Zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, usług edukacyjnych w postaci zajęć pozalekcyjnych świadczonych przez Panią na rzecz dzieci w wieku od 3 do 15 lat, będących uczniami przedszkola, jak i uczniami nieuczęszczającymi do placówki prowadzonej przez Panią.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że stanowisko Pani w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 grudnia 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 30 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art.  43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, usług edukacyjnych w postaci zajęć pozalekcyjnych świadczonych przez Panią na rzecz dzieci w wieku od 3 do 15 lat, będących uczniami przedszkola, jak i uczniami nieuczęszczającymi do placówki prowadzonej przez Panią.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 stycznia 2023 r. (data wpływu 26 stycznia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego (ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku)

Prowadzi Pani działalność w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. Prowadzi Pani żłobek oraz przedszkole w rozumieniu ustawy z dnia 16 grudnia 2016 roku Prawo Oświatowe. Przedszkole jest wpisane do Ewidencji Szkół i Placówek Niepublicznych. Zarówno w przypadku żłobka, jak i przedszkola, podmiotem prowadzącym te placówki jest Pani jednoosobowa działalność gospodarcza. W konsekwencji, zarówno żłobek i przedszkole nie  są odrębnymi podmiotami, lecz jej jednostkami organizacyjnymi - wyodrębnionymi organizacyjnie, a nie prawnie.

Prowadzi Pani również płatne zajęcia pozalekcyjne dla dzieci w wieku od 3 do 15 lat. Zajęcia pozalekcyjne będą dostępne dla dzieci i młodzieży uczęszczającej do przedszkola prowadzonego przez Panią, a także innych uczniów nieuczęszczających do przedszkola prowadzonego przez Panią.

Zajęcia pozalekcyjne dla uczniów będą obejmowały:

-zajęcia szachowe,

-zajęcia taneczne,

-zajęcia z podstaw robotyki,

-zajęcia capoeiry,

-ogólnorozwojowe zajęcia sportowe,

-kurs rozwijający zdolności intelektualne, w tym szybkiego czytania,

-zajęcia artystyczne, w tym lekcje śpiewu.

W uzupełnieniu wniosku na pytanie: Czy świadczy Pani usługi w zakresie opieki nad dziećmi w wieku do 3 lat, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.)? odpowiedziała Pani: Jak wskazano we wniosku, prowadzi Pani żłobek w rozumieniu Prawa Oświatowego. Zatem, Pani zdaniem, świadczy Pani usługi w zakresie opieki nad dziećmi do 3 lat, o których mowa w  art.  43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy o VAT.

Na pytanie: Czy zajęcia pozalekcyjne, świadczone dla uczniów żłobka, są usługami w zakresie opieki nad dziećmi w wieku do 3 lat, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy? wskazała Pani: Świadczy Pani usługi pozalekcyjne dla dzieci w wieku od 3 do 15 lat. Zatem, nie świadczy Pani (nie organizuje) zajęć pozalekcyjnych dla uczniów żłobka w zakresie opieki do 3 lat.

Następnie na pytanie: Czy zajęcia pozalekcyjne, świadczone dla uczniów żłobka, są  świadczone przez Panią po uzyskaniu wpisu do rejestru żłobków i klubów dziecięcych na  podstawie ustawy z dnia 4 lutego 2011 o opiece nad dziećmi do lat 3 (Dz. U. z 2022 r., poz. 1324 ze zm.)? odpowiedziała Pani: Świadczy Pani usługi pozalekcyjne dla dzieci w wieku od 3 do 15 lat. Zatem, nie świadczy Pani (nie organizuje) zajęć pozalekcyjnych dla uczniów żłobka w zakresie opieki do 3 lat.

W dalszej kolejności na pytanie: Czy jest Pani jednostką objętą systemem oświaty w  rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2021 r., poz. 1082, z ze zm.) i świadczy usługi w zakresie kształcenia i wychowania? odpowiedziała Pani: Jak wskazano już we wniosku, Pani zdaniem, jest Pani jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo Oświatowe.

Na pytanie: Czy świadczone przez Panią zajęcia pozalekcyjne, świadczone dla uczniów w  wieku przedszkolnym, są usługami w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy? odpowiedziała Pani: Jak wskazano we wniosku, Pani zdaniem, świadczone zajęcia pozalekcyjne dla uczniów w wieku przedszkolnym są usługami w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Odpowiadając na pytanie: Czy zajęcia pozalekcyjne, świadczone dla uczniów w wieku przedszkolnym, świadczy Pani jako jednostka objęta systemem oświaty? Jeżeli tak, to  czy  posiada Pani zaświadczenie o wpisie do ewidencji, o której mowa w art. 168 ustawy z  dnia 14  grudnia 2016r. Prawo oświatowe? wskazała Pani: Jak wskazano we wniosku, jest  Pani jednostką objętą systemem oświaty i jako taka jednostka świadczy usługi będące przedmiotem wniosku. Posiada Pani zaświadczenia o wpisie do ewidencji, o której mowa w  art. 168 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe.

Na pytanie:Czy zajęcia pozalekcyjne, świadczone dla uczniów w wieku przedszkolnym, są/będą wymienione w ww. wpisie do ewidencji, o której mowa w art. 168 ustawy Prawo oświatowe? wskazała Pani: Tak, zajęcia pozalekcyjne świadczone dla uczniów w wieku przedszkolnym są/będą wymienione w ww. wpisie do ewidencji, o której mowa w art. 168 ustawy Prawo oświatowe.

Następnie na pytanie: Czy zajęcia pozalekcyjne, świadczone dla uczniów w wieku przedszkolnym, świadczy Pani jako uczelnia, jednostka naukowa Polskiej Akademii Nauk lub  instytut badawczy, a usługi te są usługami w zakresie kształcenia? odpowiedziała Pani: Nie, nie jest Pani uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk lub instytutem badawczym. W związku z tym, nie świadczy Pani usług kształcenia jako żaden w  wymienionych w tym pytaniu podmiotów.

W dalszej kolejności odpowiadając na pytanie: W formie jakiej placówki świadczy Pani zajęcia pozalekcyjne objęte zakresem wniosku, dla uczniów w wieku poprzedszkolnym (wieku szkolnym)? wskazała Pani: Prowadzi Pani zajęcia pozaszkolne w ramach przedszkola jako placówki oświatowej.

Na pytanie: Czy świadczone przez Panią zajęcia pozalekcyjne, dla uczniów w wieku poprzedszkolnym (wieku szkolnym), są usługami w zakresie kształcenia i wychowania, o  których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT? odpowiedziała Pani: Jak wcześniej wskazano, Pani zdaniem, świadczone zajęcia się usługami w zakresie kształcenia i  wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Następnie na pytanie: Czy zajęcia pozalekcyjne, dla uczniów w wieku poprzedszkolnym (wieku szkolnym), świadczy Pani jako jednostka objęta systemem oświaty? Jeżeli tak, to czy posiada Pani zaświadczenie o wpisie do ewidencji, o której mowa w art. 168 ustawy z dnia 14  grudnia 2016r. Prawo oświatowe? odpowiedziała Pani: Jak już wcześniej wskazano Pani zdaniem, zajęcia pozalekcyjne dla uczniów w wieku poprzedszkolnym (wieku szkolnym) świadczy Pani jako jednostka objęta systemem oświaty. Jak wskazywano wcześniej, posiada Pani  zaświadczenie o wpisie do ewidencji, o której mowa w art. 168 ustawy z  dnia  14  grudnia 2016 r. Prawo oświatowe.

Odpowiadając na pytanie: Czy zajęcia pozalekcyjne, dla uczniów w wieku poprzedszkolnym (wieku szkolnym), są/będą wymienione w ww. wpisie do ewidencji, o której mowa w art. 168 ustawy Prawo oświatowe? wskazała Pani: Tak, zajęcia pozalekcyjne będą wymienione we  wpisie do ewidencji, o której mowa w art. 168 ustawy Prawo oświatowe.

Na pytanie: Czy zajęcia pozalekcyjne, dla uczniów w wieku poprzedszkolnym (wieku szkolnym), świadczy Pani jako uczelnia, jednostka naukowa Polskiej Akademii Nauk lub  instytut badawczy, a usługi te są usługami w zakresie kształcenia? odpowiedziała Pani: Nie, jak wcześniej wskazano, nie jest Pani uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk ani instytutem badawczym. W związku z tym, nie świadczy Pani usług kształcenia jako  żaden w wymienionych w tym pytaniu podmiotów.

W dalszej kolejności na pytanie:Czy świadczone przez Panią usługi, objęte zakresem wniosku, są usługami podstawowymi czy usługami ściśle związanymi z usługą podstawową, tj. usługą w zakresie opieki nad dziećmi w wieku do 3 lat (dla uczniów żłobka) oraz usługą w zakresie kształcenia i wychowania (dla uczniów w wieku przedszkolnym i uczniów w wieku poprzedszkolnym (wieku szkolnym))? odpowiedziała Pani, że Pani zdaniem, świadczone przez  Panią usługi objęte zakresem wniosku są usługami podstawowymi, tj. usługami kształcenia i wychowania świadczonymi przez Panią jako jednostkę objętą systemem oświaty.

Następnie na pytanie: Czy realizowane przez Panią zajęcia pozalekcyjne dla uczniów żłobka są niezbędne do wykonania przez Panią usług podstawowych w zakresie opieki nad dziećmi w wieku do 3 lat? Jeśli tak, to należy wyjaśnić w czym przejawia się ta niezbędność, odpowiedziała Pani: Świadczy Pani usługi pozalekcyjne dla dzieci w wieku od 3 do 15 lat. Zatem, nie świadczy Pani (nie organizuje) zajęć pozalekcyjnych dla uczniów żłobka w zakresie opieki do 3 lat.

Na pytanie: Czy realizowane przez Panią zajęcia pozalekcyjne dla uczniów w wieku przedszkolnym są niezbędne do wykonania przez Panią usług podstawowych w zakresie kształcenia i wychowania? Jeśli tak, to należy wyjaśnić w czym przejawia się ta niezbędność, wskazała Pani: Pani zdaniem, zajęcia pozalekcyjne należy traktować jak usługi podstawowe w  zakresie kształcenia i wychowania. Jak wskazano wcześniej, zgodnie z art. 1 Prawa oświatowego, system oświaty zapewnia prowadzenie zajęć dodatkowych zapewnia między innymi warunki do rozwoju zainteresowań i uzdolnień uczniów przez organizowanie zajęć pozalekcyjnych i pozaszkolnych oraz kształtowanie aktywności społecznej i umiejętności, i  spędzania czasu wolnego albo upowszechnianie wśród dzieci i młodzieży wiedzy i  umiejętności niezbędnych do aktywnego uczestnictwa w kulturze i sztuce narodowej i  światowej. Poprzez prowadzenie zajęć pozalekcyjnych umożliwia Pani dzieciom rozwój ich  indywidualnych zdolności i zainteresowań, które pogłębiają podczas prowadzonych zajęć. Zajęcia pomagają również nadrobić ewentualne braki uczniów i jako takie są  elementem kształcenia i wychowania.

Następnie na pytanie: Czy realizowane przez Panią zajęcia pozalekcyjne dla uczniów w wieku poprzedszkolnym (wieku szkolnym) są niezbędne do wykonania przez Panią usług podstawowych w zakresie kształcenia i wychowania? Jeśli tak, to należy wyjaśnić w czym przejawia się ta niezbędność, odpowiedziała Pani: Pani zdaniem, zajęcia pozalekcyjne należy traktować jak usługi podstawowe w zakresie kształcenia i wychowania. Jak wskazano wcześniej, zgodnie z art. 1 Prawa oświatowego, system oświaty zapewnia prowadzenie zajęć dodatkowych zapewnia między innymi warunki do rozwoju zainteresowań i uzdolnień uczniów przez organizowanie zajęć pozalekcyjnych i pozaszkolnych oraz kształtowanie aktywności społecznej i umiejętności, i spędzania czasu wolnego albo upowszechnianie wśród dzieci i młodzieży wiedzy i umiejętności niezbędnych do aktywnego uczestnictwa w  kulturze i sztuce narodowej i światowej. Poprzez prowadzenie zajęć pozalekcyjnych umożliwia Pani dzieciom rozwój ich indywidualnych zdolności i zainteresowań, które  pogłębiają podczas prowadzonych zajęć. Zajęcia pomagają również nadrobić ewentualne braki uczniów i jako takie są elementem kształcenia i wychowania.

Na pytanie: Czy głównym celem świadczonych przez Panią usług objętych zakresem wniosku, jest osiągnięcie przez Panią dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia? odpowiedziała Pani: Nie, osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia nie jest głównym celem świadczonych usług.

Pytanie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Czy przedstawione we wniosku usługi edukacyjne w postaci zajęć pozalekcyjnych świadczonych przez Panią na rzecz dzieci w wieku od 3 do 15 lat będących uczniami przedszkola, jak i uczniami nieuczęszczającymi do placówki prowadzonej przez Panią, będą zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a?

Pani stanowisko w sprawie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz informacje zawarte w odpowiedzi na wezwanie Organu, stoi Pani na  stanowisku, że usługi edukacyjne w postaci zajęć pozalekcyjnych świadczone przez Panią na rzecz dzieci w wieku od 3 lat do 15 lat, będących uczniami przedszkola, jak i uczniami nieuczęszczającymi do placówki prowadzonej przez Panią, spełniają podmiotowo-przedmiotową przesłankę art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

Jest Pani jednostką objętą systemem oświaty. Natomiast, rozwijanie uzdolnień w  ww.  zakresie wpisuje się w zakres działań, jakie placówki objęte systemem oświaty świadczą na rzecz dzieci i młodzieży w zakresie kształcenia i wychowania. Zatem, Pani zdaniem, przedstawione we wniosku świadczone usługi w postaci zajęć pozalekcyjnych korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie wskazanego art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Pani przedstawiła we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.  Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy:

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia.

Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, to jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. To szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie tego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o  ile  świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

Regulacja art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, stanowi implementację prawa unijnego, gdyż  w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE. L. Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub  przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy 2006/112/WE Rady nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa, jak i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez  podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Analiza przedstawionych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. kształcenia, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Analogicznie w przypadku zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy koniecznym jest spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. kształcenia na poziomie wyższym, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk albo jednostką badawczo-rozwojową. Również w tym przypadku niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Określając krąg usług objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca odwołał się do przepisów ustawy Prawo oświatowe.

W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1082, ze zm.):