Prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

-ponownie rozpatruję sprawę wniosku Państwa Gminy z 7 lutego 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 5 października 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 226/22 i

-stwierdzam, że stanowisko Państwa Gminy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 lutego 2018 r. wpłynął wniosek Państwa Gminy z 7 lutego 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. „…”. Uzupełnili go Państwo pismami z 2 marca 2018 r. (data wpływu) i z 2 marca 2018 r. (data wpływu 5 marca 2018 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej także jako: „Infrastruktura”) na obszarach położonych na terenie Gminy.

W związku z tym, począwszy od 2015 roku Gmina realizuje w zakresie Infrastruktury zadanie inwestycyjne pn. „…” (dalej: „Inwestycja”). Inwestycja realizowana jest zarówno ze środków własnych Gminy, jak i przy udziale dofinansowania, które Gmina pozyskała w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (dalej: „RPO”). W celu uzyskania dofinansowania dla przedmiotowej inwestycji Gmina zawarła z Samorządem Województwa umowę z dnia 10 kwietnia 2017 r. nr ….

Wartość wybudowanej przez Gminę Inwestycji będzie przekraczać 15 tys. zł. Poniesione dotąd wydatki są udokumentowane wystawionymi na rzecz Gminy fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku VAT naliczonego.

Inwestycja od momentu oddania jej do użytkowania automatycznie stanie się przedmiotem umowy nr …… z dnia 28 grudnia 1995 r. (dalej: „Umowa”) zawartej ze Spółdzielnią (dalej jako: „Spółdzielnia”) dot. kompleksowej eksploatacji i konserwacji sieci wodociągowej i urządzeń wodociągowych oraz obiektów oczyszczalni ścieków, pompowni ścieków i kanalizacji sanitarnej stanowiących własność Gminy. Taki sposób wykorzystania przedmiotowego wodociągu został zaplanowany już na etapie przystąpienia do realizacji Inwestycji.

Umowa ze Spółdzielnią początkowo została zawarta do 31 grudnia 1996 r. Następnie aneksem z dn. 31 grudnia 1996 r. jej okres obowiązywania został przedłużony na czas nieokreślony. Umowa ta obowiązuje do dnia dzisiejszego. Zgodnie z interpretacją indywidualną wydaną dla Gminy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi dnia 23 grudnia 2014 r., sygn. IPTPP1/443-685/14-4/MW, świadczenia realizowane w ramach ww. Umowy przez Spółdzielnię na rzecz Gminy oraz przez Gminę na rzecz Spółdzielni stanowią barter usług podlegający opodatkowaniu VAT.

Na podstawie Umowy Gmina powierza Spółdzielni Infrastrukturę do kompleksowej eksploatacji i konserwacji, w tym umożliwia jej pobieranie pożytków wynikających z wykorzystywania Infrastruktury do świadczenia usług dostawy wody i odbioru ścieków.

Z treści Umowy wynika, że zakres robót, do którego zobowiązana jest Spółdzielnia obejmuje:

1.„Eksploatację, konserwację, utrzymanie sieci wodociągowej, przepompowni wody, stacji wodociągowych w stanie technicznym gwarantującym zapewnienie ciągłości w dostawie wody dla odbiorców na terenie Gminy.

2.Eksploatację, konserwację, utrzymanie sieci kanalizacyjnej, pompowni ścieków oraz oczyszczalni ścieków w stanie technicznym zapewniającym sprawny odbiór ścieków oraz ich oczyszczenie zgodnie z obowiązującymi normami wskazanymi w pozwoleniu wodnoprawnym.

3.Obowiązek Przyjmującego zamówienie [Spółdzielni - przyp. Gminy] w zakresie utrzymania i eksploatacji urządzeń zaopatrzenia w wodę i urządzeń kanalizacyjnych o którym mowa w § 2 pkt 1 i 2 [pkt 1 i 2 powyżej - przyp. Wnioskodawcy] obejmuje:

a.Urządzenia wodociągowe do zaworu głównego za wodomierzem lub miejscem przeznaczonym na jego umieszczenie.

b.Urządzenia kanalizacyjnego do pierwszej studzienki na przykanaliku licząc od kanału ulicznego/głównego/ lub do miejsca przeznaczonego na jej wybudowanie.

4.Usuwanie awarii na sieciach wodociągowych, kanalizacyjnych, stacjach wodociągowych, przepompowni wody, oczyszczalni ścieków i pompowni ścieków.

5.Zakupie niezbędnych urządzeń i materiałów celem utrzymania we właściwym stanie technicznym obiektów i urządzeń wymienionych w §2 pkt 1 i 2 niniejszej umowy.

6.Usuwanie awarii elektrycznych na stacjach wodociągowych oraz obiektach oczyszczania ścieków.

7.Prowadzenie remontów bieżących budynków ujęć wody, przepompowni wody, oczyszczalni ścieków i pompowni ścieków.

8.Prowadzenie całokształtu spraw związanych z wykonywaniem decyzji administracyjnych, zaleceń pokontrolnych, postanowień itp. wydawanych przez kompetentne organy administracji rządowej i samorządowej takie jak: TSSE, Inspekcja Pracy, Straż Pożarna, Ochrona Środowiska, Urząd Dozoru Technicznego w zakresie spraw związanych z szeroko rozumianą problematyką zaopatrzenia Gminy w wodę oraz odbioru i oczyszczania ścieków, a w szczególności w zakresie urządzeń ciśnieniowych, pomiaru uziemień i izolacji elektrycznej, a również z ograniczeń i nakazów wynikających z pozwoleń wodno-prawnych takich jak np. okresowe badania laboratoryjne jakości produkowanej wody, stopnia oczyszczania ścieków itp.

9.Prowadzenie ewidencji odbiorców wody i dostawców ścieków, zawieranie umów na dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków do kanalizacji zbiorczej.

10.Obliczanie zużycia i ilości dostarczonych ścieków u odbiorców wody i dostawców ścieków poprzez odczyty z urządzeń pomiarowych/wodomierzy/ oraz na podstawie sporządzonych ankiet z normami zużycia wody zgodnie z obowiązującymi przepisami w tym zakresie.

11.Zawieranie umów z Zakładem Energetycznym na dostarczanie energii elektrycznej do obiektów wodociągowych i oczyszczania ścieków.

12.Egzekwowanie należności za dostarczoną wodę i odebrane ścieki od odbiorców wody i dostawców ścieków na podstawie zawartych umów o dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków.

13.Dostarczanie Powierzającemu [Gminie - przyp. Gminy] w okresach jednomiesięcznych sprawozdań z ilości wyprodukowanej wody na podstawie odczytów z wodomierzy stacyjnych oraz wielkości zrzucanych ścieków.”

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania Umowy, a także rzeczywisty sposób jej realizacji, należy przyjąć, że z jednej strony Spółdzielnia otrzymuje od Gminy Infrastrukturę, którą może wykorzystywać do świadczonych przez siebie usług dostawy wody i odbioru ścieków, pobierając z tego tytułu pożytki (wynagrodzenie od mieszkańców) w swoim imieniu i na swoją rzecz (umowy z mieszkańcami zawiera Spółdzielnia). Z drugiej natomiast strony, w zamian za możliwość wykorzystywania należącej do Gminy Infrastruktury, Spółdzielnia zwalnia Gminę z szeregu obowiązków, w tym w szczególności w zakresie organizacji dla mieszkańców Gminy usług dostarczania wody i odbioru ścieków, utrzymania urządzeń Infrastruktury w odpowiednim stanie technicznym, dokonywania bieżących przeglądów i  napraw, stałego nadzoru nad funkcjonowaniem sieci, obsługi interesantów, poboru należności, prowadzenia rachunkowości itp., a także ponoszenia szeregu kosztów (np. utrzymania, obsługi i konserwacji Infrastruktury, zatrudnienia i wyszkolenia pracowników, badań wody, niezbędnych opłat), które Gmina musiałaby ponosić samodzielnie świadcząc ww. usługi.

Strony uznają, że wartość ich wzajemnych świadczeń jest równa i żadna ze Stron nie dopłaca drugiej wynagrodzenia w formie pieniężnej. Z kolei od strony dokumentacyjnej z tytułu powyższych świadczeń wzajemnych zarówno Gmina, jak i Spółdzielnia wystawiają faktury VAT w celu udokumentowania realizowanych świadczeń. Na fakturach tych wykazywany jest VAT należny z tytułu realizowanych świadczeń.

Jak wspomniano wyżej, prawidłowość takiego stanowiska została potwierdzona w interpretacji indywidualnej wydanej dla Gminy, w której organ podatkowy uznał realizowane świadczenia za barter usług podlegający opodatkowaniu VAT. W przedmiotowej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi potwierdził również prawo Gminy do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury.

W przedmiotowym wniosku o interpretację Gmina wnosi o potwierdzenie jej prawa do odliczenia VAT w odniesieniu do konkretnej Inwestycji polegającej na rozbudowie (przebudowie) wodociągu w ……. wraz z modernizacją ujęcia wody, gdyż ww. interpretacja uzyskana przez Gminę w 2014 roku nie odnosiła się do niej. Do tej pory Gmina nie dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z przedmiotową Inwestycją (wodociąg w …).

Odpowiedzi na pytania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zgłoszone w toku poprzedniego postępowania interpretacyjnego.

Gmina złożyła już analogiczny wniosek w dniu 9 listopada 2017 r. Pismem z dnia 4 stycznia 2018 r. Nr 0113-KDIPT1-1.4012.823.2017.1.MH Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Organ”) wezwał Gminę do usunięcia braków formalnych w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Przedmiotowe wezwanie dotyczyło uzupełnienia wniosku o doprecyzowanie opisu sprawy. Gmina złożyła stosowną odpowiedź na ww. wezwanie w dniu 15 stycznia 2018 r., jednakże ze względu na wątpliwości Organu odnośnie umocowania dla pełnomocnika składającego w imieniu Gminy odpowiedź na wezwanie, Organ postanowieniem z dnia 30 stycznia 2018 r. Nr 0113-KDIPT1-1.4012.823.2017.2.MH pozostawił złożony uprzednio wniosek bez rozpatrzenia.

We wspomnianym powyżej wezwaniu do usunięcia braków formalnych wniosku, Organ zwrócił się do Gminy z określonymi pytaniami, na które Gmina - pragnąc przyspieszyć rozpoznanie niniejszego wniosku - przedstawiła poniżej odpowiedzi.

1.„Kto jest świadczącym usługi dostawy wody za pomocą przedmiotu inwestycji i na czyje konto wpływają należności z tytułu dostawy tej wody?”

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na obszarach położonych na terenie Gminy. W związku z tym począwszy od 2015 r. Gmina realizuje inwestycję pn. „……..”

Od momentu oddania Inwestycji do użytkowania automatycznie stanie się ona przedmiotem umowy nr 1…… z dnia 28 grudnia 1995 r. zawartej ze Spółdzielnią. Zgodnie z treścią Umowy Gmina powierza Infrastrukturę Spółdzielni do kompleksowej eksploatacji i konserwacji, w tym umożliwia jej pobieranie pożytków wynikających z wykorzystywania Infrastruktury do świadczenia usług dostawy wody i odbioru ścieków. Taki sposób wykorzystania przedmiotowego wodociągu został zaplanowany już na etapie przystąpienia do realizacji Inwestycji.

Innymi słowy, to Spółdzielnia, wykorzystując należącą do Gminy Infrastrukturę, świadczy usługi dostawy wody, pobierając z tego tytułu pożytki (wynagrodzenie). Spółdzielnia wykonuje te czynności w swoim imieniu i na swoją rzecz (umowy z  odbiorcami zawiera Spółdzielnia i to ona otrzymuje wynagrodzenie na swoje konto).

2.„W jaki sposób uregulowana jest kwestia rozliczeń między Gminą a Spółdzielnią z tytułu dostarczania wody na rzecz mieszkańców?”

Rozliczenia pomiędzy Gminą a Spółdzielnią wynikają z Umowy (patrz ad. 1). Umowa ta ma charakter barteru usług, czyli na jej podstawie obie strony świadczą sobie wzajemne usługi, z których każda podlega opodatkowaniu VAT. Potwierdza to uzyskana przez Gminę interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 grudnia 2014 r. o sygn. IPTPP1/443-685/14-4/MW.

Umowa została zawarta 28 grudnia 1995 r. i początkowo przewidywała, iż z tytułu udostępnienia Infrastruktury Gminie będzie przysługiwało od Spółdzielni także wynagrodzenie pieniężne. Mianowicie § 7 Umowy w brzmieniu pierwotnym zobowiązywał Spółdzielnię do przekazywania w okresach kwartalnych na konto Gminy środków finansowych „w wysokości aktualnej ceny 5% ilości wyprodukowanej wody w danym kwartale”. W dniu 30 grudnia 1999 r. Umowa została jednak aneksowana w tym zakresie i strony postanowiły, iż „Przyjmujący zamówienie (Spółdzielnia) począwszy od 1 stycznia 2000 r. z pobranych opłat za dostarczoną wodę i przyjęte ścieki będzie pokrywał wszelkie wydatki bieżące związane z dostarczeniem wody i odprowadzeniem ścieków, bez obowiązku świadczeń pieniężnych na rzecz Powierzającego (Gminy)”.

Zmiana ta wynikała przede wszystkim z faktu, iż po rozliczeniu cen wody i ścieków z wydatkami na eksploatację i utrzymanie Infrastruktury okazało się, że poziom przychodów uzyskiwanych przez Spółdzielnię z tytułu usług świadczonych z wykorzystaniem Infrastruktury po potrąceniu kosztów jej konserwacji i obsługi nie zapewniłby Spółdzielni odpowiedniej rentowności w przypadku obowiązku przekazywania Gminie ustalonego pierwotnie wynagrodzenia. Tym samym Gmina zrezygnowała z otrzymywania wynagrodzenia pieniężnego, przy czym w dalszym ciągu obowiązkiem Spółdzielni jest pokrywanie z wpływów uzyskiwanych przez Spółdzielnię z wykorzystywania Infrastruktury wszelkich wydatków związanych z jej funkcjonowaniem.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania Umowy, a także rzeczywisty sposób jej realizacji, z jednej strony Spółdzielnia otrzymała od Gminy Infrastrukturę, którą może wykorzystywać do świadczonych przez siebie usług dostawy wody i odbioru ścieków, pobierając z tego tytułu pożytki (wynagrodzenie) w swoim imieniu i na swoją rzecz. Z drugiej natomiast strony, w zamian za możliwość wykorzystywania należącej do Gminy Infrastruktury, Spółdzielnia zwalnia Gminę z szeregu obowiązków, w tym w szczególności w zakresie organizacji dla mieszkańców Gminy usług dostarczania wody i odbioru ścieków, utrzymania urządzeń Infrastruktury w odpowiednim stanie technicznym, dokonywania bieżących przeglądów i napraw, stałego nadzoru nad funkcjonowaniem sieci, obsługi interesantów, poboru należności, prowadzenia rachunkowości itp., a także ponoszenia szeregu kosztów (np. utrzymania, obsługi i konserwacji Infrastruktury, zatrudnienia i wyszkolenia pracowników, badań wody, niezbędnych opłat), które Gmina musiałaby ponosić samodzielnie świadcząc ww. usługi.

Jak wskazano powyżej, od 1 stycznia 2000 r. strony Umowy, tj. Gmina i Spółdzielnia, uznały, że wartość ich wzajemnych świadczeń jest równa i żadna ze Stron nie dopłaca drugiej wynagrodzenia w formie pieniężnej. Z kolei od strony dokumentacyjnej z tytułu powyższych świadczeń strony wystawiają na siebie faktury.

3.„Jakiego rzędu przychody osiąga podmiot dostarczający wodę za pomocą infrastruktury objętej zakresem pytania?”

Z przekazanych Gminie przez Spółdzielnię informacji wynika, że Spółdzielnia w 2017 roku uzyskała przychody z tytułu dostawy wody w wysokości ok. 474.000 zł. Spółdzielnia realizuje usługi dostarczania wody wyłącznie za pośrednictwem Infrastruktury, przy czym należy zwrócić uwagę, że Inwestycja, której dotyczy niniejszy Wniosek (i zawarte w nim pytania) dopiero zostanie oddana do użytkowania i dopiero wówczas będzie mogła być wykorzystywana w tym celu przez Spółdzielnię.

4.„Czy Spółdzielnia za pomocą przedmiotu inwestycji będzie dostarczała wodę do Gminy i/lub jej jednostek? Jeśli tak, to w jaki sposób uregulowane są kwestie rozliczenia za dostarczaną wodę oraz cena za wodę?”

Spółdzielnia za pośrednictwem Infrastruktury, w tym również Inwestycji, która po jej oddaniu do użytkowania zostanie podłączona do pozostałej Infrastruktury, będzie świadczyła usługi dostawy wody dla Gminy, w tym jej jednostek organizacyjnych, na takich samych zasadach jak dla innych odbiorców, czyli odpłatnie. Swoje świadczenia w tym zakresie Spółdzielnia dokumentuje stosownymi fakturami.

Podstawą ustalenia ceny jednostkowej 1 m³ wody dla odbiorców wody są  m.in. poniesione koszty wykazane szczegółowo w kalkulacji sporządzonej przez Spółdzielnię i zatwierdzone każdorazowo przez Gminę. Szczegółowe zasady w tym zakresie określa ustawa z 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków.

Cena usług dostarczania wody świadczonych przez Spółdzielnię na terenie Gminy jest porównywalna do ceny tego typu usług obowiązujących w gminach ościennych.

5.„W jakiej wysokości Gmina poniosła już wydatki na realizację przedmiotowego zadania inwestycyjnego?”

Na moment składania niniejszej odpowiedzi na Wezwanie wydatki poniesione przez Gminę na realizację Inwestycji wyniosły ok. 608.000 zł.

6.„Jaka jest wartość inwestycji objętej zakresem pytania?”

Całkowita wartość Inwestycji wynosi 1.922.430,00 zł.

7.„W jakiej relacji pozostają świadczenia Spółdzielni z tytułu eksploatacji i konserwacji infrastruktury objętej zakresem pytania z nakładami ponoszonymi na jej budowę?”

Nakłady ponoszone przez Gminę są niezbędne do wytworzenia Infrastruktury, w tym Inwestycji objętej niniejszym Wnioskiem. Infrastruktura ta jest oddana przez Gminę Spółdzielni na podstawie Umowy do kompleksowej eksploatacji i konserwacji, a zatem w ocenie Gminy relacja pomiędzy jej nakładami na budowę Infrastruktury (w tym Inwestycji) a świadczeniami Spółdzielni jest bezpośrednia w tym sensie, że bez powstania Infrastruktury (i nakładów Gminy) świadczenia Spółdzielni nie byłyby możliwe.

Dodatkowe wyjaśnienia odnoszące się do tego zagadnienia, w tym związku pomiędzy wartością świadczeń Spółdzielni a gminnych nakładów inwestycyjnych, znajdują się w odpowiedzi na pytanie nr 8.

8.„Czy świadczenia Spółdzielni z tytułu powierzonej infrastruktury relatywnie pokrywają/pokryją wartość poniesionych kosztów na ich przebudowę i modernizację i w jakim okresie czasu?”

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego (dalej jako: „JST”) jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa Infrastruktury. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym). Jednocześnie zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego określa ustawa z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej. Ustawa ta przewiduje, że gospodarka komunalna może być prowadzona przez samorządowe jednostki organizacyjne w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego (art. 2) oraz że gmina może powierzyć wykonywanie swoich zadań osobom fizycznym, osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej w drodze umowy na zasadach ogólnych (art. 3).

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż JST mogą realizować zadania z zakresu dostarczania wody i odprowadzania ścieków m.in. w następujących schematach:

·JST samodzielnie - w takiej sytuacji gminną infrastrukturą wodno-kanalizacyjną zarządza właściwy referat urzędu obsługującego JST i świadczenie usług na rzecz odbiorców realizowane jest przez JST bezpośrednio;

·JST za pośrednictwem jednostki budżetowej lub zakładu budżetowego - w takiej sytuacji następuje przekazanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do odpowiedniej jednostki, która świadczy usługi na rzecz odbiorców (z punktu widzenia VAT jest to świadczenie danej JST);

·za pośrednictwem spółki komunalnej, której całość lub część udziałów posiada JST – w takiej sytuacji gminna infrastruktura jest udostępniana odpłatnie lub nieodpłatnie spółce komunalnej, która we własnym imieniu samodzielnie świadczy usługi na rzecz odbiorców;

·za pośrednictwem podmiotu zewnętrznego, całkowicie odrębnego i niezależnego od JST, np. spółki prawa handlowego, w której JST nie posiada żadnych udziałów albo spółdzielni jak w niniejszym przypadku - w takiej sytuacji infrastruktura jest udostępniana odpłatnie (tak w niniejszej sprawie) lub nieodpłatnie podmiotowi zewnętrznemu, który we własnym imieniu samodzielnie świadczy usługi na rzecz odbiorców.

W każdym z ww. schematów świadczenie odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych uwzględnia realia rynkowe, tj. fakt, że cena tych usług nie może przekroczyć określonego poziomu, gdyż w przeciwnym razie usługi te nie byłyby nabywane. Jednocześnie, kierując się dobrem mieszkańców na terenie danej JST każda JST zasadniczo dąży do tego, aby ceny te były jak najniższe.

Z tego powodu, bez względu na wybrany schemat organizacyjny, pożytki uzyskiwane przez JST w związku z realizacją zadań wodno-kanalizacyjnych zasadniczo nie pokrywają kosztów inwestycyjnych (nakładów na infrastrukturę wod-kan) ponoszonych przez JST. Dotyczy to również Gminy, która nie mając w ramach swoich struktur odpowiednich kadr i zasobów organizacyjnych oraz nie posiadając własnej spółki komunalnej, zdecydowała się na skorzystanie z ostatniej wymienionej opcji, tj. na współpracę z podmiotem zewnętrznym (Spółdzielnią) i udostępnienie mu Infrastruktury do kompleksowej eksploatacji i konserwacji.

Należy mieć w szczególności na uwadze, że w przypadku Gminy, gdzie świadczeniem usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz odbiorców zajmuje się podmiot całkowicie zewnętrzny wobec Gminy (Spółdzielnia), działający na zasadach w pełni rynkowych, ustalenie poziomu wynagrodzenia należnego Gminie za korzystanie z jej Infrastruktury nie odbywa się z perspektywy kosztów inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę, ale z perspektywy przychodów, które potencjalnie może uzyskać Spółdzielnia i jej kosztów.

Innymi słowy, działalność Spółdzielni musi być rentowna na tyle, aby opłacało się jej realizować powierzone zadania. W innym wypadku Spółdzielnia nie będzie ich świadczyć, a Gminie pozostałoby realizowanie tych zadań we własnym zakresie, co byłoby mniej efektywne (konieczność zatrudnienia dodatkowych kadr, zaangażowania nowych zasobów organizacyjnych itd.), a w rezultacie mogłoby doprowadzić albo do wzrostu cen wody/odbioru ścieków albo do większej dysproporcji pomiędzy kosztami inwestycyjnymi a uzyskiwanymi przez Gminę przychodami.

W tej sytuacji wysokość kosztów inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę nie  ma bezpośredniego przełożenia na cenę za korzystanie przez Spółdzielnię z Infrastruktury, gdyż w takim wypadku cena ta byłaby zbyt wysoka dla Spółdzielni i współpraca pomiędzy stronami nie byłaby możliwa. Punktem wyjścia dla ustalenia ceny za korzystanie z Infrastruktury jest natomiast spodziewana wysokość przychodów, które Spółdzielnia może uzyskać świadcząc usługi dostawy wody i odbioru ścieków oraz koszty Spółdzielni ponoszone w związku z jej działalnością (w tym w związku z konserwacja Infrastruktury).

Dowodem na powyższy sposób ustalania wynagrodzenia w ramach transakcji wynikających z Umowy jest rekalkulacja wysokości wynagrodzenia przeprowadzona od 1 stycznia 2000 r., o której mowa w odpowiedzi na pytania nr 2 Wezwania. Pierwotnie strony Umowy ustaliły, że wartość ich świadczeń nie jest równa z uwagi na fakt, iż koszty obsługi Infrastruktury ponoszone przez Spółdzielnie nie były w tamtym okresie wysokie, a przychody uzyskiwane ze sprzedaży wody i odbioru ścieków pozwalały Spółdzielni generować znaczący zysk. W konsekwencji Spółdzielnia oprócz realizowanych świadczeń dopłacała Gminie określone wynagrodzenie pieniężne. Jednakże wraz ze starzeniem się dotychczasowej Infrastruktury i rozszerzeniem zakresu Umowy o nowe inwestycje przekazywane Spółdzielni, koszty Spółdzielni związane z jej zadaniami istotnie wzrosły, uszczuplając jej przychody ze świadczenia usług dostawy wody i odbioru ścieków i zmniejszając znacząco opłacalność działań. W związku z tym strony uznały, że wartość ich wzajemnych świadczeń jest równa i obecnie żadna ze stron nie dopłaca drugiej wynagrodzenia w  formie pieniężnej.

Zatem w świetle zawartej przez Gminę i Spółdzielnię Umowy wartość świadczeń Spółdzielni z tytułu eksploatacji i konserwacji Infrastruktury objętej zakresem pytania nie ma bezpośredniego związku z kosztami ponoszonymi przez Gminę na budowę Infrastruktury. Jednocześnie odpowiadając na zadane pytanie, należy stwierdzić, że biorąc pod uwagę obecny poziom cen dostawy wody i odbioru ścieków na terenie Gminy oraz wysokość kosztów ponoszonych przez Spółdzielnię w związku z jej zadaniami w ramach Umowy, wynagrodzenie otrzymywane przez Gminę za korzystanie z jej Infrastruktury (równe wartości świadczeń Spółdzielni wynikających z Umowy) nie pokrywa poniesionych przez Gminę kosztów inwestycyjnych w zakresie Infrastruktury, w tym kosztów jej przebudowy i modernizacji.

Niemniej, kwestia ta nie ma żadnego znaczenia dla niniejszego Wniosku i zadanego w nim pytania. W ocenie Gminy strony Umowy, niezależne od siebie podmioty, korzystając z przysługującej im swobody umów, zawarły Umowę i na jej podstawie świadczą dla siebie wzajemne odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu VAT. Bezsprzecznie więc Infrastruktura wykorzystywana jest przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a zatem przysługuje jej prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na Infrastrukturę, w tym również poniesionych z tytułu realizacji Inwestycji. Metodologia ustalania czynszu za korzystanie z tej Infrastruktury w ramach Umowy nie wpływa na uprawnienia Gminy w tym zakresie.

9.„Przy uwzględnieniu jakich czynników/okoliczności uznano, iż wartość wzajemnych świadczeń Gminy i Spółdzielni w związku z przedmiotową inwestycją będzie równa?”

Szczegółowe wyjaśnienia w tym zakresie zostały przedstawione w ramach odpowiedzi na pytanie nr 8 Wezwania. W tym miejscu Gmina wskazuje jedynie skrótowo, że wartość wzajemnych świadczeń Gminy i Spółdzielni w ramach Umowy ustalono przede wszystkim w oparciu o koszty Spółdzielni związane z konserwacją i eksploatacją Infrastruktury oraz wysokość potencjalnych przychodów Spółdzielni związanych ze świadczonymi przez nią usługami dostawy wody i odbioru ścieków na lokalnym rynku.

10.„Czy wysokość ponoszonych przez Spółdzielnię wydatków na przekazaną jej  inwestycję będącą przedmiotem pytania odzwierciedla rzeczywisty koszt ponoszonych przez Gminę wydatków na prace inwestycyjne związane z tą infrastrukturą?”

Szczegółowe wyjaśnienia w tym zakresie zostały przedstawione w ramach odpowiedzi na pytanie nr 8 Wezwania. Wydatki ponoszone przez Spółdzielnię na przekazaną jej Infrastrukturę (w tym Inwestycję) są to wydatki z tytułu eksploatacji i konserwacji, czyli wydatki o charakterze bieżącego utrzymania Infrastruktury. Są/będą one w sposób oczywisty mniejsze niż nakłady inwestycyjne na Infrastrukturę wydatkowane przez Gminę. Jest to naturalne w tego typu relacji gospodarczej. Mianowicie, Gmina ponosi wydatki inwestycyjne i zgodnie z zapisami Umowy przekazuje Infrastrukturę Spółdzielni, która będzie mogła wykorzystywać ją do świadczonych przez siebie usług dostawy wody i odbioru ścieków, a w zamian będzie ponosiła wydatki związane z eksploatacją i konserwacją Infrastruktury.

Ponadto, Gmina złożyła wyjaśnienia do przedstawionych poniżej pytań Organu:

1.„Jaka jest/będzie wartość procentowa miesięcznego świadczenia usług przez Spółdzielnię na rzecz Gminy w relacji do poniesionych przez Gminę nakładów na budowę/rozbudowę infrastruktury? (dot. świadczeń wzajemnych)”

Jak Gmina szeroko wyjaśniła w wyjaśnieniach do pytań nr 8, 9 i 10 Organu zgłoszonego w toku poprzedniego postępowania interpretacyjnego (obecnie ujętych w opisie stanu faktycznego Wniosku), wartość świadczeń Spółdzielni na rzecz Gminy z tytułu kompleksowej eksploatacji i konserwacji Infrastruktury nie ma  bezpośredniego związku z wysokością nakładów Gminy na Infrastrukturę. Z tej perspektywy, zadane pytanie pozbawione jest sensu, a wyliczona na żądanie Organu proporcja nie mówi absolutnie o niczym i nie ma żadnego wpływu na kwestie będące przedmiotem Wniosku. Patrz także uwagi do pytania nr 4 poniżej.

Chcąc jednak wyjść naprzeciw żądaniom Organu, Gmina pragnie wskazać, iż wartość świadczenia usług przez Spółdzielnię na rzecz Gminy wynosi obecnie kwartalnie 2 214  zł brutto. Oznacza to, że wartość ww. świadczenia miesięcznie wyniesie 738 zł brutto, a zatem jego wartość procentowa w relacji do łącznych planowanych przez Gminę nakładów na budowę/rozbudowę Infrastruktury objętych Wnioskiem (1 922 430 zł) wynosi 0,04%.

2.„Za jakie okresy Gmina i Spółdzielnia wystawiają faktury?”

Faktury wystawiane przez Gminę i Spółdzielnie wystawiane są za okres kwartalny.

3.„Jakie są wartości świadczeń Gminy na rzecz Spółdzielni, a jakie Spółdzielni na rzecz Gminy, wykazywane na fakturach wystawianych przez Spółdzielnię i Gminę? (dot. świadczeń wzajemnych)”

Wartość wzajemnych świadczeń Gminy na rzecz Spółdzielni, a także Spółdzielni na rzecz Gminy, wykazywanych na fakturach wystawianych zarówno przez Spółdzielnię jak i Gminę wynosi obecnie kwartalnie 2.214 zł brutto.

4.„W jakim okresie nastąpi zwrot poniesionych przez Gminę nakładów na realizację przedmiotowego zadania inwestycyjnego poprzez świadczenie wzajemne Spółdzielni?”

Zgodnie z wyjaśnieniami do pytania nr 8 Organu zgłoszonego w toku poprzedniego postępowania interpretacyjnego, Gmina wyjaśniła, iż w świetle zawartej przez Gminę i Spółdzielnię Umowy, wartość świadczeń Spółdzielni z tytułu eksploatacji i konserwacji Infrastruktury objętej zakresem pytania nie ma bezpośredniego związku z kosztami ponoszonymi przez Gminę na budowę Infrastruktury. Gmina wyjaśniła szczegółowo we Wniosku i dodatkowych wyjaśnieniach, w jaki sposób kalkulowana jest kwota wynagrodzenia Spółdzielni i odpowiadające mu wynagrodzenie Gminy. Biorąc zatem pod uwagę obecny poziom cen dostawy wody i odbioru ścieków na terenie Gminy oraz wysokość kosztów ponoszonych przez Spółdzielnię w związku z jej zadaniami w ramach Umowy, wynagrodzenie otrzymywane przez Gminę za korzystanie z jej Infrastruktury (równe wartości świadczeń Spółdzielni wynikających z Umowy) nie pokrywa poniesionych przez Gminę kosztów inwestycyjnych w zakresie Infrastruktury, w tym kosztów jej przebudowy i modernizacji.

Zważywszy na ustaloną obecnie wartość świadczeń Spółdzielni oraz wysokość nakładów inwestycyjnych Gminy (patrz wyżej), jeżeli hipotetycznie wartość wzajemnego świadczenia Spółdzielni miałaby pokryć łączne planowane przez Gminę nakłady na realizację przedmiotowego zadania inwestycyjnego, zwrot tych nakładów nastąpiłby po ok. 217 latach.

Nie ma to jednak żadnego znaczenia z perspektywy współpracy Gminy i Spółdzielni, bowiem Gmina korzysta z usług Spółdzielni nie po to, aby odzyskać nakłady inwestycyjne, ale żeby Infrastruktura mogła funkcjonować sprawniej i efektywniej niż gdyby była obsługiwana bezpośrednio przez Gminę (Spółdzielnia posiada odpowiednie kadry i zasoby organizacyjne, których nie posiada Gmina).

5.„W jaki sposób jest kalkulowana wartość świadczeń Spółdzielni na rzecz Gminy, m.in.:

-czy na poziomie wartości rynkowych

-czy na poziomie przekraczającym wartości rynkowe

-czy na poziomie poniżej wartości rynkowych?”

Odpowiadając na pytania nr 8, 9 i 10 Organu zgłoszone w toku poprzedniego postępowania interpretacyjnego (stanowiące obecnie element Wniosku), Gmina dokonała szczegółowego wyjaśnienia, jaka jest metoda kalkulacji wartości wzajemnych świadczeń Spółdzielni na rzecz Gminy. Punktem wyjścia dla ustalenia ceny za korzystanie przez Spółdzielnię z Infrastruktury jest spodziewana wysokość przychodów, które Spółdzielnia, działając na zasadach w pełni rynkowych, może uzyskać świadcząc usługi dostawy wody i odbioru ścieków oraz koszty Spółdzielni ponoszone w związku z jej działalnością (w tym w związku z konserwacją Infrastruktury). W tej sytuacji w ocenie Gminy wartość świadczeń Spółdzielni na rzecz Gminy kalkulowana jest na poziomie wartości rynkowych.

Gmina podkreśliła przy tym, że Spółdzielnia jest wobec niej podmiotem niezależnym, a zatem w świetle ustawy o VAT, w tym art. 32 tej ustawy, Gmina nie widzi podstaw do badania poziomu rynkowości cen w świadczeniach pomiędzy Gminą a Spółdzielnią. Poziom ustalonych cen nie ma też żadnego wpływu na pytanie zadane przez Gminę we Wniosku.

6.„Czy ww. wartości odbiegają od wartości świadczeń wykonywanych przez Spółdzielnię na rzecz innych podmiotów? (dot. m.in. usług w zakresie dostawy wody, odbioru i odprowadzania ścieków, usług remontowo-budowlanych).”

Gmina wskazała, iż wartość świadczeń Spółdzielni na rzecz Gminy z tytułu dostaw wody, odbioru i odprowadzania ścieków nie odbiega od wartości świadczeń wykonywanych przez Spółdzielnię na rzecz innych podmiotów.

Gmina także wskazała, iż Spółdzielnia nie świadczy na rzecz podmiotów innych niż Gmina usług eksploatacji i konserwacji Infrastruktury. Ponadto, zgodnie z informacją uzyskaną przez Gminę od Spółdzielni, podmiot ten nie wykonuje na rzecz innych podmiotów usług remontowo-budowlanych.

Pytanie

Czy Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na realizację Inwestycji, która będzie udostępniona Spółdzielni w zamian za przedstawione świadczenia w ramach Umowy?

Państwa stanowisko w sprawie

Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na realizację Inwestycji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

 Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

·zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

·pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej warunków, tj. nabywania towarów i usług przez podatnika, jak wskazano powyżej, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego uznać należy, iż z tytułu transakcji wymiany barterowej Gmina jest podatnikiem VAT, gdyż świadczenie wykonywane jest na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej pomiędzy Gminą a Spółdzielnią. W konsekwencji, zdaniem Gminy, pierwszy z ww. warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, nie budzi żadnych wątpliwości, że Gmina - udostępniając Spółdzielni na podstawie Umowy Infrastrukturę, w tym docelowo także Inwestycję, w zamian za wzajemne świadczenia ze strony Spółdzielni - dokonuje odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Usługi te nie korzystają przy tym ze zwolnienia z VAT. Stanowisko takie potwierdza także uzyskana przez Gminę interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 grudnia 2014 r., sygn. IPTPP1/443-685/14-4/MW.

Tym samym istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami inwestycyjnymi na realizację Inwestycji z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, bowiem Inwestycja (wodociąg) będzie bezpośrednio przedmiotem usługi udostępnienia Infrastruktury na rzecz Spółdzielni w ramach transakcji wymiany barterowej. Gdyby Gmina nie ponosiła wydatków na Inwestycję, nie powstałby przedmiot transakcji i tym samym Gmina nie miałaby w ogóle możliwości świadczenia podlegających opodatkowaniu VAT usług udostępniania majątku.

Wobec powyższego, w ocenie Gminy także drugą z ww. przesłanek, warunkującą możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy uznać za spełnioną.

Dodatkowo Gmina pragnie wskazać, iż przedstawione przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, w tym również w interpretacji podatkowej wydanej dla Gminy w analogicznym stanie faktycznym, przywołanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym do niniejszego wniosku.

Poza interpretacją uzyskaną przez Gminę stanowisko takie zostało potwierdzone, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. ILPP2/443-1338/10-5/TW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w odniesieniu do wówczas planowanej budowy kanalizacji sanitarnej uznał, iż „(...) ustanowione na rzecz MPWiK w Zduńskiej Woli prawa do korzystania z wybudowanej przez Gminę kanalizacji sanitarnej w miejscowości …w zamian za jej konserwację, stanowi odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy. Zapłatą dla Zainteresowanego za usługi konserwacji sieci ww. kanalizacji sanitarnej będzie prawo do korzystania z niej i pobierania pożytków na  podstawie umów cywilno-prawnych z indywidualnymi dostawcami ścieków zawieranych we własnym imieniu i na własną rzecz (...) Zatem, Gminie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w związku z realizacją zadania, tj. budową kanalizacji sanitarnej w miejscowości Czechy, bowiem wydatki te będą służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych.”

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w związku z udostępnianiem Infrastruktury na rzecz Spółdzielni w ramach opodatkowanej VAT transakcji barterowej, Gmina jest uprawniona do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne dotyczące Inwestycji (wchodzącej w skład Infrastruktury).

W odniesieniu do wydatków już poniesionych odliczenie będzie możliwe w oparciu o art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w drodze korekty deklaracji VAT za okresy rozliczeniowe, w których w odniesieniu do nabytych przez Gminę towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała daną fakturę (art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy o VAT).

Z kolei w przypadku wydatków na Inwestycję, które Gmina dopiero poniesie w przyszłości Gmina będzie mogła odliczać podatek naliczony na bieżąco, w deklaracjach za okresy, w których w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy (nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymano fakturę) lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych (zgodnie z art. 86 ust. 10, 10b pkt 1) i 11 ustawy o VAT).

Postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej

9 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. „…”.

Wniosek został uzupełniony 2 marca 2018 r. w zakresie doprecyzowania opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, tut. Organ 3 kwietnia 2018 r. wydał postanowienie nr 0113-KDIPT1-1.4012.100.2018.2.MH o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z 7 lutego 2018 r., uzupełnionego pismem z 2 marca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. „..”.

Ww. postanowienie nr 0113-KDIPT1-1.4012.100.2018.2.MH z 3 kwietnia 2018 r. doręczono Wnioskodawcy w dniu 5 kwietnia 2018 r.

Na ww. postanowienie Strona złożyła zażalenie z 11 kwietnia 2018 r. (data wpływu 16 kwietnia 2018 r.).

Postanowieniem z 12 czerwca 2018 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.101.2018.3.RG (skutecznie doręczonym 14 czerwca 2018 r.) Organ II instancji utrzymał w mocy ww. postanowienie z 3 kwietnia 2018 r.

Na postanowienie z 12 czerwca 2018 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.101.2018.3.RG, Strona złożyła 16 lipca 2018 r. (data wpływu do Organu 19 lipca 2018 r.), skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z powodu jej niezgodności z prawem.

Wyrokiem z 5 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 600/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżone postanowienie z 12 czerwca 2018 r. znak 0113-KDIPT1-1.4012.100.2019.3.RG oraz poprzedzające je postanowienie z 3 kwietnia 2018 r. znak  0113-KDIPT1-1.4012.100.2018.2.MH.

Mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w ww. wyroku, w wyniku ponownego rozpatrzenia wniosku, tut. Organ wydał 15 maja 2019 r. postanowienie nr 0113-KDIPT1-1.4012.100.2018.10.MH o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

Ww. postanowienie nr 0113-KDIPT1-1.4012.100.2018.10.MH doręczono Wnioskodawcy 16 maja 2019 r.

Na ww. postanowienie Strona złożyła zażalenie z 22 maja 2019 r. (data wpływu 24 maja 2019 r.).

Postanowieniem z 17 lipca 2019 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.100.2018.11.WL (skutecznie doręczonym 22 lipca 2019 r.) Organ II instancji utrzymał w mocy ww. postanowienie z 15 maja 2019 r.

Na postanowienie z 17 lipca 2019 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.100.2018.11.WL, Strona złożyła 21 sierpnia 2019 r., (data wpływu do Organu 23 sierpnia 2019 r.), skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z powodu jej niezgodności z prawem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 17 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 610/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia wraz z aktami sprawy – 6 października 2021 r.) uchylił postanowienie z 17 lipca 2019 r. znak 0113-KDIPT1-1.4012.100.2018.11.WL oraz poprzedzające je postanowienie z 15 maja 2019 r. znak 0113-KDIPT1-1.4012.100.2018.10.MH.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 17 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 610/19, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z 4 marca 2020 r. znak 0110-KWR5.4027.4.2020.2 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 18 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 549/20 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

6 października 2021 r. wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 17 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 610/19 wraz z aktami sprawy.

5 stycznia 2022 r., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 17 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 610/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia oraz zwrotu akt (6 października 2021 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 549/20 (data wpływu orzeczenia 2 września 2021 r.), wydałem postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie wniosku z 7 lutego 2018 r. (data wpływu 9 lutego 2018 r.), uzupełnionego pismem z 2 marca 2018 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. „…”. Postanowienie doręczono  Państwa Pełnomocnikowi 11 stycznia 2022 r.

Na to postanowienie pierwszej instancji z 5 stycznia 2022 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.100.2018.18.MH, w wymaganym przepisami prawa terminie, pismem z 18 stycznia 2022 r. (data wpływu), złożyli Państwo zażalenie.

Organ podatkowy drugiej instancji w wyniku rozpatrzenia zażalenia na postanowienie Organu podatkowego pierwszej instancji z 5 stycznia 2022 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.100.2018.18.MH, o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, wydał postanowienie z 3 marca 2022 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.100.2018.19.WL, utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie. Ww. postanowienie zostało Państwa Pełnomocnikowi doręczone 4 marca 2022 r.

Skarga na postanowienie

4 kwietnia 2022 r. Pełnomocnik Państwa Gminy wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Skarga wpłynęła do mnie 4 kwietnia 2022 r.

Państwa Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego Postanowienia II z 3 marca 2022 r. w całości oraz uchylenie w całości Postanowienia I z 5 stycznia 2022 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.100.2018.18.MH i zasądzenie na rzecz Gminy od  strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 5 października 2022 r., sygn. akt I  SA/Lu 226/22 uchylił zaskarżone postanowienie z 3 marca 2022 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.100.2018.19.WL oraz poprzedzające je postanowienie z 5 stycznia 2022 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.100.2018.18.MH.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 5 października 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 226/22, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z 1 grudnia 2022 r. znak 0110-KWR5.4021.50.2022.2 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Postanowieniem z 15 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 226/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie odrzucił skargę kasacyjną.

Wyrok z 5 października 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 226/22 uchylający postanowienie z 3 marca 2022 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.100.2018.19.WL oraz poprzedzające je postanowienie z 5 stycznia 2022 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.100.2018.18.MH, stał się prawomocny od 6 stycznia 2023 r.

Sąd na podstawie całokształtu okoliczności ujawnionych w sprawie oraz zaprezentowanej argumentacji nie podzielił zdania Organu, że zachodzi podejrzenie nadużycia prawa, a w konsekwencji stwierdził, że Organ zobowiązany jest do wydania opinii.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku 

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w ww. wyroku;

•ponownie rozpatruję wniosek Państwa Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiła Państwa Gmina we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie złożenia Państwa wniosku z 7 lutego 2018 r. (data wpływu 9 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej, bowiem niniejsza interpretacja stanowi rozstrzygnięcie sprawy objętej ww. wnioskiem w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 5 października 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 226/22.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.) zwanej dalej ustawą:

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy:

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 i 2 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym:

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 146a ustawy:

Mając na względzie powyższe przepisy należy stwierdzić, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dostawa towarów bądź świadczenie usług podlegają opodatkowaniu co do zasady, gdy mają charakter odpłatny, z pewnymi wyjątkami dotyczącymi nieodpłatnych świadczeń zrównanych z czynnościami świadczonymi odpłatnie. Ustawa o podatku od towarów i usług nie wskazuje na formę odpłatności, jak również nie definiuje tego pojęcia.

Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje, że odpłatność ma miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym; dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności; wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług.

Prawną istotę umowy zamiany regulują przepisy prawa cywilnego, a zwłaszcza art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.).

W rozumieniu Kodeksu cywilnego umowa zamiany jest umową konsensualną, wzajemną i zobowiązującą, a art. 603 Kodeksu cywilnego stanowi, że:

Zgodnie z art. 604 ustawy Kodeks cywilny:

Odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oznacza wykonanie tych czynności za wynagrodzeniem. Przepisy podatkowe nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń, co do formy zapłaty. Wynagrodzenie (zapłata) nie musi nastąpić w formie świadczenia pieniężnego. Może to być również świadczenie rzeczowe.

Świadczenia rzeczowe mogą również zostać uznane za transakcje barterowe. Barter w polskim prawie uważa się za jeden z rodzajów umowy zamiany. Celem umów barterowych jest niedokonywanie dodatkowych rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami, a w konsekwencji maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego, w tym oczywiście rozliczeń podatkowych. Należy podkreślić, że barter polega nie tylko na równoważącej się wartościowo transakcji towar za towar, lecz również: usługa za usługę, towar za usługę, lub usługa za towar. Podstawowym założeniem i istotą umów barteru jest brak konieczności ponoszenia dodatkowych świadczeń, a to, czy strony umówią się na wymianę towaru za towar, usługi za usługę czy też towaru za usługę nie ma istotnego znaczenia.

Barter jest więc pojęciem szerszym, obejmującym swoim zakresem zamianę usług, zamianę towaru na usługę i usługi na towar. Z punktu widzenia polskiego prawa cywilnego barter jest rodzajem umowy zamiany, polegającej na równoważącej się wartościowo wymianie towaru na towar lub usługi na usługę (ewentualnie usługi na towar lub towaru na usługę), gdzie nie wchodzą w grę dodatkowe rozliczenia pieniężne między kontrahentami.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że przesłanką opodatkowania czynności, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, jest odpłatność dostawy towarów lub świadczenia usług. Warunek ten jest spełniony w przypadku transakcji barterowych, gdyż występuje bezpośredni związek między czynnościami.

Zatem, skoro jak wskazała Państwa Gmina - umowa zawarta ze Spółdzielnią - ma charakter barteru usług, czyli na jej podstawie obie strony świadczą sobie wzajemne usługi - uznać należy, że w sprawie dochodzi/dojdzie do świadczenia odpłatnego w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, udostępnienie przez Państwa Gminę infrastruktury na rzecz Spółdzielni w zamian za świadczenie Spółdzielni, stanowi/będzie stanowiło pod stronie Państwa Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Skoro, w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do Infrastruktury w związku z jej udostępnieniem Spółdzielni na podstawie umowy nr ….., doszło/dojdzie po stronie Państwa Gminy do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, Państwa Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. „…”, bowiem wydatki te służą/będą służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych.

Reasumując, Państwa Gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. „…..”, ponieważ infrastruktura wodociągowa powstała w ramach ww. inwestycji jest/będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-stanu faktycznego, który Państwa Gmina przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

-zdarzenia przyszłego, które Państwa Gmina przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: sytuacja Państwa Gminy będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i Państwa Gmina zastosuje się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co  do  zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z  dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).