W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie dostawa towarów w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

W art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że:

Zatem, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, zarówno budynki i budowle, jak i grunty spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Stwierdzić należy, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że dostawa nieruchomości przez Gminę na podstawie umowy sprzedaży jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla czynności jej zbycia Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy jest traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia nieruchomości zabudowanej budynkami na prowadzenie działalności w zakresie edukacji sportowej i rekreacyjnej, stanowiącej własność Wnioskodawcy, oznaczonej numerem ewidencyjnym gruntów 1, o powierzchni 0,6050 ha, na którym znajduje się:

-budynek główny (kuchnia z zapleczem magazynowym, stołówka, świetlica, poddasze mieszkalne),

-budynek socjalno-mieszkalny,

-domki campingowe drewniane 3 szt.

Nieruchomość została nieodpłatnie przekazana Wnioskodawcy aktem notarialnym przez Agencję Własności Skarbu Państwa. Następnie została wydzierżawiona od 1 kwietnia 2006 r. – przedsiębiorcy G.Z na prowadzenie działalności w zakresie edukacji sportowej i rekreacyjnej. Przedmiotowa nieruchomość stanowi funkcjonalną jedność gospodarczą, jest obszarem ośrodka wypoczynkowego o funkcji mieszkalno-usługowej. Obszar jest ogrodzony, zagospodarowany, występują pasy wewnętrznej komunikacji oraz ścieżki. Zgodnie ze Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania Gminy działka nr 1 leży na terenach o dominującej funkcji usługowej. Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości. Natomiast w latach 2006-2022 dzierżawca poniósł nakłady na ulepszenie Ośrodka w kwocie 263.253,05 zł. Wnioskodawca planuje sprzedać w całości przedmiotową nieruchomość, zaznacza również, że stanowi ona funkcjonalną jedność gospodarczą i nie może być do sprzedaży sztucznie dzielona. Zgodnie z operatem szacunkowym, oszacowana jest łączna wartość dla całej nieruchomości, ze wskazaniem nakładów poniesionych przez dzierżawcę. Wydzierżawiający jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, odlicza podatek VAT od wszystkich poniesionych nakładów. Sprzedaży działki nr 1, zabudowanej budynkiem głównym oraz budynkami socjalno -mieszkalnymi, Gmina dokonuje na rzecz dotychczasowego dzierżawcy, tj. G.Z. Przed dokonaniem sprzedaży działki nr 1 nastąpi rozliczenie nakładów na ulepszenie ponoszonych przez dzierżawcę, przedsiębiorcę G.Z. Rozliczenie nakładów nastąpi poprzez zmniejszenie wartości sprzedaży nieruchomości o nakłady najemcy wskazane przez rzeczoznawcę w operacie szacunkowym przy sprzedaży nieruchomości. Nakłady na ulepszenie poniesione przez dzierżawcę stanowiły więcej niż 30% wartości początkowej budynków. Gmina (sprzedający) nie będzie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków. Ulepszenie budynków nie miało wpływu na zmianę ich wykorzystania. Prowadziło do znaczącej poprawy warunków zasiedlenia.

Obiekt nie był wyłączony z użytkowania w trakcie dokonywania ulepszeń przekraczających 30% wartości ww. budynków, ponieważ były one dokonywane sukcesywnie przez cały okres dzierżawy.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Państwa wątpliwości dotyczą możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 przy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina nie będzie dokonywała planowanej dostawy w reżimie publicznoprawnym (nie będzie działała jako organ władzy publicznej), bowiem czynność ta będzie miała charakter cywilnoprawny. W konsekwencji, w analizowanej sprawie Gmina nie będzie mogła korzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

Zatem, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, w związku z dostawą opisanej nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, Gminę należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług. Wobec tego powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Podkreślić jednak należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

W świetle art. 2 pkt 14 ustawy:

Zatem, w przypadku, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności, okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków lub budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

·towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania;

·przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw nieruchomości prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących danej dostawie. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ponadto, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy:

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, czy też opodatkowanie właściwą stawką podatku VAT należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem nieruchomości będącej przedmiotem wniosku nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że dostawa ww. nieruchomości zabudowanej budynkami na prowadzenie działalności w zakresie edukacji sportowej i rekreacyjnej nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż, jak wynika z wniosku, wyżej wymieniona nieruchomość została wydzierżawiona od 1 kwietnia 2006 r. przedsiębiorcy G.Z.

Co istotne, z opisu analizowanej sprawy nie wynika, aby Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie wskazanych budynków w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże zaznaczyć należy, że jak wskazał Wnioskodawca, dzierżawca ponosił w latach 2006-2022 nakłady na ulepszenie nieruchomości stanowiące więcej niż 30% wartości początkowej budynków. Ponadto, z wniosku wynika, że nakłady poniesione przez dzierżawcę zostaną rozliczone poprzez zmniejszenie wartości sprzedaży nieruchomości o nakłady najemcy wskazane przez rzeczoznawcę w operacie szacunkowym przy sprzedaży nieruchomości. Zatem w przypadku, gdy nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych przez dzierżawcę przed transakcją sprzedaży i w konsekwencji, wydatki poniesione przez dzierżawcę nie zwiększą u Wnioskodawcy wartości środka trwałego, nie będą one stanowić u Wnioskodawcy wydatków na ulepszenie środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W takiej sytuacji nie wpłyną one na ocenę pierwszego zasiedlenia budynków i możliwość zastosowania zwolnienia dla dostawy przedmiotowej nieruchomości, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia do chwili planowanej dostawy budynków upłynie okres dłuższy niż 2 lata, to zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, również dostawa gruntu, na którym posadowione są ww. budynki korzystać będzie ze zwolnienia od podatku (analogicznie jak sprzedaż budynków, które są z tym gruntem związane).

Wobec zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla planowanej sprzedaży opisanej nieruchomości, bezzasadne jest badanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie jedynie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Podsumowując, przy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2561). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2561).