Zwolnienie od podatku dostawy (aportu do Spółki) działek zabudowanych; brak zastosowania zwolnienia od podatku dostawy (aportu do Spółki) działki zabudowanej naniesieniami stanowiącymi odrębny od gruntu przedmiot własności.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

‒prawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dostawy (aportu do Spółki) działek zabudowanych nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 9,

‒nieprawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dostawy (aportu do Spółki) działki nr 8 zabudowanej naniesieniami stanowiącymi odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku od towarów i usług czynności wniesienia przez Gminę wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci nieruchomości do Spółki w zamian za objęcie udziałów.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 grudnia 2022 r. (wpływ 15 grudnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina posiada 100% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (…). Gmina zamierza wnieść do spółki wkład niepieniężny w formie aportu nieruchomości, których jest właścicielem, położonych w (…) w zamian za objęcie udziałów w spółce o wartości nominalnej (…) zł każdy.

Działki będące przedmiotem aportu:

1.Działka nr 1 - działka zabudowana budynkiem, w którym znajduje się: Szpitalny Oddział Ratunkowy, tlenownia, łącznik z głównym budynkiem szpitala oraz windy; nieruchomość nie jest ogrodzona; parking przed budynkiem jest utwardzony kostką polbruku; nieruchomość ma dostęp do drogi publicznej poprzez drogę wewnętrzną; pierwsze zasiedlenie - 2011 rok.

2.Działka nr 2 - działka zabudowana budynkiem gospodarczym, lądowiskiem dla śmigłowców medycznych wraz z zespołem parkingów i drogami dojazdowymi, place i drogi dojazdowe wykonane z kostki „polbruku”, teren z dostępem do drogi publicznej poprzez drogę wewnętrzną; rok pierwszego zasiedlenia - 2012.

3.Działka nr 3 - działka zabudowana: dwoma budynkami realizującymi funkcję szpitala, tworzącymi łącznie oddział zakaźny; budynkiem niemieszkalnym użytkowanym jako prosektorium; dwoma budynkami niemieszkalnymi (bunkry); nieruchomość zabudowana budynkami, budowlami (drogi i place asfaltowe, chodnik z kostki betonowej, utwardzenie z kostki polbruku), oraz urządzeniami infrastruktury technicznej umożliwiającymi prawidłowe i racjonalne korzystanie z budynków i urządzeń położonych na działce; pierwsze zasiedlenie -1910 rok.

4.Działka nr 4 - działka zabudowana dwoma budynkami niemieszkalnymi w zabudowie szeregowej pełniącymi funkcję budynku socjalnego dla ratownictwa; nieruchomość utwardzona z kostki polbruk, posiada urządzenia infrastruktury technicznej umożliwiające prawidłowe i racjonalne korzystanie z budynków położonych na działce; pierwsze zasiedlenie - przed II wojną światową, lata 20 XX wieku.

5.Działka nr 5 - działka jest zabudowana budynkiem głównym szpitala, budynkiem sterylizatorni, budynkiem tlenowni, budynkiem hydroforni, budynkiem warsztatu, budynkiem gospodarczym i budowlami wchodzącymi w skład zespołu szpitalnego - Szpitala (…); dojazdy, dojścia i chodnik utwardzone; teren w części ogrodzony i zagospodarowany; pierwsze zasiedlenie -1860 rok.

6.Działka nr 6 - na działce znajduje się budowla - parking i droga wewnętrzna, nawierzchnia parkingu z kostki typu trylinka; pierwsze zasiedlenie - 1987 rok.

7.Działka nr 7 - na działce znajduje się budowla - parking, nawierzchnia całej powierzchni działki wykonana jest z kostki typu trylinka; pierwsze zasiedlenie - 2006 rok.

8.Działka nr 8 - działka zabudowana budynkiem stacji dializ z poradnią nefrologiczną i budowlami (parking), naniesienia na gruncie stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności - właścicielem budynku stacji dializ i budowli jest odrębny podmiot niepowiązany z Gminą (spółka z o.o.); pierwsze zasiedlenie - 2009 rok.

9.Działka 9 - działka stanowi drogę wewnętrzną, na działce zabudowę stanowią budowle tj.: utwardzenie na części powierzchni kostką trylinką i kostką betonową polbrukiem; pierwsze zasiedlenie - 2011 rok

Przedmiot aportu będzie służył Spółce do prowadzenia działań medycznych jako podmiotu leczniczego wykonującego świadczenia zdrowotne w celu zachowania, ratowania, przywracania lub poprawy zdrowia oraz innych działań medycznych wynikających z procesu leczenia oraz przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Szpital w roku 2020 przekształcił się w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zgodnie z przepisami Ustawy o działalności leczniczej. Jedynym wspólnikiem spółki jest Gmina, która jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Nominalna wartość udziałów, które Gmina otrzyma w zamian za aport nieruchomości będzie odpowiadała wartości przekazanej nieruchomości. Wartości rynkowe poszczególnych nieruchomości zostały ustalone w zleconych na koszt Gminy operatach szacunkowych wykonanych przez biegłego rzeczoznawcę z zakresu wyceny nieruchomości - Panią K.P. (numer uprawnień: (…)).

Wszelkie naniesienia znajdujące się na nieruchomości będą przedmiotem aportu wraz z nieruchomościami gruntowymi, na których naniesienia te się znajdują, z wyjątkiem naniesień znajdujących się na nieruchomości oznaczonej nr ewid. 8 (przed podziałem zgodnie z umową dzierżawy zawartą w dniu (…) 2008 r. nieruchomość oznaczona była nr ewid. 10). Zgodnie z przytoczoną umową dzierżawy (§3 pkt 5) „wraz z upływem okresu obowiązywania umowy wzniesiony przez Dzierżawcę (tj. Spółka 2 Sp. z o.o.) obiekt stacji dializ przechodzi na własność Wydzierżawiającego bez jakichkolwiek spłat i dopłat”. Wydzierżawiającym w dniu zawarcia umowy był SPZOZ w (…), ul. (…), który w wyniku zawartego w dniu (…) 2013 r. na podstawie art. 69-82 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej przekształcił się w Spółkę prawa handlowego „Spółka 3” Sp. z o.o., ul. (…).

Następnie na mocy oświadczenia dzierżawcy – Spółki 2 Sp. z o.o., ul. (…), oświadczył, iż w miejsce dotychczasowego ww. Wydzierżawiającego wstąpiła Spółka z siedzibą w (…) w związku z ogłoszeniem w dniu (…) 2020 r. przez Sąd Rejonowy w (…) upadłości Spółki 3 i sprzedażą przedsiębiorstwa w postępowaniu upadłościowym na rzecz Spółki.

Wszelkie prawa i obowiązki wynikające tym samym z umowy dzierżawy z dnia (…) 2008 r. przeszły na Spółkę, która po upływie czasu obowiązywania umowy stanie się wyłącznym właścicielem nakładów poczynionych na nieruchomości o nr ewid. 8 przez Spółkę 2. Zgodnie z §9 pkt 1 umowa dzierżawy „zostaje zawarta od dnia (…) 2008 r. na okres piętnastu lat (...)”. W związku z powyższym w dniu (…) 2023 r. Spółka stanie się wyłącznym właścicielem nakładów na działce 8, zaś grunt pod budynkiem stanowiącym nakłady planowany jest do przekazania Spółce przez Gminę w formie przedmiotowego aportu.

Gmina jest właścicielem nieruchomości stanowiących przedmiot planowanego aportu od dnia (…) 2020 r. na podstawie aktu notarialnego darowizny i sprzedaży ((…)). W czasie od nabycia nieruchomości do dnia sporządzenia niniejszego pisma Gmina nie ponosiła nakładów na ulepszenie nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym o wartości przekraczającej 30% ich wartości początkowej.

Nabycie nieruchomości przez Gminę częściowo podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nabycie zostało udokumentowane fakturą VAT nr (…) z dnia (…) 2020 r. wystawioną przez (…) , na rzecz Nabywcy - Gminy, (…), NIP (…). Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegały wyłącznie działki wykazane na fakturze VAT (kopia w załączeniu).

Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. działek.

Działki i znajdujące się na nich naniesienia, które mają stanowić przedmiot ewentualnego aportu, były wykorzystywane w okresie ich posiadania przez Gminę na cele związane z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej, czyli zgodnie z umową dzierżawy na cele:

a)Działalność szpitali - PKD 86.10.Z (przeważająca)

b)Praktyka lekarska ogólna - PKD 86.21.Z

c)Praktyka lekarska specjalistyczna - PKD 86.22.Z

d)Praktyka lekarska dentystyczna - PKD 86.23.Z

e)Działalność fizjoterapeutyczna - PKD 86.90.A

f)Działalność pogotowia ratunkowego - PKD 86.90.B

g)Praktyka pielęgniarek i położnych - PKD 86.90.C

h)Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana - PKD 86.90.E

i)Wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowane - PKD 77.39.Z

j)Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi - PKD 68.20.Z

k)Pomoc społeczna z zakwaterowaniem zapewniająca opiekę pielęgniarską - PKD 87.10.Z

l)Sprzedaż detaliczna wyrobów farmaceutycznych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach - PKD 47.73.Z

m)Sprzedaż detaliczna wyrobów medycznych, włączając ortopedyczne, prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach - PKD 47.74.Z

n)Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych - PKD 72.19.Z

o)Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane - PKD 85.59.B

p)Działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów - PKD 82.30.Z.

Pytanie

Czy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.) czynność wniesienia przez Gminę wkładu niepieniężnego (aportu) nieruchomości do Spółki z siedzibą w (…) ( spółka ze 100% udziałem Gminy) w zamian za objęcie udziałów będzie podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

W myśl art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

2)pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z okoliczności sprawy wynika, iż pierwsze zasiedlenia miały miejsce w latach od 1860 do 2012 roku. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynków i budowli lub ich części, a planowanym aportem nieruchomości nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Gmina stoi na stanowisku, iż czynność wniesienia przez Gminę wkładu niepieniężnego (aportu) nieruchomości do Spółki z siedzibą w (…) (spółka ze 100% udziałem Gminy) w zamian za objęcie udziałów będzie podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest:

‒prawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy (aportu do Spółki) działek zabudowanych nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 9,

‒nieprawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy (aportu do Spółki) działki nr 8 zabudowanej naniesieniami stanowiącymi odrębny od gruntu przedmiot własności.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług definiuje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwana dalej „ustawą”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 6 i pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

6) towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii;

22) sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowej (działki) traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały zdefiniowane w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy:

1.Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

2.Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj.:

‒gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz

‒gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wynika z tego, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

We wniosku wskazali Państwo, że Gmina zamierza wnieść do Spółki wkład niepieniężny w formie aportu nieruchomości w zamian za objęcie udziałów w spółce.

Nieruchomość składa się z dziewięciu działek zabudowanych budynkami i budowlami:

l.p.	nr działki	naniesienia
1	1	budynek: Szpitalny Oddział Ratunkowy, tlenownia, łącznik z głównym budynkiem szpitala oraz windy; parking
2	2	budynek gospodarczy, lądowisko dla śmigłowców medycznych wraz z zespołem parkingów i drogami dojazdowymi
3	3	dwa budynki tworzące oddział zakaźny; budynek prosektorium; dwa bunkry; budowle: drogi i place asfaltowe, chodnik z kostki betonowej, utwardzenie z kostki polbruku oraz urządzenia infrastruktury technicznej
4	4	budynek socjalny dla ratownictwa
5	5	budynek główny szpitala, budynki sterylizatorni, tlenowni, hydroforni, warsztatu, budynek gospodarczy i budowle wchodzące w skład zespołu szpitalnego - (…); dojazdy, dojścia i chodnik
6	6	parking i droga wewnętrzna
7	7	parking
8	8	budynek stacji dializ z poradnią nefrologiczną i budowlami (parking)
9	9	droga wewnętrzna

Wskazali Państwo, że w przypadku działki nr 8 przedmiotem aportu będzie sam grunt, ponieważ naniesienia stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności, którego właścicielem jest odrębny od Gminy podmiot. W przypadku pozostałych działek wymienionych w poz. 1-7 oraz 9 tabeli przedmiotem aportu będą wszelkie naniesienia wraz z gruntem.

Państwa wątpliwości dotyczą zastosowania zwolnienia od podatku wniesienia przez Gminę wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci nieruchomości do Spółki w zamian za objęcie udziałów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

‒wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,

‒w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

Wnosząc do Spółki aport w postaci działek gruntu zarówno z zabudową jak i bez zabudowy, Gmina będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a nie w roli organu władzy publicznej. Czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towaru dokonywana za wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, może korzystać ze zwolnienia od podatku. Warunki stosowania zwolnień zawarte zostały zarówno w ustawie, jak i przepisach wykonawczych.

Art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Oznacza to, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Definicję terenu budowlanego zawiera art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako akt prawa miejscowego wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W przypadku braku planu, przeznaczenie gruntu oceniane jest zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Powyższa regulacja – kluczowa dla sprawy – stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

Stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 – Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania, zarówno wtedy, gdy po wybudowaniu budynku sprzedano go lub oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własne – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, podatnik ma możliwość – po spełnieniu określonych warunków – skorzystania ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy gruntów niezabudowanych, budynków, budowli lub ich części na podstawie odpowiednio art. 43 ust. 1 pkt 9 albo art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, wymaga łącznego spełnienia dwóch warunków wskazanych w tym przepisie, tj.:

‒towary będące przedmiotem dostawy muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

‒brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budynku, budowli. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.).

Art. 3 Prawa budowlanego:

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

1)obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

2)budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3)budowli – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową; (…)

W analizowanej sprawie przedmiotem dostawy (aportu) będą dwa rodzaje działek:

‒działka, na której znajdują się naniesienia należące do innego podmiotu (działka nr 8),

‒działki, na których znajdują się naniesienia należące do Państwa (działki nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 9).

W celu wyjaśnienia Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności należy ustalić, co będzie przedmiotem dostawy.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Art. 47 Kodeksu cywilnego:

§ 1 Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności (…).

§ 2 Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Art. 48 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Powyższy przepis łączy się z art. 191 Kodeksu cywilnego, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit:

Własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit.

Z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu oddanego w najem, dzierżawę, użyczenie jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków i budowli. Sposób rozliczenia się przez strony umowy najmu/dzierżawy/użyczenia w związku z ulepszeniami poczynionymi przez użytkownika na nieruchomość, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku umowy najmu/dzierżawy/użyczenia, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z brzmienia art. 353¹ Kodeksu cywilnego.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji, pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Powyższe tezy znajdują potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12), jak również w orzecznictwie europejskim (orzeczenie C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien), w którym to orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że:

„wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1),

jednak jednocześnie zastrzegł, że:

„zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne rozporządzanie nieruchomością nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył.

Zatem rozważając skutki podatkowe transakcji polegającej na dostawie gruntu na rzecz właściciela nakładów posadowionych na tym gruncie należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

O ile jest oczywiste, że zbycie gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i/lub budowli, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki i/lub budowle w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

We wniosku wskazali Państwo, że Spółka stanie się wyłącznym właścicielem nakładów na działce nr 8 w dniu (…) 2023 r. po upływie czasu obowiązywania zawartej (…) 2008 r. umowy dzierżawy, w której jako Dzierżawca występuje Spółka 2. Naniesienia znajdujące się na ww. działce, tj. wzniesiony przez Dzierżawcę (Spółkę 2) obiekt stacji dializ, nie będą przedmiotem aportu.

Z wniosku jednoznacznie wynika zatem, że w momencie transakcji aportu ww. nakłady w aspekcie ekonomicznym nie będą stanowiły własności Gminy. W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, w ramach planowanej dostawy, nie dojdzie więc do przeniesienia prawa do rozporządzania ww. nakładami jak właściciel. W rozpatrywanym przypadku nastąpi bowiem sprzedaż (aport) wyłącznie prawa własności gruntu działki nr 8, a nie ww. nakładów, które stanowią odrębną ekonomiczną własność innego podmiotu, tj. dotychczasowego Dzierżawcy (Spółki 2). Zatem w istocie ww. nakłady nie będą stanowiły przedmiotu dostawy, bowiem nakłady przed dniem sprzedaży (aportu) nie będą w ekonomicznym posiadaniu Gminy. Pomimo, że z punktu widzenia prawa cywilnego na Spółkę formalnie przejdzie prawo własności gruntu wraz naniesieniami, to – biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług – w ramach planowanej transakcji nie wystąpi dostawa towarów w postaci naniesień posadowionych na gruncie, ponieważ to Dzierżawca (Spółka 2) dysponuje nimi jak właściciel do końca umowy dzierżawy. Po upływie czasu obowiązywania ww. umowy, to Spółka będzie dysponowała obiektem stacji dializ jak właściciel – a więc również nie Gmina, lecz inny podmiot. W wyniku dostawy (aportu) nieruchomości gruntowej, w odniesieniu do ww. nakładów, nie dojdzie więc do przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, co oznacza, że nie zostanie spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy.

W rezultacie przedmiotem opodatkowania planowanej dostawy (aportu) nieruchomości gruntowej w postaci działki nr 8 na rzecz Spółki będzie – w rozumieniu art. 7 ustawy – wyłącznie prawo własności nieruchomości gruntowej.

Biorąc pod uwagę, że na działce znajduje się budynek i budowle (parking), nie ma podstaw do przyjęcia, że Gmina dokonując dostawy gruntu dokona dostawy gruntu niezabudowanego. Tym samym w przypadku tej działki nie może mieć zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano, przedmiotem dostawy nie będą budynki, budowle lub ich części, zatem zastosowania nie znajdą przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy.

Skoro nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i 10a ustawy, to należy przeanalizować, czy zaistnieją przesłanki dające prawo do zastosowania zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z Państwa wniosku nie wynika, aby działka nr 8 była wykorzystywana przez Państwa wyłącznie do działalności zwolnionej, wskazują Państwo między innymi, że jest przedmiotem umowy dzierżawy. Zatem dostawa tej nieruchomości nie może korzystać również ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT we właściwej stawce.

W odniesieniu do działki nr 8 Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Inaczej kształtuje się sytuacja działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 9, ponieważ znajdujące się na nich naniesienia – budynki i budowle – są własnością Gminy i będą przedmiotem dostawy (aportu) na rzecz Spółki.

Wskazali Państwo, że Gmina jest właścicielem nieruchomości stanowiących przedmiot planowanego aportu od dnia (…) 2020 r. na podstawie aktu notarialnego darowizny i sprzedaży oraz do 14 grudnia 2022 r. Gmina nie ponosiła nakładów na ulepszenie nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym o wartości przekraczającej 30% ich wartości początkowej. Są to wystarczające przesłanki aby stwierdzić, że planowana dostawa (aport) budynków i budowli posadowionych na działkach nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 9 nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a tym samym, że aport ww. budynków i budowli podlegać będzie zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki i budowle na nim posadowione. W związku z powyższym – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – również dostawa gruntu (działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 9), na którym posadowione są ww. obiekty, będzie zwolniona od podatku.

W konsekwencji, planowany aport zabudowanych działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 9 będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

W tej sytuacji badanie przesłanek dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy jest bezzasadne, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Państwa stanowisko w odniesieniu do działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 9 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).