Temat interpretacji
Uznanie, że podmiotem właściwym dla wystawienia faktur dokumentujących sprzedaż Paliw oraz wykazania wynikającego z nich podatku VAT należnego w deklaracji VAT jest Spółka Dzielona oraz uznanie, że A. ma prawo do obniżenia swojej kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z ww. faktur wystawionych przez Spółkę Dzieloną.
Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
16 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 7 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że podmiotem właściwym dla wystawienia faktur dokumentujących sprzedaż Paliw oraz wykazania wynikającego z nich podatku VAT należnego w deklaracji VAT jest Spółka Dzielona oraz uznania, że A. ma prawo do obniżenia swojej kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z ww. faktur wystawionych przez Spółkę Dzieloną.
Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym
1)Zainteresowana będąca stroną postępowania:
‒A. Spółka Akcyjna
2)Zainteresowani niebędący stronami postępowania:
‒B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
‒C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Treść wniosku wspólnego jest następująca:
Opis stanu faktycznego
W dniu (…) listopada 2022 r. został w Krajowym Rejestrze Sądowym zarejestrowany podział B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [dalej: „Spółka Dzielona”] przez wydzielenie części jej majątku w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa [„ZCP”] do spółki C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [dalej: „Spółka Przejmująca”] w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.) [dalej: „KSH”]. Na ZCP złożyło się w szczególności kilkadziesiąt stacji (…) Spółki Dzielonej.
W dniu (…) października 2022 r. Spółka Dzielona zawarła z A. Spółka Akcyjna [dalej: „Wnioskodawca”] umowę [dalej: „Umowa”] stanowiącą o jednorazowym zakupie przez A. od Spółki Dzielonej, w dniu jej podziału, paliw i środków redukujących szkodliwe cząsteczki spalin (AdBlue) [dalej razem: „Paliwa”] zgromadzonych w zbiornikach wybranych, wchodzących w skład ZCP stacji (…) prowadzonych przez Spółkę Dzieloną.
Umowa zawiera zapis, że co do zasady (tj. oprócz zapisów dotyczących ochrony informacji, ochrony danych osobowych, przeciwdziałania korupcji i praniu pieniędzy oraz postanowień końcowych, które weszły w życie z dniem podpisania) wchodzi ona w życie z dniem spełnienia warunku zawieszającego w postaci dokonania podziału Spółki Dzielonej, skutkującego przeniesieniem tytułu prawnego do poszczególnych stacji na Spółkę Przejmującą w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH.
Zgodnie z Umową tytuł prawny do Paliw zgromadzonych na ww. stacjach przechodzi na A z dniem wejścia w życie Umowy. W myśl Umowy z tym dniem na A przechodzi też odpowiedzialność za utratę lub uszkodzenie Paliw, a także korzyści i ciężary związane z Paliwami. Wedle Umowy A. obowiązany jest zapłacić Spółce Dzielonej cenę za Paliwo w terminie 14 dni od daty otrzymania prawidłowo wystawionej faktury.
W planie podziału Spółki Dzielonej znajduje się zapis, że na Spółkę Przejmującą przechodzi Paliwo, o ile Spółka Dzielona nie zawrze przed dniem podziału (wydzielenia) umowy sprzedaży tego paliwa na rzecz A. lub Spółki Przejmującej. A. w przypadku zawarcia takiej umowy na Spółkę Przejmującą przechodzą wszelkie wierzytelności przysługujące Spółce Dzielonej na podstawie takiej umowy, w szczególności wierzytelność o zapłatę ceny sprzedaży.
Z powyższego wynika, że Umowa weszła w życie w dniu (…) listopada 2022 r. i w tym też dniu tytuł prawny do Paliwa przeszedł ze Spółki Dzielonej na A. Jednocześnie w tym samym dniu nastąpił podział Spółki Dzielonej, w wyniku którego wydzielony został do Spółki Przejmującej ze Spółki Dzielonej ZCP, w skład którego zgodnie z planem podziału (jako że Umowa zawarta została w dniu (…) października 2022 r., a więc przed dniem podziału) weszły też wierzytelności przysługujące Spółce Dzielonej wobec A. z tytułu sprzedaży Paliw. Dlatego też to do Spółki Przejmującej trafić powinna zapłata za Paliwo zakupione przez A od Spółki Dzielonej.
Na udokumentowanie ww. sprzedaży Paliw Spółka Dzielona wystawiła dla A. faktury zawierające podatek VAT. Każda faktura otrzymana przez A. dotyczy odpowiedniej części sprzedanego Paliwa zgromadzonej na kilku lub kilkunastu spośród wspomnianych wyżej stacji paliw.
A. wykorzystał nabyte Paliwa wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług – dokonał jego sprzedaży opodatkowanej stawkami VAT 8% (paliwa silnikowe) i 23% (AdBlue) na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.
B., C. i A. są (i na dzień (…) listopada 2022 r. byli) zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Majątek pozostający w Spółce Dzielonej również (tak jak majątek wydzielony do Spółki Przejmującej) stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Pytania
1. Czy Spółka Dzielona, Spółka Przejmująca i A. prawidłowo uznają, że podmiotem właściwym dla wystawienia faktur dokumentujących opisaną w stanie faktycznym powyżej sprzedaż Paliw oraz wykazania wynikającego z nich podatku VAT należnego w deklaracji VAT jest Spółka Dzielona (a nie Spółka Przejmująca)?
2. Czy A. ma prawo do obniżenia swojej kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z ww. faktur wystawionych mu przez Spółkę Dzieloną?
Stanowisko Zainteresowanych
Ad 1)
Zdaniem Zainteresowanych podmiotem właściwym dla wystawienia faktur dokumentujących opisaną w stanie faktycznym powyżej sprzedaż Paliw oraz wykazania wynikającego z nich podatku VAT należnego w deklaracji VAT jest Spółka Dzielona (a nie Spółka Przejmująca).
W myśl art. 19a ust. 1 UPTU obowiązek podatkowy powstaje w szczególności z chwilą dokonania dostawy towarów.
Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 22 UPTU podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, czyli również odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju. Fakturę dokumentującą dostawę towarów wystawia się nie później niż 15-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym tej dostawy dokonano (art. 106i ust. 1 UPTU). Według art. 99 ust. 1 UPTU podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje za okresy miesięczne w terminie do 25-go dnia miesiąca następnego.
W przedstawionym powyżej stanie faktycznym niewątpliwie dostawa Paliw została dokonana na rzecz A. w dniu (...) listopada 2022 r. a sprzedawcą była Spółka Dzielona. W tym właśnie dniu powstał zatem obowiązek podatkowy w podatku VAT dla tej dostawy. To zatem Spółka Dzielona była w tej dostawie podatnikiem w rozumieniu ww. przepisów UPTU i to ona powinna ją udokumentować fakturą bądź fakturami, a następnie wykazać obrót z tytułu tej dostawy wraz z przypadającym na niego podatkiem VAT w składanej przez siebie deklaracji VAT za listopad 2022 r.
I nie powinien wpływać na powyższą konkluzję fakt, że zgodnie z przepisem art. 93c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Spółka Przejmująca stała się z dniem wydzielenia w zakresie przydzielonego jej w planie podziału ZCP następcą prawnym Spółki Dzielonej. To, że zgodnie z planem podziału przejęła ona wierzytelności Spółki Dzielonej z tytułu sprzedaży Paliw, nie powinno zdejmować ze Spółki Dzielonej jej obowiązku wskazanego w przywołanych wyżej przepisach UPTU, czyli obowiązku wystawienia faktury (faktur) oraz wykazania obrotu i podatku od niego w swojej deklaracji VAT.
Ad 2)
Zdaniem Zainteresowanych A. ma prawo do obniżenia swojej kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z ww. faktur wystawionych mu przez Spółkę Dzieloną.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 UPTU w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a w myśl art. 86 ust. 2 UPTU kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu w szczególności nabycia towarów i usług.
Jak wskazano w stanie faktycznym faktury wystawione przez Spółkę Dzieloną są fakturami: (1) wystawionymi przez podatnika VAT czynnego, (2) dokumentującymi sprzedaż towarów (Paliw) dokonaną przez Spółkę Dzieloną na rzecz A. w dniu (...) listopada 2022 r. oraz (3) otrzymanymi przez A., a jednocześnie zakup ten został wykorzystany przez A. do wykonywania czynności opodatkowanych. Dlatego też na mocy przywołanych powyżej przepisów UPTU A ma prawo do obniżenia swojej kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z ww. faktur wystawionych mu przez Spółkę Dzieloną.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zagadnienie sukcesji podatkowej, tj. sytuację, w której dany podmiot (podatnik) wstępuje w prawa i obowiązki innego podatnika m.in. korzystając z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika) regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.).
Wskazać należy, że następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i obowiązki swego poprzednika prawnego.
Inaczej rzecz ujmując, należy sprawdzić przede wszystkim, czy każde prawo, które przysługiwałoby danemu podmiotowi (podatnikowi) przysługuje – na podstawie przepisów o sukcesji prawnej – innemu podmiotowi (podatnikowi), będącemu tzw. „następcą prawnym” tego pierwszego podmiotu (podatnika).
Powyższe kwestie regulują przepisy działu III rozdziału 14 Ordynacji podatkowej. W regulacjach tych, zawarta jest pozycja prawnopodatkowa dwóch kategorii podmiotów: następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.
Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:
Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:
1) osób prawnych,
2) osobowych spółek handlowych,
3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych
- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.
W myśl art. 93 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:
Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:
1) innej osoby prawnej (osób prawnych),
2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).
Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:
Osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.
Stosownie do art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej.
Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych.
W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku.
Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem.
Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółek nowo zawiązanych.
Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.
Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej, łączy następstwo prawne jedynie z tymi składnikami majątku, które osobom prawnym przydzielono w planie podziału. Nie jest to więc pełna sukcesja uniwersalna, ale można mówić raczej o sukcesji uniwersalnej częściowej.
Plan podziału jest pisemnym uzgodnieniem między spółką dzieloną a spółką przejmującą. Nie jest on czynnością prawną, ale raczej ma charakter czynności faktycznej.
Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące sukcesji podatkowej w przypadku przejęcia lub podziału osoby prawnej stosuje się jedynie wtedy, gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Nadmienić przy tym należy, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej:
Przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.
Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.
Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.), zwanej dalej k.s.h.
Zgodnie z treścią art. 529 § 1 k.s.h.:
Podział może być dokonany:
1) przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie);
2) przez zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek);
3) przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki);
4) przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).
Stosownie do art. 529 § 2 k.s.h.:
Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej.
Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych.
W myśl art. 531 § 1 k.s.h.:
Spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.
Zgodnie z art. 532 § 1 k.s.h.:
Do podziału spółki stosuje się przepis art. 441 § 3 oraz odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.
W myśl art. 533 § 1 k.s.h.:
Plan podziału spółki wymaga pisemnego uzgodnienia między spółką dzieloną a spółką przejmującą.
Cechą szczególną trybu podziału spółki wskazanego w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu (następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną).
W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 k.s.h.), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału). Zatem następstwo prawne, w zakresie, o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w dniu (…) listopada 2022 r. został w KRS zarejestrowany podział B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [Spółka Dzielona] przez wydzielenie części jej majątku w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa [„ZCP”] do spółki C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [Spółka Przejmująca] w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH. Na ZCP złożyło się w szczególności kilkadziesiąt stacji (…) Spółki Dzielonej.
W dniu (…) października 2022 r. Spółka Dzielona zawarła z A. S.A. umowę stanowiącą o jednorazowym zakupie przez A. od Spółki Dzielonej, w dniu jej podziału, paliw i środków redukujących szkodliwe cząsteczki spalin (AdBlue) [razem: „Paliwa”] zgromadzonych w zbiornikach wybranych, wchodzących w skład ZCP stacji paliw prowadzonych przez Spółkę Dzieloną.
Umowa zawiera zapis, że co do zasady wchodzi ona w życie z dniem spełnienia warunku zawieszającego w postaci dokonania podziału Spółki Dzielonej, skutkującego przeniesieniem tytułu prawnego do poszczególnych stacji na Spółkę Przejmującą w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH. W planie podziału Spółki Dzielonej znajduje się zapis, że na Spółkę Przejmującą przechodzi Paliwo, o ile Spółka Dzielona nie zawrze przed dniem podziału (wydzielenia) umowy sprzedaży tego paliwa na rzecz A. lub Spółki Przejmującej. A. w przypadku zawarcia takiej umowy na Spółkę Przejmującą przechodzą wszelkie wierzytelności przysługujące Spółce Dzielonej na podstawie takiej umowy, w szczególności wierzytelność o zapłatę ceny sprzedaży. Majątek pozostający w Spółce Dzielonej również (tak jak majątek wydzielony do Spółki Przejmującej) stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Umowa sprzedaży paliwa weszła w życie w dniu (…) listopada 2022 r. (warunek zawieszający został spełniony) i w tym też dniu tytuł prawny do Paliwa przeszedł ze Spółki Dzielonej na A. Jednocześnie w tym samym dniu nastąpił podział Spółki Dzielonej, w wyniku którego wydzielony został do Spółki Przejmującej ze Spółki Dzielonej ZCP, w skład którego zgodnie z planem podziału (jako że Umowa zawarta została w dniu (…) października 2022 r., a więc przed dniem podziału) weszły też wierzytelności przysługujące Spółce Dzielonej wobec A. z tytułu sprzedaży Paliw. Dlatego też to do Spółki Przejmującej trafić powinna zapłata za Paliwo zakupione przez A. od Spółki Dzielonej.
Na udokumentowanie ww. sprzedaży Paliw Spółka Dzielona wystawiła dla A. faktury zawierające podatek VAT. Każda faktura otrzymana przez A. dotyczy odpowiedniej części sprzedanego Paliwa zgromadzonej na kilku lub kilkunastu spośród wspomnianych wyżej stacji paliw.
Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, która ze Spółek – Dzielona czy Przejmująca – była zobowiązana do wystawiania faktur sprzedażowych dokumentujących sprzedaż na rzecz Wnioskodawcy Paliwa.
Kwestie dotyczące wystawienia faktur regulują przepisy określone w art. 106-106q ustawy.
Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy:
Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:
1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;
3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:
a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,
c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.
Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy:
Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.
Stosownie do treści art. 106i ust. 3 ustawy:
Fakturę wystawia się nie później niż:
1) 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a;
2) 60. dnia od dnia wydania towarów - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b , z zastrzeżeniem ust. 4;
3) 90. dnia od dnia wykonania czynności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. c;
4) z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.
Na podstawie art. 106i ust. 7 ustawy:
Faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 60. dnia przed:
1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.
Zgodnie z art. 106i ust. 8 ustawy:
Przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.
W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów takiej faktury.
Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz ww. przepisy prawa stwierdzić należy, że obowiązek wystawiania faktur z tytułu działalności wydzielanego ZCP i rozpoznania (rozliczenia) z tego tytułu podatku VAT należnego jest przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej. Przy czym przepis art. 93c Ordynacji podatkowej łączy następstwo prawne jedynie z tymi składnikami majątku, które osobom prawnym przydzielono w planie podziału.
Co do zasady, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje z dniem wydzielenia we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana (stosownie do art. 93c Ordynacji podatkowej). Zatem jeśli dane prawo lub obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tym dniu, to rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej.
Zasadniczo zatem, skoro w niniejszej sprawie sprzedaż Paliwa nastąpiła w dniu wydzielenia, to obowiązek m.in. wystawienia faktur z tytułu sprzedaży Paliw powinien powstać po stronie Spółki Przejmującej.
W analizowanej sprawie należy jednak zwrócić szczególną uwagę na element opisu stanu faktycznego jakim jest zapis planu podziału, zgodnie z którym na Spółkę Przejmującą przechodzi Paliwo, o ile Spółka Dzielona nie zawrze przed dniem podziału (wydzielenia) umowy sprzedaży tego paliwa na rzecz A. lub Spółki Przejmującej. Z opisu stanu faktycznego sprawy wynika, że umowa taka została zawarta na rzecz A (…) października 2022 r. (czyli przed podziałem). Z okoliczności tych wynika, że Spółka Przejmująca nie dysponowała Paliwem jak właściciel w dniu wydzielenia. To Spółka Dzielona dysponowała wtedy tym Paliwem i dokonała jego sprzedaży. W takiej sytuacji, w tym konkretnym przypadku, to Spółka Dzielona, jako strona transakcji (sprzedający) powinna wystawić faktury sprzedażowe.
Tym samym to Spółka Dzielona w okolicznościach niniejszej sprawy jest zobowiązana do wystawiania faktur sprzedażowych Paliwa na rzecz A., a następnie wykazania obrotu z tytułu tej dostawy wraz z przypadającym na Nią podatkiem VAT w składanej przez siebie deklaracji VAT za listopad 2022 r.
Przedmiotem Państwa wątpliwości jest także kwestia prawa A do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż Paliwa wystawionych przez Spółkę Dzieloną.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
a) nabycia towarów i usług,
b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.
Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.
W myśl art. 88 ust. 3a ustawy:
Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:
1. sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
b) (uchylona)
2. transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3. uchylony)
4. wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;
5. faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6. (uchylony)
7. wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.
Stosownie do art. 88 ust. ust. 4 ustawy:
Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
W rozpatrywanej sprawie – jak Państwo wskazali – A na dzień (…) listopada 2022 r. był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i wykorzystał nabyte Paliwa wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, gdyż dokonał jego sprzedaży opodatkowanej stawkami VAT 8% (paliwa silnikowe) i 23% (AdBlue) na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Tak więc na mocy przywołanych powyżej przepisów ustawy, tj. art. 86 ust. 1 – A. będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie Paliwa wystawionych przez czynnego zarejestrowanego podatnika podatku VAT, którym w okolicznościach niniejszej sprawy jest Spółka Dzielona. Jak bowiem wcześniej wskazałem, podmiotem zobowiązanym do udokumentowania sprzedaży Paliwa na rzecz A. poprzez wystawienie faktury sprzedażowej jest Spółka Dzielona, która w tym konkretnym przypadku występuje jako strona transakcji (sprzedający Paliwa).
Zatem oceniając stanowisko Zainteresowanych, z którego wynika, że podmiotem właściwym dla wystawienia faktur dokumentujących sprzedaż Paliw oraz wykazania wynikającego z nich podatku VAT należnego w deklaracji VAT jest Spółka Dzielona (a nie Spółka Przejmująca) oraz że A. ma prawo do obniżenia swojej kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z ww. faktur wystawionych mu przez Spółkę Dzieloną, uznaję je za prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Należy podkreślić , że wskazane w opisie stanu faktycznego zapisy planu podziału stanowią element stanu faktycznego interpretacji indywidualnej. Zgodność dokonywanych przez strony umów czynności z przepisami prawa innymi niż przepisy prawa podatkowego nie stanowi przedmiotu interpretacji indywidualnej.
Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
A. Spółka Akcyjna (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).