zakresie wskazać, że w wyroku w sprawie C-277/05 Societe thermale d’Eugénie-les-Bains, uznano, że świadczenie należne hotelowi za odwołanie rezerwacji przez jego klienta nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług na rzecz tego klienta. Tym bardziej więc - zobowiązanie pieniężne podmiotu trzeciego w przypadku odwołania rezerwacji przez bezpośredniego klienta nie może być uznawane za dotację, subwencję lub dopłatę o podobnym charakterze do świadczenia, które nigdy nie wystąpiło. Analogicznie, w przypadku Rabatu Zdarzeniowego, warunek jego wypłaty, ani także jego wysokość nie jest w żaden sposób powiązana z wysokością wynagrodzenia otrzymywanego przez kierowcę (lub flotę) z tytułu świadczenia usługi przewozu pasażerskiego. Brak jest w tym przypadku bezpośredniej relacji pomiędzy ceną za usługę przewozu (ustaloną przed rozpoczęciem kursu) a zobowiązaniem pieniężnym Wnioskodawcy należnym w przypadku opisanym we wniosku.

Charakter Bonusu Zdarzeniowego oraz Bonusu Rezygnacyjnego jako opustu w rozumieniu art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT pośrednio potwierdza także orzecznictwo TSUE dotyczące ogólnych zasad określania podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usług. Zgodnie z tym orzecznictwem „podstawa opodatkowania służąca za podstawę naliczenia podatku pobieranego przez organy skarbowe nie może przekroczyć wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta ostatecznego, stanowiącego podstawę do obliczenia obciążenia podatkiem VAT, które konsument ten ostatecznie ponosi” (sprawa C-317/94 Elida Gibs).

Z orzecznictwa tego wynika, że podstawa opodatkowania musi być zawsze proporcjonalna do ceny za dane świadczenie otrzymane przez podatnika. W niniejszej sprawie, zobowiązując się do wypłaty Bonusu Zdarzeniowego i Bonusu Rezygnacyjnego, wynagrodzenie, które Wnioskodawca uzyska z tytułu Usług na rzecz Usługobiorców będzie niższe o wypłacone kwoty. Brak jest w takim przypadku podstaw, aby Wnioskodawca naliczał podatek VAT na wartościach, które nie zostaną przez niego nigdy otrzymane.

W konsekwencji, należy przyjąć, że opisane w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Bonusy Zdarzeniowe i Bonusy Rezygnacyjne stanowią opust lub zniżkę ceny w rozumieniu 29a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT, które będą obniżały podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia Usług przez A. na rzecz Usługobiorcy, nie zaś: (a) wynagrodzenie za świadczenie usługi przez Usługobiorcę na rzecz A. (co oznacza, że w przypadku jego udokumentowania fakturą przez Usługobiorcę A. nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT) lub też (b) dotację lub subwencję udzielaną Usługobiorcy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 (Dodatkowy Bonus Wolumenowy dla wybranych Usługobiorców)

Do uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 (dotyczącego Dodatkowego Bonusu Wolumenowego dla wybranych Usługobiorców) będą miały zasadniczo analogiczne zastosowanie wszystkie uwagi i argumenty przedstawione w zakresie uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, z jedną dodatkową uwagą.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Dodatkowy Bonus Wolumenowy dla wybranych Usługobiorców, w odróżnieniu od Bonusu Wolumenowego może być przyznany jedynie określonej grupie Usługobiorców, a mianowicie tej grupie, która dobrowolnie okleiła swoje samochody logiem A.

Przy czym, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, omawiany bonus/zniżka nie jest wypłacana za sam fakt naklejenia logo A. na samochodzie. Jeżeli Usługobiorca naklei takie logo, jednak nie przystąpi do omawianego programu bonusowego, to nie otrzyma za oklejenie samochodu żadnego wynagrodzenia. Naklejenie logo A. na samochodzie jest jedynie warunkiem przystąpienia do dodatkowego programu związanego z wypłatą bonusów wolumenowych. Jeżeli taki Usługobiorca (oklejony naklejką A.) nabędzie od A. określoną ilość Usług, otrzyma on dodatkowy bonus/zniżkę. Jeżeli jednak nie nabędzie takiej określonej liczby Usług pośrednictwa, to bez względu na oklejenie samochodu (lub nie) nie ma prawa żądania od Spółki żadnej kwoty pieniężnej.

Powyższe oznacza, że Dodatkowy Bonus Wolumenowy dla wybranych Usługobiorców nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług (nie będzie on należny w przypadku samego oklejenia samochodów, jednak bez nabywania Usługi od Wnioskodawcy). Omawiana kategoria bonusu nie jest więc wynagrodzeniem za wykonywanie czynności marketingowych. Oklejenie samochodu przez Usługobiorcę jest jedynie swego rodzaju „warunkiem wstępnym” do przystąpienia do programu rabatowego / bonusowego. Sam Bonus jest więc wypłacany w kontekście oraz w związku z nabyciem określonego wolumenu Usług.

Powyższej kwalifikacji nie zmienia okoliczność, że bonus udzielany jest / wypłacany pod dodatkowym warunkiem (innym niż sama okoliczność wygenerowania uzgodnionej wartości obrotu). W wydawanych interpretacjach organy podatkowe potwierdzają, że opusty / obniżki cen mogą być w niektórych przypadkach udzielane pod pewnymi dodatkowymi warunkami, o ile obniżki nie są udzielane przede wszystkim w związku ze świadczeniem wzajemnym, które może stanowić usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Dla przykładu, w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 listopada 2017 r. o numerze 0114-KDIP1-3.4012.424.2017.1.JG wskazano, że rabaty udzielane pod pewnymi dodatkowymi warunkami (np. rabat logistyczny udzielany pod warunkiem: (i) złożenia zamówienia i odbioru dostawy przez odbiorcę w ilości określonej dla dostawy całopojazdowej, lub (ii) realizacji dostaw do magazynu centralnego odbiorcy, lub (iii) odbioru opakowań zwrotnych zgodnie z minimum logistycznym; rabat udzielany pod warunkiem potwierdzenia przez dostawcę wykonania przez odbiorcę planu zakupowego produktów w puszkach lub/i planu zakupowego produktów w butelkach określonych w planie miesięcznym dla danego okresu rozliczeniowego; rabat asortymentowy udzielany pod warunkiem utrzymywania w każdym miesiącu, w magazynach średniego zapasu każdego produktu z cennika produktów podstawowych, ustalonego przez Spółkę przez ustalony okres) stanowią obniżki ceny na potrzeby podatku VAT (nie zaś wynagrodzenie za świadczenie usług).

W konsekwencji, opisany w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Dodatkowy Bonus Wolumenowy dla wybranych Usługobiorców stanowi opust lub obniżkę ceny w rozumieniu 29a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT, który będzie obniżał podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia Usług przez A. na rzecz Usługobiorcy, nie zaś: (a) wynagrodzenie za świadczenie usługi przez Usługobiorcę na rzecz A. (co oznacza, że w przypadku jego udokumentowania fakturą przez Usługobiorcę A. nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT) lub też (b) dotację lub subwencję udzielaną Usługobiorcy

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5-6 (Bonus za udzielenie rabatu pasażerowi oraz Akcje promocyjne)

Przepisy ustawy o VAT, jak również cytowana we wcześniejszej części interpretacja ogólna przepisów prawa podatkowego wydana przez Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2012 r. nr PT3/033/10/423/AEW/12/PT-618 oraz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I FPS 2/12 nie odnoszą się wprost do kwestii, w jaki sposób kwalifikować na potrzeby podatku VAT udzielenie nabywcy towarów lub usług - w związku z nabywaniem przez niego towarów / usług - świadczenia pieniężnego (bonusu) pod warunkiem, że kontrahent również udzieli rabat / opust cenowy swojemu odbiorcy.

W tym zakresie jednak, w opisanych poniżej interpretacjach przepisów prawa podatkowego dotyczących tego zagadnienia wykształciła się praktyka, zgodnie z którą:

‒w sytuacji, w której świadczenie pieniężne / bonus jest należne kontrahentowi wyłącznie w związku z udzieleniem przez niego rabatu na rzecz jego odbiorcy, to taki bonus należy zakwalifikować jako opust cenowy / obniżkę ceny obniżający podstawę opodatkowania. Przykładowo, jeśli producent towarów udziela bonus dystrybutorowi pod warunkiem, że dystrybutor ten będzie udzielał rabatów / obniżek cen sprzedając towary np. do sklepów, wówczas taki bonus należy traktować jako opust cenowy;

‒w sytuacji natomiast, w której świadczenie pieniężne / bonus jest należne kontrahentowi w związku z udzieleniem przez niego rabatu na rzecz jego odbiorcy oraz jednocześnie podejmowanie działań marketingowych, to taki bonus należy zakwalifikować jako wynagrodzenie za świadczenie usług.

Puntem wyjścia dla takiej praktyki był wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 listopada 1993 r. w sprawie C-73/92 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii. TSUE stwierdził w tym wyroku, że wystarczy, „by działalność promocyjna (taka jak sprzedaż towarów po obniżonych cenach lub nieodpłatnie bądź organizacja koktajlu lub bankietu) obejmowała przekazywanie treści mających na celu informowanie ogółu o istnieniu i cechach produktu lub usługi będącej przedmiotem tej działalności w celu zwiększenia sprzedaży tego produktu lub usługi, aby działalność ta została scharakteryzowana jako usługa reklamowa”. Podobny pogląd wyraził TSUE w orzeczeniu z dnia 17 listopada 1993 r. w prawie C-68/92 KE przeciwko Republice Francji wskazując, że przez „działalność reklamową należy rozumieć dowolną działalność, która nie jest możliwa do wyodrębnienia z kampanii reklamowej i która będąc częścią tej kampanii przyczynia się do przekazywania treści reklamowych”.

Uwzględniając konkluzje powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w przeszłości dwie interpretacje (z 21 czerwca 2017 r., o sygnaturach 0114-KDIP4.4012.108.2017.1.KR oraz 0114-KDIP4.4012.254.2017.1.KR) dla podmiotu będącego producentem żywności. W pierwszej z tych interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że jeżeli producent ten dokonuje wypłat kwot na rzecz bezpośrednich lub pośrednich nabywców wyłącznie pod warunkiem dokonania obniżek ceny sprzedawanych przez nie produktów, wówczas wypłata taka stanowi (bezpośredni lub pośredni) rabat w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Natomiast w drugiej z tych interpretacji, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że jeżeli producent ten dokonuje wypłat kwot na rzecz bezpośrednich lub pośrednich nabywców nie tylko pod warunkiem dokonania obniżek ceny sprzedawanych przez nie produktów, ale także za połączone z tym określone działania mające na celu informowanie o istniejącej promocji bądź o cechach produktu (albo mających na celu uatrakcyjnienie oferty sprzedawanych produktów), wówczas wypłaty takie należy zakwalifikować jako wynagrodzenie za świadczenie usług.

Podobne stanowisko było prezentowane przez organy podatkowe również we wcześniejszych interpretacjach.

I tak:

a)W odniesieniu do bonusów / wypłat należnych w zamian jedynie za rabat udzielany przez kontrahenta na rzecz jego klientów, wskazywano, że bonusy takie stanowią obniżki ceny / opusty w rozumieniu ustawy o VAT. Jako przykłady takiego podejścia można wskazać:

‒Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 października 2012 r. o sygn. IPPP2/443-874/12-2/AK.

Interpretacja ta dotyczyła dystrybutora samochodów osobowych, który dokonywał sprzedaży samochodów na rzecz dealerów, którzy z kolei odsprzedawali samochody do tzw. klientów flotowych (a więc dużych podmiotów posiadających rozbudowane floty samochodów). Dystrybutor ten udzielał dealerom rabatów pod warunkiem, że: (a) dokonają oni odsprzedaży samochodów na rzecz klienta flotowego oraz (b) udzielą oni klientowi flotowemu rabatu od ceny sprzedawanych samochodów, odpowiadającego co najmniej wysokości rabatu przyznanego przez dystrybutora.

W tym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że tego typu płatności powinny być zakwalifikowane jako rabaty w rozumieniu (ówczesnego) art. 29 ustawy o VAT (nie zaś jako wynagrodzenie za usługę).

‒Interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 stycznia 2012 r. ILPP2/443-1475/11-3/Akr

Interpretacja ta dotyczyła producenta piwa, który sprzedawał towary do dystrybutorów, którzy z kolei odsprzedawali je do punktów sprzedaży detalicznej lub do lokali gastronomicznych. Aby obniżyć cenę, po której sprzedawcy detaliczni nabywają towary, producent ten udzielał dystrybutorom rabatów w celu sfinansowania rabatów udzielanych przez dystrybutorów w ramach dokonywanych przez nich sprzedaży do sklepów detalicznych (udzielany więc był rabat w celu sfinansowania dalszego rabatu). W interpretacji tej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził, że rozliczenia producenta z dystrybutorami należy rozpatrywać w kontekście rabatu (nie zaś w kontekście świadczenia usługi przez dystrybutora).

b)W odniesieniu do bonusów / wypłat należnych nie tylko za rabat udzielany przez kontrahenta na rzecz jego klientów, ale także za czynności marketingowe wskazywano, że bonusy takie stanowią obniżki ceny / opusty w rozumieniu ustawy o VAT. Jako przykłady takiego podejścia można wskazać:

‒Interpretacja z 10 lutego 2010 r. o sygn. IPPP1-443-101/10-2/IGo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. W interpretacji tej Dyrektor wskazał, że wynagrodzenie wypłacane przez producenta na rzecz hurtowni w zamian za podejmowanie następujących działań: (a) organizowanie akcji promocyjnych, (b) informowanie aptek o trwających promocjach na uzgodnione produkty, (c) przekazywanie informacji o producencie, o właściwościach oraz zaletach produktów objętych promocją oraz (d) dokonywanie sprzedaży produktów na rzecz aptek po obniżonych cenach - stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług dla celów VAT.

‒Interpretacja z 17 lutego 2016 r. o sygn. IPPP3/4512-960/15-2/KP Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. W interpretacji tej Dyrektor potwierdził, że działania podmiotu na rzecz agencji marketingowej (nabywającej w tym przypadku świadczenie) polegające z jednej strony na przyznaniu uprawnionym klientom 30% obniżki na sprzedawane produkty oraz z drugiej strony na podejmowaniu innych działań, np. opracowaniem szczególnej oferty dla klientów, promowanie marki, współpracy z podmiotem prowadzącym sklep internetowy) stanowi świadczenie usług marketingowych.

‒Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 maja 2009 r., o sygn. IPPP1-443-274/09-2/PR w Warszawie. W interpretacji tej Dyrektor potwierdził, że w sytuacji, gdy w ramach akcji marketingowych hurtownie przekazują do aptek informacje o możliwości zakupu produktów w danym okresie po obniżonej cenie, a następnie hurtownie sprzedają na rzecz aptek produkty po obniżonej cenie, uprzednio uzgodnionej z podatnikiem, to tego typu działania stanowią świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Uwzględniając powyższą praktykę organów podatkowych, w opinii Wnioskodawcy, w sytuacji, w której udziela on Usługobiorcom bonusu jedynie pod warunkiem udzielenia przez tych Usługobiorców rabatu kwotowego pasażerom, to wówczas bonus taki powinien być traktowany jako opust / obniżka ceny w rozumieniu art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT, który będzie obniżał podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia Usług przez A. na rzecz Usługobiorcy, nie zaś: (a) wynagrodzenie za świadczenie usługi przez Usługobiorcę na rzecz A. (co oznacza, że w przypadku jego udokumentowania fakturą przez Usługobiorcę A. nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT) lub też (b) dotację lub subwencję udzielaną Usługobiorcy.

Natomiast kwoty wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz Usługobiorców w ramach Akcji Promocyjnych stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług na rzecz Wnioskodawcy, a w konsekwencji - przy założeniu, że zostaną one udokumentowane fakturą VAT przez Usługobiorców niekorzystających ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ustawy o VAT - Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w szczególności do faktur takich nie będzie miał zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska na pytanie nr 7

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, z uwagi na okoliczność, że zasadnicza Podstawa Prowizji kalkulowana jest jako procent od wartości przejazdów zrealizowanych przez Usługobiorców, natomiast opisane powyżej bonusy/zniżki są z reguły wartościami kwotowymi, może zdarzyć się tak, że łączna suma bonusów/zniżek (które zostaną w niniejszej interpretacji uznane za opusty / obniżki ceny w rozumieniu art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT) należnych Usługobiorcy będzie w danym okresie wyższa niż Podstawa Prowizji. Sytuacja taka w praktyce może wystąpić najczęściej w przypadku nowych Usługobiorców, albo Usługobiorców, którzy w danym tygodniu / miesiącu wykonali wiele przejazdów na mniejsze (wartościowo) kwoty, ale jednocześnie spełnili warunki do otrzymania bonusu/zniżki kwotowego.

W takim przypadku:

‒W tygodniu / miesiącu, w którym wartość bonusów/zniżek przekroczy Podstawę Prowizji (a więc procent od przejazdów), Prowizja (wynagrodzenie za świadczenie Usług) nie będzie należna A.;

‒Niewykorzystana nadwyżka bonusu/zniżki zostanie przeniesiona do następnego okresu rozliczeniowego i pomniejszy Podstawę Prowizji w kolejnym okresie rozliczeniowym.

W tym zakresie, przepisy ustawy o VAT (cytowany wcześniej art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy  o VAT) przewidują jedynie, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży. Przepisy nie wykluczają więc, ani nie zabraniają, aby - w sytuacji, w której wysokość rabatu przyznanego w danym (przyjętym pomiędzy stronami) okresie rozliczeniowym okaże się  (z uwagi na przyjętą metodologię kalkulacji rabatu) wyższa niż potencjalne wynagrodzenie  w tym okresie rozliczeniowym, aby (a) rabat ten obniżył wynagrodzenie za świadczenie usług w danym okresie „do zera” i jednocześnie aby (b) niewykorzystana nadwyżka pomniejszyła wynagrodzenie w kolejnym przyjętym pomiędzy stronami okresie rozliczeniowym. Jest to kwestia cywilnoprawna / biznesowa, nie zaś kwestia podatkowa.

W zakresie obydwu wartości kwotowych (tj. zarówno rabat udzielony w odniesieniu od usług świadczonych w danym okresie rozliczeniowym, jak również rabat udzielony w odniesieniu do przyszłych usług, który ma pomniejszyć wynagrodzenie z tytułu tych przyszłych usług), będzie to opust lub obniżka ceny „uwzględniona w momencie sprzedaży”.

Ponieważ ustawa o VAT nie przewiduje żadnych szczególnych regulacji w tym zakresie, należy przyjąć, że kwestia objęta pytaniem nr 7 jest w istocie pozostawiona w gestii stron i w sytuacji, w której kwota rabatu w przyjętym pomiędzy stronami okresie rozliczeniowym „X” jest wyższa niż potencjale wynagrodzenie należne, aby niewykorzystana nadwyżka efektywnie pomniejszyła wynagrodzenie należne (a tym samym podstawę opodatkowania dla celów VAT) w okresie rozliczeniowym „X+1”.

Tym samym należy uznać, że w przypadku, w którym w danym okresie rozliczeniowym łączna kwota udzielonych bonusów/obniżek przez A. jest wyższa niż Podstawa Prowizji, wówczas nadwyżka może pomniejszyć dla celów podatku VAT Podstawę Prowizji za kolejny przyjęty między stronami okres rozliczeniowy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 8

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt ustawy o VAT: „Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również: 1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych; 2)nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika”.

Zgodnie z powyższym przepisem, warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia usług za podlegające opodatkowaniu VAT jest to, że usługi są świadczone przez podatnika nieodpłatnie na cele inne niż związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Dla przykładu, świadczeniem takim może być w niektórych sytuacjach udostępnianie przez podatnika jego infrastruktury na cele prywatne jego pracownikom. Natomiast wszelkie nieodpłatne świadczenia usług, które wpisują się w działania promocyjne podatnika, które są związane z prowadzoną przez niego działalnością oraz - w szerszym aspekcie - mają na celu rozwój ten działalności - nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Najlepszym przykładem takiego nieodpłatnego świadczenia usług na cele związane z działalnością gospodarczą są np. zawierane przez właścicieli budynków oraz najemców w umowach najmu postanowienia, zgodnie z którym w ramach umowy najmu, wynajmujący udziela najemcy przez pierwsze 3 miesiące tzw. „wakacje bezczynszowe”, aby zachęcić go do zawarcia umowy najmu. W takim przypadku, pomimo, że przez pierwsze 3 miesiące wynajmujący nie uzyskuje wynagrodzenia, to jednak to nieodpłatne świadczenie usług jest związane z prowadzoną przez niego działalnością (jest ono wykonywane w celu promocyjnym, mającym na celu zachęcenie najemcy do zawarcia umowy najmu, co w kolejnych miesiącach przedłoży się na zyski z najmu) i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Tak też wskazuje się w interpretacjach indywidualnych (np. Interpretacja z 2 października 2012 r., IPPP3/443-673/12-2/LK, Interpretacja indywidualna z 11 października 2013 r. IPPP1/443-889/13-2/AW) oraz w piśmiennictwie podatkowym (np. J. Jankowski, Opodatkowanie zachęt finansowych dla najemców nieruchomości, NIERUCHOMOŚCI 2014, Nr 7).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, założeniem A., tak samo jak każdego innego podmiotu gospodarczego jest to, że będzie on osiągał przychody (zyski) z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Dlatego też w opisywanym modelu działalności ogólnym założeniem jest, że każdy Usługobiorca nabywający Usługi od A. będzie zasadniczo uiszczał - co tydzień / co miesiąc - na rzecz A. Prowizję (skalkulowaną jako różnica pomiędzy Podstawą Prowizji oraz sumą bonusów/zniżek, które na podstawie niniejszego wniosku zostaną uznane za opusty w rozumieniu art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT).

Niemniej, z uwagi na okoliczność, że zasadnicza Podstawa Prowizji kalkulowana jest jako procent od wartości przejazdów zrealizowanych przez Usługobiorców, natomiast opisane powyżej bonusy/zniżki są z reguły wartościami kwotowymi, może zdarzyć się tak, że łączna suma bonusów/zniżek (które zostaną w niniejszej interpretacji uznane za opusty w rozumieniu art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT) należnych Usługobiorcy będzie w danym okresie wyższa niż Podstawy Prowizji. Sytuacja taka w praktyce może wystąpić najczęściej w przypadku nowych Usługobiorców, albo Usługobiorców, którzy w danym tygodniu / miesiącu wykonali wiele przejazdów na mniejsze (wartościowo) kwoty, ale jednocześnie spełnili warunki do otrzymania bonusu/zniżki kwotowego.

W takim przypadku:

‒W tygodniu / miesiącu, w którym wartość bonusów/zniżek przekroczy Podstawę Prowizji (a więc procent od przejazdów), Prowizja (wynagrodzenie za świadczenie Usług) nie będzie należna A.;

‒Niewykorzystana nadwyżka bonusu/zniżki zostanie przeniesiona do następnego okresu rozliczeniowego i pomniejszy Podstawę Prowizji w kolejnym okresie rozliczeniowym.

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku, gdy na skutek udzielania bonusów (które na podstawie niniejszej interpretacji zostaną uznane za obniżki ceny / opusty) w danym okresie rozliczeniowym wystąpi sytuacja, w której wysokość bonusów jest większa niż Podstawa Prowizji (a zatem Prowizja nie będzie należna za dany okres rozliczeniowy), nie dojdzie do nieodpłatnego świadczenia usług na cele inne niż związane z działalnością gospodarczą, a tym samym nie będzie miał zastosowanie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Celem omawianego udzielania bonusów jest zachęcenie Usługobiorców do korzystania z Usług A.. Bonusy te są udzielane w związku z prowadzoną przez A. działalnością gospodarczą i sytuacje (które z założenia mają być przejściowe, gdyż założeniem A. jest zarabianie na świadczeniu Usług na rzecz Usługobiorców) w których w pewnych okresach rozliczeniowych dochodziłoby do świadczenia Usług, jednak bez faktycznego pobrania Prowizji nie stanowią „świadczenia usług na cele inne niż związane z działalnością gospodarczą”.

Uzasadnienie stanowiska na pytanie nr 9

W opinii Wnioskodawcy w przypadku, w którym w danym okresie rozliczeniowym łączna kwota udzielonych bonusów/zniżek (uznanych w niniejszej interpretacji za obniżki ceny / opusty w rozumieniu art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT) przez A. jest wyższa niż Podstawa Prowizji, jednak Wnioskodawca podejmuje decyzję o wypłacie takiej nadwyżki bonusu/zniżek (jako zaliczkę na poczet opustu z tytułu Prowizji, który uwzględniony w kolejnym okresie rozliczeniowym), rozliczenie takie powinno być - w miesiącu dokonania wypłaty nadwyżki - udokumentowane jedynie notą księgową (lub innym dokumentem księgowym), nie zaś fakturą VAT tj. rozliczenie nie powinno być udokumentowane ani fakturą VAT korygującą wystawioną przez A. ani też fakturą VAT wystawioną na rzecz A. przez Usługobiorcę. Dopiero faktyczne obniżenie przyszłej Prowizji o tą zaliczkę powinno być uwzględnione na fakturze wystawionej przez Wnioskodawcę.

W takim bowiem wypadku:

‒Po pierwsze, sama wypłata takiej „zaliczki” na poczet przyszłego rabatu / opustu z tytułu Prowizji (która efektywnie następnie pomniejszy Podstawę Prowizji w kolejnym okresie rozliczeniowym przyjętym pomiędzy stronami) nie może być udokumentowana fakturą VAT korygującą wystawioną przez Wnioskodawcę, gdyż w takim przypadku nie istnieje żadna faktura „pierwotna” w odniesieniu do której można byłoby wystawić fakturę korygującą. Na gruncie polskich przepisów nie da się również wystawić faktury ujemnej, ani też faktury korygującej do faktur, które nie zostały jeszcze wystawione;

‒Po drugie, wypłata takiej zaliczki na poczet przyszłego rabatu nie powinna być dokumentowana fakturą VAT wystawioną przez Usługobiorcę na rzecz Wnioskodawcy, gdyż w takim przypadku wypłata zaliczki na przyszły rabat nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług przez Usługobiorcę na rzecz Wnioskodawcy. Udokumentowanie zaliczki na poczet przyszłego rabatu fakturą VAT przez Usługobiorcę nie dawałaby więc Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku VAT z takiej faktury, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT;

‒Wypłata zaliczki na poczet przyszłego rabatu może być natomiast udokumentowana dowolnym innym dokumentem księgowym np. notą księgową;

‒Dopiero późniejsze udzielenie rabatu (który zostanie rozliczony z przyznaną wcześniej zaliczką na rabat) zostanie uwzględnione na fakturze VAT wystawionej przez Wnioskodawcę na rzecz Usługobiorcy.

Stanowisko takie zostało w pełni potwierdzone w interpretacji z 26 listopada 2019 r., 0114-KDIP1-1.4012.524.2019.1.MMA, w której - w kontekście zasad dokumentowania zaliczek na poczet przyszłych rabatów, wskazano:

„W świetle powyższego, ze względu na to, że sprzedaż objęta Rabatem w momencie wypłaty Inwestycji Rynkowej jeszcze nie nastąpi, a także przede wszystkim w związku z brakiem faktur pierwotnych w chwili podpisania Porozumienia ani przekazania Dealerowi kwoty Zaliczki na rabat, które mogłyby zostać powiązane z fakturą korygującą, wypłata zaliczki na rabat nie powinna być w momencie przekazania środków pieniężnych udokumentowana fakturą korygującą, o której mowa w art. 106j ust. 1 ustawy o VAT. Faktura korygująca powinna zostać wystawiona na późniejszym etapie, w odniesieniu do zrealizowanej już pomiędzy A. a Dealerem sprzedaży uprawniającej do otrzymania przez Dealera Inwestycji Rynkowej.

Wskazać należy, że przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie wskazują jednoznacznie dokumentu, na podstawie którego Wnioskodawca powinien udokumentować przyznaną na rzecz Dealera Zaliczkę na rabat - jednak w świetle powyższych wskazań dokumentem tym nie powinna być faktura korygująca. Faktura korygująca będzie służyła bowiem rozliczeniu Zaliczki dopiero po przekształceniu w Rabat. Oznacza to w praktyce, że z uwagi na brak uregulowania przez ustawodawcę precyzyjnych wymogów co do innych niż faktura korygująca dokumentów, dla udokumentowania wypłaty Zaliczki na rabat dozwolona jest dowolna forma dokumentacyjna (każda inna niż faktura korygująca), np. nota księgowa.

Ponieważ treść noty księgowej również nie jest regulowana przepisami ustawy o VAT, Wnioskodawca ma dowolność w określeniu jakie elementy będą znajdować się na wystawianych przez niego dokumentach potwierdzających przyznaną Zaliczkę na rabat”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

‒uznania udzielonych przez Wnioskodawcę kierowcom/flotom Bonusu Wolumenowego, Bonusu Flotowego, Bonusu za udzielenie rabatu pasażerowi, Bonusu Zdarzeniowego i Bonusu Rezygnacyjnego oraz Dodatkowego Bonusu Wolumenowego dla wybranych Usługobiorców za opust obniżający wartość wynagrodzenia z tytułu świadczonych Usług (pytania nr 1, 2, 3, 4, 5) - jest prawidłowe,

‒uznania płatności dokonywanych na rzecz kierowców/flot z tytułu Akcji Promocyjnych, za wynagrodzenie za świadczenie na rzecz Wnioskodawcy usługi marketingowej, które powinno być udokumentowane fakturą VAT oraz prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na takiej fakturze (pytanie nr 6) - jest prawidłowe,

‒rozliczenia kwoty udzielonych bonusów, w sytuacji gdy łączna ich kwota jest wyższa niż Podstawa Prowizji (pytania nr 7, 8, 9) - jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informuję, że obecnie obowiązuje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.).

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.