Zastosowanie zwolnienia od podatku VAT do sprzedaży pakietów medycznych klientom (gościom) hotelu.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla sprzedaży pakietów medycznych klientom (gościom) hotelu, braku konieczności wyodrębnienia z pakietu medycznego usług hotelowych z gastronomicznymi oraz prawa do odliczenia podatku VAT w razie konieczności opodatkowania poszczególnych świadczeń składających się na pakiet medyczny. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 lutego 2023 r. (wpływ 16 lutego 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jest również wpisany na listę podmiotów leczniczych prowadzoną przez Wojewodę od 2021 r. - nr księgi rejestrowej …, a wpis określa możliwość świadczenia fizjoterapii i ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych.

Ponadto prowadzi zakład pracy chronionej, w związku z czym posiada odpowiednie wymagane kryteriami dla takich zakładów udogodnienia architektoniczne oraz gwarantuje opiekę medyczną ze względu na zatrudnianie osób niepełnosprawnych.

Wnioskodawca (dalej także jako „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą głównie w branży hotelowej, wykonując przede wszystkim usługi hotelowe, gastronomiczne (restauracja, pub, drink bar, grill itp. miejsca), organizacji eventów, głównie dla gości hotelu, a także działalność developerską polegającą na budowaniu lokali o charakterze mieszkalnym (apartamenty) i użytkowym a następnie sprzedaży lub wynajmie wybudowanych lokali.

Wnioskodawca zamierza w ramach rozszerzania swojej oferty proponować swoim klientom (gościom hotelu) pakiety medyczne obejmujące masaże zdrowotne i rehabilitacyjne, gabinet odnowy biologicznej, możliwość korzystania ze SPA, sauny i basenu, itp. usługi, których celem jest poprawa zdrowia i kondycji fizycznej. Pakiety będą obejmować turnusy lecznicze zawierające zabiegi lecznicze i rehabilitacyjne oraz wyżywienie i noclegi, w szczególności porady lekarza i zabiegi przez niego wskazane. Usługi te w zamierzeniu Wnioskodawcy stanowić mają całość i być sprzedawane klientom właśnie jako pakiet medyczny, w ramach którego Wnioskodawca zapewni klientowi zakwaterowanie w hotelu i wyżywienie.

Wnioskodawca posiada własną bazę materialną i organizacyjną umożliwiającą mu świadczenie usług stanowiących w całości pakiet medyczny.

Wnioskodawca zaznacza, że w niniejszym wniosku nie chodzi mu o pakiety medyczne na rzecz swoich pracowników (jako świadczenia pozapłacowe), ale o pakiety medyczne sprzedawane odbiorcom zewnętrznym (klientom).

W uzupełnieniu wskazali Państwo, że:

Wnioskodawca oświadcza, iż jest podmiotem wykonującym usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia - zakres rzeczowy tych świadczeń został przedstawiony we wniosku.

W skład pakietu medycznego obejmującego proponowanie i organizację turnusu leczniczego wchodzić będą: zabiegi rehabilitacyjne i lecznicze, w tym w szczególności porady lekarza i zabiegi przez niego wskazane - jako usługa główna oraz zakwaterowanie i wyżywienie (w hotelu i restauracji prowadzone przez spółkę) jako usługi towarzyszące usłudze głównej. Zabiegi wskazane przez lekarza mogą obejmować: masaże zdrowotne, rehabilitacyjne i wodne, ćwiczenia rehabilitacyjne na urządzeniach, korzystanie z sauny, groty solnej, tężni i basenu. W zależności od zaleceń lekarza pakiety medyczne będą różne w zależności od schorzeń klientów i zabiegów wskazanych przez lekarza.

W przekonaniu Wnioskodawcy opisane usługi świadczone przez Wnioskodawcę jak najbardziej są lub będą wykonywane przez osoby wykonujące zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jednolity: z 2022 r. Dz. U. poz. 633 ze zmianami), o czym świadczy z jednej strony opisana wyżej (w pkt. 3) konstrukcja turnusu leczniczego, w której jedno z najważniejszych świadczeń, o ile nie najważniejsze, stanowią porady lekarskie i zabiegi wskazane przez lekarza. Ponadto np. masaże zdrowotne i rehabilitacyjne czy pomoc w korzystaniu z urządzeń rehabilitacyjnych wykonywać będzie osoba (osoby) posiadająca odpowiednie kwalifikacje w tym zakresie.

Podstawy prawne zatrudnienia osób wykonujących zawody medyczne znajdują się w ustawie wskazanej w pkt. 4. W przypadku rozpoczęcia oferowania turnusów leczniczych spółka zatrudni konkretnego specjalistę wymaganego przepisami prawa w celu prawidłowego świadczenia swoich usług.

Jeżeli chodzi o wskazanie przez Wnioskodawcę usług w ramach pakietu medycznego stanowiących usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to są to wszystkie usługi wymienione w pkt 3 niniejszego pisma, oczywiście poza zakwaterowaniem i wyżywieniem. Przykładowo porady lekarza i zabiegi przez niego wskazane w oczywisty sposób służą wszystkim ww. funkcjom, to jest: profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, korzystanie z basenu, sauny, groty solnej służą co najmniej profilaktyce zdrowotnej etc.

Jeżeli chodzi o usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej, to Wnioskodawca miał na myśli organizację zakwaterowania i wyżywienia, będących co do zasady jego podstawową działalnością gospodarczą, ale w przypadku usług w zakresie opieki zdrowotnej przedmiot tej podstawowej działalności pełni w przekonaniu Wnioskodawcy inną funkcję, to jest funkcję usług związanych z opieką medyczną, de facto usług pomocniczych do usług opieki zdrowotnej.

Jeżeli chodzi o zakres umów z osobami korzystającymi z pakietu medycznego, to oczywiście w każdym przypadku taka umowa będzie zawierana, aczkolwiek w niektórych przypadkach może to być zawarcie w formie dorozumianej, czyli oferta Wnioskodawcy i jej akceptacja przez klienta. W każdym razie niezależnie czy umowa będzie zawarta expressis verbis czy też w formie dorozumianej, zawsze będzie zawierała wskazane w pkt 3 świadczenia, to jest zabiegi lecznicze, porady lekarza i zabiegi przez niego wskazane oraz zakwaterowanie i wyżywienie, bo trudno sobie wyobrazić, by cel usług opieki medycznej, to jest profilaktyka, zachowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, mógł zostać osiągnięty w sposób wykluczający dłuższy niż 1 dzień pobyt klienta w obiektach Wnioskodawcy.

Z treści umów, bez względu czy ich zawarcie nastąpi w formie dosłownej czy w sposób dorozumiany, będzie wynikać, że chodzi o kompleksowe usługi stanowiące opiekę medyczną, a konkretne zabiegi i zalecenia lekarza zostaną odnotowane w kartotece klienta będącej uzupełnieniem dokumentacji; umowa wskaże też świadczenia pomocnicze: zakwaterowanie w hotelu i wyżywienie.

Świadczenia opisane zarówno we wniosku jak i niniejszym piśmie stanowią obiektywnie rzecz biorąc z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość: kompleksową usługę opieki medycznej, nakierunkowaną na: profilaktykę, zachowanie, przywracanie i poprawę zdrowia, której to usłudze opieki medycznej towarzyszą usługi zakwaterowania (hotel) i wyżywienia (usługa gastronomiczna), a które dopełniają usługę podstawową i w lepszy, pełniejszy sposób pozwalają realizować cel usługi głównej (opieki medycznej).

Trudno wśród kompleksowej usługi opieki medycznej (w tym pakietu medycznego) wskazać usługę główną, bo jak już wielokrotnie wskazano wyżej, usług ta składa się z kilku równorzędnych świadczeń mających służyć profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, gdzie bardzo trudno obiektywnie wyróżnić jedno świadczenie jako główne i nie to było intencją Wnioskodawcy przy składaniu wniosku. Intencją było uzyskanie urzędowej wykładni odnośnie wzajemnych relacji kompleksowej usługi opieki zdrowotnej i usług towarzyszących: hotelowych i gastronomicznych świadczonych dla klienta korzystającego z usługi opieki zdrowotnej. Jeżeli należałoby jednak wskazać jakąś podstawową usługę wśród świadczeń opieki medycznej, co z punktu widzenia intencji Wnioskodawcy i tak nie ma większego sensu, to chyba wskazałby na porady lekarskie i zabiegi według wskazań lekarza. W przekonaniu Wnioskodawcy usługi opieki medycznej stanowią integralną i nierozerwalną całość, natomiast usługi hotelowe i gastronomiczne służą prawidłowej i pełniejszej realizacji tych pierwszych (opieki medycznej) usług.

Jeżeli chodzi o usługi pomocnicze, którymi są zdaniem Wnioskodawcy, usługi hotelowe i gastronomiczne jak najbardziej służą pełnej realizacji świadczenia zasadniczego (kompleksowej usługi opieki medycznej) i trudno sobie wyobrazić, by cel świadczenia zasadniczego mógł zostać osiągnięty bez tych usług pomocniczych? Jaki sens miałoby proponowanie pakietu medycznego np. na 1 dzień?

Cel świadczonych usług opieki medycznej z pewnością nie ma charakteru podatkowego ale przede wszystkim biznesowy. Spółka wcale nie zamierza osiągnąć dodatkowego dochodu jako konkurencyjna dla podmiotów świadczących usługi opieki medycznej bez korzystania ze zwolnienia podatkowego. Wnioskodawca zwraca zresztą uwagę na konstrukcję VAT-u dla przedsiębiorców stanowiących kwestię neutralną, co wyjaśnia poniżej.

Korzystanie ze zwolnienia dla usług opieki medycznej uniemożliwiałoby dokonywanie odliczeń od zakupów z nimi związanych. Zdaniem Wnioskodawcy trzebaby wliczyć wówczas do wartości usług opieki medycznej także świadczone w związku z nimi usługi zakwaterowania i wyżywienia, a przy tych ostatnich, jeżeli są one podstawowym (a nie pomocniczym) świadczeniem Wnioskodawcy, ma on pełne prawo do odliczeń zakupów z nimi związanych. Wnioskodawca traci także na strukturze czynności opodatkowanych w łącznej wartości czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, co w większym stopniu pozbawia go częściowego odliczenia dotyczącego zakupów o charakterze mieszanym. Trudno więc doszukać się podatkowej korzyści zwolnienia z VAT usług opieki medycznej.

Cel biznesowy pakietów medycznych i innych kompleksowych usług opieki medycznych polega na tym, iż oferta sprzedażowa Wnioskodawcy jest szersza niż tylko hotelowo-gastronomiczna, co lepiej może przysłużyć się także wzrostowi przychodów z tej ostatniej, zwłaszcza ze względu na potencjał marketingowy i reklamowy. Owszem, być może zwolnienie z opodatkowania świadczonych usług medycznych przysłuży się temu, iż Wnioskodawca będzie miał nieco bardziej atrakcyjne ceny tych usług niż podmioty, które te świadczenia sprzedawać będą z VAT (chociaż zapewne w przypadkach możliwości skorzystania ze zwolnienia też będą chciały z niego skorzystać), ale na uwadze trzeba mieć również brak prawa do odliczeń, co wyjaśniono wyżej.

Reasumując: wyłącznie względy biznesowe, a nie podatkowe, powodują zamiar wykonywania świadczeń opieki medycznej i związanych z nimi usług zakwaterowania i usług wyżywienia jako usług pomocniczych do tych pierwszych.

Pytania

1.Czy pakiet medyczny dla gości (klientów) Wnioskodawcy może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług czy też powinien zostać opodatkowany tym podatkiem?

2.Czy dla zastosowania zwolnienia od VAT sprzedawanych pakietów medycznych Wnioskodawca musi jego wartość wyodrębnić od podstawowej usługi hotelowej (zakwaterowanie i wyżywienie) czy jednak ma prawo uznać, że usługa hotelowa jako usługa towarzysząca usłudze czy ściślej usługom głównym składającym się na pakiet medyczny stanowi część tego pakietu?

3.Czy w razie konieczności opodatkowania przedmiotowych pakietów medycznych Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w towarach i usługach nabytych w celu świadczenia usług składających się na pakiet medyczny?

Państwa stanowisko w sprawie

Pytanie 1:

Zastosowanie zwolnienia bądź opodatkowania sprzedawanych pakietów medycznych

Stanowisko Wnioskodawcy

Wnioskodawca twierdzi, że usługi które zamierza sprzedawać jako kompleksowy pakiet medyczny, mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT).

Uzasadnienie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży świadczeń składających się na kompleksową usługę stanowiącą pakiet medyczny, sprzedaż ta może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (VAT) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT. Skład pakietu medycznego obejmujący: odnowę biologiczną, korzystanie z basenu, sauny i SPA, masaże zdrowotne i rehabilitacyjne, porady lekarskie i rehabilitację itp. usługi, niewątpliwie ma na celu profilaktykę, zachowanie, przywracanie i poprawę zdrowia.

Wnioskodawca uważa, iż proponowane przez niego pakiety medyczne o zakresie wyżej opisanym wypełniają dyspozycję przepisu jw., to jest służą „profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia”, zatem całość tych usług sprzedawanych jako usługa kompleksowa podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z tym przepisem.

Prawidłowość tego stanowiska potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 lipca 2016 r. nr 1061-IPTPP1.4512.313.2016.1.MW. Treść ww. interpretacji potwierdza kwalifikację przedmiotową takiego zespołu usług, jakie zamierza świadczyć Wnioskodawca, jako uprawniającego do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług, przy czym Wnioskodawca podkreśla, iż adresatem tej interpretacji był hotel, czyli podmiot działający identycznie jak Wnioskodawca.

Pytanie 2:

Czy dla zastosowania zwolnienia z VAT pakietu medycznego konieczne jest wyodrębnienie usług stanowiących ten pakiet od usług hotelowych z gastronomicznymi czy też Wnioskodawca ma prawo te ostatnie usługi jako pomocnicze dla pakietu medycznego zaliczyć do wartości (obrotu) tego pakietu?

Stanowisko Wnioskodawcy

Wnioskodawca uważa, iż w przypadku oferowania pakietów medycznych usługi hotelowe (i gastronomiczne) jako niestanowiące głównego przedmiotu oferty stanowić będą „jedynie” część pakietu medycznego i w związku z tym stanowić jako część pakietu obrót zwolniony z VAT (zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy zawartym w odpowiedzi na pytanie 1).

Uzasadnienie:

Takie stanowisko Wnioskodawcy wynika z jego następującej oceny prawnej:

W zamiarze Wnioskodawcy oferowane pakiety medyczne nie mają stanowić dodatkowej oferty dla jego klientów (gości), z której mogą lecz nie muszą skorzystać.

Pakiety medyczne mają być oferowane z możliwością zakwaterowania i wyżywienia (czyli usługi noclegowej i gastronomicznej).

W przekonaniu Wnioskodawcy usługi hotelowe i gastronomiczne stanowić będą z usługami świadczonymi w ramach pakietu medycznego ekonomiczną całość i tak należy je potraktować dokonując kwalifikacji tychże usług jako obrotu w rozumieniu VAT, czyli uznać za część świadczeń składających się na pakiet medyczny zwolniony z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT.

Co prawda w tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy wyodrębnione zostały: usługi noclegowe (poz. 47 załącznika) a także usługi związane z rozrywką i rekreacją (poz. 65 załącznika), ale po pierwsze przy sprzedaży pakietów medycznych nie jest intencją Wnioskodawcy oferowanie usług noclegowych (a usług dotyczących pakietu medycznego jako dodatkowej możliwości) a po drugie w przypadku usług związanych z rekreacją i rozrywką w w/w tabeli są one wymienione jedynie w zakresie wstępów, natomiast pakiety medyczne nie będą działać na podstawie wstępu za biletami czy też karnetami, ale możliwości klienta w ramach całego pakietu medycznego.

Zwrócić jeszcze należy uwagę na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 maja 2014 r. nr ILPP2/443-155/14-5/MN, która co prawda stoi na stanowisku wyodrębniania poszczególnych świadczeń, ale dotyczy sytuacji nieco innej niż wskazana przez Wnioskodawcę, gdyż została skierowana do podatnika, który określone świadczenia o charakterze prozdrowotnym oferował jedynie jako usługi dodatkowe w stosunku do podstawowych usług hotelowych.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje na znaczenie wyroku TSUE z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C - 42/14 dotyczący sprawy …, z którego to wynika, że w przypadku związku wielu usług, wśród których jest usługa podstawowa i usługi pomocnicze, nie należy dokonywać sztucznego wyodrębniania tych usług pozostających w przedmiotowym związku.

Treść tego wyroku potwierdza stanowisko Wnioskodawcy w sprawie zaliczenia usług hotelowych i gastronomicznych do obrotu z tytułu pakietów medycznych.

Pytanie 3.

Czy Wnioskodawca w razie konieczności opodatkowania VAT poszczególnych świadczeń składających się na pakiet medyczny będzie miał prawo odliczać VAT od nabywanych w związku z tymi świadczeniami towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy

Wnioskodawca uważa, że w sytuacji określonej w treści pytania będzie miał prawo do odliczeń VAT.

Uzasadnienie:

Wnioskodawca sformułował ww. pytanie jedynie z ostrożności na wypadek negatywnej odpowiedzi na wcześniejsze pytania, zwłaszcza w przypadku pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku konieczności opodatkowania poszczególnych świadczeń składających się na pakiety medyczne będzie miał bezspornie prawo do odliczenia VAT zawartego w nabywanych do tych świadczeń towarów i usług, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT i zasady neutralności podatku dla podmiotów gospodarczych.

Brak też jest zdaniem Wnioskodawcy w takim przypadku regulacji w ustawie VAT, które prawo odliczenia wyłączałyby lub ograniczały.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Wskazać należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Jednocześnie należy zauważyć, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy:

Jak stanowi art. 43 ust. 17a ustawy:

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

W analizowanej sprawie Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności sprowadzają się do ustalenia, czy sprzedaż pakietu medycznego dla gości (klientów) Wnioskodawcy może korzystać ze zwolnienia od podatku czy też powinna zostać opodatkowana tym podatkiem.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości wskazać należy, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), gdy składa się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT (2006/112/WE).

W szczególności w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu z 27 października 2005 r. w sprawie C 41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – według TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie świadczenie takie, jeśli może zostać uznane za świadczenie o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu w sposób jednolity właściwy dla świadczenia podstawowego, głównego. Zatem w przypadku świadczeń o charakterze złożonym, o sposobie opodatkowania decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Z opisu sprawy wynika, że w skład pakietu medycznego obejmującego proponowanie i organizację turnusu leczniczego wchodzić będą: zabiegi rehabilitacyjne i lecznicze, w tym w szczególności porady lekarza i zabiegi przez niego wskazane - jako usługa główna oraz zakwaterowanie i wyżywienie jako usługi towarzyszące usłudze głównej. Zabiegi wskazane przez lekarza mogą obejmować: masaże zdrowotne, rehabilitacyjne i wodne, ćwiczenia rehabilitacyjne na urządzeniach, korzystanie z sauny, groty solnej, tężni i basenu. W zależności od zaleceń lekarza pakiety medyczne będą różne w zależności od schorzeń klientów i zabiegów wskazanych przez lekarza.

Przenosząc powyższe informacje na grunt rozpatrywanej sprawy należy potwierdzić, że oferowany przez Państwa pakiet medyczny dla gości (klientów) obejmujący turnus leczniczy, który zawiera zabiegi lecznicze i rehabilitacyjne, w tym w szczególności porady lekarza i zabiegi przez niego wskazane oraz zakwaterowanie i wyżywienie ma charakter kompleksowy.

Jak Państwo wskazali w opisie sprawy z osobami korzystającymi z pakietu medycznego, w każdym przypadku umowa będzie zawierana, aczkolwiek w niektórych przypadkach może to być zawarcie w formie dorozumianej, czyli oferta Wnioskodawcy i jej akceptacja przez klienta. Z treści umów, bez względu czy ich zawarcie nastąpi w formie dosłownej czy w sposób dorozumiany, będzie wynikać, że chodzi o kompleksowe usługi stanowiące opiekę medyczną, a konkretne zabiegi i zalecenia lekarza zostaną odnotowane w kartotece klienta będącej uzupełnieniem dokumentacji; umowa wskaże też świadczenia pomocnicze: zakwaterowanie w hotelu i wyżywienie. Świadczenia stanowią obiektywnie rzecz biorąc z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość: kompleksową usługę opieki medycznej, nakierunkowaną na: profilaktykę, zachowanie, przywracanie i poprawę zdrowia, której to usłudze opieki medycznej towarzyszą usługi zakwaterowania (hotel) i wyżywienia (usługa gastronomiczna), a które dopełniają usługę podstawową i w lepszy, pełniejszy sposób pozwalają realizować cel usługi głównej (opieki medycznej). Usługi opieki medycznej stanowią integralną i nierozerwalną całość, natomiast usługi hotelowe i gastronomiczne służą prawidłowej i pełniejszej realizacji tych pierwszych (opieki medycznej) usług.

Mając na uwadze przedstawione przez Państwa okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie zachodzą przesłanki do podziału realizowanych przez Państwa świadczeń na poszczególne czynności. Podział taki byłby w tym przypadku sztuczny i nieuzasadniony. Realizowane przez Państwa w opisanej sytuacji świadczenia są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość.

Zatem pakiet medyczny obejmujący turnus leczniczy, w skład którego wchodzić będą zabiegi rehabilitacyjne i lecznicze, w tym w szczególności porady lekarza i zabiegi przez niego wskazane – jako usługa główna oraz zakwaterowanie i wyżywienie jako usługi towarzyszące usłudze głównej należy uznać za świadczenie kompleksowe.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości dotyczących możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonej przez Państwa usług należy wskazać, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta.

Ustawa zwalnia od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, ale służące wyłącznie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie zwalnia wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi.

Przy czym termin „profilaktyka” oznacza wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom.

Termin „zachowywanie” rozumiane jest z kolei, jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawienie się, polepszenie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy definiujący zwolnienie od podatku VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

W związku z powyższym, należy przeanalizować czy będąc usługodawcą opisanych świadczeń, wypełniają Państwo przesłankę o charakterze podmiotowym tj. czy są Państwo podmiotem leczniczym.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U.  z 2022 r., poz. 633 ze zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy:

Według art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy:

Na mocy art. 3 ust. 2 pkt 1 i 2 cyt. ustawy:

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest wpisany na listę podmiotów leczniczych prowadzoną przez Wojewodę od 1 czerwca 2021 r., a wpis określa możliwość świadczenia fizjoterapii i ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych.

W rezultacie, w analizowanej sprawie spełniona zostanie przesłanka o charakterze podmiotowym dla zaistnienia zwolnienia świadczonych przez Wnioskodawcę usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przechodząc do warunku przedmiotowego, przypomnieć należy, że nie można przyjąć, że każda usługa świadczona przez podmiot leczniczy, stanowi opiekę medyczną w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zwalnia bowiem od podatku świadczenie określonego rodzaju usług (tj. usług w zakresie opieki medycznej) wykonywanych w określonym celu (tj. w celu terapeutycznym/leczniczym) przez określony krąg podmiotów (tj. przez podmioty lecznicze).

Do rozstrzygnięcia pozostaje zatem kwestia ustalenia czy usługi świadczone na rzecz gości (klientów) Wnioskodawcy stanowią usługi, które ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub za usługi ściśle z tymi usługami związane.

Z opisu sprawy wynika, że usługi w ramach pakietu medycznego stanowią usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, są to wszystkie usługi wymienione, poza zakwaterowaniem i wyżywieniem. Przykładowo porady lekarza i zabiegi przez niego wskazane w oczywisty sposób służą wszystkim ww. funkcjom, to jest: profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, korzystanie z basenu, sauny, groty solnej służą co najmniej profilaktyce zdrowotnej etc. Opisane świadczenia stanowią obiektywnie rzecz biorąc z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość: kompleksową usługę opieki medycznej, nakierunkowaną na: profilaktykę, zachowanie, przywracanie i poprawę zdrowia, której to usłudze opieki medycznej towarzyszą usługi zakwaterowania (hotel) i wyżywienia (usługa gastronomiczna), a które dopełniają usługę podstawową i w lepszy, pełniejszy sposób pozwalają realizować cel usługi głównej (opieki medycznej). Ponadto Wnioskodawca oświadcza, iż jest podmiotem wykonującym usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Opisane usługi świadczone przez Wnioskodawcę jak najbardziej są lub będą wykonywane przez osoby wykonujące zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt. 2 ustawy o działalności leczniczej, o czym świadczy z jednej strony opisana konstrukcja turnusu leczniczego, w której jedno z najważniejszych świadczeń, o ile nie najważniejsze, stanowią porady lekarskie i zabiegi wskazane przez lekarza. Ponadto np. masaże zdrowotne i rehabilitacyjne czy pomoc w korzystaniu z urządzeń rehabilitacyjnych wykonywać będzie osoba (osoby) posiadająca odpowiednie kwalifikacje w tym zakresie.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że świadczona przez Państwa usługa – pakiet medyczny, który obejmuje zabiegi rehabilitacyjne i lecznicze, w tym szczególności porady lekarza i zabiegi przez niego wskazane, które mogą obejmować masaże zdrowotne, rehabilitacyjne i wodne, ćwiczenia rehabilitacyjne na urządzeniach, korzystanie z sauny, groty solnej, tężni i basenu a także wyżywienie i zakwaterowanie, będąca – jak rozstrzygnięto wyżej – usługą kompleksową, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, jako usługa w zakresie opieki medycznej, służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczona w ramach działalności leczniczej przez podmiot leczniczy.

Wskazali Państwo również, że Spółka nie zamierza osiągnąć dodatkowego dochodu jako konkurencyjna dla podmiotów świadczących usługi opieki medycznej bez korzystania ze zwolnienia podatkowego. Korzystanie ze zwolnienia dla usług opieki medycznej uniemożliwiałoby dokonywanie odliczeń od zakupów z nimi związanych. Cel biznesowy pakietów medycznych i innych kompleksowych usług opieki medycznych polega na tym, iż oferta sprzedażowa Wnioskodawcy jest szersza niż tylko hotelowo-gastronomiczna, co lepiej może przysłużyć się także wzrostowi przychodów z tej ostatniej, zwłaszcza ze względu na potencjał marketingowy i reklamowy. Wyłącznie względy biznesowe, a nie podatkowe, powodują zamiar wykonywania świadczeń opieki medycznej i związanych z nimi usług zakwaterowania i usług wyżywienia jako usług pomocniczych do tych pierwszych.

Zatem usługa hotelowa tj. zakwaterowanie i wyżywienie, jako usługa ściśle związana z usługą w zakresie opieki medycznej, stanowi część pakietu medycznego. Tym samym jej wartość wliczają Państwo do wartości usługi głównej.

W konsekwencji zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy będzie objęta jako całość usługa opieki medycznej sprzedawana w formie pakietu medycznego. 

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i nr 2 jest prawidłowe.

Dalsze Państwa wątpliwości w sprawie zawarte w pytaniu nr 3 dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie konieczności opodatkowania poszczególnych świadczeń składających się na pakiet medyczny od nabywanych w związku z tymi świadczeniami towarów i usług.

Zatem z uwagi na warunkowy charakter pytania trzeciego, nie udziela się odpowiedzi na pytanie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług w celu świadczenia pakietu medycznego, gdyż oczekiwali Państwo na nie odpowiedzi wyłącznie w razie konieczności opodatkowania poszczególnych świadczeń składających się na pakiet medyczny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązujacego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. Z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.