Prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z infrastrukturą, przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego.

Interpretacja indywidualna

 – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z infrastrukturą, przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 lutego 2023 r. (wpływ 13 lutego 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik czynny. Gmina (…) zrealizuje projekty inwestycyjne, których przedmiotem jest budowa ogólnodostępnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na obszarach położonych na terenie Gminy.

W ramach realizacji inwestycji Gmina występowała (w stosunku do części już wybudowanej) i będzie występować w stosunku do planowanych dalszych części w charakterze inwestora.

Aktualnie Gmina wystawia faktury sprzedażowe z tytułu odbioru ścieków na terenie Gminy na rzecz podmiotów gospodarczych (które obecnie odbierają szambiarkami ścieki od właścicieli posesji), tym samym osiąga obrót opodatkowany VAT z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, gdyż usługi odprowadzania ścieków są przez Gminę deklarowane dla celów podatkowych VAT jako podlegające opodatkowaniu VAT i działa w charakterze podatnika VAT. W przyszłości (po doprowadzeniu kanalizacji do posesji) świadczenie tych usług będzie się odbywać na podstawie podpisanych umów o odbiór ścieków z właścicielami poszczególnych posesji.

Faktury dotyczące zakupów towarów i usług związanych z budową i eksploatacją sieci kanalizacyjnej są i będą wykorzystywane w przeważającej części do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Od dnia 1 stycznia 2017 roku Gmina rozlicza podatek VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Gminne jednostki budżetowe korzystające z wody i ścieków. Roczny udział odebranych ścieków w m³ od odbiorców wewnętrznych i zużycie własne gminy w roku 2021 to zaledwie 4% ogółu odebranych m³ ścieków.

Gmina ponosi wydatki w zakresie utrzymania, rozbudowy i prowadzenia działalności w zakresie oczyszczania ścieków.

Gmina ponosi także wydatki inwestycyjne w związku z prowadzoną gospodarką wodno-ściekową. Na podstawie umowy o przyznaniu pomocy Nr (…) zawartej w dniu 6 marca 2020 r. z Samorządem Województwa (…) Gmina zrealizowała budowę kanalizacji sanitarnej grawitacyjno-tłocznej w miejscowości (…), etap I wraz z siecią wodociągową w miejscowości (…) w gminie (…). Celem inwestycji była i jest poprawa warunków i jakości życia mieszkańców wsi (…) poprzez wybudowanie pierwszego odcinka kanalizacji sanitarnej oraz zwiększenie długości sieci wodociągowej.

Planowane są dalsze inwestycje w rozbudowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która będzie obejmować mieszkańców Gminy na obszarze objętym inwestycjami.

Gmina obecnie odliczała (odlicza) podatek naliczony z faktur zakupowych dotyczących bezpośrednio działalności wodno-kanalizacyjnej za pomocą prewspółczynnika metrażowego w oparciu o roczny udział odebranych ścieków wyrażony w m³ od odbiorców zewnętrznych w całości odebranych ścieków w m³ w roku 2021. Wyniósł on w 2021 roku 96%.

Wybudowana infrastruktura wodno-kanalizacyjna w większości jest (będzie) wykorzystana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wykorzystanie infrastruktury do celów innych niż działalność gospodarcza ma znaczenie marginalne. Gmina ma możliwość podporządkowania w całości wydatków poniesionych do celów wykonywanej przez nią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W przypadkach, gdy w ramach działalności gospodarczej przedmiotowa infrastruktura jest wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT - Gmina ma możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.

Wszystkie wydatki inwestycyjne jak i bieżące objęte zakresem postawionego we wniosku pytania były, są i będą realizowane w okresie od marca 2020 do max. czerwca 2023 r. oraz były, są i będą bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.

Należy wskazać, iż działalność wodno-kanalizacyjna Gminy jest prawie wyłącznie działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT, zaś działania podejmowane w innych, niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Co więcej przyznane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działalności poza VAT. Z tego względu należy przyjąć, iż korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło głównie realizacji czynności opodatkowanych.

Doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Pomiar ilości ścieków dla odbiorców zewnętrznych prowadzony jest za pomocą urządzeń pomiarowych, tj.:

‒pomiar ilości ścieków dowożonych (szambiarki odbierają ścieki od właścicieli posesji) dokonywany jest na oczyszczalni ścieków przez urządzenie pomiarowe w stacji zlewczej,

‒pomiar ilości ścieków dopływających (odbiór ścieków poprzez kanalizację) dokonywany jest na podstawie ilości pobranej wody zarejestrowanej na wodomierzu głównym i pomniejszony o wskazanie podlicznika (podwodomierza), który rejestruje ilość pobranej wody np. na podlewanie ogródka - ilość pobranej wody jest równa ilość ścieków wyprodukowanych w danym gospodarstwie domowym;

a)urządzenia pomiarowe umożliwiają dokładny pomiar odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców,

b)urządzenia pomiarowe spełniają wymagane warunki techniczne, tj. posiadają stosowne atesty (legalizację).

Pomiar ilości ścieków dla odbiorców wewnętrznych (jednostek organizacyjnych oraz innych miejsc wykorzystywanych do realizacji przez Gminę (…) zadań własnych) prowadzony jest za pomocą urządzeń pomiarowych, tj.:

‒pomiar ilości ścieków dopływających (odbiór ścieków poprzez kanalizację) dokonywany jest na podstawie ilości pobranej wody zarejestrowanej na wodomierzu głównym i pomniejszony o wskazanie podlicznika (podwodomierza), który rejestruje ilość pobranej wody np. na potrzeby przedszkola - ilość pobranej wody jest równa ilość ścieków wyprodukowanych w danym gospodarstwie domowym;

a)urządzenia pomiarowe umożliwiają dokładny pomiar odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców,

b)urządzenia pomiarowe spełniają wymagane warunki techniczne, tj. posiadają stosowne atesty (legalizację).

Wnioskodawca posiada odpowiednie urządzenia pomiarowe do pomiaru odbioru ścieków, więc nie istnieje potrzeba określania ilości odebranych ścieków w inny sposób.

Na wstępie należy wskazać, iż artykuł 86 ust. 2h ustawy o VAT jednoznacznie wskazuje, iż w przypadku gdy podatnik (np. gmina), powiat, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), uzna, że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, może zastosować inny sposób określenia proporcji.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prewspółczynnik obliczony wg. ww. rozporządzenia Ministra Finansów w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej jest całkowicie nieadekwatny, gdyż:

1)w rozporządzeniu tym przyjęto założenie, że działalność jednostek samorządu terytorialnego ma głównie „niegospodarczy” charakter i większość czynności nie podlega VAT, a tylko minimalna ilość działań ma charakter gospodarczy i podlega VAT;

2)przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania powiększa obrót całkowity co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenia wysokości prewspółczynnika;

3)w działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od typowej dla jednostki samorządu terytorialnego działalności „niegospodarczej”. Działalność wodno-kanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Zatem prawie wszystkie czynności w tym obszarze mają charakter gospodarczy i są opodatkowane podatkiem od towarów i usług;

4)otrzymane dotacje na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej związane są zatem przede wszystkim z działalnością gospodarczą. Z tego względu ujęcie tego dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. O ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi większości obszarów działalności Gminy (…), to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej;

5)proponowane przez Wnioskodawcę kryterium rocznego udziału odebranych ścieków wyrażone w m³ od odbiorców zewnętrznych (licznik) do całości odebranych ścieków w m³ (mianownik) pozwala w sposób obiektywny określić wysokość prewspółczynnika dla działalności wodno-kanalizacyjnej prowadzonej przez Gminę (…). Wskazuje on bowiem proporcję czynności opodatkowanych do wszystkich czynności w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej Wnioskodawcy. Wnioskodawca wykorzystuje bowiem infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną generalnie do czynności opodatkowanych. Jedynie w marginalnym zakresie infrastruktura ta jest wykorzystywana na potrzeby funkcjonowania samej Gminy i jej jednostek organizacyjnych. Zasadniczo Gmina ma natomiast na celu świadczenie usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzenia ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych.

Z powyższych względów sposób obliczenia proporcji oparty o roczny udział odebranych ścieków wyrażony w m³ od odbiorców zewnętrznych w całości odebranych ścieków w m³ jest/będzie bardziej reprezentatywny, niż sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

Wnioskodawca oświadcza, iż zaproponowany przez Wnioskodawcę indywidualny sposób obliczenia ww. proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, gdyż oparty jest o roczny udział odebranych ścieków wyrażony w m³ od odbiorców zewnętrznych (czyli czynności opodatkowanych) w całości odebranych ścieków w m³ (czyli czynności opodatkowanych i nieopodatkowanych). Zatem pozwala na ustalenie proporcji czynności opodatkowanych, co w konsekwencji pozwala na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane (odbiór ścieków od odbiorców zewnętrznych).

Wnioskodawca doprecyzowuje, iż „Wybudowana infrastruktura wodno-kanalizacyjna w większości jest (będzie) wykorzystana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wykorzystanie infrastruktury do celów innych niż działalność gospodarcza ma znaczenie marginalne. Gmina ma możliwość podporządkowania większości wydatków poniesionych do celów wykonywanej przez nią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W przypadkach, gdy w ramach działalności gospodarczej przedmiotowa infrastruktura jest wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT - Gmina ma możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i czynnościami zwolnionymi od podatku VAT”.

Ponieważ Wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do działalności gospodarczej, to zasadne jest dokonanie odliczenia podatku naliczonego przy wykorzystaniu prewspółczynnika proponowanego przez Wnioskodawcę.

Pytanie

Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego od ponoszonych wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie odbioru ścieków za pomocą sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca z 2004 r. o podatku od towarów i usług - tzw. prewspółczynnika metrażowego opartego o roczny udział odebranych ścieków wyrażony w m³ od odbiorców zewnętrznych w całości odebranych ścieków w m³ w roku 2021?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określeniu proporcji odliczenia w przypadku wykonania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na uwadze różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku VAT według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Artykuł 86 ust. 2h ustawy o VAT jednoznacznie wskazuje, iż w przypadku gdy podatnik (np. gmina), powiat, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17  grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), uzna, że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, może zastosować inny sposób określenia proporcji.

Także ETS w wydanych wyrokach wskazuje na możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników (zob. wyrok z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Gottinger Immobilienanlagen und Vermogensmanagement AG przeciwko Finanzamt Gottingen, TSUE stwierdził, iż:

„(...) aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT.

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT.

(…)

Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

A zatem podatnicy, o których mowa w ww. rozporządzeniu MF mają prawo wyboru innej, bardziej adekwatnej dla specyfiki prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, metody obliczania prewspółczynnika, niż wskazana w ww. rozporządzeniu MF.

Powyższe stanowisko potwierdza m.in. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18.

Również opublikowana przez Ministra Finansów broszura pt. „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.”, wskazuje, iż „w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury i państwowych instytucji kultury oraz uczelni publicznych i instytutów badawczych, metodą najbardziej odpowiadającą specyfice prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć jest metoda wskazana w rozporządzeniu w sprawie proporcji. Podmioty te mogą stosować inną metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą. (strona nr 1 ww. broszury).

Przykładowo także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 maja 2016 r. (IBPP3/443-122/16/JP) wskazano, iż „ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h u.p.t.u., daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 u.p.t.u., natomiast tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności”.

Wybór metody kalkulacji został zatem pozostawiony podatnikowi. Co nie oznacza dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryterium przewidzianym w art. 86a ust. 2a do 2b ustawy o VAT, które stanowią w  odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności, w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT.)

Gmina stoi na stanowisku, że prewspółczynnik obliczony wg. ww. rozporządzenia Ministra Finansów w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej jest całkowicie nieadekwatny. Metoda obliczenia proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach.

Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była usprawiedliwiana cechami relewantnymi (odróżniającymi) jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Po drugie, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania powiększa obrót całkowity co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenia wysokości prewspółczynnika.

W działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Co więcej przyznane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działalności poza VAT. Nie można zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności niepodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. O ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Prewspółczynnik obliczony i proponowany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wysokość prewspółczynnika ustalona w oparciu o roczny udział odebranych ścieków wyrażony w m³ od odbiorców zewnętrznych w całości odebranych ścieków w m³) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Kryterium rocznego udziału odebranych ścieków wyrażony w m³ od odbiorców zewnętrznych (licznik) do całości odebranych ścieków w m³ (mianownik) stanowi wzór na ustalenie wysokości prewspółczynnika dla działalności wodno-kanalizacyjnej prowadzonej przez Gminę (…). Porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (na rok 2022 dla Urzędu Gminy (…), w związku z którą przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w wysokości 20%) i w oparciu o metodę przyjętą przez gminę (prewspółczynnik metrażowy na rok 2022 w oparciu o roczny udział odebranych ścieków wyrażony w m³ od odbiorców zewnętrznych w całości odebranych ścieków w m³ w roku 2021 - w wysokości 96%), ma zasadnicze znaczenie dla oceny reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalenia proporcji.

Celem adekwatnego rozliczenia podatku VAT z tytułu ponoszonych wydatków bieżących, jak i inwestycyjnych na działalność wodno-kanalizacyjną powinna być rozliczana w oparciu o kryterium rocznego udziału odebranych ścieków wyrażony w m³ od odbiorców zewnętrznych w całości odebranych ścieków w m³ i jest to wyliczenie najbardziej reprezentatywne.

Powyższe stanowisko własne Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, potwierdzających możliwość stosowania tzw. „prewspółczynnika metrażowego”. Wśród nich wyróżnić można m.in. interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lipca 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.249.2019.1.ASZ, w której uznano, że „w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej do działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT polegające na odpłatnym świadczeniu usług) oraz działalności innej niż gospodarcza (odbiór ścieków od jednostek organizacyjnych oraz pozostałych budynków komunalnych - potrzeby własne Gminy), Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury kanalizacyjnej, obliczonej według udziału procentowego, w jakim infrastruktura będzie wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według przedstawionego „prewspółczynnika metrażowego”, jeżeli przedstawiona przez Gminę metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności), niż wskazany w rozporządzeniu”. Podobne wnioski przedstawiono m.in. w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.176.2019.2.ASZ oraz z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.702.2017.10.HW.

Gmina zwraca uwagę również na wydaną w zakresie infrastruktury wodociągowej interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 września 2020 r., sygn. 0112- KDIL3.4012.428.2020.2.PM, w której w zasadniczo analogicznym stanie faktycznym stwierdzono, że „w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej do działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza, odliczając podatek naliczony z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące Gmina ma prawo zastosować przedstawiony w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prewspółczynnik metrażowy oparty na udziale dostarczonej wody w m³ do Obiorców zewnętrznych w całości dostarczonej wody w m³, tj. łącznie do Obiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych (tzw. prewspółczynnik „metrażowy”)”.

Analogiczne rozstrzygnięcie wydano w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 maja 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.277.2020.2.MSU, w której potwierdzono stanowisko gminy, zgodnie z którym „przedstawiony w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prewspółczynnik metrażowy powinien zostać uznany za „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. W konsekwencji, Gmina, odliczając VAT naliczony z faktur dokumentujących wydatki mieszane (o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym), ma prawo zastosować (mając na uwadze w szczególności przepisy art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT) przedstawiony w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prewspółczynnik metrażowy”.

Gmina wskazuje także, iż ze względu na znane jej stanowisko organów podatkowych nie powiększa ani licznika, ani mianownika proporcji o wodę zużywaną na cele technologiczne/straty na sieci.

Przykładowo, w interpretacji z dnia 18 marca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.774.2019.2.MJ, DKIS uznał prewspółczynnik metrażowy za reprezentatywny, w przypadku, gdy wnioskodawca w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wprost zaznaczył, że „zużycie dla celów technologicznych (w szczególności woda jest wykorzystywana w procesie uzdatniania wody) oraz straty wody są niezbędne zarówno dla dostaw wody dla odbiorców zewnętrznych, jak i dla odbiorców wewnętrznych. W konsekwencji wartość tego zużycia nie jest uwzględniana ani w liczniku ani w mianowniku proporcji pozwalającej obliczyć prewspółczynnik metrażowy”.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje także potwierdzenie w licznych orzeczeniach - przykładowo:

‒Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2022 r., w którym wskazano, iż: „Specyfice wykonywanej przez gminę za pośrednictwem zakładu budżetowego wodno-kanalizacyjnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć wydatków inwestycyjnych oraz bieżących najbardziej odpowiada wskaźnik metrażowy (metry sześcienne) w dostarczaniu wody i odbiorze ścieków, wyliczony według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej (ścieków odebranych) do (od) podmiotów zewnętrznych (dostawy opodatkowanej) w liczbie metrów sześciennych wody (ścieków) dostarczonej (odebranych) ogółem”.

‒Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 grudnia 2020 r. I SA/Bd 616/20, w którym wskazano, iż: „Prewspółczynnik dotyczący infrastruktury kanalizacyjnej oparty na kryterium metrażowym jest metodą odwołującą się do obiektywnych kryteriów i w pełni realizującą przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b u.p.t.u.”.

‒Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 2020 r., I FSK 286/18, w którym wskazano, iż: „Nie można racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. O ile zatem prewspółczynnik proponowany w Rozporządzeniu MF odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej”.

‒Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2020 r., I FSK 945/18, w którym wskazano, iż: „W przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej to właśnie proporcja „metrażowa” przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji, daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną. Gmina wykorzystuje bowiem infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną generalnie do czynności opodatkowanych. Jedynie w marginalnym zakresie infrastruktura ta jest wykorzystywana na potrzeby funkcjonowania samej Gminy i jej jednostek organizacyjnych. Zasadniczo Gmina ma natomiast na celu świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzenia ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych”.

‒Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 maja 2019 r., I SA/Bk 140/19, w którym wskazano, iż: „Brak jest jakichkolwiek podstaw do ograniczania praw podatników w zakresie korzystania z tych metod z uwagi na możliwą „nieczytelność” obliczenia podatku, czy jakiekolwiek trudności o charakterze techniczno-organizacyjnym leżące po stronie organu. Podatnik kierując się zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u. może wskazywać na dowolne sposoby określania proporcji, a jedyną przesłanką ich zastosowania jest to, by najbardziej odpowiadały one specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć”.

‒Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 kwietnia 2019 r., I SA/Bk 106/19, w którym wskazano, iż: „Nie można w żadnym wypadku podzielić stanowiska zgodnie, z którym zasadą jest stosowanie, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, metod ustalania prewspółczynnika określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów, a stosowanie innej metody ma charakter wyjątkowy. Wręcz przeciwnie, podstawową zasadą wynikającą wprost z treści art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u. jest stosowanie takiego prewspółczynnika, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

‒Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 kwietnia 2019 r., I SA/Lu 89/19, w którym wskazano, iż: „Przy wyborze metody ustalenia prewspółczynnika istnieje potrzeba uwzględnienia obu kryteriów z art. 86 ust. 2b u.p.t.u., co oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej (źródeł finansowania) jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu, obok specyfiki działalności, także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Organy władzy mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z  art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj.:

‒gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz

‒gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej,  np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40):

W świetle art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy:

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy:

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z art. 86 ust. 1 wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Na mocy § 1 pkt 1 i 2 ww. rozporządzenia:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.  Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wskazali Państwo, że nie mają Państwo możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do działalności gospodarczej, zatem zasadne jest dokonanie odliczenia podatku naliczonego przy wykorzystaniu proponowanego przez Państwa prewspółczynnika.

W przedmiotowej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

‒zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

‒obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie należy wyjaśnić, że w przypadku, gdy przedmiotowa infrastruktura jest/będzie wykorzystywana przez Państwa za pośrednictwem Urzędu do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

NSA, wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodnokanalizacyjnej, wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno‑kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno‑kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Wskazali Państwo, że dokonują pomiaru ilości ścieków dla odbiorców zewnętrznych za pomocą urządzeń pomiarowych, tj. pomiar ilości ścieków dowożonych (szambiarki odbierają ścieki od właścicieli posesji) dokonywany jest na oczyszczalni ścieków przez urządzenie pomiarowe w stacji zlewczej, pomiar ilości ścieków dopływających (odbiór ścieków poprzez kanalizację) dokonywany jest na podstawie ilości pobranej wody zarejestrowanej na wodomierzu głównym i pomniejszony o wskazanie podlicznika (podwodomierza), który rejestruje ilość pobranej wody np. na podlewanie ogródka - ilość pobranej wody jest równa ilość ścieków wyprodukowanych w danym gospodarstwie domowym. Natomiast pomiar ilości ścieków dla odbiorców wewnętrznych (jednostek organizacyjnych oraz innych miejsc wykorzystywanych do realizacji przez Państwa zadań własnych) prowadzony jest za pomocą urządzeń pomiarowych, tj. pomiar ilości ścieków dopływających (odbiór ścieków poprzez kanalizację) dokonywany jest na podstawie ilości pobranej wody zarejestrowanej na wodomierzu głównym i pomniejszony o wskazanie podlicznika (podwodomierza), który rejestruje ilość pobranej wody np. na potrzeby przedszkola - ilość pobranej wody jest równa ilość ścieków wyprodukowanych w danym gospodarstwie domowym. Urządzenia pomiarowe umożliwiają dokładny pomiar odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców oraz urządzenia pomiarowe spełniają wymagane warunki techniczne, tj. posiadają stosowne atesty (legalizację).

W Państwa opinii, zaproponowany przez Państwa indywidualny sposób obliczenia ww. proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, gdyż oparty jest o roczny udział odebranych ścieków wyrażony w m³ od odbiorców zewnętrznych (czyli czynności opodatkowanych) w całości odebranych ścieków w m³ (czyli czynności opodatkowanych i nieopodatkowanych). Zatem pozwala na ustalenie proporcji czynności opodatkowanych do wszystkich czynności związanych z odbiorem ścieków, co w konsekwencji pozwala na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane (odbiór ścieków od odbiorców zewnętrznych).

Państwa zdaniem, prewspółczynnik obliczony wg. rozporządzenia Ministra Finansów w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej jest całkowicie nieadekwatny, gdyż:

1)w rozporządzeniu tym przyjęto założenie, że działalność jednostek samorządu terytorialnego ma głównie „niegospodarczy” charakter i większość czynności nie podlega VAT, a tylko minimalna ilość działań ma charakter gospodarczy i podlega VAT;

2)przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania powiększa obrót całkowity co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenia wysokości prewspółczynnika;

3)w działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od typowej dla jednostki samorządu terytorialnego działalności „niegospodarczej”. Działalność wodno-kanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Zatem prawie wszystkie czynności w tym obszarze mają charakter gospodarczy i są opodatkowane podatkiem od towarów i usług;

4)otrzymane dotacje na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej związane są zatem przede wszystkim z działalnością gospodarczą. Z tego względu ujęcie tego dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. O ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi większości obszarów Państwa działalności, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej;

5)proponowane przez Państwa kryterium rocznego udziału odebranych ścieków wyrażone w m³ od odbiorców zewnętrznych (licznik) do całości odebranych ścieków w m³ (mianownik) pozwala w sposób obiektywny określić wysokość prewspółczynnika dla działalności wodno-kanalizacyjnej prowadzonej przez Państwa. Wskazuje on bowiem proporcję czynności opodatkowanych do wszystkich czynności w zakresie Państwa działalności wodno-kanalizacyjnej. Wykorzystują Państwo bowiem infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną generalnie do czynności opodatkowanych. Jedynie w marginalnym zakresie infrastruktura ta jest wykorzystywana na potrzeby funkcjonowania Państwa i Państwa jednostek organizacyjnych. Zasadniczo mają Państwo natomiast na celu świadczenie usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzenia ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych.

Zatem analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle zacytowanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając bowiem na uwadze Państwa wyjaśnienia  oraz przedstawiony sposób wyliczenia prewspółczynnika dotyczącego wydatków związanych z infrastrukturą, należy stwierdzić, że zapewnia/będzie zapewniał on dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazany przez Państwa Prewspółczynnik opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. wielkość obrotu ustalana jest w oparciu o faktyczną ilość odebranych ścieków na podstawie aparatury pomiarowej). Wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla, w jakim stopniu  wykorzystują/będą Państwo wykorzystywać infrastrukturę do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.

Metoda wskazana przez Państwa daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której infrastruktura jest wykorzystywana.

W świetle powyższych okoliczności oraz Państwa wyjaśnień proponowany sposób określenia prewspółczynnika, oparty na udziale odebranych ścieków wyrażony w m³ od odbiorców zewnętrznych (czyli czynności opodatkowanych) w całości odebranych ścieków w m³ (czyli czynności opodatkowanych i nieopodatkowanych) może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć.

Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że mają/będą Państwo mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, opartego na udziale odebranych ścieków wyrażony w m³ od odbiorców zewnętrznych w całości odebranych ścieków w m³.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jeżeli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda obliczenia prewspółczynnika ustalonego jako roczny udział odebranych ścieków wyrażony w m³ od odbiorców zewnętrznych w całości odebranych ścieków w m³, oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego z  tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).